Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 27. desember 2001, hefur kærandi skotið kæruúrskurði skattstjóra, dags. 28. september 2001, til yfirskattanefndar. Lýtur kæran að ákvörðun skattstjóra á vaxtabótum kæranda gjaldárið 2001. Er krafa kæranda sú að við útreikning á vaxtabótum hans verði ekki tekið tillit til þeirra tekna sem eiginkona hans hafi aflað áður til hjúskaparins var stofnað hinn 10. október 2000, sbr. kröfur í skattframtali árið 2001. Skattstjóri hafnaði þeirri kröfu með greindum kæruúrskurði með vísan til 7. mgr. B-liðar 69. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, og leiðbeininga ríkisskattstjóra um útreikning vaxtabóta.

II.

Málavextir eru þeir að kærandi og eiginkona hans, X, skiluðu sameiginlegu skattframtali árið 2001. Í athugasemdum í skattframtalinu greindu þau frá því að þau hefðu gengið í hjúskap hinn 10. október 2000. Þess væri óskað að ekki yrði tekið tillit til tekna eiginkonunnar alls 1.824.031 kr. fyrir það tímamark við útreikning á vaxtabótum, þ.e. vegna tekjutengdrar skerðingar á vaxtabótum. Við almenna álagningu opinberra gjalda gjaldárið 2001 voru kærandi og eiginkona hans skattlögð sem hjón vegna alls tekjuársins 2000, þar á meðal við útreikning og ákvörðun vaxtabóta.

Af hálfu kæranda var álagningin kærð til skattstjóra með kæru, dags. 28. ágúst 2001. Tók kærandi fram að hann hefði gengið í hjúskap 10. október 2000 og þau hjónin hefðu skilað sameiginlegu skattframtali rafrænt vegna tekjuársins 2000. Samkvæmt sínum skilningi bæri að reikna tekjur til skerðingar á vaxtabótum á þann hátt að tekjur hans, sem væri greiðandi íbúðarláns, reiknuðust að fullu til skerðingar, en tekjur eiginkonu hans yrðu einungis reiknaðar til skerðingar eftir þann tíma að til hjúskaparins var stofnað. Greindi kærandi frá því að eiginkona hans hefði haft 1.824.031 kr. í tekjur á árinu 2000 fyrir hjúskaparstofnun, en 433.551 kr. eftir það. Síðastgreinda fjárhæð bæri að leggja við tekjur hans við ákvörðun skerðingar vaxtabóta, en ekki sameiginlegar heildartekjur þeirra hjóna. Til upplýsinga um tekjur sínar vísaði kærandi til skattframtals.

Með kæruúrskurði, dags. 28. september 2001, hafnaði skattstjóri kröfu kæranda. Vísaði skattstjóri til þess að útreikningur vaxtabóta í tilviki kæranda færi eftir B-lið 69. gr. laga nr. 75/1981. Í 7. mgr. þessa stafliðar væri tekið fram að skipta bæri vaxtabótum til helminga milli hjóna. Sama gilti um sambýlisfólk sem uppfyllti skilyrði fyrir samsköttun samkvæmt 3. mgr. 63. gr. laga nr. 75/1981 í lok tekjuárs, enda þótt það óskaði ekki eftir að vera skattlagt samkvæmt þeirri grein. Skattstjóri tók fram að útreikningur vaxtabóta kæranda gjaldárið 2001 væri svofelldur: „Stofn til útreiknings vaxtabóta er kr. 337.024, skerðing vegna tekna (tekjuskattsstofn yðar er kr. 5.867.337) er kr. 352.040, vaxtagjöld að frádregnum 6% af tekjuskattsstofni eru kr. 0.“ Þá vísaði skattstjóri til þess að leiðbeiningar um útreikning vaxtabóta væri að finna í bæklingi ríkisskattstjóra sem fylgt hefði skattframtali einstaklinga árið 2001.

III.

Af hálfu kæranda hefur kæruúrskurði skattstjóra, dags. 28. september 2001, verið skotið til yfirskattanefndar með kæru, dags. 27. desember 2001. Krefst kærandi þess að endurskoðaður verði úrskurður skattstjóra vegna ágreinings um útreikning á tekjuskattsstofni til skerðingar vaxtabóta þegar svo stendur á að stofnað er til hjúskapar á tekjuárinu. Kærandi heldur því fram að við ákvörðun vaxtabóta eigi ekki að telja með þær tekjur sem eiginkona hans hafi aflað áður en til hjúskaparins var stofnað, enda hafi hann einn verið lántakandi húsnæðisláns og séð einn um afborganir af því fyrir hjúskap. Þá skírskotar kærandi til 1. mgr. 64. gr. laga nr. 75/1981 þar sem meðal annars komi fram að þeir skattaðilar sem uppfylli skilyrði 63. gr. aðeins hluta úr ári, t.d. vegna stofnunar eða slita hjúskapar á árinu, slita á samvistum eða andláts maka, skuli telja fram tekjur sína á þeim tíma sem umrædd skilyrði voru uppfyllt í samræmi við ákvæði 63. gr. og skulu skattlagðir sem hjón þann tíma. Tekjur á öðrum tíma ársins skuli telja fram hjá þeim, sem þær hafði, sem einstaklingi, og skattleggja þær samkvæmt því. Telur kærandi að ákvæði þetta, sem fjalli um þau tilvik þegar hjúskapur eða sambúð stendur aðeins hluta úr ári, eigi fremur við en 63. gr. laganna sem skattstjóri vísi til. Á þessu byggi hann kæru sína, þ.e. að tekjuskattsstofn vegna útreiknings vaxtabóta samanstandi af sínum tekjum allt árið 2000 og tekjum eiginkonunnar eftir að stofnað var til hjúskaparins. Samkvæmt skattframtali árið 2001 hafi tekjuskattsstofn hans numið 3.469.122 kr. og tekjuskattsstofn eiginkonu hans 2.179.801 kr., þar af tekjur fyrir hjúskap 1.824.031 kr. Samkvæmt þessu beri að reikna skerðingu vegna vaxtabóta af tekjuskattsstofni að fjárhæð 3.824.892 kr., en ekki af 5.648.923 kr. Samkvæmt þessu ætti skerðing vegna tekna að reiknast 229.493 kr. Þá gerir kærandi athugasemdir við þann tekjuskattsstofn sem skattstjóri hafi miðað við eða 5.867.337 kr. og kunni hann ekki skýringar á þeirri fjárhæð.

III.

Með bréfi, dags. 25. janúar 2002, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Samkvæmt 4. mgr. B-liðar 69. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, skal við útreikning vaxtabóta hjá hjónum sem uppfylla skilyrði 3. mgr. 63. gr. laga nr. 75/1981 í lok tekjuárs miða við samanlagðar tekjur beggja. Samkvæmt 7. gr. B-liðar 69. gr. skal skipta vaxtabótum til helminga á milli hjóna.

Þess er krafist að úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafa ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefa tilefni til breytinga á ákvörðun skattstjóra.“

IV.

Samkvæmt 7. mgr. B-liðar 69. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, skal skipta vaxtabótum til helminga milli hjóna. Sama gildir um sambýlisfólk sem uppfyllir skilyrði fyrir samsköttun, sbr. 3. mgr. 63. gr. laga nr. 75/1981, í lok tekjuárs, enda þótt það óski ekki eftir að vera skattlagt samkvæmt þeirri grein. Í 4. mgr. B-liðar 69. gr. laga nr. 75/1981 er mælt fyrir um ákvörðun vaxtabóta með tilliti til tekna og eigna skattaðila, svo sem þær eru nánar skilgreindar í ákvæðinu. Er í því sambandi m.a. kveðið á um það að „hjá hjónum eða sambýlisfólki, sem uppfyllir skilyrði 3. mgr. 63. gr. í lok tekjuárs, skal við útreikning miðað við samanlagðar tekjur beggja að teknu tilliti til frádráttar samkvæmt framansögðu“.

Svo sem fram er komið gekk kærandi í hjúskap hinn 10. október 2000. Kærandi og eiginkona hans töldu fram sem hjón vegna alls tekjuársins 2000, sbr. 4. málsl. 1. mgr. 64. gr. laga nr. 75/1981, þar sem þeim, sem gengið hafa í hjúskap á árinu eða uppfyllt hafa skilyrði 3. mgr. 63. gr. er heimilað að telja fram allar tekjur sínar á árinu sem hjón í samræmi við ákvæði 63. gr. og fer þá um álagningu tekjuskatts og ákvörðun ónýtts persónuafsláttar samkvæmt því. Þrátt fyrir þessa tilhögun skattskilanna krefst kærandi þess að við framkvæmd greindra skerðingarákvæða 4. mgr. B-liðar 69. gr. laga nr. 75/1981 skuli ekki miðað við samanlagðar tekjur þeirra beggja vegna alls ársins 2000, heldur beri að horfa fram hjá tekjum eiginkonu hans fram til þess að til hjúskaparins var stofnað. Í þessu sambandi ber kærandi einkum fyrir sig ákvæði 1. mgr. 64. gr. laga nr. 75/1981. Rétt er að rekja þau ákvæði nánar.

Í 1. mgr. 64. gr. laga nr. 75/1981 eru reglur um skattskil á því ári þegar hjúskapur er stofnaður eða honum lýkur. Um er að ræða þau tilvik þegar skilyrði hjónasköttunar, sbr. 63. gr. laganna, eru aðeins uppfyllt hluta úr ári. Tekur 1. mgr. 64. gr. laga nr. 75/1981 til stofnunar eða slita hjúskapar, slita á samvistum og andláts maka. Meginreglan er sú samkvæmt þessu lagaákvæði að skattaðilum ber að telja fram tekjur sínar í samræmi við reglur 63. gr. laganna fyrir þann tíma ársins sem skilyrði þessarar lagagreinar voru uppfyllt, þ.e.a.s. telja fram sem hjón þann tíma. Tekjur á öðrum tíma ársins skal telja fram hjá þeim, sem þær hafði, sem einstaklingi og skattleggja þær samkvæmt því. Um útreikning tekjuskatts og ónýtts persónuafsláttar fer eftir ákvæðum 2. mgr. 70. gr. Settar eru reglur um tímamörk og skal miða við þann dag sem til hjúskapar var stofnað eða skilnaður eða samvistarslit urðu eða andlátsdag maka. Í 4.–6. málsl. 1. mgr. 64. gr. laga nr. 75/1981 eru heimildir til að víkja frá framangreindum meginreglum. Samkvæmt ákvæðunum er það lagt á vald skattaðila hvort þeir nýta sér frávik frá meginreglunum sem felast í þessum heimildarákvæðum. Efnislega eru þessi frávik þrenns konar: a) Þeim sem gengið hafa í hjúskap á árinu eða uppfyllt hafa skilyrði 3. mgr. 63. gr. er jafnan heimilt að telja fram allar tekjur sínar á árinu sem hjón í samræmi við ákvæði 63. gr. og fer þá um álagningu tekjuskatts og ákvörðun ónýtts persónuafsláttar samkvæmt því. b) Ljúki hjúskap vegna andláts maka er með hliðstæðum hætti og greinir í a-lið veitt heimild fyrir eftirlifandi maka að telja fram allar tekjur sínar og hins látna sem hjón væru í samræmi við ákvæði 63. gr. í allt að níu mánuði frá og með andlátsmánuði makans. c) Hjónum, sem slíta hjúskap eða samvistum á árinu, er heimilt að telja fram allar tekjur sínar á því ári hvoru í sínu lagi.

Ekki er til að dreifa sérstökum ákvæðum í B-lið 69. gr. laga nr. 75/1981 sem fella ákvarðanir um vaxtabætur að þeim reglum sem um getur í 64. gr. laganna. Í 2. mgr. 12. gr. reglugerðar nr. 7/1998, um vaxtabætur, kemur fram að við slit á samvistum eða hjúskap ákvarðist vaxtabætur fyrir allt árið eins og hjá einstaklingi eða einstæðu foreldri eftir því sem við eigi, nema óskað sé samsköttunar fram að skilnaði eða sambúðarslitum. Ákvarðist þá vaxtabætur fram að þeim tíma eins og hjá hjónum, en frá þeim tíma og til ársloka eins og hjá einstaklingi eða einstæðu foreldri, eftir því sem við eigi. Fellur þetta að greindum ákvæðum 1. mgr. 64. gr. laga nr. 75/1981. Að þessu athuguðu og eðli málsins samkvæmt og með samræmisályktun þykir að öðru leyti bera að skýra ákvæðin um vaxtabætur með hliðsjón af ákvæðum 64. gr. laganna, þar á meðal vegna stofnunar hjúskapar á árinu. Af þessu þykir og leiða að samræmi verður að vera milli þeirrar tilhögunar, sem valin er samkvæmt ákvæðum 1. mgr. 64. gr. laga nr. 75/1981, og aðferða til ákvörðunar vaxtabóta. Krafa kæranda í máli þessu fer þvert á þetta, enda valdi kærandi og eiginkona hans að telja fram allar tekjur sínar á árinu 2000 sem hjón í samræmi við ákvæði 63. gr. laga nr. 75/1981, sbr. heimild 1. mgr. 64. gr. laga þessara. Að svo vöxnu máli verður að hafna kröfu kæranda.

Vegna athugasemdar kæranda varðandi mismun á skerðingarstofni skal tekið fram að hann skýrist af því að skattstjóri tók með fjármagnstekjur 58.414 kr. jafnframt því að hann tók ekki tillit til frádráttar vegna fjárfestingar í hlutabréfum 160.000 kr.

Það athugast að miðað við sakarefnið og kæru kæranda, dags. 28. ágúst 2001, verður naumast talið að skattstjóri hafi leyst úr málinu á viðhlítandi hátt með tilliti til lagagrundvallar þess. Verður því að telja að rökstuðningur skattstjóra hafi verið ófullnægjandi, sbr. 4. málsl. 1. mgr. 99. gr. laga nr. 75/1981 og 1. mgr. 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Hins vegar verður ekki talið að um verulegan annmarka hafi verið að ræða á rökstuðningnum þannig að ómerkja beri kæruúrskurð skattstjóra af þessum sökum, enda verður hvorki séð að þessi annmarki hafi haft áhrif á efni ákvörðunarinnar né valdið kæranda neinum réttarspjöllum.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfu kæranda er hafnað.