Sögulegt yfirlit

Prenta

Rætur yfirskattanefndar

Yfirskattanefnd var komið á fót með lögum nr. 30/1992, um yfirskattanefnd. Samkvæmt ákvæðum laganna skyldi yfirskattanefnd hefja störf hinn 1. júlí 1992 og taka þá við störfum ríkisskattanefndar og sektarnefndar staðgreiðslu. Ríkisskattanefnd starfaði samkvæmt lögum nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. 89. og 100. gr. laganna, og sektarnefnd staðgreiðslu samkvæmt lögum nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, sbr. 31. gr. laganna. Frá sama tíma skyldu þær nefndir ljúka störfum. Skyldi yfirskattanefnd taka við öllum óloknum ágreiningsmálum fyrir ríkisskattanefnd og sektarnefnd staðgreiðslu og ljúka afgreiðslu þeirra mála eigi síðar en sex mánuðum eftir gildistöku laganna. Tekið var fram í lögum nr. 30/1992 að hvarvetna þar sem í lögum kæmi fyrir orðið „ríkisskattanefnd“ skyldi í þess stað koma orðið yfirskattanefnd.

Í almennum athugasemdum með frumvarpi því sem varð að lögum nr. 30/1992 kom fram að gert væri ráð fyrir verulegri breytingu á störfum æðsta úrskurðaraðila á stjórnsýslustigi í skattamálum. Gert væri ráð fyrir því að ríkisskattanefnd og sektarnefnd staðgreiðslu yrðu lagðar niður og við störfum þeirra tæki nýr úrskurðaraðili, yfirskattanefnd. Um ástæður breytinganna kom fram að nauðsyn bæri til að efla „æðsta úrskurðaraðila á stjórnsýslustigi í skattamálum og tryggja þannig greiða skattframkvæmd“, en skort hefði á um greiða málsmeðferð í störfum ríkisskattanefndar. Í athugasemdunum er gerð grein fyrir stofnun ríkisskattanefndar 1932 og síðari breytingum á þeirri nefnd, þar á meðal lagafyrirmælum sem giltu um ríkisskattanefnd þegar nefndin var lögð niður.

Í 1. gr. laga nr. 30/1992 er mælt svo fyrir að ágreiningsmál um ákvörðun skatta, gjalda og skattstofna, þar með talin rekstrartöp, skuli úrskurðuð af sérstakri óháðri nefnd, yfirskattanefnd. Í 89. gr. laga nr. 75/1981, sem gilti um ríkisskattanefnd þegar nefndin var lögð niður, sagði svo um hlutverk og stöðu nefndarinnar: „Ríkisskattanefnd skal vera óháður úrskurðaraðili í ágreiningsmálum um ákvörðun skattstofna og skatta eins og nánar er kveðið á um í lögum þessum.“

Þegar litið er til stöðu, hlutverks, starfshátta svo og forsögu yfirskattanefndar er vafalaust að nefndin er arftaki ríkisskattanefndar sem lögð var niður við stofnun yfirskattanefndar. Í ritgerð Friðgeirs Björnssonar, sem ber heitið „Úrskurðarnefndir í stjórnsýslunni“ og gefið var út af forsætisráðuneytinu 2005, er gengið út frá því að svo sé og upphaf yfirskattanefndar rakið til stofnunar ríkisskattanefndar 1932. Samkvæmt þessu mun yfirskattanefnd vera elsta starfandi úrskurðarnefnd á sviði stjórnsýslunnar hér á landi.

Stofnun ríkisskattanefndar

Ríkisskattanefnd var sett á laggirnar með sérstökum lögum um nefndina, lögum nr. 20/1932, um ríkisskattanefnd. Frumvarp til laganna var flutt af meiri hluta fjárhagsnefndar neðri deildar Alþingis að beiðni fjármálaráðherra sem þá var Ásgeir Ásgeirsson. Í greinargerð með frumvarpinu kom meðal annars fram „að framkvæmd skattalaganna er eigi lík því sem skyldi víða um land, og ennfremur, að freklega skortir á um samræmi í framkvæmd laganna milli hinna einstöku skattaumdæma“. Þá kom fram að skattþegnar landsins ættu fulla heimtingu á að eitt væri látið yfir alla ganga í þessum efnum, hvar sem þeir byggju á landinu, og hlyti sú krafa að verða borin fram fyrir löggjafarvaldið að það sæi til þess, að sú aðstaða myndaðist um eftirlit í þessum málum, að fullt jafnræði ríkti. Í öðrum nálægum löndum væri þessum málum svo fyrir komið „að nefnd manna hefir lokaúrskurðarvald í skattamálum fyrir land allt nema um dómstólamál sé að ræða, og jafnframt eftirlit með störfum þeirra, sem skattinn leggja á, og gætir nefndin samræmis um framkvæmd laganna og þess, að þeim sé framfylgt“.

Á Alþingi voru mjög skiptar skoðanir um frumvarp það sem varð að lögum nr. 20/1932, þar á meðal hvort þörf væri á því samræmingarhlutverki sem ríkisskattanefnd væri ætlað. Þá var sparnaðarrökum mjög teflt fram gegn frumvarpinu og í því sambandi borið við að það kæmi fram með tilheyrandi kostnaði á erfiðum tímum (kreppuárum). Í máli fjármálaráðherra kom meðal annars fram að ríkisskattanefnd væri ætlað að vera „nokkurskonar hæstiréttur í þeim skattamálum, sem ekki eru svo vaxin að öðru leyti, að þau falli undir dómstólana“. Vísaði fjármálaráðherra til þess að „dómstólseðli“ nefndarinnar krefðist þess að hún hefði aðgang að öllum gögnum.

Lög nr. 20/1932 voru í 11 greinum. Í 1. gr. laganna var mælt svo fyrir um að ríkisskattanefnd skipuðu þrír menn og tveir varamenn er tækju sæti í nefndinni í forföllum aðalmanna í þeirri röð er fjármálaráðherra ákvæði. Samkvæmt 2. gr. laganna skyldi fjármálaráðherra skipa menn í nefndina og ákveða formann hennar. Skyldu nefndarmenn skipaðir til sex ára svo sem nánar var útfært og skyldi einn nefndarmanna hafa þekkingu á landbúnaði og annar á sjávarútvegi og viðskiptum. Um störf ríkisskattanefndar var kveðið á um í 4. gr. laganna. Lögbundið hlutverk ríkisskattanefndar var í fyrsta lagi að úrskurða kærur út af úrskurðum yfirskattanefnda um álagningu tekju- og eignarskatts og útsvara. Í öðru lagi skyldi ríkisskattanefnd hafa eftirlit með störfum skattanefnda, skattstjóra og yfirskattanefnda og samræma skattframtöl og skattákvörðun í hinum einstöku skattumdæmum svo sem nánar var kveðið á um. Tekið var fram að ríkisskattanefnd gæti af eigin hvötum rannsakað hvert það atriði er varðaði framkvæmd laga um tekju- og eignarskatt og gæti í því skyni krafist allra upplýsinga hjá skattþegnum, skattanefndum, skattstjórum og yfirskattanefndum. Í þriðja lagi var mælt svo fyrir að ríkisskattanefnd gæti af sjálfsdáðum breytt ályktunum skattanefnda, skattstjóra og yfirskattanefnda þótt ekki hefði verið kært, en jafnan skyldi nefndin gera aðilum aðvart áður en hún breytti skattgjaldi þeirra án þess að yfir hefði verið kært. Tekið var fram í niðurlagi 4. gr. að úrskurður ríkisskattanefndar um eignar- og tekjuskatt væri fullnaðarúrskurður, nema um dómstólamál væri að ræða samkvæmt gildandi lögum um tekju- og eignarskatt. Úrskurður nefndarinnar um útsvarskæru væri fullnaðarúrskurður um útsvarsupphæð. Samkvæmt 5. gr. laganna bar yfirskattanefndum að senda ríkisskattanefnd skattskrá ásamt framtalsskýrslum og skrá um eignir og tekjur framteljenda, er engan skatt greiddu, jafnskjótt og þær höfðu lokið störfum. Um aðgang nefndarinnar að gögnum og rétt til upplýsinga var mælt fyrir í 6. gr. laganna. Um skilyrði og skyldu til setu í ríkisskattanefnd, um þagnarskyldu og sérstök hæfisskilyrði nefndarmanna voru ákvæði í 8. gr. laganna.

Ríkisskattanefnd 1932–1962

Lög nr. 20/1932 áttu sér ekki langa tilveru sem sjálfstæð lög um ríkisskattanefnd. Lögin voru felld inn í lög nr. 6/1935, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. 27. gr. frumvarps þess sem varð að lögum nr. 6/1935, en grein þessi varð 25. gr. laganna. Í athugasemdum við þá grein sagði: „Í frumvarp þetta eru felld inn lög um ríkisskattanefnd, nr. 20, 23. júní 1932, með fáeinum breytingum. Svarar þessi grein til ákvæða í 2. og 3. gr. nefndra laga og þarf ekki annarrar skýringar.“ Í 40. og 41. gr. laga nr. 6/1935 var kveðið á um valdsvið og verkefni ríkisskattanefndar sem voru í öllum atriðum hliðstæð tilgreiningu þessa í 4. gr. laga nr. 20/1932. Þó var gerð sú efnisbreyting að fjármálaráðherra var veitt heimild til að leita álits dómstóla um önnur ágreiningsatriði en ágreining um skattskyldu. Í athugasemdum með frumvarpi til laga nr. 6/1935 kom fram að breytingin fæli í sér að fjármálaráðherra væri veitt heimild til að leita álits dómstóla um ágreiningsatriði, auk þeirra sem vörðuðu skattskyldu, „ef hann vill eigi una úrskurði ríkisskattanefndar“, eins og þar sagði.

Ýmsar breytingar voru gerðar á lögum nr. 6/1935, þar á meðal með lögum nr. 41/1954. Í samræmi við 18. gr. þeirra laga var meginmál laganna, ásamt meginmáli eldri laga um breytingar á hinum fyrstnefndu lögum, að því leyti sem þau voru enn í gildi, fellt inn í lög nr. 6/1935 og þau gefin út svo breytt. Voru lögin samkvæmt þessu endurútgefin með lögum nr. 46/1954 sem stofnlög um tekjuskatt og eignarskatt. Ákvæðin um ríkisskattanefnd voru óbreytt, sbr. m.a. 26. og 41. gr. laga nr. 46/1954.

Ríkisskattanefnd 1962–1972

Nokkrar breytingar voru gerðar á lögum nr. 46/1954 án þess þó að hróflað væri við ákvæðum laganna um ríkisskattanefnd. Með nýjum heildarlögum um tekjuskatt og eignarskatt, lögum nr. 70/1962, voru hins vegar umfangsmiklar breytingar gerðar á skipan skattkerfisins sem meðal annars leiddi til þess að valdsvið ríkisskattanefndar þrengdist frá því sem áður var, einkum vegna tilkomu embættis ríkisskattstjóra sem sett var á stofn með lögum þessum. Fram kom í athugasemdum með frumvarpi því, sem varð að lögum þessum, að gert væri ráð fyrir víðtækum breytingum á skattstjórn og ákvörðun skatta svo og um úrskurði í sambandi við skattákvarðanir. Lagt væri til að skattanefndir og yfirskattanefndir yrðu afnumdar, en landinu í þess stað skipt í átta skattumdæmi. Fyrir hverju skattumdæmi væri skattstjóri sem ákvarðaði skatta og úrskurðaði kærur út af skattákvörðunum, en þeim úrskurðum mætti síðan skjóta til ríkisskattanefndar. Skipa skyldi ríkisskattstjóra sem yrði formaður ríkisskattanefndar og hefði hann víðtækt eftirlits-, leiðbeiningar- og rannsóknarvald í skattamálum. Í athugasemdum með 31. gr. frumvarps til laganna kom fram að um nýmæli væri að ræða, en það stuðlaði að bættri framkvæmd skattamála og meira samræmi í skattákvörðunum „að fela einum embættismanni yfirstjórn og eftirlit með þessum málum“. Breytingar voru gerðar á ákvæðum um skipan ríkisskattanefndar, sbr. 32. gr. laga nr. 70/1962. Samkvæmt ákvæðinu skyldi fjármálaráðherra skipa tvo menn í ríkisskattanefnd og jafnmarga varamenn til sex ára í senn. Ríkisskattstjóri skyldi einnig eiga sæti í nefndinni og skyldi vera formaður nefndarinnar. Felld voru niður eldri ákvæði um þekkingu nefndarmanna á tilgreindum atvinnugreinum. Í 42. gr. laganna var kveðið á um valdsvið og verkefni ríkisskattstjóra. Í fyrsta lagi skyldi embættið hafa eftirlit með störfum skattstjóra, leiðbeina þeim og sjá um að sem best samræmi væri í skattákvörðunum hvarvetna á landinu. Í öðru lagi gat ríkisskattstjóri af sjálfsdáðum rannsakað skattframkvæmd og í því sambandi krafist upplýsinga og gagna svo sem nánar greindi. Í þriðja lagi gat ríkisskattstjóri, teldi hann ástæðu til að breyta ályktun skattstjóra um skattákvörðun, lagt málið fyrir ríkisskattanefnd, þótt ekki hefði verið kært, sem breytt gat ákvörðun skattstjóra og gert gjaldþegni skatt að nýju. Með þessum breytingum samkvæmt lögum nr. 70/1962 var hluti þeirra verkefna, sem ríkisskattanefnd hafði haft með höndum, færður til ríkisskattstjóra. Eftir þessar lagabreytingar voru verkefni ríkisskattanefndar fyrst og fremst að úrskurða kærur og fjalla um mál, sem ríkisskattstjóri sá ástæðu til að leggja fyrir nefndina, svo sem varðandi umsóknir um ívilnanir og mál vegna síðbúinna skattframtala. Bæði fyrir og eftir greindar breytingar samkvæmt lögum nr. 70/1962 hafði ríkisskattanefnd þannig að meira eða minna leyti með höndum störf er lutu að framkvæmd skattamála.

Lögum nr. 70/1962 var breytt með lögum nr. 42/1964, en með lögum þessum var meðal annars gerð sú breyting á 2. mgr. 42. gr. hinna fyrrnefndu laga um valdsvið og verkefni ríkisskattstjóra að mælt var fyrir um stofnun rannsóknardeildar við embættið. Lög nr. 42/1964 voru felld inn í lög nr. 70/1962 og þau lög þannig breytt gefin út sem lög nr. 55/1964, um tekjuskatt og eignarskatt. Með lögum nr. 70/1965 var lögum nr. 55/1964 breytt. Meðal annars var sérstök skattsektanefnd sett á laggirnar, sbr. 7. gr. laganna, er ákveða skyldi sektir samkvæmt nánar tilgreindum ákvæðum 48. gr. laga nr. 55/1964, svo sem þeirri grein var breytt með 7. gr. laga nr. 70/1965, en nefndin skyldi aukinheldur ákveða sektir samkvæmt 25. gr. laga nr. 10/1960, um söluskatt. Ekki var með lögum þessum hróflað við ákvæðum um ríkisskattanefnd frá því sem áður gilti og komið hafði verið á með fyrrgreindum skipulagsbreytingum á skattkerfinu samkvæmt lögum nr. 70/1962. Lög nr. 70/1965 voru felld inn í lög nr. 55/1964, þ.e. þágildandi stofnlög um tekjuskatt og eignarskatt, og þau lög þannig breytt gefin út sem lög nr. 90/1965, um tekjuskatt og eignarskatt. Ákvæði um ríkisskattanefnd í 32. gr. laga nr. 90/1965 voru óbreytt frá 32. gr. laga nr. 55/1964, eins og fyrr segir. Auk breytinga samkvæmt lögum nr. 78/1967 og lögum nr. 48/1970 var lögum nr. 90/1965 breytt með lögum nr. 30/1971. Samkvæmt 31. gr. síðastnefndra laga var meginmál þeirra laga og ákvæði í lögum nr. 78/1967 felld inn í lög nr. 90/1965 og þau lög þannig breytt gefin út sem lög nr. 68/1971, um tekjuskatt og eignarskatt. Ákvæði 32. gr. um ríkisskattanefnd héldust óbreytt í lögum nr. 68/1971 frá því sem var í 32. gr. laga nr. 90/1965.

Ríkisskattanefnd 1972–1979

Með lögum nr. 7/1972, um breyting á lögum nr. 68/1971, voru verulegar breytingar gerðar á skipan og stöðu ríkisskattanefndar, sbr. 13. gr. laga nr. 7/1972 er breytti 32. gr. laga nr. 68/1971, auk breytinga varðandi skattsektanefnd. Var nú mælt svo fyrir að ríkisskattanefnd skyldi vera óháður úrskurðaraðili í ágreiningsmálum út af álagningu skatta, eins og nánar væri kveðið á um í lögunum (lögum nr. 68/1971), sbr. 3. mgr. 13. gr. greindra laga nr. 7/1972. Tekið var fram að í ríkisskattanefnd mætti ekki skipa menn sem gegndu ábyrgðar- eða trúnaðarstörfum við stjórn samtaka atvinnurekenda, stéttarfélaga eða á sviði fjármála og skattheimtu hjá ríki og sveitarfélögum. Þá var gerð veruleg breyting á skipan ríkisskattanefndar, sbr. 1. mgr. 13. gr. laga nr. 7/1972, og meðal annars ákveðið að ríkisskattstjóri ætti ekki lögbundið sæti í nefndinni og gegndi formennsku í henni. Þvert á móti útilokuðu fyrrgreind ákvæði um almenn hæfisskilyrði að ríkisskattstjóri gæti setið í ríkisskattanefnd. Um þetta sagði svo í athugasemdum með frumvarpi því sem varð að lögum nr. 7/1972: „Þá er í greininni nýmæli, sem ætlað er að miða að því, að ríkisskattanefndin verði sem óháðastur úrskurðaraðili. Í henni mega ekki eiga sæti menn, sem of tengdir eru ríki og sveitarfélögum, samtökum atvinnurekenda eða stéttarfélaga. Er þetta ákvæði sett til að tryggja henni það traust almennings, sem hverjum dómstóli er nauðsynlegt.“ Að öðru leyti er þess að geta að svo var mælt fyrir að í ríkisskattanefnd skyldu eiga sæti þrír menn og þrír til vara. Fjármálaráðherra skyldi skipa formann og varaformann nefndarinnar, en þeir skyldu fullnægja skilyrðum til að vera skipaðir héraðsdómarar, hafa lokið prófi í hagfræði eða viðskiptafræði, vera löggiltir endurskoðendur eða hafa aflað sér sérþekkingar á skattalöggjöf og framkvæmd hennar. Aðra nefndarmenn og varamenn, þ.e. samtals fjóra menn, skyldi ráðherra skipa til fjögurra ára úr hópi sex manna sem Hæstiréttur tilnefndi sem hæfa til starfsins. Í 2. mgr. 13. gr. laga nr. 7/1972 var tekið fram að þrír menn skyldu úrskurða í hverju máli. Skyldi það vera formaður nefndarinnar eða varaformaður, ásamt tveimur nefndarmönnum eða varamönnum, eftir ákvörðun nefndarformanns hverju sinni. Þá voru með 18. gr. laga nr. 7/1972 gerðar breytingar á 6. mgr. 48. gr. laga nr. 68/1971 varðandi skipan skattsektanefndar, en formaður ríkisskattanefndar skyldi eiga sæti í þeirri nefnd og gegna formennsku í henni. Með lögum nr. 7/1972 voru ennfremur gerðar breytingar á 41. gr. laga nr. 68/1971, sbr. 15. gr. hinna fyrrnefndu laga, varðandi kærur til ríkisskattanefndar og kærumeðferð fyrir nefndinni, er leiddu flestar af breytingum á skipan og starfssviði nefndarinnar. Hið sama gilti um breytingar á 42. gr. laga nr. 68/1971 samkvæmt 16. gr. laga nr. 7/1972, auk samræmisbreytinga samkvæmt 17., 18. og 19. gr. laga nr. 7/1972 á 45., 48. og 49. gr. laga nr. 68/1971.

Hvað snertir fyrrgreindar breytingar með lögum nr. 7/1972 kom fram í athugasemdum með frumvarpi því, sem varð að lögum nr. 7/1972, að samkvæmt gildandi lögum hefði ríkisskattanefnd með höndum þrenns konar hlutverk, þ.e. úrskurðaði skattkærur, legði á skatta í ýmsum „eftirreiknings“-málum, en þær álagningar úrskurðaði hún síðan aftur, ef þær sættu kæru, og ákvæði ýmis skattmöt svo sem nánar rakti. Í fyrsta lagi væri lagt til að skýrt væri skilið á milli álagningarstigsins og kærustigsins í skattamálum. Álagningin yrði í höndum skattstjóra og ríkisskattstjóra svo og eftirreikningsheimildin. Ríkisskattanefndin yrði aðeins kærustig og hefði engin önnur hlutverk með höndum. Eðlilegt væri að matsgerðir þær, sem nefndin hefði annast, yrðu faldar embætti ríkisskattstjóra. Væri ríkisskattstjóra ætlað að koma fram gagnvart nefndinni sem umboðsmaður ríkis og sveitarfélaga.

Samkvæmt 23. gr. laga nr. 7/1972 skyldu lögin öðlast þegar gildi og koma til framkvæmda við álagningu skatta til ríkissjóðs fyrir skattárið 1971. Tilgreind ákvæði laganna, þar á meðal ákvæði 13. gr. um nýja skipan ríkisskattanefndar, skyldu þó ekki taka gildi fyrr en 1. október 1972. Skyldi ríkisskattanefnd samkvæmt lögum nr. 68/1971 og nefnd samkvæmt 48. gr. þeirra laga (skattsektanefnd) starfa og halda óbreyttum heimildum sínum til þess tíma.

Með lögum nr. 60/1973 voru gerðar nokkrar breytingar á lögum nr. 68/1971, sbr. lög nr. 7/1972, en ekki vörðuðu þær breytingar hina nýju skipan mála varðaði ríkisskattanefnd, svo sem hún hafði verið ákveðin með lögum nr. 7/1972, að öðru leyti en því að með hinum fyrstnefndu lögum var sú breyting gerð varðandi meðferð ívilnana að fortakslaust var tekið fram að ákvörðun skattstjóra um ívilnun mætti skjóta til ríkisskattstjóra sem tæki endanlega ákvörðun í málinu. Með I. kafla laga nr. 10/1974, um skattkerfisbreytingu, voru gerðar ýmsar breytingar á lögum nr. 68/1971 með áorðnum breytingum, en ekki vörðuðu þær stöðu og hlutverk ríkisskattanefndar samkvæmt hinu breytta fyrirkomulagi, með þeirri undantekningu þó að samkvæmt 6. gr. laga nr. 10/1974 var gerð sú breyting á 4. málsl. 5. mgr. 15. gr. laga nr. 7/1972, sem breytt hafði 41. gr. laga nr. 68/1971, að mælt var svo fyrir að ríkisskattanefnd skyldi annast útgáfu úrskurða sinna árlega.

Ríkisskattanefnd 1980–1992

Seint á áttunda áratug síðustu aldar fór fram gagnger og róttæk endurskoðun á lögum um tekjuskatt og eignarskatt. Í kjölfarið voru ný lög um tekjuskatt og eignarskatt samþykkt á Alþingi vorið 1978, lög nr. 40, 18. maí 1978, um tekjuskatt og eignarskatt. Var um að ræða viðamikinn lagabálk, en lögin skiptust í 13 kafla, sem hver bar fyrirsögn, auk þess sem millifyrirsögn var fyrir hverja grein eða greinaflokk innan hvers kafla. Vikið var frá uppbyggingu og greinaröð þágildandi laga. Má segja að lög þessi hafi verið ný frá rótum og falið í sér slíkar grundvallarbreytingar, ekki síst varðandi uppbyggingu og skipan efnis, að helst mætti jafna til setningar fyrstu almennu tekjuskattslaganna, laga nr. 74/1921. Lög nr. 40/1978 skyldu öðlast gildi hinn 1. janúar 1979 og koma til framkvæmda við álagningu skatta á árinu 1980 vegna tekna á árinu 1979 og eigna í lok þess árs. Við gildistöku laganna skyldu falla úr gildi lög nr. 68/1971, um tekjuskatt og eignarskatt, svo tilgreind lög og lagaákvæði, sem breytt höfðu greindum stofnlögum nr. 68/1971, sbr. 118. gr. laga nr. 40/1978.

Í 89. gr. laga nr. 40/1978 var gert ráð fyrir nýskipan ríkisskattanefndar frá því sem gilti samkvæmt 32. gr. laga nr. 68/1971, sbr. 13. gr. laga nr. 7/1972. Fram kom í athugasemdum með frumvarpi því, sem varð að lögum nr. 40/1978, að í stað þess að seta í ríkisskattanefnd væri aukastarf sex manna væri gert ráð fyrir að nefndin yrði skipuð þremur mönnum, er hefðu nefndarstarfið að aðalstarfi, og skipun fastra varamanna yrði felld niður. Starf ríkisskattanefndar væri orðið það umfangsmikið að fyllsta ástæða væri til þess að styrkja hana með því að gera setu í nefndinni að föstu starfi þriggja manna. Ætti tilhögun þessi jafnframt að flýta úrskurðum. Í 89. gr. laga nr. 40/1978 var tekið fram að fjármálaráðherra skipaði menn í ríkisskattanefnd til sex ára. Í nefndinni ættu sæti þrír menn og ákvæði fjármálaráðherra hver skyldi vera formaður nefndarinnar, en hann skyldi fullnægja skilyrðum til að vera skipaður héraðsdómari. Aðrir nefndarmenn skyldu hafa lokið prófi í lögfræði, hagfræði eða viðskiptafræði, vera löggiltir endurskoðendur eða hafa aflað sér sérmenntunar í skattarétti og skattamálum. Skyldi seta í ríkisskattanefnd vera aðalstarf nefndarmanns og færi um heimild nefndarmanna til að gegna öðrum störfum eftir 2. mgr. 34. gr. laga nr. 38/1954. Þá var tekið fram í 89. gr. að ríkisskattanefnd skyldi vera óháður úrskurðaraðili í ágreiningsmálum um ákvörðun skattstofna og skatta eins og nánar væri kveðið á um í lögunum. Allir nefndarmenn skyldu úrskurða í hverju máli. Í gildistökuákvæði 118. gr. laga nr. 40/1978 var tekið fram að ákvæði 89. gr. laganna um ríkisskattanefnd skyldu koma til framkvæmda 1. janúar 1980 og félli niður frá sama tíma umboð ríkisskattanefndar sem skipuð væri samkvæmt 32. gr. laga 68/1971, sbr. 13. gr. laga nr. 7/1972. Frá sama tíma félli niður umboð nefndar sem um ræddi í 6. mgr. 48. gr. laga nr. 68/1971, sbr. 18. gr. laga nr. 7/1972.

Áður en lög nr. 40/1978 komu til framkvæmda voru gerðar á þeim viðamiklar breytingar með lögum nr. 7/1980, þar á meðal varðandi nýskipan mála um ríkisskattanefnd, sbr. einkum 39. gr. laga nr. 7/1980 er breytti 89. gr. laga nr. 40/1978. Var nú mælt svo fyrir að fjármálaráðherra skipaði sex menn í ríkisskattanefnd. Skyldu tveir nefndarmanna hafa nefndarstörfin að aðalstarfi og færi um heimild þeirra til að gegna öðrum störfum eftir 2. mgr. 34. gr. laga nr. 38/1954. Skyldi fjármálaráðherra skipa annan þessarar manna formann nefndarinnar, en hann skyldi fullnægja skilyrðum til að vera skipaður héraðsdómari. Aðrir nefndarmenn skyldu hafa lokið prófi í lögfræði, hagfræði eða viðskiptafræði, vera löggiltir endurskoðendur eða hafa aflað sér sérmenntunar í skattarétti og skattamálum. Um skipunartíma þeirra tveggja nefndarmanna, sem hefðu nefndarstörfin að aðalstarfi, færi eftir almennum reglum um skipun opinberra starfsmanna, sbr. 4. gr. laga nr. 38/1954. Aðrir nefndarmenn skyldu skipaðir til sex ára í senn. Sem áður var mælt svo fyrir að ríkisskattanefnd skyldi vera óháður úrskurðaraðili í ágreiningsmálum um ákvörðun skattstofna og skatta, eins og nánar væri kveðið á um í lögunum. Um þessar breytingar sagði í athugasemdum með frumvarpi því, sem varð að lögum nr. 7/1980, að samkvæmt núgildandi skipan ættu sæti í ríkisskattanefnd þrír menn og þrír til vara, en ekki væri gerð krafa um að þeir hefðu starfið að aðalstarfi. Með lögum nr. 40/1978 hefðu verulegar breytingar verið gerðar á skipan ríkisskattanefndar og gert ráð fyrir að þrír menn ættu sæti í nefndinni og hefðu starfið að aðalstarfi. Með breytingunni væri farin millileið og gerð krafa um að tveir menn hefðu starfið að aðalstarfi en fjórir ekki. Með því væri tryggt að fleiri aðilar en hinir fastráðnu nefndarmenn kæmu sjónarmiðum á framfæri og gætu slíkir menn komið í stað meðdómara sem oft væru kallaðir til hjá dómstólum. Þá gerði breytingin einnig ráð fyrir að nefndin gæti starfað í tvennu lagi sem tryggði hraðari afgreiðslu. Ekki voru með lögum nr. 7/1980 gerðar aðrar breytingar á ákvæðum laga nr. 40/1978 um ríkisskattanefnd sem máli skipta.

Með lögum nr. 20/1980, lögum nr. 2/1981 svo og lögum nr. 25/1981 voru ýmsar breytingar gerðar á lögum nr. 40/1978. Með 25. gr. laga nr. 25/1981 var aukið við 100. gr. laga nr. 40/1978 og mælt svo fyrir að bærist ríkisskattanefnd kæra, sem rökstudd væri með skattframtali er ekki hefði sætt efnisúrlausn hjá skattstjóra, gæti nefndin sent kæruna til skattstjóra til uppkvaðningar kæruúrskurðar að nýju svo sem nánar sagði, sbr. nú hliðstætt ákvæði í 12. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd. Að öðru leyti vörðuðu breytingar samkvæmt fyrrgreindum lögum ekki ákvæðin um ríkisskattanefnd.

Í 32. gr. laga nr. 25/1981 var mælt svo fyrir að þegar lög þessi hefðu öðlast staðfestingu skyldi fella meginmál þeirra inn í lög nr. 40/1978, um tekjuskatt og eignarskatt, og gefa þau út svo breytt. Í samræmi við þetta voru lög nr. 40/1978, með síðari breytingum, gefin út sem lög nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Var meginmál laga nr. 7/1980, laga nr. 20/1980, laga nr. 2/1981 og laga nr. 25/1981 fellt inn í lög nr. 40/1978 og þau gefin út svo breytt með lögum nr. 75/1981. Fjölmargar breytingar voru gerðar á lögum nr. 75/1981 í áranna rás, eins og títt er um skattalöggjöf. Ekki voru þó á starfstíma ríkisskattanefndar gerðar neinar þær breytingar á skipan og stöðu, valdsviði og málsmeðferð fyrir nefndinni sem máli skipta, sbr. 89. og 100. gr. laga nr. 75/1981. Lauk ríkisskattanefnd störfum hinn 30. júní 1992 við tilkomu yfirskattanefndar samkvæmt lögum nr. 30/1992, en miðað var við 1. júlí 1992 í þeim efnum, sbr. ákvæði til bráðabirgða I í lögum nr. 30/1992. Síðasta heila starfsár sitt árið 1991 afgreiddi ríkisskattanefnd 1.151 mál og síðasta starfstímabilið 1. janúar til 30. júní 1992 636 mál. Yfirskattanefnd tók við 1.154 málum frá ríkisskattanefnd.

Stofnun yfirskattanefndar

Samkvæmt lögskýringargögnum, sbr. athugasemdir í frumvarpi því, sem varð að lögum nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, og framsöguræðu fjármálaráðherra, er hann mælti fyrir frumvarpinu, var meginmarkmiðið með stofnun yfirskattanefndar með sérstökum lögum um nefndina að efla æðsta úrskurðaraðila á stjórnsýslustigi í skattamálum og tryggja þannig greiða málsmeðferð, en skort hefði á greiða málsmeðferð í störfum ríkisskattanefndar. Einnig kom fram varðandi heiti ríkisskattanefndar að það væri villandi, enda fæli það í sér of mikla samlíkingu við ríkisskattstjóraembættið, en ríkisskattstjóri hefði á tímabili, þ.e. 1962–1972, átt lögbundna setu í ríkisskattanefnd og því spyrtu margir þessar stofnanir saman. Þá var vísað til þess varðandi nafnbreytingu að nefndin úrskurðaði einnig um sveitarsjóðsgjöld, auk þinggjalda og annarra ríkisgjalda. Í athugasemdum með frumvarpinu kom fram að ríkisskattanefnd hefði ekki tekist á þeim tólf árum, sem nefndin hefði starfað, að uppfylla ákvæði skattalaga um greiða málsmeðferð. Ár hvert væru rekin fyrir nefndinni um og yfir 1.000 mál, en nú biðu afgreiðslu hjá nefndinni 1.400 mál. Leita mætti skýringa á hægfara málsmeðferð meðal annars í því að í nefndinni sætu menn í hlutastarfi.

Greint frumvarp til laga um yfirskattanefnd, sem lagt var fyrir 115. löggjafarþing 1991–1992, gerði þannig ráð fyrir því að sérstök lög giltu um æðsta úrskurðaraðila á sviði skattamála, líkt og var í upphafi með stofnun ríkisskattanefndar samkvæmt lögum nr. 20/1932. Umrætt frumvarp til laga um yfirskattanefnd var í 23 greinum, auk ákvæða til bráðabirgða. Auk upphafsákvæðis hafði frumvarpið að geyma ákvæði um gildissvið, aðild, lögsögu, kærufrest, gagnaöflun, málflutning, lok málsmeðferðar, nefndarmenn, sérfróða aðila, sératkvæði, skattframtal sem kæru, rökstuðning úrskurðar, útgáfu úrskurða, málsskot til dómstóla, vanhæfi nefndarmanns, starfsmenn yfirskattanefndar, gjaldabreytingar, óheimil afskipti af skattframkvæmd, reglugerð, eftirlit, sektarmeðferð og gildistöku. Í meðförum Alþingis voru nokkrar breytingar gerðar á umræddu frumvarpi til laga um yfirskattanefnd, sbr. breytingartillögur og nefndarálit efnahags- og viðskiptanefndar Alþingis. Veigamesta breytingin varðaði 9. gr. frumvarpsins um nefndarmenn, en frumvarpið gerði ráð fyrir að í yfirskattanefnd sætu sex menn, er skipaðir skyldu til sex ára í senn, og hefðu allir starfið að aðalstarfi. Nefndarmenn skyldu fullnægja skilyrðum, sem sett væru í 86. gr. laga um tekjuskatt og eignarskatt. Formaður og varaformaður skyldu uppfylla skilyrði sem sett væru um embættisgengi héraðsdómara. Í athugasemdum með frumvarpi til laganna kom fram að gert væri ráð fyrir að í yfirskattanefnd sætu sex menn í föstu starfi. Með sex föstum nefndarmönnum væri unnt að láta nefndina starfa deildaskipt þannig að þrír nefndarmenn störfuðu í hvorri deild. Í meðförum Alþingis var ekki fallist á þá tilhögun á skipan yfirskattanefndar sem frumvarpið gerði ráð fyrir. Í breytingartillögum efnahags- og viðskiptanefndar var lagt til að sex menn ættu sæti í yfirskattanefnd, skipaðir til sex ára í senn, og skyldu fjórir nefndarmannanna hafa starfið að aðalstarfi. Í nefndaráliti kom fram að nefndin teldi æskilegt að menn, sem störfuðu við skattskil, ættu áfram sæti í yfirskattanefnd, þótt fallast mætti á að óæskilegt væri að þeir, sem ekki hefðu starf í nefndinni að aðalstarfi, skipuðu meirihluta hennar, eins og nú væri um ríkisskattanefnd. Voru þessar breytingartillögur efnahags- og viðskiptanefndar samþykktar. Kom hér upp svipuð staða og við gildistöku laga nr. 40/1978, um tekjuskatt og eignarskatt, varðandi skipan ríkisskattanefndar, sbr. 89. gr. laganna sem gerði ráð fyrir þremur nefndarmönnum í fullu starfi, en breytt var með 39. gr. laga nr. 7/1980 og haldið í hlutastörf með hliðstæðum rökum og fyrr greinir varðandi skipan yfirskattanefndar.

Yfirskattanefnd 1992–

Í öllum meginatriðum eru ákvæði um nefndarmenn í yfirskattanefnd enn óbreytt frá því sem var í upphafi samkvæmt 9. gr. laga nr. 30/1992. Í nefndinni sitja sex menn sem skipaðir skulu til sex ára í senn og hafa fjórir nefndarmanna starfið að aðalstarfi. Nefndarmenn skulu fullnægja skilyrðum sem sett eru í 85. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, um embættisgengi ríkisskattstjóra, sbr. breytingu með lögum nr. 136/2009 varðandi skipulag skattkerfisins. Ráðherra skipar formann og varaformann úr hópi þeirra nefndarmanna sem hafa starfið að aðalstarfi. Báðir skulu uppfylla skilyrði sem sett eru varðandi embættisgengi héraðsdómara. Ætíð skal annaðhvort formaður eða varaformaður taka þátt í úrlausn hvers máls. Mælt er fyrir um hlutverk og starfsskyldur bæði formanns og varaformanns með sama hætti og í upphafi við setningu laga nr. 30/1992. Sem áður er mælt svo fyrir að í hverju máli skuli þrír nefndarmenn úrskurða eftir nánari ákvörðun formanns. Hafi yfirskattanefnd ákveðið sérstakan málflutning, sbr. 2. mgr. 7. gr. laga nr. 30/1992, skulu fimm nefndarmenn taka þátt í úrlausn máls.

Eins og gengur hafa nokkrar breytingar verið gerðar á lögum nr. 30/1992 í áranna rás, enda þótt ákvæðin um nefndarmenn hafi haldist nokkurn veginn óbreytt, eins og fyrr getur. Minniháttar breytingar voru gerðar með 27. og 28. gr. laga nr. 111/1992, um breytingar í skattamálum. Með 9. tölulið 36. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 var bætt við 5. gr. laga nr. 30/1992 ákvæði þess efnis að kæra til yfirskattanefndar frestaði ekki réttaráhrifum ákvörðunar. Með 3. gr. laga nr. 31/1995, um breytingar á lögum er varða rétt til endurgreiðslu og vaxta af ofteknum sköttum og gjöldum, var 8. gr. laga nr. 30/1992 breytt meðal annars varðandi úrskurðarfrest yfirskattanefndar er fól í sér að hert var á reglum þar að lútandi í þá veru að þriggja mánaða þágildandi úrskurðarfrestur reiknaðist frá lokum frests ríkisskattstjóra samkvæmt 3. mgr. 6. gr. laga nr. 30/1992, enda þótt umsögn og greinargerð ríkisskattstjóra bærist ekki innan hins tilskilda frests embættisins. Með lögum nr. 37/1995, um breyting á lögum um bókhald nr. 145/1994, lögum um ársreikninga nr. 144/1994 o.fl., var bætt við ákvæði 2. gr. laga nr. 30/1992 varðandi gildissvið (valdsvið) yfirskattanefndar sektarákvörðunum samkvæmt tilgreindum ákvæðum fyrrnefndra laga.

Með lögum nr. 96/1998 var lögum nr. 30/1992 enn breytt og voru ýmsar breytinganna þýðingarmiklar. Var meginmarkmið með breytingunum að tryggja skilvirkari málsmeðferð fyrir yfirskattanefnd, sbr. almennar athugasemdir með frumvarpi því sem varð að lögum nr. 96/1998. Þrátt fyrir að skilvirkni hefði aukist umtalsvert, óloknum málum fækkað og þar með málsmeðferðartími styst, svo sem rakið var tölulega í athugasemdunum, skorti þó enn nokkuð á að náðst hefði að standa við lagafyrirmæli um afgreiðslufrest. Kæmi þar bæði til að ríkisskattstjóri hefði í mörgum tilfellum ekki staðið skil á málsgögnum og umsögnum fyrir hönd gjaldkrefjenda innan þess frests sem embættinu væri veittur og málsmeðferð fyrir nefndinni sjálfri tekið lengri tíma en þá þrjá mánuði sem til þess væru ætlaðir. Fram kom í athugasemdunum að málafjöldi (kærumál) væri mikill, en fækka mætti málum nokkuð með tilteknum úrræðum og breytingum. Taka mætti upp skjótvirkari meðferð einföldustu afgreiðslumála, þ.e. heimild til endurákvörðunar vegna kæru. Þá væri samhliða frumvarpinu lagt fram frumvarp til laga um bindandi álit í skattamálum, en slíkt kerfi gæti leitt til nokkurrar fækkunar mála fyrir yfirskattanefnd. Þá kom fram að kærur bærust yfirskattanefnd ójafnt, en um það bil helmingur mála bærist á þriggja mánaða tímabili. Ennfremur væru kærur margar hverjar ekki tækar til efnismeðferðar. Vegna þessa væri lagt til að kærufrestur yrði lengdur úr 30 dögum í þrjá mánuði. Auk þess yrði úrskurðarfrestur yfirskattanefndar lengdur í sex mánuði, en það væri sami úrskurðarfrestur og ríkisskattanefnd hefði haft og gilt fyrir gildistöku laga um yfirskattanefnd. Jafnframt kom fram að lagt væri til að fjármálaráðherra yrði settur frestur til að bera úrskurði yfirskattanefndar undir dómstóla, en sú breyting kæmi til vegna álits umboðsmanns Alþingis (SUA 1994:276). Í tengslum við þetta var lagt til að í undantekningartilvikum væri heimilt að víkja frá þeirri meginreglu að málskot til dómstóla frestaði ekki réttaráhrifum úrskurða nefndarinnar. Þá var það veigamikla nýmæli lagt til að yfirskattanefnd yrði heimilt að ákveða að skattaðila yrði greiddur málskostnaður úr ríkissjóði, félli úrskurður skattaðila í hag, að hluta eða öllu leyti, enda hefði hann haft uppi slíka kröfu við meðferð málsins, um væri að ræða kostnað, sem eðlilegt væri að hann stofnaði til vegna meðferðar málsins og ósanngjarnt væri að hann bæri þann kostnað sjálfur. Voru fyrrgreindar breytingar allar lögfestar með umræddum lögum nr. 96/1998, sbr. 1.–6. gr. laganna, er breyttu 5., 6., 7., 8. 13. og 15. gr. laga nr. 30/1992, og gilda í meginatriðum enn í dag.

Með lögum nr. 129/2004 var meðal annars breytt nokkrum ákvæðum laga nr. 30/1992 vegna niðurfellingar eignarskatts og breytingar á heiti tekjuskattslaganna í tilvísunum laga nr. 30/1992 úr lögum nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, í lög nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. 93.–96. gr. laga nr. 129/2004. Með lögum nr. 136/2009 var nokkrum ákvæðum laga nr. 30/1992 breytt, sbr. VIII. kafla (66.–74. gr.) hinna fyrrnefndu laga, er breytti 2. mgr. 2. gr., 3. gr., 5. gr., 6. gr., 9. gr., 12. gr., 13. gr., 14. gr. og 18. gr. laga nr. 30/1992. Stöfuðu breytingarnar að mestu leyti af grundvallarbreytingum á skattkerfinu sem fólust í því landið varð eitt skattumdæmi, sbr. 10. gr. laga nr. 136/2009, er breytti 84. gr. laga nr. 90/2003, og embætti skattstjóranna í tengslum við það lögð niður. Þess er þó að geta að með 73. gr. laga nr. 136/2009 var breytingin á 14. gr. laga nr. 30/1992, sem mælir fyrir um birtingu helstu úrskurða yfirskattanefndar, í því fólgin að í stað orðanna „gefa út“ kæmi: birta á vefsíðu sinni. Ennfremur er að geta þeirrar þýðingarmiklu breytingar samkvæmt lögum nr. 136/2009, sbr. og lög nr. 128/2009 og lög nr. 16/2010, að ákvarðanir ríkisskattstjóra um ívilnanir í sköttum urðu kæranlegar til yfirskattanefndar.

Ívilnanir í sköttum vegna sérstakra áfalla, svo sem veikinda, slysa og mannsláts, eiga sér langa sögu í skattalöggjöfinni og aðkoma ríkisskattanefndar að þeim hefur verið með ýmsum hætti og málaflokkur þessi jafnvel á stundum verið á hálfgerðum húsgangi. Ákvæði af þessum toga mun fyrst hafa verið lögtekið með 34. gr. laga nr. 74/1921, um tekjuskatt og eignarskatt, og æ síðan verið í skattalöggjöfinni í einhverri mynd. Heyrði undir yfirskattanefndir samkvæmt gömlu skattskipaninni að úrskurða um ívilnanir og hafa úrskurðir yfirskattanefnda verið kæranlegir til ríkisskattanefndar eftir að hún var sett á fót 1932. Með lögum nr. 70/1962 og stofnun embættis ríkisskattstjóra fengu ákvæði um ívilnanir í meginatriðum það snið sem þau hafa enn í dag. Skyldi ríkisskattstjóri sérstaklega fylgjast með lækkunum vegna ívilnana og gæta samræmis. Í tíð ríkisskattanefndar 1962–1972 skyldi nefndin meðal annars fjalla um mál sem ríkisskattstjóri legði fyrir nefndina, eins og fram er komið, en þar var fyrst og fremst um að ræða umsóknir skattþegna um ívilnanir. Með lögum nr. 60/1973, í kjölfar laga nr. 7/1972, var fortakslaust kveðið á um að ákvörðun skattstjóra um ívilnun mætti skjóta til ríkisskattstjóra sem tæki endanlega ákvörðun í málinu. Þessi skipan mála hélst síðan óbreytt allar götur til gildistöku framangreindra laga nr. 136/2009, sbr. lög nr. 128/2009 og nr. 16/2010, þegar ákvarðanir ríkisskattstjóra um ívilnanir urðu kæranlegar til yfirskattanefndar.

Með 67. gr. laga nr. 165/2010 var gerð breyting á 18. gr. laga nr. 30/1992, eins og greinin hljóðaði þá, þess efnis að yfirskattanefnd var heimilað að senda skattaðilum úrskurði í málum þeirra með almennum pósti eða rafrænt, en áður var lögmælt að úrskurðir skyldu sendir í ábyrgðarbréfi.

Með lögum nr. 123/2014 voru meðal annars gerðar breytingar á lögum nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. I. kafla (1.–8. gr.) hinna fyrstnefndu laga. Stöfuðu breytingarnar einkum af því að yfirskattanefnd tók við verkefnum ríkistollanefndar, en sú nefnd var lögð niður. Í almennum athugasemdum með frumvarpi því, sem varð að lögum nr. 123/2014, kom fram að frumvarpið hefði verið samið af starfshópi, sem fjármála- og efnahagsráðherra hefði skipað hinn 26. maí 2014 í framhaldi af vinnu nefndar um stjórnsýslu skattamála. Í skipunarbréfi starfshópsins sagði meðal annars um hlutverk hans: „Starfshópnum er ætlað að gera tillögur til ráðherra um breytingar á lögum um yfirskattanefnd og taka sérstaklega til skoðunar aðkomu embættis ríkisskattstjóra að málum fyrir yfirskattanefnd og mismunandi reglur um tæmingu kæruleiða. Þá er starfshópnum ætlað að yfirfara löggjöf um ríkistollanefnd og meta hvaða fyrirkomulag er heppilegast til frambúðar varðandi kæruheimildir og úrskurðarvald í tollamálum. Starfshópnum er ætlað að skila tillögum til ráðherra í formi lagafrumvarps eigi síðar en 15. október 2014.“ Starfshópurinn skilaði tillögum sínum til ráðherra í formi draga að lagafrumvarpi 24. október 2014.

Frumvarp það, sem ráðherra lagði fyrir Alþingi, fól í sér breytingar á fernum lögum, þ.e. lögum nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, lögum nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, tollalögum nr. 88/2005 og lögum nr. 162/2002, um úrvinnslugjald. Veigamestu breytingarnar fólust í fyrsta lagi í því að yfirskattanefnd skyldi taka við verkefnum ríkistollanefndar og sú nefnd lögð niður. Í öðru lagi var úrskurðarvald yfirskattanefndar endurskilgreint bæði vegna breytts hlutverks nefndarinnar og annarra breytinga á ýmsum lögum um skatta og gjöld. Í þriðja lagi væri fellt brott úr lögum um virðisaukaskatt það skilyrði að ágreining um skattskyldu og skattfjárhæð virðisaukaskatt mætti einungis bera undir dómstóla ef yfirskattanefnd hefði áður úrskurðað um ágreininginn. Í fjórða lagi yrði skýrt kveðið á um það í lögum að bera mætti ákvarðanir um alla þætti skattamála undir dómstóla.

Varðandi breytingar á orðan 2. gr. laga nr. 30/1992 um úrskurðarvald yfirskattanefndar kom fram í athugasemdum með frumvarpinu að slík upptalning á lögum, eins og 1. mgr. 2. gr. laganna hefði að geyma, væri fremur óheppileg við afmörkun úrskurðarvalds á sviði skatta, gjalda og tolla, enda væri stór hluti þeirra laga, sem talin væru upp og vísað til í 1. mgr. 2. gr. laganna, fallinn úr gildi. Heppilegra væri að mæla fyrir um úrskurðarvaldið með almennum hætti í lögum, eins og lagt væri til, sbr. 1. gr. umrædds frumvarps sem varð að lögum nr. 123/2014 og breytti 2. gr. laga nr. 30/1992. Í samræmi við þetta er 1. mgr. 2. gr. laga þessara orðuð eftir breytingar með þeim hætti að yfirskattanefnd skuli úrskurða í kærumálum vegna skatta og gjalda, sem lögð eru á eða ákvörðuð af ríkisskattstjóra. Þá skuli yfirskattanefnd úrskurða í kærumálum vegna þeirra ákvarðana tollstjóra sem greinir í 118. gr. tollalaga. Jafnframt taki úrskurðarvald yfirskattanefndar til annarra ákvarðana ríkisskattstjóra og tollstjóra eftir því sem mælt sé fyrir um í lögum. Í 2. mgr. 2. gr. laga nr. 30/1992, sbr. breytingu með 1. gr. laga nr. 123/2014, er nú mælt svo fyrir að yfirskattanefnd skuli úrskurða í kærumálum vegna ákvörðunar skatta og gjalda sem lögð eru á eða ákvörðuð af öðrum stjórnvöldum en greinir í 1. mgr. eftir því sem ákveðið sé í lögum. Í athugasemdum með frumvarpinu, sem varð að lögum nr. 123/2014, kom fram að þarna væri meðal annars verið að vísa til ákvarðana sýslumanna um erfðafjárskatt, sbr. 3. mgr. 8. gr. laga nr. 14/2004. Í 3. mgr. 2. gr. laga nr. 30/1992, sbr. 1. gr. laga nr. 123/2014, er mælt fyrir um úrskurðarvald yfirskattanefndar um sektir á þann veg að yfirskattanefnd skuli úrskurða um sektir vegna brota á skattalögum, lögum um bókhald og lögum um ársreikninga eftir því sem nánar sé ákveðið í lögum, sem er einföldun frá fyrri orðan, en efnislega nánast hið sama.

Hvað snertir þá breytingu samkvæmt 1. gr. laga nr. 123/2014 á 2. gr. laga nr. 30/1992, sbr. og breytingar á tilgreindum ákvæðum tollalaga nr. 88/2005 samkvæmt III. kafla hinna fyrstnefndu laga, að færa verkefni ríkistollanefndar til yfirskattanefndar og leggja fyrrnefndu nefndina niður, kom fram í athugasemdunum að ríkistollanefnd hefði verið komið á fót 1987 sem sjálfstæðri kærunefnd sem hefði farið með æðsta úrskurðarvald á stjórnsýslustigi um ágreining í flestum tollamálum. Með tilkomu ríkistollanefndar hefði úrskurðarvald í flestum tollamálum verið fært frá fjármálaráðuneytinu yfir til sjálfstæðrar stjórnsýslunefndar. Þær ákvarðanir embættis tollstjóra, sem heyrðu ekki sérstaklega undir úrlausnarvald ríkistollanefndar, væru þó að jafnaði enn kæranlegar til fjármála- og efnahagsráðuneytisins, að undanskildum sektarákvörðunum tollstjóra, sem unnt væri að bera undir dómstóla. Þá kom fram í athugasemdunum að ríkistollanefnd hefði á síðastliðnum árum fengið mjög fá kærumál til meðferðar eða innan við 20 mál á ári. Þrátt fyrir að ríkistollanefnd hefði úrskurðað í tiltölulega fáum málum á ári hefði málsmeðferðartími kærumála verið umfram lögboðin tímamörk. Lagt væri til að hin lögbundnu verkefni ríkistollanefndar yrðu færð til yfirskattanefndar, en kostir slíkrar yfirfærslu væru einkum þeir að verkefni ríkistollanefndar færðust í fastara horf þar sem yfirskattanefnd hefði yfir að ráða fullnægjandi starfsaðstöðu og mannafla til að sinna þessum verkefnum. Verkefni þau, sem yfirskattanefnd hefði með höndum, væru um margt lík verkefnum ríkistollanefndar og heppilegast að koma þeim verkefnum fyrir hjá yfirskattanefnd. Yfirfærsla verkefnanna kallaði ekki á breytingar á skipan yfirskattanefndar, enda um fá mál að tefla.

Varðandi önnur atriði er þess að geta að skilyrðið um tæmingu kæruleiða í 5. mgr. 29. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, þess efnis að ágreining um skattskyldu og skattfjárhæð megi bera undir dómstóla, enda hefði áður verið um hann úrskurðað af yfirskattanefnd, var fellt brott. Þá var tekið af skarið með það að úrskurður yfirskattanefndar væri fullnaðarúrskurður á stjórnsýslustigi, sbr. 7. gr. laga nr. 123/2014, er breytti 15. gr. laga nr. 30/1992, en talið hafi verið að 15. gr. hefði mátt túlka svo að úrskurður yfirskattanefndar um skattfjárhæð yrði ekki borinn undir dómstóla, andstætt því sem gilti um skattskyldu og skattstofna.

Þá voru með 8. gr. laga nr. 123/2014 gerðar breytingar á 18. gr. laga nr. 30/1992 varðandi gjaldabreytingar yfirskattanefndar þess efnis að viðkomandi stjórnvald skuli að meginstefnu til framkvæma nauðsynlegar gjaldabreytingar í kjölfar úrskurða yfirskattanefndar. Ráðherra er þó heimilt að kveða á um frávik frá slíku í reglugerð, sbr. nú reglugerð nr. 1146/2014, um gjaldabreytingar á grundvelli laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd. Í athugasemdum með frumvarpi því, sem varð að lögum nr. 123/2014, kemur meðal annars fram að yfirskattanefnd úrskurði í mjög fjölbreytilegum málum varðandi skatta og því kalli framkvæmd gjaldabreytinga á mikla sérhæfingu á viðkomandi sviði sem oft sé nærtækara að sé til staðar hjá því stjórnvaldi sem tók hina kærðu ákvörðun. Þá hafi sambærilegar nefndir að jafnaði ekki aðkomu að því að framfylgja úrskurðum sínum með hliðstæðum hætti og yfirskattanefnd geri nú með framkvæmd gjaldabreytinga.

Með lögum nr. 125/2015 voru gerðar breytingar sem vörðuðu valdsvið yfirskattanefndar. Annars vegar var mælt svo fyrir í 40. gr. laga þessara að í stað orðsins „ráðuneytisins“ í 1. og 3. málsl. 1. mgr. 11. gr. laga nr. 138/2013, um stimpilgjald, kæmi: yfirskattanefndar. Jafnframt voru önnur og þriðja málsgrein lagagreinar þessarar felldar brott. Hins vegar var með 23. gr. laga nr. 125/2015 sú breyting gerð á lögum nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með síðari breytingum, að nýrri málsgrein var bætt við 43. gr. A hinna síðarnefndu laga þar sem kveðið var á um að ákvörðun ríkisskattstjóra um sérstaka endurgreiðslu á virðisaukaskatti skv. XIII. kafla og ákvæðum til bráðabirgða í lögum nr. 50/1988 mætti skjóta til yfirskattanefndar samkvæmt ákvæðum laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd.

Í athugasemdum með frumvarpi því, sem varð að lögum nr. 125/2015, er fjallað um fyrrgreindar breytingar. Hvað snertir breytingu á kæruleið vegna ágreinings varðandi stimpilgjald kemur fram að samkvæmt ákvæðunum sé úrskurðarvald fært frá ráðuneytinu, þ.e. fjármála- og efnahagsráðuneytinu, til yfirskattanefndar. Í því skyni séu lagðar til breytingar á lögum um stimpilgjald sem og lögum um yfirskattanefnd sem hafi þann megintilgang að einfalda frekar innheimtu stimpilgjalds, ásamt því að færa úrskurðarvald í ágreiningsmálum er varði stimpilgjald til yfirskattanefndar. Breytingarnar samræmist hlutverki yfirskattanefndar, sbr. lög nr. 123/2014. Þá sé lagt til að gildandi ákvæði í 2. og 3. mgr. 11. gr. laga um stimpilgjald verði felld brott þar sem hliðstæð ákvæði séu í lögum um yfirskattanefnd. Fram kemur að þessi tilfærsla á úrskurðarvaldi varðandi ágreiningsefni vegna stimpilgjalds byggi á sömu sjónarmiðum og búi að baki breytingum á kæruleiðum vegna sérstakra endurgreiðslna á virðisaukaskatti sem ríkisskattstjóri ákvarði, en lagt sé til að úrskurðarvald í þeim efnum verði fært frá fjármála- og efnahagsráðuneytinu til yfirskattanefndar. Þessi stefna sé liður í því að samræma og einfalda kæruleiðir vegna skatta, gjalda og tolla og einfalda og styrkja skattkerfið.

Hvað varðar breytingu á tilfærslu úrskurðarvalds vegna ágreiningsmála út af endurgreiðslum á virðisaukaskatti sérstaklega, sbr. 23. gr. laga nr. 125/2015, kemur fram í athugasemdunum að lagt sé til að úrskurðarvald vegna sérstakra endurgreiðslna á virðisaukaskatti, sem ríkisskattstjóri ákvarði á grundvelli XIII. kafla laga um virðisaukaskatt og ákvæða til bráðabirgða við þau lög, verði fært frá fjármála- og efnahagsráðuneytinu til yfirskattanefndar. Meðal annars felist í breytingunni að ákvarðanir um endurgreiðslur á virðisaukaskatti vegna nýbygginga eða endurbóta á íbúðarhúsnæði samkvæmt reglugerð nr. 449/1990 verði kæranlegar til yfirskattanefndar. Hið sama eigi við um aðrar endurgreiðslur á virðisaukaskatti sem ríkisskattstjóri ákvarði svo sem endurgreiðslur til erlendra fyrirtækja samkvæmt reglugerð nr. 288/1995.

Nokkrar breytingar á lögum nr. 30/1992 flutu með í lögum nr. 125/2015, sbr. 41., 42., 43. og 44. gr. laganna. Fólust breytingarnar einkum í því að hugtakið „ákvörðun“ skyldi notað um þá stjórnvaldsákvörðun sem skotið væri til yfirskattanefndar í stað hugtaksins „úrskurður“ hvort sem hið síðarnefnda orð væri notað í viðkomandi skattalögum eða ekki. Væri þetta í samræmi við orðanotkun samkvæmt breytingum á lögum um yfirskattanefnd sem gerðar voru með lögum nr. 123/2014. Þá var sú breyting gerð að í stað orðanna „póstlagningu úrskurðar“ í 1. mgr. 5. gr. laga nr. 30/1992 kom: dagsetningu ákvörðunar. Í samræmi við framangreint voru gerðar breytingar á 2. mgr. 3. gr., 5. gr., 2. málsl. 1. mgr. 6. gr. og 12. gr. laga nr. 30/1992, með 41.–44. gr. laga nr. 125/2015.

Stjórnarfarsleg staða yfirskattanefndar

Eins og fram er komið skulu ágreiningsmál um ákvörðun skatta, gjalda og skattstofna, þar með talin rekstrartöp, úrskurðuð af sérstakri óháðri nefnd, yfirskattanefnd, sbr. upphafsákvæði 1. gr. laga nr. 30/1992. Í samræmi við þetta er valdsvið (gildissvið) yfirskattanefndar skilgreint svo í 2. gr. laganna, sbr. breytingar með 1. gr. laga nr. 123/2014, að yfirskattanefnd skuli úrskurða í kærumálum vegna skatta og gjalda sem lögð eru á eða ákvörðuð af ríkisskattstjóra svo og vegna tilgreindra ákvarðana tollstjóra, auk þess sem úrskurðarvaldið tekur til annarra ákvarðana ríkisskattstjóra og tollstjóra eftir því mælt er fyrir í lögum. Þá skal yfirskattanefnd ennfremur úrskurða í kærumálum vegna ákvörðunar skatta og gjalda sem lögð eru á eða ákvörðuð af öðrum stjórnvöldum en fyrr greinir, þ.e. ríkisskattstjóra og tollstjóra, eftir því sem ákveðið er í lögum. Samkvæmt þessu er verkahringur yfirskattanefndar bundinn við að úrskurða í kærumálum vegna skatta og gjalda. Hefur það raunar verið meginhlutverk forvera yfirskattanefndar, ríkisskattanefndar, allt frá stofnun þeirrar nefndar með lögum nr. 20/1932, sbr. 4. gr. þeirra laga, þar sem mælt var svo fyrir að nefndin skyldi úrskurða kærur út af úrskurðum yfirskattanefnda um álagningu tekju- og eignarskatts og útsvara. Jafnframt þessu meginhlutverki hafði ríkisskattanefnd í meira eða minna mæli með höndum viðfangsefni sem lutu að skattframkvæmd. Dró úr slíkum verkefnum við stofnun embættis ríkisskattstjóra með lögum nr. 70/1962, en engu að síður kom nefndin nokkuð að framkvæmd skattamála. Með breytingum með lögum nr. 7/1972 var ríkisskattanefnd losuð undan öllum störfum er lutu að skattframkvæmd og nefndinni ætlað það hlutverk eitt að úrskurða kærur sem til hennar bærust. Hefur síðan verið hreint borð í þessum efnum, eins og fram er komið.

Í 1. og 2. gr. laga nr. 30/1992 er valdsvið og verkefni yfirskattanefndar afmörkuð og skilgreind. Í 15. gr. laganna, sbr. 7. gr. laga nr. 123/2014, segir að úrskurður yfirskattanefndar sé fullnaðarúrskurður á stjórnsýslustigi. Yfirskattanefnd fellur undir almenna skilgreiningu á stjórnsýslunefndum, sbr. VIII. kafla stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Stjórnsýslunefndir eru margs konar að gerð og hafa ólík störf með höndum. Hefur stjórnsýslunefndum gjarnan verið skipt í tvo meginflokka. Annars vegar sjálfstæðar stjórnsýslunefndir og hins vegar svokallaðar verkefnanefndir, sbr. tilvitnaða ritgerð Friðgeirs Björnssonar, bls. 14. Þar kemur fram, sbr. og ritgerð dr. Páls Hreinssonar „Sjálfstæðar stjórnsýslunefndir“ í 4. tbl. Úlfljóts 2000 bls. 561–562, að sjálfstæðar stjórnsýslunefndir hafi verið skilgreindar svo að þær fari með málefni á starfssviði ráðherra og þeim skipað til hliðar við þau stjórnvöld sem heyri undir yfirstjórnunarheimildir ráðherra og hann fari ekki með almennar stjórnunar- og eftirlitsheimildir gagnvart þeim. Sjálfstæðið sé að lögum fengið nefndunum með þeim hætti að tekið sé fram að nefnd sé sjálfstæð eða óháð í störfum sínum, úrskurðir nefndar séu fullnaðarúrskurðir innan stjórnsýslunnar eða úrskurðir nefndar verði ekki bornir undir annað stjórnvald. Ráðherra geti hins vegar ekki á eigin spýtur sett á stofn nefnd sem njóti sjálfstæðis af þessu tagi og firrt sig þannig ábyrgð á stjórnarathöfnum. Til þess þurfi lagaheimild.

Í sömu ritgerð Friðgeirs eru dregin fram eftirfarandi megineinkenni úrskurðarnefnda í stjórnsýslunni: a) Nefndin sæki vald sitt beint til löggjafans samkvæmt löggjöf sem hann setur. Valdið myndi ella vera í höndum ráðherra án þess að sérstök lagasetning kæmi til. Framkvæmdarvaldið geti ekki á eigin vegum sett á laggirnar úrskurðarnefnd. Til slíks þurfi lagaheimild. b) Um nefnd verður að vera að ræða, þ.e. fjölskipað stjórnvald, enda verði úrskurðarvald ekki falið einum manni. c) Nefndirnar verða að hafa vald til að úrskurða um rétt og skyldu ákveðins aðila, einstaklings eða lögaðila, gagnvart ríkinu eða ríkisins gagnvart þeim eða einstaklinga og lögaðila innbyrðis. d) Úrskurður verði að binda aðila. e) Nefndirnar verða að vera óháðar öllu boðvaldi annarrar stjórnsýslu, hvort heldur er um að ræða ráðherra eða aðra stjórnvaldshafa. f) Úrskurðir nefndanna verða að vera endanlegir á stjórnsýslustigi.

Á það hefur reynt í fjölda úrskurða hvort yfirskattanefnd sé bær til umfjöllunar um málsástæður sem byggðar eru á því að lagareglur kunni að brjóta í bága við einstök ákvæði stjórnarskrárinnar. Vegna slíkra málsástæðna hefur yfirskattanefnd tekið fram að nefndin eigi ekki úrskurðarvald um það hvort lagareglur kunni að brjóta í bága við einstök ákvæði stjórnarskrárinnar og því ekki bær til umfjöllunar um málsástæður sem á slíku séu byggðar. Hefur verið vísað til þess að samkvæmt stjórnskipunarvenju sé það regla íslensks réttar að dómstólar eigi úrlausn þess hvort lög verði samþýdd stjórnarskránni. Yfirskattanefnd sé stjórnvald og hafi samkvæmt því ekki hliðstætt hlutverk hvorki samkvæmt réttarframkvæmd né á öðrum grundvelli. Þessi niðurstaða hlaut staðfestingu með dómi héraðsdóms Reykjavíkur frá 12. júní 2002 (Jónas Guðmundsson gegn Íslenska ríkinu) þar sem segir að dómurinn fallist á ályktun yfirskattanefndar um valdsvið sitt. Dómur þessi var staðfestur með dómi Hæstaréttar Íslands frá 28. maí 2003 í málinu nr. 499/2002 (H 2003:2329).

Gylfi Knudsen tók saman.