Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 5. september 2001, hefur umboðsmaður kæranda kært til yfirskattanefndar úrskurð skattstjóra, dags. 6. júní 2001, um endurákvörðun virðisaukaskatts kæranda uppgjörstímabilið janúar–febrúar 1998. Með úrskurðinum hækkaði skattstjóri virðisaukaskatt kæranda (lækkaði innskatt) um 493.864 kr. vegna leiðréttingar innskatts af varanlegum rekstrarfjármunum, sbr. IV. kafla reglugerðar nr. 192/1993, um innskatt.

Umboðsmaður kæranda krefst þess að kæranda verði heimiluð frjáls skráning samkvæmt 4. gr. reglugerðar nr. 577/1989, um frjálsa og sérstaka skráningu vegna leigu eða sölu á fasteign, afturvirkt frá 1. janúar 1998 að telja. Til vara krefst kærandi þess að fallið verði frá álagi á hækkun virðisaukaskatts, sbr. 6. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt.

II.

Málavextir eru þeir að í tilefni af innsendum virðisaukaskattsskýrslum kæranda fyrir uppgjörstímabilin maí–júní 1998 og nóvember–desember 1999 leitaði skattstjóri skýringa kæranda á því að engin virðisaukaskattsskyld velta eða undanþegin velta væri tilgreind í skýrslunum, sbr. bréf skattstjóra, dags. 7. ágúst 1998, 2. nóvember 1998 og 24. ágúst 2000. Tók skattstjóri fram að hefði kærandi hætt starfsemi bæri að gera grein fyrir því samkvæmt 5. gr. laga nr. 50/1988. Af hálfu kæranda mun bréfum þessum ekki hafa verið svarað.

Með bréfi til kæranda, dags. 23. nóvember 2000, vísaði skattstjóri til þess að með fyrrgreindum bréfum hefði verið óskað skýringa á innsendum virðisaukaskattsskýrslum og því í hverju skattskyld starfsemi kæranda fælist eftir sölu til Z ehf. Þessum fyrirspurnum hefði í engu verið svarað. Í bréfi skattstjóra kom fram að kærandi ætti iðnaðarhúsnæði að A-götu á ... og hefði frá upphafi árs 1998 leigt það út án virðisaukaskatts, enda væri ekki um frjálsa skráningu að ræða. Í ljósi þessa yrði að óska þess að kærandi legði fram yfirlit um innskattsfrádrátt, sem tilkominn væri vegna byggingar, endurbóta, viðhalds og viðgerða þessa húsnæðis, allt frá 1992 að telja, sundurliðað eftir mánuðum. Þannig mætti gegna leiðréttingarskyldu kæranda í ársbyrjun 1998, sbr. ákvæði 7. gr., 12. gr. og 14. gr. reglugerðar nr. 192/1993, um innskatt, með áorðnum breytingum.

Í bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 1. desember 2000, var greint frá því að einkahlutafélag í eigu kæranda hefði yfirtekið rekstur kæranda og rekstrareignir að öðru leyti en því að í samráði við skattstofu hefði verið ákveðið að láta fasteign kæranda standa eftir og leigja hana um einhvern tíma til einkahlutafélagsins. Frá þeim tíma hefði ekki verið lagt í neinn kostnað vegna húsnæðisins sem ekki væri að fullu frágengið. Fór umboðsmaðurinn fram á að framtöl kæranda yrðu látin kyrr liggja, enda hefði verið „farið að öllu í samráði við skattstofu“, svo sem sagði í bréfinu. Með bréfi skattstjóra, dags. 12. janúar 2001, var því mótmælt að starfsmenn skattstjóra hefðu hlutast til um ráðstafanir kæranda varðandi fasteignina að A-götu á ... . Hefði kærandi sjálfur ákveðið að eiga fasteignina og leigja hana einkahlutafélagi sínu, svo og að óska ekki frjálsrar skráningar vegna útleigunnar, en þannig hefði kærandi tekið á sig leiðréttingarskyldu virðisaukaskatts samkvæmt ákvæðum 7. gr., 12. gr. og 14. gr. reglugerðar nr. 192/1993. Í þessu ljósi væri ítrekuð krafa samkvæmt fyrra bréfi um yfirlit innskattsfrádráttar vegna fasteignarinnar.

Umboðsmaður kæranda lagði umbeðna sundurliðun innskatts fram með bréfi, dags. 22. janúar 2001, þar sem fram kom að innskattur vegna umrædds húsnæðis hefði numið 741.578 kr. árið 1992 og 103.791 kr. árið 1993. Með bréfi, dags. 25. janúar 2001, boðaði skattstjóri kæranda endurákvörðun virðisaukaskatts uppgjörstímabilið janúar–febrúar 1998 vegna fyrirhugaðrar lækkunar innskattsfrádráttar um 493.864 kr. að viðbættu álagi á hækkun virðisaukaskatts, sbr. 27. gr. laga nr. 50/1988. Einnig væri fyrirhugað að loka skráningarnúmeri kæranda. Áréttaði skattstjóri að kærandi hefði leigt atvinnuhúsnæði sitt að A-götu til einkahlutafélags síns frá upphafi árs 1998, en ekki farið fram á frjálsa skráningu vegna útleigunnar. Þannig hefði kærandi tekið á sig leiðréttingarskyldu virðisaukaskatts samkvæmt ákvæðum 7. gr., 12. gr. og 14. gr. reglugerðar nr. 192/1993. Innskattur til greiðslu samkvæmt 12. gr. reglugerðarinnar næmi 493.864 kr. svo sem skattstjóri gerði tölulega grein fyrir.

Næst gerðist það í málinu að með bréfi, dags. 15. mars 2001, fór umboðsmaður kæranda fram á frjálsa skráningu kæranda samkvæmt reglugerð nr. 577/1989, um frjálsa og sérstaka skráningu vegna leigu eða sölu á fasteign, vegna útleigu fasteignarinnar að A-götu til Z ehf., en húsnæðið væri allt notað vegna virðisaukaskattsskyldrar starfsemi leigutaka. Fór umboðsmaðurinn fram á að hin frjálsa skráning tæki gildi frá og með upphafi leigutíma, sbr. 3. gr. leigusamnings aðila, sem hefði verið 1. janúar 1998. Umboðsmaðurinn tók fram að ástæða þess að ekki hefði verið óskað skráningar um leið og leigutaki hóf starfsemi í húsnæðinu væri sú að leigusamningi milli aðila hefði ekki verið þinglýst og því væri það fyrst núna sem skilyrði reglugerðar nr. 577/1989 væru uppfyllt.

Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 6. júní 2001, hratt skattstjóri boðaðri endurákvörðun í framkvæmd. Skattstjóri tók fram að kæranda væri gert að leiðrétta innskattsfrádrátt af húseigninni að A-götu, enda hefði húseignin verið leigð út án þess að til hefði komið frjáls skráning samkvæmt ákvæðum reglugerðar nr. 577/1989. Ákvörðunum sínum til stuðnings vísaði skattstjóri til 7. gr., 12. gr. og 14. gr. reglugerðar nr. 192/1993. Leiðréttingarfjárhæð samkvæmt úrskurði skattstjóra nam 493.864 kr. uppgjörstímabilið janúar–febrúar 1998. Skattstjóri ítrekaði að kærandi hefði sjálfur ákveðið að leigja atvinnuhúsnæði sitt til einkahlutafélags í sinni eigu án þess að óska eftir frjálsri skráningu. Vegna óskar kæranda um frjálsa skráningu aftur í tímann allt til 1. janúar 1998 tók skattstjóri fram að engin ákvæði væri að finna í reglugerð nr. 577/1989 þess efnis að heimild væri fyrir frjálsri skráningu aftur í tímann, hvað þá í þrjú almanaksár. Vegna þeirrar viðbáru kæranda að ekki hefði verið fyrirliggjandi samþykki leigusala og þinglýstur leigusamningur í ársbyrjun 1998, og því hefði skilyrði frjálsrar skráningar ekki verið uppfyllt þá, tók skattstjóri fram að ekki þætti sannað að neinar utanaðkomandi óviðráðanlegar aðstæður hefðu hamlað slíkum gerningum. Því væri röksemdafærsla af þessu tagi í besta falli marklaus. Heimild ráðherra til setningar reglugerðar samkvæmt lokamálsgrein 5. gr. laga nr. 50/1988 hefði ekki komið til framkvæmda að öðru leyti en með 7. gr. reglugerðar nr. 515/1996, um skráningu virðisaukaskattsskyldra aðila, en þar væri einungis átt við aðila sem óskað hefðu skráningar en fengið synjun.

Ekki verður séð að boðuð afskráning kæranda hafi komið til framkvæmda.

III.

Í kæru til yfirskattanefndar, dags. 5. september 2001, er gerð sú grein fyrir málavöxtum að á árinu 1998 hafi rekstrarformi kæranda verið breytt þannig að einkahlutafélag í eigu kæranda, Z ehf., hefði tekið yfir rekstur kæranda. Kærandi hefði eftir sem áður haldið eftir fasteign rekstrarins í sinni eigu, þ.e. iðnaðarhúsnæði að A-götu, og leigt einkahlutafélaginu þá fasteign. Eftir að bréfaskipti hefðu hafist við skattstjóra hefði kærandi óskað eftir afturvirkri frjálsri skráningu á þessari virðisaukaskattsskyldu starfsemi frá 1. janúar 1998 að telja. Hefði í því sambandi verið bent á þau rök að þinglýstum leigusamningi hefði ekki verið til að dreifa við upphaf leigutíma og því hefði ekki verið unnt að ganga frá frjálsri skráningu á þeim tíma. Í lokamálsgrein 5. gr. laga nr. 50/1988 komi fram að ráðherra sé heimilt að setja nánari ákvæði um skráningu, þar með talið um afturvirka skráningu til allt að sex ára. Hér sé um heimildarákvæði að ræða og beri fjármálaráðherra að setja nánari ákvæði um afturvirka skráningu, telji hann slíkt nauðsynlegt, þ.m.t. ef ákvæði um afturvirka skráningu þættu óljós. Af úrskurði skattstjóra megi ráða að slíkt sé nauðsynlegt þar sem túlkun hans feli í sér að þar sem ekki sé fjallað um afturvirka frjálsa skráningu í reglugerð nr. 577/1989 megi gagnálykta að slík skráning sé óheimil. Þessari túlkun skattstjóra sé harðlega mótmælt. Skýrlega komi fram í virðisaukaskattslögum að afturvirk skráning til allt að sex ára sé heimil. Við túlkun réttarheimilda gangi lagatexti framar ákvæðum reglugerða. Í virðisaukaskattslögum komi fram að afturvirk skráning sé heimil og verði kærandi að njóta þess vafa sem ríki um þá heimild þar sem ráðherra hafi ekki talið ástæðu til að setja nánari ákvæði um slíka skráningu með reglugerð. Sé þess því krafist að yfirskattanefnd hnekki úrskurði skattstjóra og heimili kæranda frjálsa skráningu frá 1. janúar 1998 að telja.

Til stuðnings varakröfu er bent á að kæranda hafi ekki gefist kostur á að skrá sig frjálsri skráningu þar sem skilyrði um þinglýstan leigusamning hafi ekki verið uppfyllt strax við upphaf leigutíma. Í þeirri góðu trú að frjáls skráning yrði heimiluð þegar formskilyrði væru uppfyllt hefði kærandi gengið svo frá málum sem fram komi í bréfaskiptum skattstjóra og kæranda í málinu. Með vísan til þessa sé þess krafist til vara að álag verði fellt niður.

Þá er í kærunni gerð grein fyrir vinnutíma umboðsmanns í málinu og gerð krafa um greiðslu málskostnaðar að fjárhæð 48.000 kr.

IV.

Með bréfi, dags. 12. apríl 2002, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjanda lagt fram kröfugerð í málinu. Er þess krafist að úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans og athugasemda, sem gerðar eru í bréfinu, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun skattstjóra.

Um aðalkröfu kæranda segir m.a. í kröfugerð ríkisskattstjóra að reglur um frjálsa skráningu vegna leigu á fasteign feli í sér rétt til skráningar á grunnskrá virðisaukaskatts. Í skattframkvæmd hafi verið litið svo á, m.a. með vísan til 1. gr. reglugerðar nr. 192/1993, að upphafsdagur skráningarréttinda geti almennt ekki verið fyrr en umsóknardagur, nema augljóst sé af viðkomandi ákvæðum að afturvirk skráning sé heimil. Í 5. gr. laga nr. 50/1988 sé sérstaklega kveðið á um heimild ráðherra til að setja nánari reglur um skráningu, þ.m.t. afturvirka skráningu. Það verði ekki túlkað á annan veg en að afturvirk skráning sé almennt ekki heimil. Sé það í fullu samræmi við það að skortur á aðgæslu eða tómlæti um að sækja um réttindi almennt geti leitt til réttindamissis.

Aðeins hafi verið settar reglur um tvenns konar skráningarréttindi sem geti verið afturvirk, þ.e. ákvæði um afturvirka skráningu í 7. gr. reglugerðar nr. 515/1996 og varðandi sérstaka skráningu í I. kafla reglugerðar nr. 577/1989. Ekki hafi verið settar reglur sem heimili afturvirka frjálsa skráningu og sé hún því óheimil. Þá bendir ríkisskattstjóri á að leigusali, sem skráður yrði frjálsri skráningu aftur í tímann, gæti ekki efnt skyldur sínar varðandi reikningsútgáfu, sbr. 3. mgr. 3. gr. reglugerðar nr. 50/1993. Einnig sé bann við afturvirkri frjálsri skráningu áréttað í 7. gr. reglugerðar nr. 577/1989 þar sem fram komi að leigusali geti samkvæmt almennum ákvæðum laga nr. 50/1988 og reglugerða samkvæmt þeim lögum talið til innskatts þann virðisaukaskatt sem falli eftir skráninguna á kaup hans á þar tilgreindum vörum og þjónustu. Eðli málsins samkvæmt og í samræmi við framangreint geti upphafsdagur frjálsrar skráningar ekki verið fyrr en sá dagur þegar sótt sé um skráningu.

Um varakröfu kæranda segir í kröfugerð ríkisskattstjóra að ekki þyki hafa komið fram gildar málsbætur til að falla megi frá beitingu álags samkvæmt 6. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988. Vanþekking á efni réttarreglna geti ekki talist gild ástæða í skilningi ákvæðisins.

Með bréfi, dags. 10. maí 2002, hefur umboðsmaður kæranda gert grein fyrir athugasemdum sínum vegna kröfugerðar ríkisskattstjóra. Telur hann að misræmis gæti í kröfugerðinni þar sem því sé annars vegar haldið fram að almennt sé afturvirk skráning ekki heimil og hins vegar að þar sem ekki hafi verið settar reglur sem heimili afturvirka frjálsa skráningu þá sé hún óheimil. Kveðst umboðsmaður kæranda fallast á að ákveðin skilyrði séu fyrir því að heimila afturvirka frjálsa skráningu. Hins vegar verði ekki ráðið af lögum um virðisaukaskatt hver þau skilyrði séu, enda sé sú túlkun lögð í hendur fjármálaráðherra, sbr. 6. mgr. 5. gr. laga nr. 50/1988. Þá bendir umboðsmaður kæranda á að með þrískiptingu ríkisvaldsins sé þess gætt að löggjafarvaldið sé í höndum Alþingis. Með túlkun ríkisskattstjóra sé því haldið fram að framkvæmdavaldið eigi sjálfval um það hvort afturvirk frjáls skráning sé heimil eða ekki. Ákvæði 6. mgr. 5. gr. laga nr. 50/1988 væri gagnlaust ef framkvæmdavaldið gæti hunsað það með þeim hætti sem í málinu greini. Löggjafarviljinn sé augljós varðandi afturvirka frjálsa skráningu, en þar sem skýring fyrrnefnds lagaákvæðis sé ekki að finna í reglugerð, eins og gert sé ráð fyrir, þá beri að túlka ákvæðið skattaðila í hag.

Með framhaldskröfugerð, dags. 7. júní 2002, hefur ríkisskattstjóri áréttað fram komnar kröfur í málinu. Vegna athugasemda kæranda við kröfugerð ríkisskattstjóra tekur ríkisskattstjóri fram að í 6. mgr. 5. gr. laga nr. 50/1988 sé kveðið á um heimild fjármálaráðherra til að setja í reglugerð nánari ákvæði um skráningu, þar með talið um afturvirka skráningu til allt að sex ára. Hér sé um heimildarákvæði að ræða sem verði að skýra á þann veg að afturvirk skráning sé almennt óheimil nema sérstaklega sé getið um hana í reglugerð. Þá sé í 1. mgr. 6. gr. laga nr. 50/1988 að finna heimild ráðherra til að setja reglur um að fyrirtæki, sem selji aðra þjónustu en þá sem skattskyld sé skv. 2. gr., geti farið fram á frjálsa skráningu. Ólíkt þeirri skyldubundinni skráningu, sem mælt sé fyrir um í 1. mgr. 5. gr. laganna, sé hér um rétt til skráningar að ræða. Aðili hafi þannig val um það hvort hann sæki um frjálsa skráningu samkvæmt ákvæðinu og taki á sig þær skyldur og þau réttindi sem í skráningunni felist. Þar sem 1. mgr. 6. gr. laganna hafi ekki að geyma ákvæði um afturvirka frjálsa skráningu og ráðherra hafi ekki nýtt sér heimild 6. mgr. 5. gr. laganna til að mæla fyrir um afturvirka frjálsa skráningu í II. kafla reglugerðar nr. 577/1989 verði að mati ríkisskattstjóra að telja að hún sé óheimil.

Þá tekur ríkisskattstjóri fram að jafnvel þótt niðurstaða yfirskattanefndar verði sú að ekki sé almennt girt fyrir afturvirkni frjálsrar skráningar, komi slík afturvirkni ekki til greina í tilviki kæranda. Í 2. mgr. 4. gr. reglugerðar nr. 577/1989 séu tiltekin skilyrði frjálsrar skráningar. Samkvæmt ákvæðinu skuli fullgildur leigusamningur, samþykki leigutaka fyrir frjálsri skráningu leigusala og vottorð um að leigusamningi hafi verið þinglýst fylgja umsókn um skráningu. Í skattframkvæmd hafi verið litið svo á að upphafsdagur frjálsrar skráningar geti fyrstur orðið sá dagur þegar öllum skilyrðum sé fullnægt og gögn þar að lútandi hafi verið lögð fram. Ríkisskattstjóri vísar til þess að í bréfi umboðsmanns kæranda um frjálsa skráningu, dags. 15. mars 2001, segi m.a.: „Ástæða þess að ekki var óskað skráningar um leið og leigutaki hóf starfsemi í húsnæðinu er sú að leigusamningi milli aðila hafði ekki verið þinglýst, og því er það fyrst núna sem skilyrði reglugerðar nr. 577/1989 eru uppfyllt“. Engu að síður sé í bréfinu óskað frjálsrar skráningar frá 1. janúar 1998. Ljóst sé að skilyrði skráningar hafi ekki verið uppfyllt á því tímamarki. Raunar séu skilyrðin enn ekki uppfyllt þar sem kærandi hafi ekki lagt fram tilskilin gögn samkvæmt umræddu ákvæði 2. mgr. 4. gr.

Með bréfi, dags. 1. júlí 2002, hefur umboðsmaður kæranda lagt fram athugasemdir í tilefni af framhaldskröfugerð ríkisskattstjóra. Er því m.a. mótmælt að tilskilin gögn samkvæmt 2. mgr. 4. gr. reglugerðar nr. 577/1989 hafi ekki verið lögð fram. Bréfinu fylgir ljósrit af leigusamningi aðila, dags. 1. mars 2001 með áritun sýslumanns um þinglýsingu 15. mars 2001.

V.

1. Fram er komið að kærandi notaði umrætt iðnaðarhúsnæði að A-götu vegna skráningarskyldrar starfsemi sinnar til ársloka 1997, en í ársbyrjun 1998 stofnaði kærandi einkahlutafélag, Z ehf., um starfsemina og yfirtók félagið rekstrareignir kæranda að frátöldu iðnaðarhúsnæðinu sem kærandi leigði félaginu til nota vegna starfsemi þess. Samkvæmt leigusamningi kæranda (leigusala) og Z ehf. (leigutaka), dags. 1. mars 2001, sem fyrir liggur í málinu, er leigutími sex ár frá 1. janúar 1998 að telja, þ.e. til 31. desember 2003, með forleigurétti leigutaka að leigutíma loknum, sbr. 3. gr. samningsins. Í 4. gr. samningsins er kveðið á um leigufjárhæð og segir þar m.a. að húsaleigan beri virðisaukaskatt. Samkvæmt 13. gr. samningsins lýsir leigutaki því yfir með undirritun samningsins að hann sé skráður aðili samkvæmt lögum nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, og samþykki fyrir sitt leyti frjálsa skráningu leigusala á hinu leigða, sbr. 4. gr. reglugerðar nr. 577/1989, um frjálsa og sérstaka skráningu vegna leigu eða sölu á fasteign. Samningurinn er áritaður af sýslumanni um móttöku til þinglýsingar 15. mars 2001.

Með hinum kærða úrskurði um endurákvörðun hækkaði skattstjóri virðisaukaskatt kæranda uppgjörstímabilið janúar–febrúar 1998 á þeim forsendum að vegna útleigu kæranda á húsnæðinu að A-götu hefði orðið breyting á forsendum fyrir frádrætti innskatts og bæri því að leiðrétta innskatt kæranda í samræmi við tilgreind ákvæði reglugerðar nr. 192/1993, um innskatt, enda hefði kærandi ekki aflað sér frjálsrar skráningar samkvæmt lögum um virðisaukaskatt. Af hálfu kæranda hefur komið fram að þinglýstum leigusamningi hafi ekki verið til að dreifa við upphaf leigutíma og því hafi ekki verið unnt að ganga frá frjálsri skráningu á þeim tíma. Úr því hafi verið bætt, sbr. framlögð gögn með bréfi til skattstjóra, dags. 15. mars 2001.

Samkvæmt 2. mgr. 16. gr. laga nr. 50/1988 er fjármálaráðherra heimilt að setja reglur um leiðréttingu á frádrætti vegna innskatts þegar breyting verður á notkun varanlegra rekstrarfjármuna, þar á meðal fasteigna, sem hefur í för með sér breytingu á frádráttarrétti. Leiðréttingin getur tekið til allt að fimm ára frá því að fjármunanna var aflað. Varðandi fasteignir getur leiðréttingin þó tekið til allt að tíu ára. Í reglum um slíkar leiðréttingar getur ráðherra haft hliðsjón af þeim verðbreytingum sem orðið hafa frá því að fjármunanna var aflað.

Í IV. kafla reglugerðar nr. 192/1993 sem sett hefur verið með stoð í 2. mgr. 16. gr., sbr. 49. gr. laga nr. 50/1988, er kveðið á um leiðréttingu innskatts af varanlegum rekstrarfjármunum. Samkvæmt 12. gr. reglugerðarinnar skal skattskyldur aðili leiðrétta (bakfæra) innskatt vegna skattskyldrar starfsemi sinnar verði breyting á forsendum fyrir frádrætti innskatts vegna öflunar tiltekinna varanlegra rekstrarfjármuna, þar á meðal fasteigna, sbr. 2. tölul. 1. mgr. 12. gr. Í 1. mgr. 13. gr. segir að það teljist „breyting á forsendum fyrir frádrætti á innskatti þegar skattaðili naut fulls frádráttarréttar eða frádráttar að hluta þegar eign var keypt eða þegar verk var unnið, en eignin er síðar seld, leigð eða tekin til annarrar notkunar þar sem skattaðila ber enginn frádráttarréttur eða minni frádráttarréttur“. Samkvæmt 3. tölul. 2. mgr. 13. gr. fellur leiðréttingarskylda niður þegar fasteign er leigð út og leigusali er skráður frjálsri skráningu, sbr. reglugerð nr. 577/1989, um frjálsa og sérstaka skráningu vegna leigu eða sölu á fasteign.

Fasteignaleiga er undanþegin virðisaukaskatti, sbr. 6. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með áorðnum breytingum, nema leigusali afli sér frjálsrar skráningar vegna útleigunnar, sbr. 1. mgr. 6. gr. laganna og reglugerð nr. 577/1989, um frjálsa og sérstaka skráningu vegna leigu eða sölu á fasteign. Sé ekki um slíka skráningu að ræða getur virðisaukaskattur, sem til fellur vegna aðfanga í sambandi við útleigu aðila á húsnæði, því ekki talist varða sölu hans á skattskyldri þjónustu, sbr. orðalag m.a. í 1. mgr. 16. gr. laganna, og því ekki verið frádráttarbær. Samkvæmt þessu verður að líta svo á að útleiga aðila á húsnæði, sem hann hefur áður haft til nota vegna sölu sinnar á vörum eða skattskyldri þjónustu, hafi þau áhrif að breyting teljist hafa orðið á notkun fasteignar sem hafi í för með sér breytingu á frádráttarrétti hans. Er þetta jafnframt sérstaklega tekið fram í 1. mgr. 13. gr. reglugerðar nr. 192/1993, svo sem áður er rakið.

Af hálfu kæranda er þess krafist að fallist verði á frjálsa skráningu hans vegna útleigu nefnds iðnaðarhúsnæðis frá 1. janúar 1998 að telja. Felst í þeirri kröfu að ekki sé tilefni til endurákvörðunar skattstjóra, sbr. fyrrnefnt ákvæði 3. tölul. 2. mgr. 13. gr. reglugerðar nr. 192/1993, en að öðru leyti hefur kærandi ekki gert athugasemdir við forsendur skattstjóra fyrir þeirri leiðréttingu innskatts sem var tilefni endurákvörðunar hans. Skattstjóri hafnaði kröfu kæranda um frjálsa skráningu frá 1. janúar 1998 á þeirri forsendu að ekki væri heimilt að skrá aðila frjálsri skráningu afturvirkt, sbr. úrskurð skattstjóra um endurákvörðun, dags. 6. júní 2001, og tók jafnframt fram að ef kærandi óskaði frjálsrar skráningar frá og með 1. mars 2001 að telja – en þá fyrst væri skilyrði uppfyllt fyrir slíkri skráningu – væri kæranda bent á að senda ótvírætt erindi þar að lútandi sem þá yrði fjallað um sérstaklega.

Samkvæmt framansögðu er út af fyrir sig ekki deilt um að almenn skilyrði fyrir frjálsri skráningu kæranda vegna útleigu á atvinnuhúsnæði hans að A-götu séu uppfyllt. Ágreiningur er hins vegar um upphafsdagsetningu skráningarinnar, nánar tilekið er deiluefni málsins hvort heimilt sé að miða upphafsdag frjálsrar skráningar við fyrra tímamark en það uppgjörstímabil þegar beiðni um skráningu kemur fram.

Bæði kærandi og ríkisskattstjóri hafa í máli þessu fjallað um upphafsdag skráningar kæranda einkum með tilliti til ákvæðis um afturvirka skráningu í 6. mgr. 5. gr. laga nr. 50/1988 og byggir kærandi kröfu sína á því að ákvæðið heimili afturvirka skráningu til allt að sex ára án þess að sett hafi verið nein sérstök skilyrði fyrir henni að því er varðar frjálsa skráningu. Þennan bolta gaf skattstjóri raunar upp með hinum kærða úrskurði, dags. 6. júní 2001. Vegna þessarar umfjöllunar í málinu um „afturvirka frjálsa skráningu“ er ástæða til að rekja stuttlega almenn ákvæði um skráningu virðisaukaskattsskyldra aðila.

Samkvæmt 1. tölul. 1. mgr. 3. gr. laga nr. 50/1988 hvílir skylda til að innheimta virðisaukaskatt og standa skil á honum í ríkissjóð á þeim sem í atvinnuskyni eða með sjálfstæðri starfsemi sinni selja eða afhenda vörur eða verðmæti ellegar inna af hendi skattskylda vinnu eða þjónustu. Undanþegnir skattskyldu eru m.a. þeir sem eingöngu selja vöru eða þjónustu sem undanþegin er virðisaukaskatti, sbr. 1. tölul. 4. gr. laganna. Almennt ákvæði um skráningarskyldu virðisaukaskattsskyldra aðila er í 5. gr. laga nr. 50/1988. Samkvæmt 1. mgr. greinarinnar skal hver sá, sem skattskyldur er samkvæmt 3. gr., sbr. 4. gr., ótilkvaddur og eigi síðar en átta dögum áður en starfsemi hefst tilkynna atvinnurekstur sinn eða starfsemi til skráningar hjá skattstjóra þar sem hann er heimilisfastur. Í 5. mgr. greinarinnar, sbr. 1. gr. laga nr. 40/1995 og 4. gr. laga nr. 55/1997, um breyting á lögum nr. 50/1988, kemur fram að eigi skuli skrá aðila samkvæmt þessari grein ef samanlagðar tekjur hans af sölu skattskyldrar vöru og þjónustu eru að jafnaði lægri en kostnaður við aðföng sem keypt eru með virðisaukaskatti til starfseminnar, þar með talið vegna kaupa varanlegra rekstrarfjármuna. Þó eigi aðili rétt á skráningu ef hann sýnir fram á að kaup á fjárfestingarvörum standi í beinu sambandi við sölu á skattskyldri vöru eða þjónustu í atvinnuskyni á síðari rekstrartímabilum.

Í reglugerð nr. 515/1996, um skráningu virðisaukaskattsskyldra aðila, er nánar kveðið á um skráningu og skilyrði hennar og afskráningu aðila af virðisaukaskattsskrá. Er þar greint á milli almennrar skráningar, sbr. I. kafla reglugerðarinnar, og fyrirfram skráningar, sbr. II. kafla reglugerðarinnar.

Varðandi almenna skráningu kemur fram í 2. mgr. 2. gr. reglugerðar nr. 515/1996 að það sé forsenda skráningar að samanlagðar tekjur aðila af sölu skattskyldrar vöru og þjónustu séu að jafnaði hærri en kostnaður við aðföng sem keypt eru með virðisaukaskatti til starfseminnar, þar með talið vegna kaupa varanlegra rekstrarfjármuna. Eigi skuli þó skrá aðila samkvæmt greininni nema sýnt þyki að starfsemin muni skila tekjum af sölu skattskyldrar vöru eða þjónustu þegar á fyrsta uppgjörstímabili.

Um fyrirfram skráningu segir í 1. mgr. 4. gr. reglugerðar nr. 515/1996 að aðilar er stundi starfsemi á þróunar- eða undirbúningsstigi eigi rétt á skráningu, þrátt fyrir ákvæði 2. gr., standi kaup þeirra á fjárfestingarvörum í beinu sambandi við sölu á skattskyldri vöru eða þjónustu í atvinnuskyni á síðari rekstrartímabilum. Í 2. mgr. 4. gr. eru sett þrjú skilyrði fyrir skráningu samkvæmt ákvæðinu. Í fyrsta lagi verður að vera um að ræða atvinnustarfsemi, þ.e. starfsemi sem miði að rekstrarhagnaði eftir eðlilegan uppbyggingartíma. Í öðru lagi að fjárfesting aðila í varanlegum rekstrarfjármunum, þar með talið fasteignum og ræktun eða vörubirgðum, sé veruleg á sama tíma og eðlilegt sé vegna eðlis starfseminnar að hún skili ekki rekstrartekjum. Er tekið fram að ekki sé nægilegt að aðili hafi verulegan kostnað af virðisaukaskatti vegna almenns rekstrarkostnaðar. Í þriðja lagi að fyrirsjáanlegt sé að starfsemin muni skila tekjum. Í 3. mgr. 4. gr. eru ákvæði um gildistíma fyrirfram skráningar samkvæmt greininni. Samkvæmt 1. mgr. 5. gr. reglugerðarinnar skulu þeir sem óska eftir fyrirfram skráningu senda skattstjóra rekstraráætlun, greinargerð og önnur gögn um starfsemina til staðfestingar á því að um eðlilega rekstraruppbyggingu verði að ræða. Þá kemur fram í 1. málsl. 1. mgr. 6. gr. reglugerðarinnar að uppfylli aðili ekki skilyrði 2. eða 4. gr. skuli skattstjóri synja um skráningu nema aðili leggi fram tryggingu fyrir virðisaukaskatti, í formi skilyrðislausrar sjálfskuldarábyrgðar banka.

Í 1. mgr. 7. gr. reglugerðar nr. 515/1996 kemur fram að hafi aðila verið synjað um skráningu, en síðar kemur í ljós að hann uppfyllir skilyrði 2. eða 4. gr. eða hann leggur fram tryggingu skv. 6. gr. reglugerðarinnar, er skattstjóra heimilt að skrá hann afturvirkt til þess dags sem telja verður upphafsdag rekstrar. Skilyrði fyrir afturvirkri skráningu er að um sömu starfsemi sé að ræða og að beiðni um afturvirka skráningu ásamt viðeigandi gögnum sé send skattstjóra í því formi sem ríkisskattstjóri ákveður. Afturvirk skráning getur tekið til þess tíma sem liðinn er af yfirstandandi ári og að auki til alls síðasta árs sé sótt um hana fyrir 15. mars.

Samkvæmt því sem rakið hefur verið verður að skilja ákvæði um afturvirka skráningu, sbr. 6. mgr. 5. gr. laga nr. 50/1988 og 7. gr. reglugerðar nr. 515/1996, með hliðsjón af þeim reglum um skilyrði almennrar eða fyrirfram skráningar sem fram koma í framangreindum ákvæðum 5. mgr. 5. gr. laga nr. 50/1988 og 2. og 3. gr. reglugerðar 515/1996, þannig að um sé að ræða úrræði sem ætlað er að rétta hlut aðila ef umrædd skilyrði koma fram eftir þann dag sem telst upphafsdagur rekstrar. Verður samkvæmt þessu ekki talið að reglur um afturvirka skráningu geti með neinum hætti átt við í tilviki kæranda, enda varðar mál þetta ekki ágreining um skráningu með tilliti til þeirra skilyrða sem greinir í 5. gr. laga nr. 50/1988.

Um frjálsa skráningu eru ákvæði í 6. gr. laga nr. 50/1988. Með 1. mgr. 6. gr. laganna er ráðherra heimilað að setja reglur um að fyrirtæki, sem selja aðra þjónustu en þá sem skattskyld er samkvæmt 2. gr. laganna, geti farið fram á frjálsa skráningu. Fyrirtæki, sem skráð eru með þessum hætti, skulu greiða virðisaukaskatt af sölu þeirrar þjónustu sem hin frjálsa skráning nær til, sbr. 2. mgr. 6. gr. laganna. Í athugasemdum við 6. gr. í greinargerð frumvarps þess, er varð að lögum nr. 50/1988, segir að heimild til frjálsrar skráningar geti haft þýðingu fyrir fyrirtæki sem leggja þurfa í verulega fjárfestingu vegna viðskipta við skráða aðila. Við skráninguna verði þjónusta hins frjálst skráða fyrirtækis skattskyld andstætt því sem hún væri ella. Hins vegar geti fyrirtækið dregið frá útskatti innskatt af vörum og þjónustu sem það hafi keypt vegna þessarar sölu. Jafnframt sé skráðum aðila, sem kaupi þessa þjónustu, heimilt að draga þannig greiddan skatt frá sem innskatt.

Ofangreind reglugerðarheimild hefur verið nýtt að því er varðar fasteignaleigu með setningu reglugerðar nr. 577/1989, um frjálsa og sérstaka skráningu vegna leigu eða sölu á fasteign, með síðari breytingum. Samkvæmt 1. mgr. 4. gr. reglugerðar nr. 577/1989, sbr. 2. gr. reglugerðar nr. 180/1993, getur sá sem í atvinnuskyni leigir fasteign eða hluta fasteignar sótt um frjálsa skráningu til skattstjóra. Samkvæmt 2. mgr. 4. gr. reglugerðarinnar, sbr. 1. tölul. 3. gr. reglugerðar nr. 697/1997, skal í umsókn um frjálsa skráningu tiltaka þá fasteign eða hluta fasteignar sem skráningunni er ætlað að taka til. Þá er kveðið á um að eftirtalin gögn skuli fylgja umsókn: 1) Fullgildur leigusamningur, 2) samþykki leigutaka fyrir frjálsri skráningu leigusala og 3) vottorð um að leigusamningi hafi verið þinglýst. Skilyrði um að „fullgildur leigusamningur“ skuli fylgja umsókn um frjálsa skráningu verður að skilja svo að leigusamningur verði a.m.k. að vera skriflegur, sbr. einnig áskilnað ákvæðisins um þinglýsingu leigusamnings.

Umsókn kæranda um frjálsa skráningu barst skattstjóra 15. mars 2001 og fylgdi henni ljósrit af leigusamningi aðila, dags. 1. mars 2001, þar sem m.a. kom fram samþykki leigutaka fyrir frjálsri skráningu leigusala. Samningurinn er áritaður um móttöku til þinglýsingar hjá sýslumanni hinn 15. mars 2001. Af úrskurði skattstjóra um endurákvörðun, dags. 6. júní 2001, verður ráðið að hann hafi út af fyrir sig talið að gagn þetta fullnægði skilyrðum 2. mgr. 4. gr. reglugerðar nr. 577/1989, en hins vegar taldi skattstjóri ekki unnt að fallast á frjálsa skráningu vegna uppgjörstímabila fyrir 1. mars 2001.

Samkvæmt framansögðu var „fullgildum leigusamningi“ í skilningi 2. mgr. 4. gr. reglugerðar nr. 577/1989 og öðrum gögnum sem áskilin eru samkvæmt þessu reglugerðarákvæði vegna frjálsrar skráningar ekki til að dreifa fyrr en í mars 2001. Verður að taka undir það með skattstjóra að af þessum sökum hafi skilyrði frjálsrar skráningar ekki verið fyrir hendi fyrr en uppgjörstímabilið mars–apríl 2001. Verður ekki talið að neinu skipti þótt í leigusamningi sé kveðið á um upphaf leigutíma 1. janúar 1998. Samkvæmt þessu verður að hafna aðalkröfu kæranda í kæru til yfirskattanefndar.

2. Samkvæmt framangreindri niðurstöðu stendur óhögguð ákvörðun skattstjóra um leiðréttingu innskatts kæranda vegna byggingarframkvæmda við A-götu. Umboðsmaður kæranda hefur út af fyrir sig ekki gert sérstakar athugasemdir við tölulegar niðurstöður skattstjóra. Engu að síður er tilefni til að taka það atriði til nánari skoðunar. Eins og fram er komið lækkaði skattstjóri innskatt kæranda uppgjörstímabilið janúar–febrúar 1998 um 493.864 kr. Í boðunarbréfi, dags. 25. janúar 2001, og úrskurði um endurákvörðun, dags. 6. júní 2001, gerði skattstjóri grein fyrir útreikningi leiðrétts innskatts og kemur þar m.a. fram að hann hefur miðað við leiðréttingarhlutföll á bilinu 54,78% til 39,84% uppgjörstímabilin maí–júní 1992 til nóvember–desember 1993. Samkvæmt 2. tölul. 2. mgr. 14. gr. reglugerðar nr. 192/1993 er leiðréttingarskylda 90% á næsta ári eftir því ári þegar innskattsfrádráttur fór fram og lækkar síðan um 10 prósentur árlega. Leiðréttingarhlutfall er því 50% vegna ársins 1992 og 40% vegna ársins 1993 miðað við að leiðrétting eigi sér stað uppgjörstímabilið janúar–febrúar 1998. Framreiknaður innskattur miðað við byggingarvísitölu, svo sem greinir í úrskurði skattstjóra, nemur 886.931 kr. árið 1992 og 121.589 kr. árið 1993. Leiðréttingarfjárhæð nemur samkvæmt þessu 415.566 kr. og er sú fjárhæð með úrskurði þessum færð til lækkunar innskatti uppgjörstímabilið janúar–febrúar 1998 í stað fjárhæðar samkvæmt úrskurði skattstjóra.

Eins og fram hefur komið tók skattstjóri með hinum kærða úrskurði ekki afstöðu til frjálsrar skráningar kæranda miðað við 1. mars 2001, en beindi því til kæranda að senda sérstakt erindi þar að lútandi ef skráningar væri óskað miðað við þá dagsetningu. Rétt er að fram komi að miðað við aðstæður í tilviki kæranda leiðir frjáls skráning á árinu 2001 til þess að kærandi gæti nýtt sér heimild til að leiðrétta innskattsfrádrátt til hækkunar samkvæmt ákvæðum 3. mgr. 13. gr. reglugerðar nr. 192/1993, sbr. reglugerð nr. 306/1994, miðað við það uppgjörstímabil þegar frádráttarréttur eykst að nýju, sbr. sjónarmið í úrskurði yfirskattanefndar nr. 547/1998 sem birtur er í Skatta- og tollatíðindum 2. hefti 1998 (ST 1998:138) og á vefsíðu yfirskattanefndar (www.yskn.is).

3. Lagaskilyrði voru til beitingar álags eftir ákvæðum 1. og 2. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988 í máli þessu. Eftir öllum atvikum í máli þessu þykir rétt að taka varakröfu kæranda um niðurfellingu álags til greina, sbr. heimild í 6. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988.

4. Umboðsmaður kæranda hefur gert kröfu um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins, sem gengið hefur kæranda í hag að hluta, þykir bera að úrskurða kæranda málskostnað á grundvelli framangreinds lagaákvæðis. Kærandi hefur ekki lagt fram reikninga um útlagðan kostnað sinn við meðferð málsins, en gert grein fyrir slíkum kostnaði. Með vísan til framanritaðs og lagaskilyrða fyrir greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði þykir málskostnaður kæranda hæfilega ákveðinn 10.000 kr.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfu kæranda um upphafsdag frjálsrar skráningar 1. janúar 1998 er hafnað. Leiðréttingarfjárhæð innskatts uppgjörstímabilið janúar–febrúar 1998 lækkar úr 493.864 kr. í 415.566 kr. Álag fellur niður. Málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði ákveðst 10.000 kr.