Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 18. febrúar 2000, hefur umboðsmaður kæranda skotið til yfirskattanefndar úrskurði skattstjóra, dags. 23. nóvember 1999, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda árin 1994, 1995 og 1996. Í kærunni er gerð sú krafa að úrskurður skattstjóra verði felldur úr gildi. Til vara er þess krafist að hækkun tekjuskattsstofns kæranda framangreind gjaldár verði dregin til baka að öllu eða verulegu leyti og álag verði fellt niður. Í öllum tilvikum er krafist málskostnaðar úr ríkissjóði.

II.

Málavextir eru þeir að með skattframtölum kæranda gjaldárin 1993, 1994, 1995 og 1996 fylgdu rekstrarreikningar vegna sjálfstæðrar starfsemi kæranda við markaðsráðgjöf rekstrarárin 1992, 1993, 1994 og 1995. Árið 1992 voru allar rekstrartekjur kæranda frá X hf. eða 4.485.464 kr. Árið 1993 stöfuðu 4.510.590 kr. af 4.784.090 kr. tekjum alls frá þeim aðila, árið 1994 4.510.523 kr. af 4.642.451 kr. alls og árið 1995 4.067.503 kr. af 4.806.881 kr. tekjum samkvæmt rekstrarreikningum. Öll árin færði kærandi til tekna í reit 23 í skattframtölum sínum dagpeninga frá X hf. og til frádráttar í reit 33.

Í kjölfar bréfaskipta tók skattstjóri áður álögð opinber gjöld kæranda gjaldárin 1993, 1994, 1995 og 1996 til endurákvörðunar, sbr. tilkynningu skattstjóra, dags. 16. desember 1996, og kæruúrskurð, dags. 11. mars 1997. Forsendur endurákvörðunar skattstjóra voru þær að skattstjóri taldi að tekjur kæranda frá X hf. á árunum 1992, 1993, 1994 og 1995 gætu ekki talist tekjur af sjálfstæðri starfsemi, sbr. B-lið 7. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, heldur væri um að ræða launatekjur kæranda samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. sömu laga sem bæri að skattleggja sem slíkar. Færði skattstjóri tekjur kæranda frá X hf. framangreind ár í reit 21 í skattframtölum viðkomandi ára og felldi niður reiknað endurgjald vegna starfa kæranda í þágu félagsins í reit 24 og hreinar tekjur af atvinnurekstri í reit 62 í skattframtölunum. Við þá hækkun skattstofna kæranda sem af þessum breytingum leiddi bætti skattstjóri 25% álagi, sbr. heimildarákvæði 2. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt.

Af hálfu kæranda var endurákvörðun skattstjóra skotið til yfirskattanefndar með kæru, dags. 22. febrúar 1997, og þess krafist að endurákvörðunin yrði felld úr gildi. Lagði ríkisskattstjóri fram kröfugerð í málinu fyrir hönd gjaldkrefjenda með bréfi, dags. 17. apríl 1998, þar sem krafist var staðfestingar á kæruúrskurði skattstjóra. Kæra kæranda var tekin til úrlausnar hinn 5. júní 1998 með úrskurði yfirskattanefndar nr. 537/1998. Felldi yfirskattanefnd úr gildi ákvörðun skattstjóra um hækkun tekjuskatts- og útsvarsstofns kæranda að fjárhæð 1.933.735 kr. gjaldárið 1993, 1.819.449 kr. gjaldárið 1994, 1.672.376 kr. gjaldárið 1995 og 1.472.851 kr. gjaldárið 1996. Þá var álag fellt niður. Að öðru leyti var kröfum kæranda hafnað. Í forsendum úrskurðar yfirskattanefndar segir m.a. svo:

„Samkvæmt framansögðu hefur ekki verið gerður skriflegur samningur milli kæranda og X hf. vegna starfa kæranda. Hins vegar hafa komið fram í málinu öll meginatriði sem þykja hafa þýðingu við mat á því hvort telja megi að um vinnusamning eða verksamning hafi verið að ræða í skattalegu tilliti í sambandi kæranda og X hf. Sjónarmið félagsins hafa og komið fram um þetta með bréfi þess, dags. 12. september 1995.

Ljóst verður að telja af því sem fyrir liggur í málinu að kærandi starfaði sem markaðsstjóri X hf. án þess að hafa haft með höndum einstök afmörkuð verkefni tengd markaðsstarfsemi. Lagði hann fram persónulega vinnu sína til þess starfs og var það hans aðalstarf. X hf. lagði kæranda til vinnuaðstöðu og ekki verður annað séð en að í starfi sínu hafi kærandi haft yfir að ráða starfsfólki á vegum félagsins. Ennfremur hefur komið fram að kærandi kom fram fyrir hönd félagsins við samningsgerð í einhverjum tilfellum. Samkomulag aðilanna var ótímabundið, eftir því sem fram er komið, og átti kærandi rétt á þriggja mánaða uppsagnarfresti. Fyrir starfið þáði kærandi fastar mánaðarlegar greiðslur og naut dagpeningagreiðslna vegna ferða á vegum félagsins, sem hann fór með í skattskilum sínum sem um væri að ræða greiðslur vegna ferðalags launþega á vegum launagreiðanda.

Þrátt fyrir að X hf. hafi ekki greitt orlof vegna kæranda eða dregið af honum launatengd gjöld, verður að telja að samband aðilanna hafi haft slík einkenni vinnusamnings að líta beri svo á að kærandi hafi verið launþegi X hf. Samkvæmt því er hafnað kröfu kæranda um að með tekjur þessar beri að fara í skattskilum sem tekjur af sjálfstæðri starfsemi.

Ekki verður talið að framtalsgögn kæranda árin 1993 og 1994 hafi borið með sér þær upplýsingar um eðli sambands hans og X hf. að skattstjóri hafi verið bundinn af ákvæðum 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, við framkvæmd endurákvörðunar sinnar hinn 16. desember 1996, svo sem túlka ber ákvæði þetta í ljósi dóma Hæstaréttar Íslands, m.a. H 1996:470, H 1997:385, H 1997:3023 og H 1997:3039. Kröfu kæranda, sem byggir á þeirri málsástæðu, er því hafnað.

Skattstjóri ákvarðaði brúttótekjur kæranda frá X hf. umrædd ár sem laun og færði kæranda til tekna í reit 21 í skattframtölum hans. Af hálfu kæranda er því haldið fram, sbr. bréf til yfirskattanefndar, dags. 12. maí 1998, að þótt talið verði að kærandi hafi verið launamaður, liggi ekkert fyrir um að hann þurfi að sæta hækkun gjaldstofna, enda sé óumdeilt í málinu að tilfærður kostnaður hafi verið lagður út vegna starfs kæranda í þágu félagsins. Í bréfi sínu, dags. 1. nóvember 1996, vefengdi skattstjóri að vísu gjaldaliði samkvæmt rekstrarreikningum kæranda. Það var hins vegar einungis gert með almennum hætti, en beindist að engu leyti að einstökum liðum. Hafa einstakir útgjaldaliðir því ekki fengið neina umfjöllun af hálfu skattstjóra. Í bréfi kæranda, dags. 12. nóvember 1996, kom fram að á meðan skattstjóri beindi ekki efasemdum sínum að einstökum gjaldaliðum væri ekki unnt að gefa nánari skýringar á þeim.

Tilefni var til að draga í efa að tilfærður kostnaður samkvæmt rekstraryfirlitum kæranda gæti nema að hluta talist útlagður kostnaður vegna X hf. Þessi þáttur málsins er hins vegar óupplýstur svo sem að framan greinir. Með tilliti til þess og sjónarmiða kæranda varðandi þetta atriði þykir óvarlegt að byggja á brúttótekjum sem launafjárhæðum. Eins og málið liggur fyrir þykir að svo stöddu rétt að byggja á nettófjárhæðum samkvæmt uppgjörum kæranda sem launafjárhæðum þó þannig að ekki er tekið tillit til gjaldfærðs reiknaðs endurgjalds og opinberra gjalda umfram það sem felst í hinum kærðu áætlunum skattstjóra, sbr. leiðréttingar sem gerðar eru með úrskurði þessum til lækkunar tryggingagjaldi og markaðsgjaldi, né verðbreytingarfærslu. Samkvæmt því kemur til tekna í reit 21 á skattframtölum kæranda 2.551.729 kr. gjaldárið 1993, 2.691.141 kr. gjaldárið 1994, 2.838.147 kr. gjaldárið 1995 og 2.699.652 kr. gjaldárið 1996.

Að öllum atvikum virtum er álag sem skattstjóri bætti á hækkun gjaldstofna, sbr. 2. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981, fellt niður.“

III.

Með bréfi, dags. 22. september 1998, krafði skattstjóri kæranda með vísan til 96. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, um skýringar á tilgreindum gjaldaliðum í rekstrarreikningum áranna 1992, 1993, 1994 og 1995. Í bréfi sínu vísaði skattstjóri til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 527/1998 og þeirrar niðurstöðu úrskurðarins að sá þáttur máls kæranda er lyti að tilfærðum kostnaði samkvæmt rekstraryfirlitum væri óupplýstur. Fór skattstjóri fram á að kærandi gerði grein fyrir vinnuframlagi og verksviði nafngreindra starfsmanna á viðkomandi árum og verktakagreiðslum til eins þeirra á árunum 1994 og 1995. Skattstjóri óskaði eftir greinargerð um aksturskostnað svo sem nánar var tilgreint, þ. á m. hvernig farið hefði verið með kostnað vegna aksturs í þágu X hf. og hvort hann hefði haft bíl til umráða frá félaginu. Þá óskaði skattstjóri eftir skýringum á gjaldfærðum kostnaði vegna viðskiptaferða, risnu, markaðsrannsóknafunda, húsnæðis og aðkeyptar markaðsráðgjafar, m.a. hvort og að hvaða marki um væri að ræða gjaldfærðan kostnað vegna X hf. Loks fór skattstjóri fram á að kærandi gerði grein fyrir seldri þjónustu til Y ehf. og Z ehf. á árunum 1993, 1994 og 1995 og hvaða kostnað kærandi hefði þurft að bera vegna verkefna í þágu þeirra aðila.

Umboðsmaður kæranda svaraði bréfi skattstjóra með bréfi, dags. 30. október 1998. Í bréfinu benti umboðsmaður á að yfirskattanefnd hefði með úrskurði sínum nr. 527/1998 tekið efnislega afstöðu til deiluefnis kæranda og skattstjóra eins og það hefði verið lagt fyrir og m.a. breytt tölulegri niðurstöðu hins kærða úrskurðar skattstjóra. Kvað umboðsmaður augljóst að yfirskattanefnd hefði með greindum úrskurði tekið efnislega afstöðu til gjaldahækkunar skattstjóra og ákveðið, m.a. að teknu tilliti til sjónarmiða kæranda, að miða við að næstum allur tilfærður kostnaður hefði verið útlagður kostnaður fyrir „vinnuveitanda“ í skattalegu tilliti. Þá sagði svo í bréfi umboðsmanns kæranda:

„Samkvæmt viðteknum kenningum í stjórnsýslurétti getur æðra stjórnvald tekið ákvörðun um það í kærumeðferð máls, a) að vísa máli frá, b) staðfesta úrlausn lægra setts stjórnvalds og c) víkja úrlausn til hliðar í heild eða að hluta. Síðastnefnt getur æðra stjórnvald gert með því að ómerkja úrlausn eða breyta henni og er eðlismunur á þessu tvennu; annars vegar er málið í heild ómerkt vegna málsmeðferðarannmarka (formgalla) en hins vegar eru gerðar breytingar, stundum á grundvelli málsmeðferðarannmarka, og telst æðra stjórnvald þá hafa tekið efnislega afstöðu sem lýkur málinu. (Sjá Jens Garde et.al., Forvaltningsret – almindelige emner, 3. udg. 1997, bls. 283) Það má vera ljóst að þegar æðra stjórnvald staðfestir úrlausn lægra setts stjórnvalds en gerir breytingar á tölulegri niðurstöðu málsins þá er ekki um ómerkingu að ræða, heldur efnisbreytingu. Þessu til staðfestingar er rétt að líta til þess að æðra stjórnvald, yfirskattanefnd í þessu tilviki, fellir ekki í heild niður gjaldahækkun í málinu heldur tekur hún tillit til þátta sem leiddu af efnissök málsins, þ.e. reiknaðs endurgjalds, verðbreytingarfærslu og opinberra gjalda (tryggingagjald og markaðsgjald). Eins og áður er komið fram þá fjallaði yfirskattanefnd auk þess sjálfstætt um það hvort fella bæri niður álag. Það hefði vitaskuld ekki verið gert ef ætlunin væri að ómerkja úrskurð skattstjóra að því leyti sem snerti gjaldahækkun.

Það er ótvírætt að skattstjóri hefur ekki heimild til að taka ákvörðun í máli sem æðra stjórnvald hefur úrskurðað í áður. Það er einnig ljóst að þegar vafi leikur á eðli niðurstöðu æðra stjórnvalds ber að túlka óskýrleika borgaranum í hag, sbr. t.d. úrskurð yfirskattanefndar nr. 1178/1994, […]. Þá má vísa til þess að það er óþolandi fyrir borgarana ef stjórnvöld geta farið aftur og aftur í sama málið, jafnvel eftir að æðra stjórnvald hefur staðfest niðurstöðu í fyrra máli. Má í þessu sambandi vísa til sjónarmiða sem fram koma í dómi Hæstaréttar frá 1. október 1998, [H 1998:2971], en þar er vísað til þess að borgararnir þurfi ekki að sæta „ónákvæmum og handahófskenndum vinnubrögðum skattyfirvalda“. Í þessu sambandi er rétt að benda einnig á úrskurð yfirskattanefndar nr. 1327/1994. Þar komst nefndin að þeirri niðurstöðu að fyrri skoðun skattstjóra á framtali gjaldanda girti fyrir heimild hans til þess að taka ákvörðun síðar um tengt efni (ekki alveg það sama) þar sem skattstjóri hefði átt að sjá allt málið strax í því samhengi sem hann síðar kaus.“

Á grundvelli framanritaðs kvaðst umboðsmaður kæranda telja að skattstjóra væri óheimilt að taka ákvörðun um það efni sem fjallað hefði verið um í úrskurði yfirskattanefndar nr. 537/1998. Fór umboðsmaðurinn fram á ítarlegar skýringar skattstjóra á tilefni fyrirspurnar hans og tók fram að kærandi myndi að fengnum þeim skýringum taka afstöðu til fyrirspurnarinnar.

Skattstjóri svaraði bréfi umboðsmanns kæranda með bréfi, dags. 2. nóvember 1998, þar sem skattstjóri hafnaði þeirri skoðun umboðsmannsins að kveðinn hefði verið upp endanlegur úrskurður yfirskattanefndar í máli kæranda. Vísaði skattstjóri m.a. til þess að í úrskurðaframkvæmd hefði verið byggt á því að skattstjóra væri unnt að upplýsa mál frekar og kveða upp nýjan úrskurð um það ef í ljós kæmi að það hefði ekki verið fullkannað þegar það var úrskurðað fyrra sinni, svo sem við ætti í tilviki kæranda, og málið verið fellt á þeim forsendum af yfirskattanefnd. Ítrekaði skattstjóri því fyrirspurn sína til kæranda frá 22. september 1998.

Með bréfi, dags. 9. nóvember 1998, kom umboðsmaður kæranda á framfæri skýringum vegna bréfs skattstjóra, dags. 22. september 1998. Í upphafi bréfs síns ítrekaði umboðsmaður að skattstjóra væri óheimilt að lögum að taka til umfjöllunar atriði sem leyst hefði verið úr með úrskurði yfirskattanefndar nr. 537/1998. Gat umboðsmaður þess jafnframt að í framkvæmd heyrði til algerra undantekninga að skattstjórar „færu af stað á ný“ með mál sem sætt hefðu raunverulegri ómerkingu yfirskattanefndar og fór fram á að skattstjóri gerði „í næsta bréfi“ sérstaka grein fyrir þeim sjónarmiðum sem almennt réðu vali skattstjóra á því hvaða mál væru „sett af stað aftur“ og hvort venja væri að taka fleiri liði til endurskoðunar en verið hefðu til úrlausnar í eldra máli þegar þannig stæði á. Varðandi verkefni starfsmanna kæranda gat umboðsmaður þess að A hefði starfað við uppsetningu og innréttingar á skrifstofuaðstöðu kæranda … þar sem kærandi hefði haft aðstöðu um skeið vegna þeirra verka sem hann hefði tekið sér fyrir hendur. Umræddur kostnaður teldist að verulegum hluta til starfa í þágu X hf. en nákvæm skipting hans lægi ekki fyrir. B hefði aðstoðað við móttöku svonefndra fókushópa og m.a. séð um úrvinnslu gagna og almenn skrifstofustörf eftir atvikum. C hefði dreift spurningalistum vegna markaðskönnunar og farið í sendiferðir eftir atvikum. Störf B og C teldust hafa verið vegna X hf., en að því er C varðar hefði sá háttur verið hafður á að hann hefði tekið að sér sama starf í verktöku þegar hann starfaði jafnframt námi en verið launþegi á sumrin. Þá tók umboðsmaður fram að gjaldfærður kostnaður vegna viðskiptaferða og risnu væri ekki vegna X hf. heldur vegna annars rekstrar kæranda, þ.e. verkefnis við útflutning … . Gat umboðsmaður þess að ekki hefði unnist tími til að fara yfir hverja ferð en kvað gögn hafa borist skattstjóra með bréfi, dags. 15. september 1995. Gjaldfærðan kostnað vegna markaðsrannsóknafunda kvað umboðsmaður að öllu leyti vera vegna X hf. Gjaldfærður húsnæðiskostnaður væri vegna skrifstofuaðstöðu kæranda … og hefði verulegur hluti hans fallið til vegna X hf., en eðli máls samkvæmt lægi ekki fyrir nákvæm skipting. Gjaldfærð aðkeypt markaðsráðgjöf væri vegna verkefnis um útflutning … . Loks kvað umboðsmaður útselda þjónustu kæranda til Y ehf. og Z ehf. fólgna í markaðsráðgjöf og gjaldfærður kostnaður m.a. falist í skrifstofuaðstöðu, sbr. að því er þetta atriði varðar leiðréttingarbréf skattstjóra til kæranda, dags. 10. nóvember 1998, og svarbréf umboðsmanns kæranda er barst skattstjóra 11. nóvember 1998.

Með bréfi, dags. 24. september 1999, boðaði skattstjóri kæranda endurákvörðun opinberra gjalda hans gjaldárin 1994, 1995 og 1996 vegna fyrirhugaðrar hækkunar tekna í reit 21 á skattframtölum kæranda um 1.552.089 kr. árið 1994, 1.411.088 kr. árið 1995 og 1.160.887 kr. árið 1996, að viðbættu 25% álagi samkvæmt 2. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Í fyrri hluta bréfs síns gerði skattstjóri grein fyrir bréfaskiptum sem skattstjóri átti við X hf. vegna máls kæranda, sbr. bréf skattstjóra, dags. 26. nóvember 1998, 9. mars 1999 og 7. maí 1999, og fjögur svarbréf félagsins sem skattstjóri kvaðst hafa móttekið 5. febrúar, 3. maí, 10. maí og 21. maí 1999. Fylgdu afrit allra þessara bréfa bréfi skattstjóra til kæranda ásamt afriti af „starfssamningi“ kæranda og X hf., dags. 1. desember 1991, sem skattstjóri kvað hafa fylgt bréfi félagsins, dags. 15. janúar 1999. Þá sagði svo í bréfi skattstjóra:

„Með bréfi X hf. dags. 15. janúar sl. fylgdi afrit af skriflegum starfssamningi yðar við félagið en samningur þessi kom aldrei fram í „fyrra málinu“. Samningur þessi ber með sér öll einkenni vinnusamnings. Enda hefur yfirskattanefnd þegar úrskurðað að þér hafið það tímabil sem hér um ræðir verið launþegi hjá X hf. en ekki verktaki. Starf yðar fyrir X hf. samkvæmt samningnum var fólgið í yfirumsjón með öllu markaðsstarfi, ... . Af starfssamningnum verður ekki séð að fjárhæð greiðslna til yðar hafi tekið mið af því að þér ættuð sjálfur að bera kostnað vegna starfa yðar í þágu X hf. Í samningnum kemur fram að þóknun yðar fyrir starfið sé ákveðin fjárhæð sem greiðast skuli mánaðarlega, fyrsta virkan dag hvers mánaðar, og að umrædd fjárhæð skyldi ávallt taka sömu breytingum og laun hæstaréttardómara. Þá segir að X hf. greiði að auki kostnað vegna heimasíma og bílasíma sem og áskriftargjald tveggja heimsendra dagblaða. Í samningnum er hins vegar ekki að neinu leyti vikið að kostnaði sem þér kynnuð að leggja út fyrir félagið. Ólíklegt verður að telja að þér hafið þurft að bera verulegan kostnað vegna starfa yðar í þágu X hf. nema að þess hafi verið getið í fyrrgreindum samningi þar sem slíkt fyrirkomulag hefði haft veruleg áhrif á kjör yðar, enda kemur fram í lið 2 í svarbréfi félagsins dags. 15. janúar sl. að félagið greiddi útlagðan kostnað yðar í þágu þess. Taka ber þó fram að ekki er ljóst hvort þetta hafi verið allur útlagður kostnaður yðar eða hvort þér hafið borið hluta kostnaðarins sjálfur, sbr. svarbréf frá X hf. dags. 4. maí sl. Eðli málsins samkvæmt hljótið þér að hafa krafið X hf. um þann kostnað sem þér lögðuð út fyrir félagið því að öðrum kosti hefðu kjör yðar skerst sem honum nam. Þessu til stuðnings má benda á að samkvæmt virðisaukaskattsskilum yðar breyttist þóknun yðar frá X hf. ekki til samræmis við aukinn uppgefinn kostnað yðar og að samkvæmt svarbréfi X hf. var bensínkostnaður yðar endurgreiddur. Niðurstaðan af framangreindu er því sú að ekki verður séð að þér hafið tekið sjálfur á yður kostnað sem í raun tilheyrði X hf. umfram þann kostnað sem þér fenguð endurgreiddan frá félaginu nema að mjög takmörkuðu leyti.“

Í bréfi sínu vék skattstjóri því næst að einstökum gjaldaliðum sem skattstjóri spurðist fyrir um með bréfi sínu, dags. 22. september 1998. Kvaðst skattstjóri í fyrsta lagi ekki geta fallist á að gjaldfærður kostnaður vegna markaðsrannsóknafunda, aðfanga o.fl. í rekstrarreikningum kæranda fyrir árin 1993, 1994 og 1995 væri frádráttarbær frá launatekjum kæranda, svo sem skattstjóri rökstuddi nánar. Vísaði skattstjóri m.a. til þess að af svörum X hf. við fyrirspurnum skattstjóra yrði ekki ráðið að kærandi hefði þurft að bera neinn kostnað vegna þessara funda, svo sem nánari grein var gerð fyrir í bréfi skattstjóra. Þá boðaði skattstjóri niðurfellingu frádráttar vegna launa B, móður kæranda, og C, bróður kæranda, þar sem skattstjóri kvaðst m.a. ekki fá séð að kærandi hefði þurft að hafa fólk í vinnu við störf sem starfsmenn X hf. og V hefðu getað unnið, svo sem skattstjóri færði nánari rök fyrir. Þá benti skattstjóri á að það fengi vart staðist að launþegi gæti yfir höfuð haft menn í vinnu og dregið kostnað sem því væri samfara frá tekjum sínum, sbr. 1. mgr. 1. tölul. A-liðar 30. gr. laga nr. 75/1981. Í bréfi sínu fjallaði skattstjóri um gjaldfærð útgjöld kæranda vegna rekstrar skrifstofu, GSM-farsíma o.fl. og kvað umrædd útgjöld ekki koma til frádráttar tekjum þar sem X hf. hefði séð kæranda fyrir skrifstofuaðstöðu og greitt farsímareikninga hans samkvæmt starfssamningi. Þá vék skattstjóri að gjaldfærðum kostnaði vegna viðskiptaferða, risnu og aðkeyptrar markaðsráðgjafar og þeim skýringum kæranda að um væri að ræða kostnað vegna verkefnis kæranda við útflutning …, sem skattstjóri dró í efa í bréfi sínu með nánari rökstuðningi. Boðaði skattstjóri niðurfellingu þessara gjaldaliða þar sem kærandi hefði ekki sýnt fram á eða gert sennilegt að hann hefði þurft að bera nefndan kostnað vegna launagreiðanda. Þá benti skattstjóri á að kærandi hefði ekki haft neinar tekjur á árunum 1993, 1994 og 1995 vegna verkefnis um útflutning … og það sama væri að segja um árin þar á undan og á eftir. Hefði kærandi ekki sýnt fram á með óyggjandi hætti að um rekstrarkostnað í skilningi 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981 væri að ræða vegna þessa verkefnis. Að síðustu vék skattstjóri að gjaldaliðunum „auglýsingar/styrkir“, „aðkeyptur akstur“, „ýmis kostnaður“ og „lífeyrissjóður/atvinnutrygging“ í rekstraryfirlitum kæranda og kvað fyrirhugað að fella þá niður þar sem ekki væri fallist á að umrædd útgjöld gætu komið til frádráttar launatekjum kæranda frá X hf., svo sem skattstjóri rökstuddi nánar.

Með bréfi, dags. 8. október 1999, fór umboðsmaður kæranda fram á að skattstjóri léti kæranda í té öll minnisblöð skattstjóra eða starfsmanna hans um símtöl við D, fjármálastjóra X hf., eða aðra um kæranda. Tók umboðsmaður fram að ef svo ólíklega vildi til að engir minnispunktar hefðu verið skráðir væri farið fram á að gerð yrði ítarleg grein fyrir öllum samtölum um efnið. Enn fremur að gerð yrði grein fyrir því á hvaða grundvelli skattstjóri teldi sér heimilt að veita X hf. upplýsingar úr bókum og bréfum kæranda. Skattstjóri svaraði bréfi umboðsmanns kæranda með bréfi, dags. 12. október 1999, þar sem skattstjóri greindi frá því að starfsmenn embættisins hefðu átt þrjú samtöl við D vegna máls kæranda. Gerði skattstjóri frekari grein fyrir efni þessara samtala og kvað þau öll hafa verið þess eðlis að skattstjóri hafi einungis verið að ganga eftir svörum við spurningum sem fram hefðu komið í bréfum hans til X hf. Ekkert hefði komið fram í þessum símtölum sem ekki lægi fyrir í gögnum málsins. Tók skattstjóri fram að í boðunarbréfi sínu til kæranda, dags. 24. september 1999, væri einungis byggt á upplýsingum og gögnum sem kærandi hefði þegar undir höndum. Þá kvaðst skattstjóri líta svo á að ekkert hefði verið upplýst úr bókum og bréfum kæranda sem leynt ætti að fara samkvæmt 115. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt.

Af hálfu kæranda var hinum boðuðu breytingum skattstjóra mótmælt með bréfi umboðsmanns hans, dags. 1. nóvember 1999. Í bréfinu áréttaði umboðsmaður kæranda áður fram komin sjónarmið sín þess efnis að skattstjóra væri óheimilt að „fara af stað í mál“ sem ráðið hefði verið til lykta með úrskurði æðra stjórnvalds, þ.e. yfirskattanefndar. Benti umboðsmaður m.a. á í því sambandi að í úrskurði sínum nr. 527/1998 í máli kæranda hefði yfirskattanefnd við mat á rekstrarkostnaði tekið tillit til ýmissa þátta sem leitt hefðu af synjun aðalkröfu kæranda og tekið sjálfstætt á því álitaefni hvort fella bæri niður álag. Þá hafi og aðrar breytingar verið gerðar á skattframtölum kæranda. Engu máli skipti þótt nefndin hefði orðað það svo að fallist væri á kostnaðarliði „að svo stöddu“, enda að öðru leyti ljóst að um efnisúrlausn hefði verið að ræða. Þá tók umboðsmaður fram að fyrir lægi að skattstjóri hefði aflað upplýsinga, bæði með skriflegum og munnlegum hætti, til þess að staðreyna yfirlýsingar kæranda eða hnekkja þeim auk þess sem skattstjóri hefði gengið óeðlilega langt í að gefa óviðkomandi upplýsingar úr bókum kæranda. Væru gerðar athugasemdir við þessi vinnubrögð sem brytu í bága við grundvallarreglur skattaréttar annars vegar um skriflega upplýsingagjöf og þagmælsku. Þá kvað umboðsmaður andmæli byggja á því í öðru lagi að heimild skattstjóra „til að opna eldra mál á ný“ væri bundin því að eitthvað nýtt hefði komið fram, t.d. ný gögn eða upplýsingar, sem hnekktu sjónarmiðum kæranda eða breyttu því sem fyrir skattstjóra hafi legið áður. Ekkert væri komið fram um að ný gögn hefðu borist skattstjóra sem „ýtt hafi málinu af stað“. Þá væri því alfarið mótmælt að þær upplýsingar eða þau gögn, sem skattstjóri hefði aflað í næstum heilt ár, bentu til þess að gera ætti breytingar á úrskurði yfirskattanefndar. Þegar bréf skattstjóra væri lesið í ljósi fram kominna skýringa X hf. mætti einmitt sjá að skattstjóri byggði ekki á þeim gögnum heldur fyrirfram ákveðnum skoðunum á málinu sem ekki hefðu fengið hljómgrunn hjá yfirskattanefnd. Tók umboðsmaður fram að það heyrði undir skattstjóra að sanna að skýringar væru rangar eða ótrúverðugar.

Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 23. nóvember 1999, hratt skattstjóri áður boðuðum breytingum á skattframtölum kæranda árin 1994, 1995 og 1996 í framkvæmd, þó þannig að hækkun tekna í reit 21 í framtölunum nam 1.495.806 kr. árið 1994, 1.411.088 kr. árið 1995 og 1.153.827 kr. árið 1996. Við þá hækkun skattstofna kæranda sem af þessu leiddi bætti skattstjóri 25% álagi, sbr. 2. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Í upphafi úrskurðar síns rakti skattstjóri málavexti og gang málsins. Þá vék skattstjóri að þeirri málsástæðu umboðsmanns kæranda, að skattstjóra væri óheimilt vegna úrskurðar yfirskattanefndar nr. 537/1998 að taka álögð opinber gjöld kæranda til endurákvörðunar að nýju, og hafnaði henni. Kvaðst skattstjóri ekki fallast á með umboðsmanni að ekkert nýtt hefði komið fram í málinu og benti í því sambandi m.a. á starfssamning kæranda og X hf. sem borist hefði skattstjóra með bréfi X hf., dags. 15. janúar 1999, en um væri að ræða grundvallargagn um starfskjör kæranda og réttindi hjá félaginu. Vék skattstjóri nánar að ákvæðum umrædds samnings og tók fram að samningurinn væri svo fjarri því að geta talist verksamningur að aðilum hans hafi frá upphafi hlotið að vera ljóst eða mátt vera ljóst að ekki væri um verksamning að ræða heldur vinnusamning. Benti skattstjóri í þessu sambandi á að kærandi hefði gefið skattstjóra rangar upplýsingar í bréfi, dags. 30. október 1995, varðandi orlof og veikindadaga og ábyrgð á störfum í þágu X hf., svo sem skattstjóri rakti með tilliti til ákvæða um þessi efni í fram lögðum starfssamningi kæranda og félagsins. Þættu þau svör kæranda benda til þess að kæranda hefði verið ljóst að starfssamband hans og félagsins færi eftir reglum um launþega en ekki verktaka. Kvað skattstjóri verða að hafa framangreint í huga við mat á hugsanlegum kostnaði sem kærandi hefði haft af störfum í þágu X hf. Skattstjóri vék að svo búnu að fullyrðingum umboðsmanns kæranda þess efnis að skattstjóri byggði málatilbúnað sinn ekki á framlögðum gögnum og skýringum X hf. Rakti skattstjóri af því tilefni svör félagsins við fyrirspurnum hans varðandi störf kæranda, sbr. bréf félagsins, dags. 15. janúar, 19. apríl og 4. maí 1999. Sagði svo í úrskurði skattstjóra:

„Þegar svör X hf. eru virt er ljóst að þeirri spurningu er ekki svarað skýrlega hvort og þá hversu mikinn kostnað þér hafið þurft að bera sjálfur vegna starfa yðar í þágu félagsins og hvers eðlis sá kostnaður var. Fram kemur að félagið greiddi útlagðan kostnað yðar í þágu þess en því sé þó ekki ljóst hvort það hafi verið allur útlagður kostnaður yðar eða hvort þér hafið borið hluta kostnaðarins sjálfur og jafnframt að sú fasta fjárhæð sem þér fenguð greidda mánaðarlega hafi „að einhverju leyti“ átt að ganga til greiðslu útlagðs kostnaðar yðar, en félagið hafi þó borið töluverðan kostnað af markaðsrannsóknarfundum og öðru er tengdist starfi yðar enda um nokkrar fjárhæðir að ræða og ljóst að slíkt rúmaðist ekki innan „verksamningsins“ sem í gildi var. Ljóst er að skattstjóri getur ekki byggt á svo óljósum svörum. Leggja verður því starfssamning yðar og X hf., dags. 1. desember 1991, að mestu til grundvallar þegar ákvarða þarf hvort þér hafið sjálfur þurft að bera einhvern kostnað af störfum yðar fyrir félagið. Skýrt er kveðið á um það í samningnum að félagið greiði kostnað af heimasíma og bílasíma yðar sem og áskriftargjald tveggja heimsendra dagblaða, eins og áður greinir. Að öðru leyti er ekki vikið að kostnaði í samningnum. Hins vegar er starfssamningurinn þess eðlis, eins og fyrr greinir, að engum ætti að dyljast við lestur hans að verið er að fjalla um vinnusamband en ekki verksamband. Með framangreint í huga telur skattstjóri að ef til þess hefði verið ætlast að þér tækjuð sjálfur á yður kostnað vegna starfa yðar í þágu X hf., hefði slíkt verið tekið fram í starfssamningnum og þá í hvaða mæli. Að öðrum kosti hefðu báðir samningsaðilar verið í óvissu um hvaða kostnaður ætti að koma í hlut hvors.

Niðurstaðan af framangreindu er því sú að ekki verður séð að þér hafið tekið sjálfur á yður kostnað sem í raun tilheyrði X hf. umfram þann kostnað sem þér fenguð endurgreiddan frá félaginu nema að mjög takmörkuðu leyti.“

Skattstjóri tók því næst til umfjöllunar einstaka gjaldaliði í rekstraryfirlitum kæranda vegna áranna 1993, 1994 og 1995, og ítrekaði þær röksemdir fyrir niðurfellingu þeirra sem fram komu í boðunarbréfi skattstjóra, dags. 24. september 1999. Í niðurlagi úrskurðar síns tók skattstjóri fram að því er varðaði beitingu 25% álags samkvæmt 2. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981 að í ljósi þess að kærandi hefði fært til frádráttar tekjum fjárhæðir sem enginn fótur virtist vera fyrir að teldust útgjöld vegna tekjuöflunar þætti ekki annað tækt en að beita álagi.

IV.

Í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar, dags. 18. febrúar 2000, kemur fram að aðalkrafa um niðurfellingu hins kærða úrskurðar skattstjóra sé í fyrsta lagi byggð á því að skattstjóra hafi brostið vald til að endurákvarða í máli sem yfirskattanefnd hafi áður tekið afstöðu til. Áréttar og ítrekar umboðsmaður kæranda í þessu sambandi þau sjónarmið og rök sem fram komu í bréfum hans til skattstjóra, dags. 30. október 1998, 9. nóvember 1998 og 1. nóvember 1999. Kveður umboðsmaður ljóst að sé gerð breyting á úrskurði lægra stjórnvalds hvort tveggja á grundvelli málsmeðferðar og með vísan til skýringa skattaðila, svo sem við eigi um úrskurð yfirskattanefndar nr. 537/1998, beri að líta svo á að fullnaðarúrskurður hafi verið kveðinn upp.Væri að öðrum kosti um skýlaust brot á jafnræðisreglu að ræða. Þá sé ekki til að dreifa nýjum upplýsingum eða gögnum í máli kæranda sem gefið hafi tilefni til endurupptöku málsins af hálfu skattstjóra.

Aðalkrafa kæranda er í öðru lagi á því byggð að skattstjóri hafi ekki gætt réttra aðferða við hina kærðu endurákvörðun. Segir svo um það efni í kæru:

„Áður en vikið er að málsmeðferðarreglum skal bent á að í bréfi, dags. 9. nóvember 1998, var þess óskað að skattstjóri gerði grein fyrir þeim reglum, sem gilda um það hjá embætti hans, um það hvaða mál sæta endurupptöku en venjan er að ómerkt mál séu látin vera. Skattstjóri gerði ekki grein fyrir starfsháttum að þessu leyti og telst þá væntanlega samþykkja umrædda venju. Fróðlegt er í þessu samhengi að ríkisskattstjóri muni í kröfugerð sinni, með vísan til hlutverks hans í skattkerfinu, gera grein fyrir því hvernig þessum málum er háttað, tölulega, en fyrir nokkrum misserum sættu 1/4 - 1/3 hluti mála hjá yfirskattanefnd ómerkingu. Er á því byggt í þessu máli að það sé brot á reglum um jafnræði skattþegna að umbjóðandi minn hafi sætt þeirri meðferð skattstjórans í Reykjanesumdæmi sem er nú til umfjöllunar.

Að þessu slepptu er í fyrsta lagi vísað til þess, um málsmeðferð skattstjóra, að boðunarbréf hans, dags. 24. september 1999, […] er í meira lagi villandi og uppfyllir ekki kröfur sem gera verður til slíkra bréfa með tilliti til réttar umbjóðanda míns til að njóta andmælaréttar síns. Í boðunarbréfi kveðst skattstjóri byggja skoðanir sínar á svörum fyrirsvarsmanna X hf. sem skattstjóri taldi styðja málstað sinn. Vísar m.a. til þess að samkvæmt svörum hafi umbjóðandi minn ekki borið kostnað „svo orð sé á gerandi“! Eftir að bent var á að svör félagsins styddu ekki sjónarmið skattstjóra heldur þvert á móti staðfestu það sem umbjóðandi minn hefði sagt sneri skattstjóri við blaðinu og lýsir því í endurákvörðun sinni, að svör X hf. verði ekki notuð í máli þessu. Endurákvörðun byggir því á öðrum atriðum en fram koma í boðunarbréfi. Skattstjóra bar að leiðrétta boðunarbréf sitt og senda umbjóðanda mínum það svo breytt að nýju. Þess var enda óskað í andmælabréfi, dags. 1. nóvember 1999, að skattstjóri rökstyddi skoðanir sínar betur með vísan til gagna eða tiltekinna skýringa áður en kæmi að endurákvörðun. Var umbjóðandi minn þess fullviss að skattstjóri yrði við þessari beiðni. Skattstjóra bar vegna þessarar beiðni að vekja athygli umbjóðanda míns á að það yrði ekki gert, ef það yrði til þess að frekari andmæli kæmu fram.

Þegar þau atriði eru borin saman, sem fram koma annars vegar í boðunarbréfi og hins vegar í hinni kærðu endurákvörðun, hlýtur sú spurning að vakna hvaða þýðingu „rannsókn“ skattstjóra hafi átt að hafa þar sem skattstjóri hefur nú ákveðið að virða öll rannsóknargögn að vettugi, væntanlega af því að þau hafa „valdið honum vonbrigðum“, svo vitnað sé til bréfs hans, dags. 12. október 1999 […].

Í öðru lagi er byggt á því að í upplýsingaöflun hafi skattstjóri brotið gegn grundvallarreglum skattaréttar um að gagna skuli aflað með skriflegri upplýsingagjöf eða formlegri skýrslutöku. Þá hafi skattstjóri gengið langt í að gefa fyrrum verkkaupa umbjóðanda míns upplýsingar úr bókum og bréfum hans án þess að séð verði að tilefni eða heimild var til þess og þannig látið í veðri vaka gagnvart X hf. að heildarrannsókn stæði yfir á tilfærðum kostnaðarliðum, þ.m.t. kostnaðarliðum félagsins sjálfs. Bera svör félagsins þennan ótta með sér, þar sem aðallega er reynt að eigna félaginu sem mestan útlagðan kostnað. Sérstaka athygli vekur setning í bréfi skattstjóra, dags. 5. janúar 1999, […]: „Bréf þetta er því ítrekað og er jafnframt bent á að ef svar berst ekki innan 20 daga frá dagsetningu bréf (sic) þessa þá verður þess farið á leit við skattstjóra Reykjavíkur að hann taki til skoðunar ýmis skjöl og gögn úr bókhaldi félagsins er varða téðan [kæranda].“

Með vísan til rannsóknarskyldu hlýtur yfirskattanefnd að afla sjálf sjónarmiða viðmælenda skattstjóra um það hvort efni samtala sé rétt lýst.

Í þriðja lagi er byggt á því að umbjóðandi minn hafi ekki átt þess kost að verjast nýjum sjónarmiðum skattstjóra í hinni kærðu endurákvörðun eða fengið tækifæri til að skýra mál sitt. Þannig vísar skattstjóri til ákvæða starfssamnings um að svör umbjóðanda míns hafi verið „röng“ en hefur ekki áður borið ákvæðin sérstaklega undir umbjóðanda minn áður en skattstjóri boðaði hinar kærðu breytingar. Þá verður ekki séð að nokkru máli skipti í máli þessu, hvort umbjóðandi minn naut orlofsréttar til jafns við launamenn eða ekki. Svör umbjóðanda míns og svör fyrirsvarsmanna X hf. bera skýrlega með sér að samningurinn var túlkaður af samningsaðilum með ákveðnum hætti, t.d. að umbjóðandi minn bar miklu meiri kostnað en tilgreindur er í samningnum. Skrifaður texti samnings, túlkaður jafn þröngt og skattstjóri gerir, breytir auðvitað engu þar um. Í þessu sambandi vekur athygli að skattstjóri hefur ekki innt X hf. eftir skýringum á því hvers vegna ekki var farið eftir samningnum, miðað við skilning skattstjóra.

Að því er varðar þau atriði, sem skattstjóri byggir ákvörðun sína nú á í grundvallaratriðum, skal bent á að honum bar vitanlega að óska eftir skýringum umbjóðanda míns, vega þær og meta, og þá eftir atvikum var unnt að boða hugsanlegar breytingar þar sem afstaða væri tekin til skýringa, allt í samræmi við 96. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Þetta gerði skattstjóri ekki heldur boðaði þess í stað breytingar, sem brjóta auk þess gegn meðalhófsreglu, eins og nánar verður vikið að síðar.

Hér skal að lokum áréttað að í bréfi, dags. 1. nóvember 1999 […], var þess óskað að skattstjóri gerði nánar grein fyrir atriðum í bréfi sínu, einkum vegna rangfærslna í reifun bréfa X hf. áður en umbjóðandi minn gæti gert nánari grein fyrir sjónarmiðum sínum. Þessi ósk var virt að vettugi og hefur skattstjóri þannig ákveðið að slaka heldur á málsmeðferðarreglum en að skapa hættu á að málið frestaðist um áramótin 1999-2000. Það er ekki tilgangur 97. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, að haga málsmeðferðarreglum með þessum hætti og er því gerð sérstök athugasemd við þetta.“

Í kæru til yfirskattanefndar víkur umboðsmaður kæranda því næst að varakröfu þess efnis að hækkun tekjuskatts- og útsvarsstofns kæranda gjaldárin 1994, 1995 og 1996 verði dregin til baka að öllu eða verulegu leyti og álag verði fellt niður og kveðst byggja þá kröfu á því að tilfærður kostnaður kæranda sé réttur. Kemur fram að skýringar kæranda fái stuðning í svörum X hf. þar sem glöggt komi fram sú staðreynd að sá kostnaður sem kærandi hafi lagt út vegna starfs síns hafi ekki allur verið endurgreiddur frá félaginu og ekki verið einskorðaður við þá kostnaðarliði sem tilgreindir séu í starfssamningi. Kemur eftirfarandi fram um þetta efni í kæru umboðsmannsins:

„Athugasemdir umbjóðanda míns eru annars vegar þær að tilfærður kostnaður hefur ekki verið vefengdur í sjálfu sér heldur einvörðungu hvert tilefni hans hafi verið. Hins vegar vísast í margtilnefndan úrskurð yfirskattanefndar nr. 537/1998, þar sem hún telur það eitt óupplýst hvort „tilfærður kostnaður samkvæmt rekstraryfirlitum kæranda gæti nema að hluta talist útlagður kostnaður vegna X hf.“ Skattstjóri hefur nú í síðara máli alls ekki dregið í efa hvort tilfærður kostnaður hafi verið í þágu X hf. heldur það eitt, hvort umbjóðanda mínum hafi verið nauðsyn á að leggja út fyrir slíkum kostnaði. Þessi sjónarmið skattstjóra eru í ætt við þau atriði sem hann notar við mat á tilfærðum kostnaði rekstraraðila og eiga alls ekki við í þessu máli. Vegna þessa má rifja upp sjónarmið í bréfi til yfirskattanefndar, dags. 12. maí 1998, […], þar sem bent er á að skattstjóri sé hugsanlega að lýsa skoðun sinni á því hvort kostnaður af þessu tagi myndi verða viðurkenndur af honum til frádráttar tekjum X hf., þ.e. ef félagið lyti skattstjórn hans.

[…]

Niðurstaða skattstjóra af öllum hans vangaveltum er að ekki verði séð að umbjóðandi minn hefði „tekið sjálfur á [sig] kostnað sem í raun tilheyrði X hf. umfram þann kostnað sem þér fenguð endurgreiddan frá félaginu nema að mjög takmörkuðu leyti.“ Nú tilheyrir allt í einu allur kostnaður X hf. en ekki [verði]séð að umbjóðandi minn hefði stofnað til hans! Umbjóðandi minn hefur ekki verið krafinn um sönnun á tilfærðum kostnaði – málið hefur snúist um það hvort hluti þessa kostnaðar hafi verið í eigin þágu. Þessi niðurstaða er því út í hött.“

Í kjölfar framanritaðs er í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar fjallað um einstaka kostnaðarliði sem skattstjóri felldi niður og færð rök fyrir því að fallast beri á frádráttarbærni þeirra frá tekjum kæranda. Loks er í kærunni ítrekuð krafa um niðurfellingu álags. Er bent á í því sambandi að yfirskattanefnd hafi áður ákveðið að fella niður álag í málinu.

V.

Með bréfi, dags. 9. júní 2000, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Aðalkrafa 1:

Kærandi byggir á þeirri forsendu að skattstjóra hafi brostið vald til að endurákvarða í máli sem yfirskattanefnd hafði tekið afstöðu til áður, sbr. úrsk. nr. 537/1998.

Í úrskurðinum segir svo um það atriði sem um er deilt í þessu máli:

„… Í bréfi sínu, dags. 1. nóvember 1996, vefengdi skattstjóri að vísu gjaldaliði samkvæmt rekstrarreikningum kæranda. Það var hins vegar einungis gert með almennum hætti, en beindist að engu leyti að einstökum liðum. Hafa einstakir útgjaldaliðir því ekki fengið neina umfjöllun af hálfu skattstjóra. Í bréfi kæranda, dags. 12. nóvember 1996, kom fram að á meðan skattstjóri beindi ekki efasemdum sínum að einstökum gjaldaliðum væri ekki unnt að gefa nánari skýringar á þeim.

Tilefni var til að draga í efa að tilfærður kostnaður samkvæmt rekstraryfirlitum kæranda gæti nema að hluta talist útlagður kostnaður vegna X hf. Þessi þáttur málsins er hins vegar óupplýstur svo sem að framan greinir. Með tilliti til þess og sjónarmiða kæranda varðandi þetta atriði þykir óvarlegt að byggja á brúttótekjum sem launafjárhæðum. Eins og málið liggur fyrir þykir að svo stöddu rétt að byggja á nettófjárhæðum samkvæmt uppgjörum kæranda sem launafjárhæðum þó þannig að ekki er tekið tillit til gjaldfærðs reiknaðs endurgjalds og opinberra gjalda umfram það sem felst í hinum kærðu áætlunum skattstjóra …“ ...

Ekki verður fallist á þær röksemdir kæranda að yfirskattanefnd hafi með þessu tekið efnislega afstöðu til þess hluta málsins sem snýr að frádrætti á móti tekjum vegna útlagðs kostnaðar kæranda. Aftur á móti verður ekki annað séð en nefndin hafi vegna brots skattstjóra á formreglum (rannsóknar-, rökstuðnings- og jafnvel andmælareglu) við meðferð þess hluta málsins, ekki tekið afstöðu til deiluefnisins að svo stöddu, eða m.ö.o. ómerkt hluta úrskurðar skattstjóra. Er skattstjóri því í fullum rétti til að taka þann hluta málsins er ómerktur var upp að nýju, og uppfylla þá skyldur sínar til ítarlegrar rannsóknar, bæði samkvæmt skattalögum og stjórnsýslulögum.

Aðalkrafa 2 (Varakrafa):

Kærandi gerir kröfu um að ef skattstjóra hafi verið heimilt að opna fyrra málið á ný, „er þess krafist að ákvörðun hans verði felld úr gildi á þeim forsendum að ekki hafi verið gætt réttra aðferða við ákvörðun sína (sic).“

Ekki verður fallist á þá röksemd kæranda að það sé „venja að ómerkt mál séu látin vera.“ Þvert á móti er stefnan sú á skattstofum landsins að taka ómerkingarmál upp aftur og draga lærdóm af þeim ómerkingarástæðum (málsmeðferðarannmörkum) sem tilteknar eru í viðkomandi úrskurðum yfirskattanefndar. Gífurlegur málafjöldi og mannekla á skattstofum landsins verða þess hins vegar oft á tíðum valdandi að ekki vinnst tími til afgreiðslu allra mála sem tilefni væri til að taka upp. Þessi staðreynd kallar eins og gefur að skilja á ákveðna forgangsröðun í starfsemi skattstofa. Hlutfallstölur yfir endurupptökur skattstjóra á málum sem yfirskattanefnd ómerkir liggja ekki fyrir, og með vísan til þess sem frá hefur verið greint verður ekki séð hvernig samantekt af því tagi hefur þýðingu í máli kæranda. Því fer fjarri að hægt sé að halda því fram að endurupptaka skattstjóra feli í sér brot á reglum um jafnræði þegnanna. Rétt er að taka fram í tilefni af þessari málsástæðu að þótt misbrestur verði á afgreiðslu stjórnvalds gagnvart einstökum aðila geta aðilar ekki á grundvelli jafnræðisreglu krafist þess að stjórnvald viðhafi meint athafnaleysi og hagi sér á sama hátt gagnvart þeim.

Ekki verður annað séð en andmælaréttar kæranda hafi verið gætt í hvívetna við málsmeðferð þessa seinna máls (upptökunnar), og vísast í því efni til meðfylgjandi bréfaskrifta skattstjóra og svara kæranda. Ekki verður annað séð af framlögðum gögnum, en að rannsóknarregla og upplýsingaregla hafi verið að fullu virtar við meðferð málsins.

Varakrafa (þrautavarakrafa):

Að tilfærður kostnaður kæranda sé réttur.

Um þetta atriði vísast til úrskurðar skattstjóra.

Með vísan til ofangreindra athugasemda óskast úrskurður skattstjóra staðfestur með vísan til forsendna hans.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 22. júní 2000, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og honum gefinn kostur á að leggja fram gögn til skýringar og tjá sig um þau atriði í kröfugerðinni sem hann teldi ástæðu til. Í svarbréfi umboðsmanns kæranda, dags. 27. júní 2000, segir svo:

„Ríkisskattstjóri telur ekki að yfirskattanefnd hafi tekið efnislega afstöðu í úrskurði nr. 537/1998 heldur hafi nefndin „… ekki tekið afstöðu til deiluefnisins að svo stöddu …“. Dregur embættið þá ályktun að skattstjóra hafi með þessu verið heimilt að taka málið upp að nýju. Um þetta skal það ítrekað, sem reyndar kemur fram í kærunni sjálfri, að einungis yfirskattanefnd hefur heimild til að breyta ákvörðun sem hún tekur „að svo stöddu“. Skattframkvæmd undanfarinna áratuga ber með sér að aðilar að ágreiningsefnum fyrir yfirskattanefnd og ríkisskattanefnd áður hafa átt þess kost að óska eftir endurupptöku tiltekinna úrskurða og hefur nefndin metið í hverju og einu tilviki hvort skilyrði séu uppfyllt. Ríkisskattstjóri hefur óskað eftir endurupptöku með þessum hætti, sbr. t.d. útskrift úr gerðabók ríkisskattanefndar 22. janúar 1992 (1992:80) auk nýlegra dæma. Því er þess vegna hafnað að skattstjóri hafi heimildir til að taka ákvörðun í þessu máli umbjóðanda míns. Þetta er þó ekki aðalefni málsins, þar sem yfirskattanefnd felldi fullnaðarúrskurð í málinu eins og áður er komið fram.

Í kæru var farið þess á leit við ríkisskattstjóra að hann gerði í kröfugerð sinni grein fyrir því hvernig meðferð ómerkingarmála væri háttað í landinu. Var á því byggt í kærunni að á umbjóðanda mínum væri brotin jafnræðisregla. Vitanlega byggir krafa þessi á tilteknum málum sem undirritaður hefur haft til meðferðar hjá skattyfirvöldum, bæði hjá skattstjóranum í Reykjanesumdæmi sem öðrum skattumdæmum en alls ekki síst hjá embætti ríkisskattstjóra sjálfu. Eðli málsins samkvæmt eru þó ekki tök á að nefna þessi mál. Í kröfugerð sinni upplýsir ríkisskattstjóri um að í gildi er ákveðin forgangsröðun en fer ekki nánar í þá sálma. Af þessu tilefni skal upplýst að þau mál, sem undirritaður hefur í huga um samanburð, varða í mörgum tilvikum hærri fjárhæðir en mál umbjóðanda míns og eru í öllum tilvikum skýr um afstöðu yfirskattanefndar um niðurstöðu, þ.e. hvort mál er ómerkt eða fær efnislega meðferð. Ríkisskattstjóri fær ekki séð hvaða þýðingu þetta hefur í máli umbjóðanda míns, þrátt fyrir að í kæru hafi verið sérstaklega vísað til viðeigandi sjónarmiða, t.d. með tilvísun til Hæstaréttar þar sem hann telur að borgararnir eigi ekki að sæta „ónákvæmum og handahófskenndum vinnubrögðum skattyfirvalda“. (H 1998.2971).“

VI.

Aðalkrafa kæranda í máli þessu er sú að hinn kærði úrskurður skattstjóra verði felldur úr gildi og er sú krafa byggð á tveimur málsástæðum. Í fyrsta lagi telur umboðsmaður kæranda að skattstjóra hafi brostið vald til hinna kærðu ákvarðana þar sem yfirskattanefnd hafi áður tekið afstöðu til málefnisins, þ.e. með úrskurði sínum nr. 537/1998 í máli kæranda. Í öðru lagi telur umboðsmaður kæranda að skattstjóri hafi ekki gætt réttra aðferða við ákvörðun sína. Varakrafa kæranda er sú að hin kærða hækkun tekjuskatts- og útsvarsstofna kæranda gjaldárin 1994, 1995 og 1996 verði felld úr gildi að öllu eða verulegu leyti og álag fellt niður. Er sú krafa studd þeim rökum að kæranda beri fullur frádráttur tilfærðs kostnaðar samkvæmt rekstraryfirlitum meðfylgjandi skattframtölum hans framangreind ár. Að því er niðurfellingu álags varðar er krafan jafnframt reist á því að yfirskattanefnd hafi áður ákveðið að fella niður álag í tilviki kæranda, sbr. úrskurð yfirskattanefndar nr. 537/1998.

Víkur fyrst að þeirri málsástæðu umboðsmanns kæranda, sem færð er fram til stuðnings aðalkröfu hans í málinu, að skattstjóra hafi brostið vald til hinnar kærðu endurákvörðunar á opinberum gjöldum kæranda. Rök umboðsmanns kæranda í því sambandi eru aðallega þau að með úrskurði yfirskattanefndar nr. 537/1998 hafi verið tekin efnisleg afstaða til deiluefnisins eins og það lá fyrir sem bundið hafi með öllu hendur skattstjóra til endurupptöku málsins. Umboðsmaðurinn hefur þó einnig bent á að teldist einhverri heimild til endurupptöku málsins fyrir að fara sé hún í öllum tilvikum bundin því skilyrði að ný gögn hefðu komið fram í málinu, en því sé ekki til að dreifa í tilviki kæranda.

Í kafla II í úrskurði þessum eru raktar forsendur og niðurstaða í úrskurði yfirskattanefndar nr. 537/1998 vegna endurákvörðunar skattstjóra á opinberum gjöldum kæranda gjaldárin 1993, 1994, 1995 og 1996. Eins og þar kemur fram laut þungamiðja ágreinings aðila í því máli að því hvort telja bæri tekjur kæranda vegna starfa í þágu X hf. á árunum 1992, 1993, 1994 og 1995 launatekjur hans samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, svo sem skattstjóri byggði á, ellegar hvort um væri að ræða tekjur af sjálfstæðri starfsemi, sbr. B-lið 7. gr. laga nr. 75/1981, svo sem kærandi sjálfur hélt fram. Niðurstaða yfirskattanefndar var sú að samband kæranda og X hf. hefði haft slík einkenni vinnusamnings að líta bæri svo á að kærandi hefði verið launþegi félagsins. Hafnaði yfirskattanefnd því kröfu kæranda um að með tekjur hans frá félaginu bæri að fara í skattskilum sem tekjur af sjálfstæðri starfsemi. Að þeirri niðurstöðu fenginni vék yfirskattanefnd í úrskurði sínum að þeirri málsástæðu kæranda, að þótt talið yrði að hann hefði verið launamaður lægi ekkert fyrir um að hann þyrfti að sæta hækkun gjaldstofna þar sem óumdeilt væri að tilfærður kostnaður hefði verið lagður út vegna starfa hans í þágu X hf. Í úrskurði yfirskattanefndar var tekið fram vegna þessarar málsástæðu kæranda að þótt skattstjóri hefði í bréfi, dags. 1. nóvember 1996, vefengt gjaldaliði samkvæmt rekstrarreikningum kæranda hefði það einungis verið gert með almennum hætti og vefenging ekki beinst að einstökum liðum. Hefðu einstakir útgjaldaliðir því ekki fengið neina umfjöllun af hendi skattstjóra. Þá sagði svo í úrskurði yfirskattanefndar:

„Tilefni var til að draga í efa að tilfærður kostnaður samkvæmt rekstraryfirlitum kæranda gæti nema að hluta talist útlagður kostnaður vegna X hf. Þessi þáttur málsins er hins vegar óupplýstur svo sem að framan greinir. Með tilliti til þess og sjónarmiða kæranda varðandi þetta atriði þykir óvarlegt að byggja á brúttótekjum sem launafjárhæðum. Eins og málið liggur fyrir þykir að svo stöddu rétt að byggja á nettófjárhæðum samkvæmt uppgjörum kæranda sem launafjárhæðum þó þannig að ekki er tekið tillit til gjaldfærðs reiknaðs endurgjalds og opinberra gjalda umfram það sem felst í hinum kærðu áætlunum skattstjóra, sbr. leiðréttingar sem gerðar eru með úrskurði þessum til lækkunar tryggingagjaldi og markaðsgjaldi, né verðbreytingarfærslu.“

Samkvæmt framansögðu var úrskurður yfirskattanefndar byggður á því að málið væri ekki nægjanlega upplýst að því er snertir tilfærðan kostnað samkvæmt rekstraryfirlitum kæranda, sbr. rannsóknarreglu í 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 þar sem fram kemur að stjórnvald skuli sjá til þess að mál sé nægjanlega upplýst áður en ákvörðun er tekin í því. Vanræksla stjórnvalds á rannsókn máls getur leitt til þess að ákvörðun verði talin ógildanleg, enda sé um verulegan annmarka að ræða. Á það einkum við þegar um íþyngjandi ákvarðanir er að ræða. Í samræmi við það hefur vanrannsókn máls af hendi skattstjóra í úrskurðaframkvæmd í fjölmörgum tilvikum verið talin hafa í för með sér ómerkingu viðkomandi ákvörðunar skattstjóra, sbr. t.d. úrskurð yfirskattanefndar nr. 59/1998 sem birtur er í 1. tbl. Skatta- og tollatíðinda 1998 (ST 1998:41). Þá hefur verið litið svo á í úrskurðaframkvæmd að hafi yfirskattanefnd fellt ákvörðun skattstjóra úr gildi af formlegum ástæðum, þ.e. vegna annmarka á meðferð málsins af hendi skattstjóra, sé skattstjóra almennt heimilt að taka mál til meðferðar að nýju á grundvelli 96. gr. laga nr. 75/1981 að gættum ákvæðum 97. gr. sömu laga um tímatakmörk til endurákvörðunar, sbr. t.d. úrskurði yfirskattanefndar nr. 662/1998 og 376/2000.

Í tilviki því, sem til umfjöllunar var í úrskurði yfirskattanefndar nr. 537/1998 í máli kæranda, gat ófullnægjandi rannsókn með tilliti til kostnaðarliða ekki leitt til ómerkingar hinnar kærðu ákvörðunar skattstjóra í heild sinni þar sem yfirskattanefnd féllst á þá ályktun skattstjóra að tekjur kæranda vegna starfa fyrir X hf. teldust launatekjur hans samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981. Hafði sú niðurstaða m.a. í för með sér að ekki kom til álita við ákvörðun launafjárhæða að taka tillit til gjaldfærðs reiknaðs endurgjalds vegna starfa kæranda fyrir umrætt hlutafélag né gjaldfærslu vegna verðbreytingar, enda leiddi af niðurstöðu yfirskattanefndar að um frádrátt frá tekjum kæranda frá félaginu færi eftir lagareglum um frádrátt frá tekjum utan atvinnurekstrar, sbr. einkum 30. gr. laga nr. 75/1981, en ekki reglum sömu laga um frádrátt frá tekjum af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi. Vegna ófullnægjandi rannsóknar málsins með tilliti til gjaldfærðs kostnaðar og sjónarmiða kæranda í því sambandi, þ.e. að um væri að ræða að öllu leyti frádráttarbæran kostnað sem kærandi hefði lagt út vegna X hf., taldi yfirskattanefnd hins vegar óvarlegt að byggja á brúttótekjum sem launafjárhæðum. Eins og málið lá fyrir taldi nefndin því að svo stöddu rétt að byggja á nettófjárhæðum samkvæmt uppgjörum kæranda sem launafjárhæðum, þó þannig að ekki var tekið tillit til gjaldfærðs reiknaðs endurgjalds og opinberra gjalda umfram það sem fólst í hinum kærðu áætlunum skattstjóra, né verðbreytingarfærslu, sbr. að framan. Hér var því um að ræða rökrétta afleiðingu af þeirri niðurstöðu úrskurðarins að sá þáttur málsins er lyti að frádrætti kostnaðar frá tekjum væri óupplýstur. Sú ákvörðun yfirskattanefndar að byggja að svo stöddu á nettófjárhæðum samkvæmt uppgjörum kæranda sem launafjárhæðum byggði því eingöngu á formlegum ástæðum, þ.e. annmarka á málsmeðferð skattstjóra sem fólst í vanrannsókn málsins af hans hendi, og fól ekki að neinu leyti í sér að tekin væri efnisleg afstaða til einstakra kostnaðarliða.

Samkvæmt framanrituðu verður ekki fallist á það með umboðsmanni kæranda að niðurstaða í úrskurði yfirskattanefndar nr. 537/1998 hafi staðið því í vegi að skattframtöl kæranda viðkomandi ár yrðu tekin til meðferðar að nýju vegna sömu atriða og verið höfðu til meðferðar í því kærumáli er lauk með nefndum úrskurði og ekki hlutu efnisúrlausn samkvæmt framansögðu. Verður ekki talið að kærandi hafi haft réttmæta ástæðu til að ætla að með úrskurðinum hafi að einhverju marki verið tekin efnisleg afstaða til frádráttarbærni gjaldfærðs kostnaðar samkvæmt rekstraryfirlitum þar sem forsendur úrskurðarins í heild þykja bera glöggt með sér að svo var ekki. Þá verður ekki talið að tilvísun í úrskurðinum til „sjónarmiða kæranda“ varðandi tilfærðan kostnað hafi gefið honum neitt tilefni til að velkjast í vafa að þessu leyti, enda er ljóst að með því var einungis verið að vísa til þess viðhorfs kæranda í málinu að tilfærður kostnaður hans í þágu X hf. væri að öllu leyti frádráttarbær frá tekjum hans frá félaginu. Skipti sú afstaða kæranda vitaskuld máli í ljósi þess að sá þáttur málsins er laut að gjaldfærðum kostnaði var óupplýstur.

Vegna tilvísunar umboðsmanns kæranda til úrskurða yfirskattanefndar nr. 1178/1994 og 1327/1994 í þessu sambandi skal tekið fram að ekki verður talið að atvik í þeim málum séu sambærileg atvikum í máli kæranda. Með úrskurði yfirskattanefndar nr. 1178/1994 voru tilgreindar breytingar skattstjóra á skattframtali skattaðila árið 1989 felldar úr gildi þar sem nefndin taldi að með úrskurði ríkisskattanefndar nr. 847/1991 hefði verið kveðinn upp fullnaðarúrskurður um kæruefnið samkvæmt þágildandi 100. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, en kæruefnið laut að frádrætti á móti fengnum ökutækjastyrk í skattframtali viðkomandi aðila umrætt ár. Fer ekki á milli mála við athugun á umræddum ríkisskattanefndarúrskurði nr. 847/1991 að með honum var tekin efnisleg afstaða til ágreiningsefnisins, enda var í úrskurðinum vísað til þess að skattstjóri hefði byggt hina kærðu breytingu á framtali skattaðila á rangri forsendu auk þess sem vísað var til skýringa skattaðila á kæruefninu, þ.e. tilfærðum akstri í þágu vinnuveitanda hennar á árinu 1988. Í úrskurði yfirskattanefndar nr. 1327/1994 reyndi aftur á móti á það hvort skattstjóra hefði verið heimilt að endurákvarða virðisaukaskatt skattaðila vegna ársins 1990, á þeim grundvelli að skattaðilinn hefði í skattskilum sínum ranglega fært til innskatts virðisaukaskatt af aðföngum er vörðuðu starfsemi sem undanþegin var virðisaukaskatti, þrátt fyrir að virðisaukaskattsskil skattaðilans umrætt ár, þ.m.t. tilfærður innskattur, hefðu áður sætt athugun og endurákvörðun skattstjóra án þess að athugasemdir hefðu verið gerðar að þessu leyti. Yfirskattanefnd taldi að svo væri ekki þar sem engar nýjar upplýsingar hefðu komið fram varðandi rekstrarárið 1990 við hina síðari bókhaldsathugun skattstjóra sem leitt gætu til þeirra breytinga á þegar ákvörðuðum virðisaukaskatti skattaðilans sem fólust í hinni kærðu endurákvörðun skattstjóra. Var sérstaklega tekið fram í því sambandi að hin fyrri endurákvörðun skattstjóra hefði ekki verið haldin ógildingarannmarka. Atvik máls þessa eru því ekki sambærileg atvikum í máli kæranda þar sem ógildingarannmarki, þ.e. ófullnægjandi rannsókn skattstjóra, var fyrir hendi varðandi þann þátt máls kæranda er laut að gjaldfærðum kostnaði. Skal auk þess tekið fram að eins og greinir í úrskurði yfirskattanefndar nr. 537/1998 sættu gjaldaliðir í rekstrarreikningum kæranda vefengingu við hina fyrri meðferð skattstjóra á máli kæranda, þótt sú vefenging hafi ekki verið nægilega markviss, svo sem rakið er í margnefndum úrskurði.

Umboðsmaður kæranda hefur teflt þeirri röksemd fram í málinu að ef litið yrði svo á að skattstjóra hafi að einhverju leyti verið heimilt að taka mál kæranda til meðferðar að nýju í kjölfar úrskurðar yfirskattanefndar nr. 537/1998 sé sú heimild í öllum tilvikum bundin því að ný gögn hefðu komið fram í málinu. Með vísan til þess sem hér að framan er rakið verður ekki fallist á þetta sjónarmið umboðsmanns kæranda, enda liggur fyrir að gjaldaliðir í rekstraryfirlitum kæranda sættu vefengingu skattstjóra við meðferð hans á máli því sem lauk með úrskurði yfirskattanefndar.

Með vísan til framanritaðs verður aðalkrafa kæranda ekki tekin til greina á þeim grundvelli að skattstjóra hafi með öllu brostið vald til hinna kærðu ákvarðana.

Víkur þá að þeirri málsástæðu sem umboðsmaður kæranda hefur fært fram til stuðnings aðalkröfu sinni að skattstjóri hafi ekki gætt réttra aðferða við hina kærðu endurákvörðun. Er sú málsástæða rökstudd í nokkrum liðum í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar. Í upphafi umfjöllunar um það efni kemur hins vegar fram af hálfu umboðsmannsins að skattstjóri hafi með endurupptöku á máli kæranda brotið gegn reglum um jafnræði skattþegna þar sem einungis óverulegur hluti mála, sem sæta ómerkingu með úrskurði yfirskattanefndar, séu tekin til meðferðar að nýju af hálfu skattstjóra með þeim hætti sem greinir í tilviki kæranda. Sé venjan sú að ómerkt mál séu „látin vera“, eins og segir í kærunni. Er nánar að þessu vikið í bréfi umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar, dags. 27. júní 2000, þar sem umboðsmaðurinn gerir athugasemdir við kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu. Í kröfugerðinni er því mótmælt af hálfu ríkisskattstjóra að venjan sé sú að ómerkt mál séu „látin vera“ heldur sé stefna skattyfirvalda þvert á móti sú að „taka ómerkingarmál upp aftur“. Gífurlegur málafjöldi og mannekla á skattstofum landsins valdi því hins vegar að ekki vinnist alltaf tími til afgreiðslu allra mála sem tilefni væri til að taka upp. Kalli sú staðreynd á ákveðna forgangsröðun í starfsemi skattstjóra.

Eins og hér að framan var rakið hefur verið lagt til grundvallar í úrskurðaframkvæmd að hafi ákvörðun skattstjóra verið felld úr gildi af formlegum ástæðum með úrskurði yfirskattanefndar sé skattstjóra almennt heimilt á grundvelli 96. gr. laga nr. 75/1981 að taka málið til meðferðar að nýju, enda sé gætt fyrirmæla 97. gr. sömu laga um tímamörk til endurákvörðunar gjalda. Eru þess allmörg dæmi að mál komi af þessum sökum tvisvar til kasta yfirskattanefndar vegna sömu ágreiningsefna, sbr. t.d. úrskurði yfirskattanefndar nr. 206/1998, 662/1998, 980/1998 og 376/2000. Ekki verður því séð að breyting hafi út af fyrir sig orðið á stjórnsýsluframkvæmd að því er þessi efni varðar þannig að taka þurfi tillit til sérstakra sjónarmiða sem talin eru gilda við slíkar breytingar í tilviki kæranda. Vegna athugasemda umboðsmanns kæranda varðandi einstök mál í bréfi hans til yfirskattanefndar, dags. 27. júní 2000, skal tekið fram að misbrestur sem verða kann á framkvæmd stjórnvalds á tiltekinni réttarreglu gagnvart einstökum aðilum leiðir ekki til þess að aðrir aðilar geti almennt krafist þess í skjóli jafnræðisreglu að stjórnvald haldi áfram meintu athafnaleysi og hagi sér svo gagnvart þeim. Með hliðsjón af því og þar sem telja verður sem fyrr greinir að skattstjóra sé almennt heimilt við aðstæður sem þessar að taka mál til meðferðar að nýju verður aðalkrafa umboðsmanns kæranda um niðurfellingu hinnar kærðu endurákvörðunar ekki tekin til greina á þeim grundvelli að jafnræðisregla hafi verið brotin á kæranda.

Sú málsástæða umboðsmanns kæranda, að skattstjóri hafi ekki gætt réttra aðferða við hina kærðu endurákvörðun, er í fyrsta lagi studd þeim rökum að boðunarbréf skattstjóra, dags. 24. september 1999, sé „í meira lagi villandi“ og uppfylli ekki þær kröfur sem gera verði til slíkra bréfa með tilliti til andmælaréttar skattaðila. Í boðunarbréfinu hafi komið fram að skattstjóri byggði skoðanir sínar á svörum X hf. sem skattstjóri hafi talið styðja málstað sinn. Í úrskurði skattstjóra um endurákvörðun, dags. 23. nóvember 1999, sé blaðinu hins vegar snúið við og því lýst yfir af hálfu skattstjóra að svör félagsins yrðu ekki lögð til grundvallar í málinu. Í úrskurðinum sé þannig byggt á öðrum atriðum en fram komu í boðunarbréfinu. Umboðsmaður kæranda byggir jafnframt á því í þessu sambandi að kærandi hafi ekki átt þess kost að verjast nýjum sjónarmiðum skattstjóra í úrskurði hans um endurákvörðun. Bendir umboðsmaður á að í úrskurðinum vísi skattstjóri til ákvæða í starfssamningi kæranda og X hf. og byggi á því að svör kæranda hafi verið röng. Skattstjóri hafi hins vegar ekki áður borið umrædd ákvæði starfssamningsins undir kæranda né innt X hf. eftir skýringum á því hvers vegna ekki hafi verið farið eftir samningnum miðað við skilning skattstjóra. Skattstjóra hafi vitanlega borið að óska eftir skýringum kæranda og að svo búnu boða honum hugsanlegar breytingar þar sem afstaða væri tekin til fram kominna skýringa, sbr. 96. gr. laga nr. 75/1981. Þetta hafi skattstjóri ekki gert heldur boðað breytingar þegar í stað.

Í 4. mgr. 96. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. 16. gr. laga nr. 145/1995, er kveðið svo á um að sé gerð breyting á framtali eða sköttum eftir álagningu eða fari fram ný skattákvörðun, sbr. 1. og 2. mgr. greinarinnar, skuli skattstjóri gera skattaðila eða þeim sem framtalsskyldan hvílir á viðvart um fyrirhugaðar breytingar og af hvaða ástæðum þær eru gerðar og senda tilkynningu um það skriflega. Skal skattstjóri veita skattaðila a.m.k. 15 daga frest, frá póstlagningu tilkynningar um fyrirhugaðar breytingar, til að tjá sig um efni máls og leggja fram viðbótargögn áður en úrskurður er kveðinn upp. Í 5. mgr. 96. gr. laga nr. 75/1981, sbr. 16. gr. laga nr. 145/1995, er mælt svo fyrir að skattstjóri skuli innan tveggja mánaða að jafnaði kveða upp rökstuddan úrskurð um endurákvörðun álagningar og senda hann í ábyrgðarbréfi til skattaðila eða þess sem framtalsskyldan hvílir á.

Með bréfi sínu, dags. 24. september 1999, boðaði skattstjóri kæranda að fyrirhugað væri að hækka tekjur í reit 21 á skattframtölum hans árin 1994, 1995 og 1996 um tilgreindar fjárhæðir vegna fyrirhugaðrar lækkunar gjaldfærðs kostnaðar samkvæmt rekstraryfirlitum kæranda með skattframtölunum. Undir lið IV í nefndu bréfi greindi skattstjóri frá þeirri meginforsendu hinnar boðuðu ákvörðunar, að því er varðaði frádrátt frá tekjum kæranda frá X hf., að ekki yrði séð að kærandi hefði borið nokkurn kostnað af störfum sínum í þágu félagsins umfram þann kostnað sem kæranda hefði verið endurgreiddur frá félaginu, nema að mjög takmörkuðu leyti. Vísaði skattstjóri í því sambandi m.a. til fyrirliggjandi starfssamnings kæranda og X hf., dags. 1. desember 1991, og kvað þar ekkert vikið að kostnaði sem kærandi kynni að leggja út fyrir félagið. Þá vísaði skattstjóri jafnframt til svarbréfa X hf., dags. 15. janúar og 4. maí 1999, en gerði þó ákveðinn fyrirvara í því sambandi, þ.e. að ekki væri ljóst af svörum félagsins hvort félagið hefði greitt allan útlagðan kostnað kæranda í þágu þess eða einungis hluta þess kostnaðar. Undir lið V í bréfi sínu vék skattstjóri síðan að einstökum gjaldaliðum í rekstrarreikningum kæranda sem sættu vefengingu og rökstuddi þar sérstaklega fyrirhugaða niðurfellingu eða lækkun þeirra, ýmist með tilliti til þess að kærandi hefði ekki sýnt fram á frádráttarbærni umræddra útgjalda frá tekjum hans frá X hf. eða að hann hefði ekki sýnt fram á að um frádráttarbæran rekstrarkostnað í skilningi 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981 væri að ræða. Við þá umfjöllun ítrekaði skattstjóri m.a. það sjónarmið sitt að samkvæmt starfssamningi kæranda og X hf. og svörum félagsins við fyrirspurnum skattstjóra yrði ekki séð að kærandi hefði borið kostnað „svo orð sé á gerandi“ vegna starfa sinna í þágu félagsins.

Samkvæmt því sem hér að framan hefur verið rakið verður að telja að forsendur hinna boðuðu breytinga skattstjóra hafi út af fyrir sig legið nægjanlega skýrt fyrir í boðunarbréfi hans, dags. 24. september 1999. Þurfti kærandi þannig ekki að velkjast í neinum vafa um þá gjaldaliði rekstrarreiknings sem vefenging skattstjóra beindist að og að brigður væru bornar á að kærandi hefði borið teljandi kostnað vegna starfa sinna í þágu X hf. á árunum 1993, 1994 og 1995 umfram þann kostnað sem honum var beinlínis endurgreiddur frá félaginu.

Í hinum kærða úrskurði skattstjóra um endurákvörðun, dags. 23. nóvember 1999, er umfjöllun um einstaka gjaldaliði kæranda að öllu verulegu leyti endurtekning á því sem fram kom í boðunarbréfi skattstjóra, sbr. lið VI í úrskurðinum, sem skýrist af því að í bréfi umboðsmanns kæranda til skattstjóra, dags. 1. nóvember 1999, var hinum boðuðu breytingum fyrst og fremst mótmælt á þeim grundvelli að skattstjóra væri óheimilt að taka álögð gjöld kæranda til endurákvörðunar að nýju. Efnislegar athugasemdir við fyrirhugaðar breytingar voru á hinn bóginn á almennum nótum í bréfi umboðsmannsins og ekki var sérstaklega vikið að einstökum útgjaldaliðum í því sambandi. Í kafla IV í úrskurði skattstjóra eru andmæli umboðsmanns kæranda tekin til úrlausnar af hálfu skattstjóra og m.a. vikið að því sjónarmiði umboðsmannsins, sem hreyft var í framangreindu bréfi hans til skattstjóra, að af boðunarbréfi skattstjóra mætti ráða að hann byggði í reynd ekki á svörum og gögnum X hf., sem umboðsmaðurinn kvað staðfesta öll sjónarmið kæranda í málinu, heldur á fyrirfram ákveðnum skoðunum á málefninu sem skattstjóri hefði haft við meðferð „eldra málsins“. Af þessu tilefni eru í úrskurði skattstjóra rakin svör X hf. við fyrirspurnum skattstjóra varðandi útlagðan kostnað af störfum kæranda, sbr. bréf félagsins, dags. 15. janúar, 19. apríl og 4. maí 1999, og af þeim dregnar tilteknar ályktanir sem teknar eru orðrétt upp í kafla III í úrskurði þessum. Eins og þar greinir taldi skattstjóri að félagið hefði einungis gefið óljósar skýringar á því hvort og þá hversu mikinn kostnað kærandi hefði þurft að bera sjálfur vegna starfa sinna fyrir félagið og hvers eðlis sá kostnaður hefði verið. Kvaðst skattstjóri ekki geta byggt á svo óljósum svörum og yrði því að leggja starfssamning kæranda og félagsins, dags. 1. desember 1991, að mestu til grundvallar við ákvörðun þess hvern kostnað kærandi hefði haft af störfum sínum fyrir félagið, svo sem skattstjóri rökstuddi frekar. Að endingu tók skattstjóri eftirfarandi fram:

„Niðurstaðan af framangreindu er því sú að ekki verður séð að þér hafið tekið sjálfur á yður kostnað sem í raun tilheyrði X hf. umfram þann kostnað sem þér fenguð endurgreiddan frá félaginu nema að mjög takmörkuðu leyti. Nánar verður vikið að einstökum kostnaðarliðum í kafla VI. eftir því sem tilefni gefst til en umboðsmaður yðar beindi ekki athugasemdum sínum að einstökum kostnaðarliðum, heldur var um almennar athugasemdir að ræða.“

Samkvæmt framansögðu verður ekki séð að skattstjóri hafi í hinum kærða úrskurði, dags. 23. nóvember 1999, byggt á öðrum atriðum en tilgreind voru í boðunarbréfi hans, dags. 24. september 1999. Fer ekki á milli mála við lestur úrskurðar skattstjóra að forsendur hinna kærðu breytinga á skattskilum kæranda voru eftir sem áður að kærandi hefði ekki sýnt fram á að hann hefði sjálfur þurft að standa straum af teljandi kostnaði vegna starfa í þágu X hf., þ.e. umfram þann kostnað sem beinlínis var greiddur af félaginu, sbr. hér að framan, þannig að frádráttur frá tekjum hans frá félaginu kæmi til álita auk þess sem ekki hefði verið sýnt fram á frádráttarbærni tilgreindra útgjalda frá öðrum tekjum kæranda samkvæmt 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. sömu laga, sbr. og umfjöllun í VI. kafla úrskurðarins um einstaka kostnaðarliði. Verður ekki fallist á með umboðsmanni kæranda að athugasemd skattstjóra í úrskurðinum um óljós svör X hf. varðandi útlagðan kostnað hafi falið í sér einhverja kúvendingu í afstöðu skattstjóra, enda er ljóst af samhenginu að einungis var verið að benda á að almennar staðhæfingar í bréfum X hf. um að á kæranda kynni að hafa fallið einhver óskilgreindur kostnaður vegna starfa í þágu félagsins gætu ekki einar sér talist fullnægjandi grundvöllur að frádráttarbærni þeirra útgjalda sem um var deilt þannig að falla bæri frá hinum boðuðu breytingum þegar af þeirri ástæðu. Þannig var m.a. sérstaklega bent á í úrskurði skattstjóra að ákvæði 1. mgr. 1. tölul. A-liðar 30. gr. laga nr. 75/1981 hefðu í för með sér að það heyrði undir kæranda að sýna fram á að tilfærður kostnaður væri frádráttarbær frá tekjum. Verður ekki talið að umfjöllun skattstjóra í hinum kærða úrskurði um svör X hf. við fyrirspurnum hans sé þess eðlis að með henni hafi verið farið á svig við lögfestan andmælarétt kæranda, sbr. m.a. 13. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, enda eru forsendur skattstjóra samkvæmt framansögðu óbreyttar í úrskurðinum frá því sem fram kom í boðunarbréfi hans, dags. 24. september 1999.

Vegna þeirrar athugasemdar umboðsmanns kæranda, að kærandi hafi ekki átt þess kost að verjast nýjum sjónarmiðum skattstjóra í hinum kærða úrskurði varðandi tilgreind ákvæði starfssamnings kæranda og X hf. og röng svör kæranda í því sambandi, skal tekið fram að sú umfjöllun skattstjóra kemur fram í kafla IV í úrskurðinum þar sem skattstjóri fjallar um fram komin andmæli umboðsmanns kæranda, nánar tiltekið það sjónarmið umboðsmannsins að skattstjóri gerði sér ekki grein fyrir skilsmun vinnusamnings annars vegar og verksamnings, sem litið væri á sem vinnusamning í skattalegu tilliti, hins vegar. Taldi skattstjóri að ætluð röng svör kæranda varðandi orlof, veikindadaga og ábyrgð á störfum í þágu X hf. bentu til þess að kæranda hefði í raun verið ljóst að starfssamband hans og fjárhagsleg samskipti við félagið færu eftir reglum um launþega en ekki verktaka. Ekki verður talið að með þessum ábendingum sínum hafi skattstjóri lagt til grundvallar nýjar forsendur eða málsástæður sem ekki komu fram í boðunarbréfi hans, enda snúa þær fremur að þeim þætti málsins sem laut að eðli starfssambands kæranda og X hf. og úr var skorið með úrskurði yfirskattanefndar nr. 537/1998. Hefur umboðsmaður kæranda raunar sjálfur bent á að þessi atriði hafi ekki þýðingu í málinu. Vegna tilvísana skattstjóra til rangra upplýsinga kæranda er þó ástæða til að benda á að í boðunarbréfi sínu dró skattstjóri trúverðugleika fram kominna skýringa kæranda varðandi gjaldfærðan kostnað að nokkru í efa, sbr. umfjöllun skattstjóra um gjaldfærð útgjöld vegna viðskiptaferða o.fl. Samkvæmt þessu verður krafa kæranda ekki tekin til greina á þeim grundvelli sem hér um ræðir.

Sú málsástæða umboðsmanns kæranda, að skattstjóri hafi ekki gætt réttra aðferða við breytingar sínar á skattframtölum kæranda, er að síðustu studd þeim rökum að skattstjóri hafi við upplýsingaöflun brotið gegn grundvallarreglum skattaréttar þess efnis að gagna skuli aflað með skriflegum hætti eða formlegri skýrslutöku. Virðist umboðsmaðurinn þar vísa til þess að skattstjóri hafi aflað upplýsinga símleiðis frá X hf. vegna máls kæranda, sbr. m.a. bréf umboðsmannsins til skattstjóra, dags. 8. október 1999. Þá hafi skattstjóri gengið langt í að gefa fyrrum verkkaupa kæranda „upplýsingar úr bókum og bréfum hans án þess að séð verði að tilefni eða heimild hafi verið til þess og þannig látið í veðri vaka gagnvart X hf. að heildarrannsókn stæði yfir á tilfærðum kostnaðarliðum, þ.m.t. kostnaðarliðum félagsins sjálfs“. Kveður umboðsmaður kæranda svör félagsins bera „þennan ótta með sér, þar sem aðallega er reynt að eigna félaginu sem mestan útlagðan kostnað“.

Eins og rakið er í lýsingu málavaxta í kafla III í úrskurði þessum fór umboðsmaður kæranda fram á það með bréfi til skattstjóra, dags. 8. október 1999, að skattstjóri léti kæranda í té öll minnisblöð skattstjóra eða starfsmanna hans um símtöl við D, fjármálastjóra X hf., eða aðra vegna máls kæranda, eða gerði að öðrum kosti ítarlega grein fyrir umræddum samtölum. Skattstjóri svaraði þessu bréfi umboðsmanns kæranda með bréfi, dags. 12. október 1999, þar sem skattstjóri greindi frá því að starfsmenn embættisins hefðu átt þrjú samtöl við téðan D vegna máls kæranda. Gerði skattstjóri grein fyrir efni þessara samtala og kvað þau öll hafa verið þess eðlis að skattstjóri hafi einungis verið að ganga eftir svörum við spurningum sem fram hefðu komið í bréfum hans til X hf. Ekkert hafi því komið fram í nefndum símtölum sem ekki kæmi fram í gögnum málsins. Af hálfu umboðsmanns kæranda hefur framangreindri lýsingu skattstjóra á efni símtala starfsmanna embættisins við D ekki sérstaklega verið mótmælt sem rangri. Líta verður þó svo á að það felist í málatilbúnaði umboðsmannsins að hann dragi sannleiksgildi frásagnar skattstjóra í efa að þessu leyti, sbr. m.a. þau ummæli í kæru til yfirskattanefndar að samkvæmt rannsóknarskyldu hljóti yfirskattanefnd að afla sjónarmiða viðmælenda skattstjóra um hvort efni samtala sé rétt lýst. Hér er hins vegar til þess að líta að hvorki í boðunarbréfi skattstjóra, dags. 24. september 1999, né í úrskurði hans um endurákvörðun, dags. 23. nóvember 1999, er byggt á öðrum upplýsingum X hf. en þeim sem fram koma í svarbréfum félagsins til skattstjóra og aflað var á grundvelli heimildar skattstjóra samkvæmt 94. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Eins og áður greinir fylgdu afrit allra bréfaskipta skattstjóra við félagið boðunarbréfi skattstjóra og átti kærandi þess því kost að tjá sig um þessi gögn áður en skattstjóri tók ákvörðun í máli hans, sbr. 13. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Þar sem skattstjóri hefur þannig ekki byggt hinar kærðu ákvarðanir sínar að neinu leyti á upplýsingum frá X hf. sem aflað var með öðrum hætti en að framan greinir verður krafa kæranda um niðurfellingu hins kærða úrskurðar ekki tekin til greina á þessum grundvelli. Að því er varðar þá athugasemd umboðsmanns kæranda að skattstjóri hafi við meðferð málsins brotið gegn þagnarskyldu, sbr. 1. mgr. 115. gr. laga nr. 75/1981, með því að veita X hf. upplýsingar „úr bókum og bréfum“ kæranda án heimildar, þá verður ekki séð að hún eigi við rök að styðjast. Ekki hefur umboðsmaður tilgreint nánar þær upplýsingar sem hér er vísað til og í fyrirliggjandi gögnum málsins, þ.m.t. bréfum skattstjóra til X hf., dags. 26. nóvember 1998 og 5. janúar, 9. mars og 7. maí 1999, kemur ekkert fram sem gefur tilefni til að ætla að skattstjóri hafi brotið gegn þagnarskyldu við meðferð máls kæranda. Er ekkert hald í þessari málsástæðu umboðsmanns kæranda. Að öðru leyti skal tekið fram vegna þessara athugasemda umboðsmannsins að brot á þagnarskyldu í opinberu starfi getur varðað viðkomandi starfsmann stjórnsýsluviðurlögum og eftir atvikum haft í för með sér refsi- og/eða bótaábyrgð en leiðir á hinn bóginn almennt ekki til ógildingar ákvörðunar.

Það leiðir af því sem hér að framan hefur verið rakið að krafa kæranda um niðurfellingu úrskurðar skattstjóra verður ekki tekin til greina á þeim grundvelli að skattstjóri hafi ekki gætt réttra aðferða við hinar kærðu ákvarðanir sínar.

Víkur þá að efnisþætti málsins. Ágreiningur aðila snýst um það hvort kæranda sé heimilt að draga frá tekjum sínum frá X hf. þau ár sem málið varðar tilgreindan kostnað sem umboðsmaður kæranda kveður kæranda hafa ráðist í vegna starfa sinna í þágu félagsins. Er lögð á það áhersla af hálfu umboðsmanns kæranda í kæru til yfirskattanefndar að málið snúist einvörðungu um það hvort stofnað hafi verið til útgjalda í þágu félagsins eða ekki, sbr. rökstuðning umboðsmannsins fyrir varakröfu í kærunni. Áður en fjallað verður um einstaka kostnaðarliði, sem kærandi kveður stafa vegna X hf. og skattstjóri vefengdi með hinum kærða úrskurði, þykir rétt að gera nokkra grein fyrir bréfaskiptum skattstjóra við kæranda annars vegar og X hf. hins vegar varðandi þá hlið málsins er snýr að útlögðum kostnaði vegna starfa kæranda í þágu félagsins.

Eins og greinir í málavaxtalýsingu krafði skattstjóri kæranda með bréfi, dags. 22. september 1998, skýringa á tilgreindum gjaldaliðum í rekstraryfirlitum hans vegna áranna 1992, 1993, 1994 og 1995. Óskaði skattstjóri m.a. eftir því að kærandi upplýsti hvort og þá að hvaða marki gjaldfærður kostnaður væri til kominn vegna starfa kæranda fyrir X hf., sbr. töluliði 4-6 í bréfinu. Umboðsmaður kæranda gerði grein fyrir umspurðum atriðum í bréfi, dags. 9. nóvember 1998. Kom þar fram að gjaldfærður kostnaður væri að mestu vegna X hf. að frátöldum kostnaði vegna ferða og risnu sem umboðsmaður kvað stafa vegna verkefnis kæranda við útflutning á reyktum laxi, sbr. töluliði 4 og 5 í bréfi umboðsmannsins.

Með bréfi til X hf., dags. 26. nóvember 1998, óskaði skattstjóri með vísan til 94. gr. laga nr. 75/1981 eftir tilgreindum upplýsingum frá félaginu um störf og launakjör kæranda þau ár sem málið varðar. Óskaði skattstjóri m.a. eftir að greint yrði frá þeim sjónarmiðum sem legið hefðu til grundvallar ákvörðun þóknunar til kæranda vegna starfa hans og hvort sú þóknun hefði eingöngu átt að vera endurgjald fyrir vinnuframlag kæranda eða hvort einhver hluti hennar hefði verið hugsaður til þess að mæta kostnaði sem kærandi þyrfti að leggja út fyrir í þágu félagsins „og þá hvaða kostnaði“. Þá spurðist skattstjóri fyrir um hvort störf og starfsskyldur kæranda hefðu verið þess eðlis að hann hefði sjálfur þurft að leggja út fyrir kostnaði í þágu félagsins og ef svo hefði verið um hvaða kostnað hefði verið að ræða og hvernig gert hefði verið upp við kæranda vegna hans. Svar barst frá félaginu með bréfi fjármálastjóra þess, dags. 15. janúar 1999, en því bréfi fylgdi starfssamningur kæranda og félagsins, dags. 1. desember 1999. Vegna fyrirspurna skattstjóra um meðferð kostnaðar var tekið fram í bréfi X hf. að kærandi hefði veitt markaðssviði félagsins forstöðu og væri ljóst af eðli starfsins að kærandi hefði þurft að leggja út fyrir kostnaði vegna félagsins. Félagið hefði endurgreitt kæranda vegna útlagðs kostnaðar en félaginu væri ekki ljóst hvort þar hefði verið um að ræða allan útlagðan kostnað kæranda eða hvort hann hefði borið hluta kostnaðarins sjálfur.

Með bréfi, dags. 9. mars 1999, fór skattstjóri fram á við X hf. að félagið gerði grein fyrir hvort tilfærð launafjárhæð í fram lögðum starfssamningi kæranda og félagsins hefði verið ákvörðuð með hliðsjón af því að kærandi þyrfti sjálfur að bera einhvern kostnað vegna starfa hans í þágu félagsins og ef svo hefði verið um hvers konar kostnað hefði þá verið að ræða. Enn fremur hvort gert hefði verið ráð fyrir einhverjum hámarkskostnaði sem kærandi hefði þurft að bera sjálfur. Í svarbréfi félagsins, dags. 19. apríl 1999, kom fram af þessu tilefni að félaginu væri ekki ljóst hvaða forsendur hefðu legið að baki ákvörðun launafjárhæðar í nefndum samningi þar sem þeir starfsmenn sem haft hefðu með þau mál að gera innan fyrirtækisins á umræddum tíma störfuðu ekki lengur hjá félaginu. Þó væri ljóst að eðli starfs kæranda hefði verið með þeim hætti að hann hefði þurft að leggja út fyrir kostnaði vegna þess. Skattstjóri ítrekaði fyrirspurn sína með bréfi, dags. 7. maí 1999, þar sem skattstjóri benti á að starfssamningur kæranda og X hf. væri undirritaður af E sem enn starfaði hjá félaginu. Svar barst skattstjóra frá félaginu 10. maí 1999, sbr. og bréf félagsins til skattstjóra, dags. 21. maí 1999. Í hinu fyrrnefnda bréfi kom eftirfarandi fram:

„Í samningnum er kveðið á um fasta verktakaþóknun og var litið svo á af hálfu X hf. að sú fjárhæð gengi að einhverjum hluta til greiðslu útlagðs kostnaðar [kæranda] vegna starfsins eins og eðlilegt er þar sem um verktakasamning er að ræða. Þó er einnig ljóst að X hf. bar töluverðan kostnað vegna markaðsrannsóknarfunda og annars er tengdist starfi [kæranda] og þegar hefur komið fram í svörum okkar til skattstjóra, enda um nokkrar fjárhæðir að ræða og ljóst að slíkt rúmaðist ekki innan þess verktakasamnings sem í gildi var.“

Samkvæmt fyrirliggjandi starfssamningi kæranda og X hf., dags. 1. desember 1991, sem barst skattstjóra með bréfi X hf., dags. 15. janúar 1999, var kærandi ráðinn til að veita markaðssviði félagsins forstöðu frá dagsetningu samningsins að telja, sbr. 1. gr. hans. Kemur fram að kærandi skuli hafa yfirumsjón með öllu markaðsstarfi félagsins, ... . Um starfskjör kæranda hjá félaginu er fjallað í 4. gr. samningsins sem er svohljóðandi:

„Verktakaþóknun [kæranda] fyrir allt starfið skal nema kr. 369.600 – þrjúhundruðsextíuogníuþúsundogsexhundruð – á mánuði og greiðist mánaðarlega eftir á, fyrsta virkan dag hvers mánaðar samkvæmt framlögðum reikningi. Fjárhæð launanna skal taka sömu breytingum og laun hæstaréttardómara.

X greiðir að auki kostnað vegna heimasíma og bílasíma [kæranda], sem og áskriftargjald tveggja heimsendra dagblaða.

Sömu reglur skulu gilda um orlof og veikindadaga, eins og um venjulegan launþega væri að ræða.“

Með úrskurði yfirskattanefndar nr. 537/1998 var því slegið föstu að um vinnusamning hefði verið að ræða í skattalegu tilliti í sambandi kæranda og X hf. þau ár sem í málinu greinir og að tekjur hans frá félaginu bæri að virða sem launatekjur samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Sú niðurstaða hefur í för með sér að um frádrátt frá umræddum tekjum fer eftir reglum um frádrátt frá tekjum, sem ekki eru tengdar atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi, sbr. 1. mgr. 29. gr. laga nr. 75/1981 þar sem fram kemur að frá tekjum manns, sem ekki eru tengdar atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi, sé einungis heimill sá frádráttur sem sérstaklega er getið um í III. kafla laganna. Samkvæmt 1. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981, sbr. 2. gr. laga nr. 92/1987, má draga frá tekjum manna, sem ekki eru tengdar atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi, útgjöld að hámarki móttekin fjárhæð ökutækjastyrkja, dagpeninga eða hliðstæðra endurgreiðslna á kostnaði sem sannað er að séu ferða- og dvalarkostnaður vegna atvinnurekanda og eru í samræmi við matsreglur ríkisskattstjóra. Kæranda var heimilt á grundvelli þessa ákvæðis að færa til frádráttar tekjum sínum frá X hf. sannanlegan kostnað vegna starfa í þágu félagsins. Þá kann auk þess að vera til að dreifa endurgreiddum útlögðum kostnaði að öðru leyti. Það heyrir undir kæranda að sýna fram á að skilyrði frádráttar séu fyrir hendi, sbr. H 1996:1955, H 1998:3651 og dóm Hæstaréttar Íslands frá 28. september 2000 í málinu nr. 124/2000.

Til stuðnings hinum kærðu ákvörðunum sínum um niðurfellingu frádráttar vegna tilgreindra útgjalda sem kærandi kveðst hafa ráðist í vegna starfa sinna fyrir X hf. hefur skattstjóri einkum vísað til þess að í fyrirliggjandi starfssamningi kæranda og félagsins sé ekkert kveðið á um meðferð kostnaðar af störfum kæranda að því frátöldu að fram komi að félagið greiði kostnað vegna heimasíma og bílasíma kæranda og áskriftargjöld tveggja dagblaða. Af hálfu umboðsmanns kæranda er því hins vegar haldið fram að kærandi hafi þurft að standa straum af mun meiri kostnaði en beinlínis sé tilgreindur í samningnum, enda hafi samningurinn verið túlkaður með ákveðnum hætti af aðilum hans. Telur umboðsmaður kæranda þá skoðun fá stuðning í svörum X hf. við fyrirspurnum skattstjóra. Á hinn bóginn verður ekki framhjá því litið að þessar staðhæfingar umboðsmanns kæranda þykja illa fá samrýmst þeirri staðreynd að í nefndum starfssamningi kæranda og félagsins er sérstaklega kveðið á um greiðslu félagsins á tilgreindum kostnaði kæranda, þ.e. kostnaði vegna heimasíma, bílasíma og áskriftargjöldum dagblaða. Allt að einu verður með hliðsjón af starfssamningnum að gera ríkar kröfur til kæranda um að hann sýni fram á að hann hafi orðið fyrir frekari kostnaði af störfum sínum en starfssamningurinn ber með sér, jafnframt því að liggja þarf fyrir að í greiðslum til hans hafi verið gert ráð fyrir slíkum kostnaði. Eins og svörum X hf. við fyrirspurnum skattstjóra um meðferð kostnaðar af störfum kæranda er farið samkvæmt því sem að framan er rakið, fela þau ekki annað í sér en félagið hafi talið að í greiðslum til kæranda hafi að einhverjum hluta verið gert ráð fyrir kostnaði kæranda af starfinu, en ekki sé ljóst hvort þar var um að ræða allan útlagðan kostnað hans eða hvort hann hafi borið hluta kostnaðarins sjálfur, sbr. einkum bréf félagsins, dags. 15. janúar og 10. maí 1999. Jafnframt kemur fram í svörum félagsins að það hafi borið töluverðan kostnað vegna starfa kæranda. Eftir sem áður ber það fyrst og fremst undir kæranda að gera skilmerkilega grein fyrir þessum atriðum.

Víkur þá að einstökum kostnaðarliðum sem skattstjóri felldi niður með hinum kærða úrskurði.

Kærandi færði til gjalda í skattskilum sínum gjaldárin 1994, 1995 og 1996 aðföng vegna markaðsrannsóknafunda að fjárhæð 81.500 kr. fyrsta árið, 104.160 kr. það næsta og 109.460 kr. það síðasta. Fram er komið að umrædd útgjöld eru eingöngu fólgin í kaupum á áfengi. Í bréfi sínu til skattstjóra, dags. 15. september 1995, gaf kærandi þær skýringar á gjaldfærslu þessa kostnaðar að markaðsrannsóknafundir færu þannig fram að hópi fólks úr fyrirfram völdu úrtaki væri boðið að koma í óformlegt spjall í u.þ.b. eina eða tvær klukkustundir. Til þess að fá fólk til að koma væri annaðhvort boðin greiðsla eða huggulegar veitingar. Nauðsynlegt væri að skapa létt og þægilegt andrúmsloft og fá fólk til þess að tjá sig óþvingað. Því væri fólki oft boðið upp á áfengi í hófi. Þessa aðferð hefði kærandi notað til þess að fylgjast með viðhorfum bæði áskrifenda X hf. og annarra. Hefði kærandi fengið aðstöðu á veitingahúsi til þessara funda en sjálfur keypt áfengi vegna þeirra. Væri áfengi því eini beini kostnaður kæranda vegna fundanna. Skattstjóri aflaði upplýsinga frá X hf. um markaðsrannsóknafundi félagsins og meðferð kostnaðar vegna þeirra, sbr. bréf skattstjóra til félagsins, dags. 26. nóvember 1998 og 9. mars 1999. Í bréfi félagsins til skattstjóra, dags. 15. janúar 1999, er gerð grein fyrir þessum fundum og tekið fram að töluverður hluti þeirra hafi verið skipulagður af V og unninn í samstarfi við V. Misjafnt hafi verið hvar fundirnir voru haldnir, einhverjir hefðu verið haldnir hjá V og aðrir í húsakynnum X hf. Félagið hefði borið umtalsverðan kostnað vegna fundanna og í flestum tilvikum hefði verið greitt samkvæmt tilboði V. Þóknun til þátttakenda hefði þá verið innifalin. Í bréfi X hf. kom fram að félaginu væri ekki kunnugt um hvort kærandi hefði borið einhvern kostnað vegna markaðsrannsóknafunda. Í bréfi félagsins, dags. 4. maí 1999, var og ítrekað að félagið hefði borið töluverðan kostnað vegna markaðsrannsóknafundanna.

Skattstjóri færði þau rök fyrir niðurfellingu gjaldfærðs kostnaðar vegna markaðsrannsóknafunda að hvorki af svörum X hf. né fyrirliggjandi starfssamningi yrði séð að kærandi hefði þurft að bera kostnað vegna þessara funda. Benti skattstjóri á að augljóslega hefði verið hagkvæmara fyrir kæranda að bjóða fólki greiðslu frá X hf. fyrir þátttöku á fundunum fremur en að veita fólki áfengi á eigin kostnað. Hefði kærandi ekki sýnt fram á eða gert sennilegt að hann hefði veitt fólki áfengi eða aðrar veitingar á eigin kostnað á fundum þessum. Taka verður undir með skattstjóra að í ljósi fram kominna skýringa X hf. á fyrirkomulagi markaðsrannsóknafunda sem fram fóru á vegum félagsins þau ár sem í málinu greinir þykir kærandi ekki hafa sýnt fram á að hin umdeildu útgjöld vegna áfengiskaupa séu sannanlega útlagður kostnaður vegna félagsins, enda verður að gera ríkar kröfur til hans um sönnunarfærslu í því sambandi vegna eðlis þeirra útgjalda sem um ræðir. Af hálfu kæranda hefur einungis komið fram að um útgjöld vegna markaðsrannsóknafunda sé að ræða en alla frekari greinargerð skortir, svo sem um fjölda þeirra funda sem um ræðir, hvenær þeir voru haldnir og upplýsingar um fjölda þátttakenda hverju sinni. Þá verður naumast talið í ljósi svara félagsins að í greiðslum til kæranda hafi verið gert ráð fyrir kostnaði vegna fundanna. Með vísan til framanritaðs verður að hafna kröfu kæranda um þetta kæruatriði.

Gjaldfærður launakostnaður í skattskilum kæranda þau ár sem í málinu greinir nam 883.060 kr. árið 1994, 885.200 kr. árið 1995 og 730.000 kr. árið 1996. Þá voru færðar til gjalda verktakagreiðslur að fjárhæð 200.000 kr. árið 1995 og 175.000 kr. árið 1996. Er umræddur kostnaður að öllu leyti til kominn vegna B, móður kæranda, annars vegar og C, bróður kæranda, hins vegar. Um störf þeirra hefur komið fram af hálfu kæranda, sbr. bréf umboðsmanns hans, dags. 9. nóvember 1998, að B hafi aðstoðað við móttöku svonefndra fókushópa og annast um úrvinnslu gagna og ýmis skrifstofustörf en C hafi dreift spurningalistum vegna markaðskönnunar og sinnt sendilstörfum. Kveður kærandi störf þeirra beggja hafa verið vegna X hf. Skattstjóri féllst ekki á að umræddur kostnaður gæti komið til frádráttar tekjum kæranda frá X hf. Benti skattstjóri m.a. á að ekki yrði séð að kærandi hefði þurft að hafa fólk í vinnu við þessi störf þar sem honum hafi staðið til boða starfsfólk X hf. Kvaðst skattstjóri af þeim sökum telja afar ólíklegt að kærandi hefði ráðið fólk til starfa á eigin kostnað. Að endingu tók skattstjóri fram að „vart fengi staðist“ að launþegi gæti haft fólk í vinnu og dregið kostnað sem því væri samfara frá tekjum sínum, sbr. ákvæði 1. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981.

Í kæru sinni til yfirskattanefndar tekur umboðsmaður kæranda fram að skattstjóri hafi ekki dregið í efa að þau B og C hafi innt af hendi starf fyrir X hf. Ekki verður að fullu tekið undir þá athugasemd umboðsmannsins samkvæmt því sem að framan er rakið, enda kvaðst skattstjóri m.a. telja afar ólíklegt að kærandi hefði ráðið fólk til starfa á eigin kostnað og dró þannig í efa að skýringar kæranda á störfum þeirra B og C ættu við rök að styðjast. Telja verður þó að forsendur skattstjóra hefðu mátt vera markvissari að því er þetta atriði varðar. Á hinn bóginn fer ekki á milli mála að skattstjóri vefengdi umræddan frádrátt á grundvelli ákvæðis 1. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981, sbr. að framan, og tók m.a. sérstaklega fram að kærandi hefði ekki sýnt fram á né gert sennilegt að hann hefði þurft að bera umræddan kostnað vegna launagreiðanda. Þykja forsendur skattstjóra varðandi launakostnað í öllum meginatriðum hafa legið ljósar fyrir.

Eins og áður greinir var kærandi ráðinn til starfa hjá X hf. til þess að veita markaðssviði fyrirtækisins forstöðu. Í 2. gr. starfssamnings kæranda og félagsins kemur fram að kærandi sé yfirmaður annars starfsfólks markaðssviðs, „sem hann ræður og rekur, að höfðu samráði við [forstjóra X hf.]“. Hafði kærandi þannig yfir að ráða starfsfólki X hf. Eins og fram hefur komið ber að byggja á því að samningur kæranda við félagið sé vinnusamningur. Samkvæmt því sem hér hefur verið rakið verður ekki talið að neinar forsendur séu til frádráttar umræddra greiðslna. Verður að hafna kröfu kæranda samkvæmt þessum kærulið.

Kærandi færði til gjalda í skattskilum sínum skrifstofukostnað og „ýmsan kostnað“ að fjárhæð 33.649 kr. árið 1994, 60.519 kr. árið 1995 og 48.287 kr. árið 1996. Fyrir liggur að X hf. lagði kæranda til vinnuaðstöðu. Verður því að taka undir með skattstjóra að kærandi hefur ekki sýnt fram á frádráttarbærni þessara útgjalda frá tekjum hans frá X hf., en skattstjóri studdi niðurfellingu þessa kostnaðarliðar jafnframt þeim rökum að kærandi hefði að nokkru fært til gjalda með skrifstofukostnaði ýmsan persónulegan kostnað, þ.e. kaup á hurðaskrá og snerli fyrir baðherbergishurð, loftnetstenglum, málningu, granítharðplastsplötu, jólaseríu og barnabók. Eru ekki efni til annars en að staðfesta úrlausn skattstjóra um gjaldfærðan skrifstofukostnað. Þá verður staðfest ákvörðun skattstjóra um niðurfellingu gjaldfærðs kostnaðar vegna farsíma að fjárhæð 54.468 kr. árið 1995 og 13.244 kr. árið 1996, enda liggur fyrir að X hf. greiddi þennan kostnað samkvæmt ákvæði í starfssamningi, sbr. að framan.

Skattstjóri felldi niður gjaldaliðinn „lífeyrissjóður/atvinnutryggingar“ í rekstraryfirlitum kæranda. Nam sá liður 51.332 kr. árið 1994, 64.644 kr. árið 1995 og 54.750 kr. árið 1996. Ekki færði skattstjóri önnur rök fyrir synjun frádráttar í þessu sambandi en að ekki væri um að ræða frádráttarbæran kostnað frá launatekjum. Hér er til þess að líta að skattstjóri krafði kæranda ekki um neinar skýringar á þessum gjaldalið áður en hann boðaði kæranda niðurfellingu hans með bréfi, dags. 24. september 1999, á þeim forsendum er að framan greinir. Þá fjallaði skattstjóri ekkert um þýðingu ákvæða um frádrátt lífeyrissjóðsiðgjalda í 30. gr. laga nr. 75/1981 í þessu sambandi. Eins og málið liggur fyrir þykir rétt að taka til greina kröfu umboðsmanns kæranda varðandi þennan kærulið. Tekjur í reit 21 á skattframtölum kæranda árin 1994, 1995 og 1996 lækka því sem nemur framangreindum fjárhæðum.

Eins og að framan er rakið beitti skattstjóri 25% álagi við þá hækkun skattstofna kæranda sem af breytingum hans leiddi, sbr. 2. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Fallist er á með umboðsmanni kæranda að með úrskurði yfirskattanefndar nr. 537/1998 hafi verið kveðinn upp fullnaðarúrskurður um þennan þátt málsins, sbr. 1. mgr. 15. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd. Er hið kærða álag því fellt niður.

Umboðsmaður kæranda hefur gert kröfu um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður úr ríkissjóði að mati yfirskattanefndar samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum, og rökstutt kröfuna með bréfi, dags. 24. febrúar 2000. Samkvæmt úrslitum málsins, sem hefur gengið kæranda í hag að hluta, þykir bera að úrskurða kæranda málskostnað á grundvelli framangreinds lagaákvæðis. Með hliðsjón af framlögðum gögnum um kostnað kæranda af málinu og með vísan til lagaskilyrða fyrir greiðslu slíks kostnaðar úr ríkissjóði þykir málskostnaður hæfilega ákveðinn 75.000 kr.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Tekjur í reit 21 á skattframtölum kæranda lækka um 51.332 kr. árið 1994, 64.644 kr. árið 1995 og 54.750 kr. árið 1996. Álag fellur niður. Málskostnaður ákveðst 75.000 kr. Að öðru leyti er kröfum kæranda hafnað.