Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 4. apríl 2005, hefur umboðsmaður kærenda skotið til yfirskattanefndar úrskurði skattstjóra, dags. 4. janúar 2005, vegna álagningar opinberra gjalda kærenda gjaldárin 2000, 2001 og 2002. Með úrskurði þessum tók skattstjóri mál kærenda samkvæmt úrskurði skattstjóra um endurákvörðun, dags. 9. september 2003, til nýrrar meðferðar í samræmi við niðurstöðu í úrskurði yfirskattanefndar nr. 192/2004 þar sem kæru kærenda til yfirskattanefndar, dags. 27. október 2003, á fyrrgreindum úrskurði skattstjóra um endurákvörðun var vísað til skattstjóra til meðferðar og uppkvaðningar nýs úrskurðar með hliðsjón af þeim lagarökum sem búa að baki 12. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd. Með hinum kærða úrskurði, dags. 4. janúar 2005, ákvað skattstjóri að endurákvörðun opinberra gjalda kærenda umrædd gjaldár samkvæmt úrskurði skattstjóra frá 9. september 2003 stæði óhögguð þar sem ekkert tilefni væri til breytinga á fyrri niðurstöðu skattstjóra.

Í kæru umboðsmanns kærenda til yfirskattanefndar er þess aðallega krafist að breytingar skattstjóra á skattframtölum kærenda árin 2000, 2001 og 2002 samkvæmt úrskurði skattstjóra um endurákvörðun, dags. 9. september 2003, verði alfarið felldar úr gildi. Til vara er þess krafist að tilgreindum breytingum skattstjóra á skattframtölum kærenda umrædd ár verði hnekkt og að álag verði fellt niður. Þá er þess krafist að kærendum verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði. Frá kröfugerð kærenda greinir nánar síðar í IV. kafla í úrskurði þessum.

II.

Málavextir eru þeir að í kjölfar bréfaskipta skattstjóra og X ehf., sbr. bréf skattstjóra til félagsins, dags. 20. júlí, 20. ágúst, 25. október og 12. desember 2001, og svarbréf umboðsmanns félagsins, dags. 28. desember 2001, krafði skattstjóri kærendur með bréfi, dags. 31. janúar 2002, sbr. ítrekun í bréfi, dags. 5. mars 2002, um upplýsingar og gögn vegna skattframtala þeirra árin 1999 og 2000, m.a. vegna tiltekinna viðskipta við X ehf., en kærendur eru eigendur alls hlutafjár í einkahlutafélagi þessu. Af hálfu kærenda var bréfum skattstjóra ekki svarað, en skattstjóri mun hafa móttekið gögn frá X ehf. þann 23. nóvember 2002. Nokkru áður eða þann 8. nóvember 2002 munu starfsmenn skattstjóra hafa heimsótt starfsstöð X ehf. ... og ritaði skattstjóri félaginu jafnframt bréf, dags. 7. janúar 2003, sem ekki var svarað. Með bréfi til kærenda, dags. 26. mars 2003, boðaði skattstjóri kærendum endurákvörðun áður álagðra opinberra gjalda þeirra gjaldárin 2000, 2001 og 2002 vegna tilgreindra breytinga sem skattstjóri hygðist gera á skattskilum kærenda umrædd ár. Kvað skattstjóri m.a. fyrirhugað að hækka reiknað endurgjald kæranda, A, vegna vinnu á vegum X ehf. um 1.125.000 kr. gjaldárið 2001 og um 2.160.000 kr. gjaldárið 2002. Vísaði skattstjóri til þess að bréfi hans til X ehf., dags. 7. janúar 2003, þar sem skattstjóri hefði óskað eftir ítarlegum upplýsingum um vinnuframlag og launakjör kæranda vegna starfa hennar í þágu félagsins og farið fram á að ráðningarsamningur vegna starfanna yrði lagður fram, hefði ekki verið svarað. Kvaðst skattstjóri telja að tilfærð laun kæranda frá X ehf. að fjárhæð 675.000 kr. í skattframtali hennar árið 2001 og 1.440.000 kr. í skattframtali árið 2002 væru ótrúverðug miðað við vinnuframlag og verkefni, svo sem skattstjóri rökstuddi nánar. Vísaði skattstjóri til 2. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, og tók fram að kærandi væri sérfræðingur og yrði því ákvarðað reiknað endurgjald miðað við „viðeigandi flokk“ í viðmiðunarreglum ríkisskattstjóra um reiknað endurgjald. Gerði skattstjóri nánari grein fyrir viðmiðunarfjárhæðum í þessu sambandi og ákvörðun reiknaðs endurgjalds kæranda. Þá kvað skattstjóri fyrirhugað að færa kærendum til tekna í skattframtali árið 2000 áætlaðar tekjur af sölu Y-fæðubótarefna 234.496 kr. á árinu 1999. Tók skattstjóri fram að upplýsingar samkvæmt hreyfingalista X ehf. um eigin not kærenda á Y-vörum þættu ekki tækar og að líklegt væri að kærendur hefðu selt hluta af vörum sem keyptar hefðu verið. Þá vísaði skattstjóri til fjárhagslegra umsvifa kærenda á árinu 1999 sem hann gerði nánari grein fyrir. Tók skattstjóri fram að hann hygðist miða við 100% álagningu á seldar vörur í þessu sambandi. Loks boðaði skattstjóri kærendum beitingu 25% álags samkvæmt 2. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981 vegna þeirrar hækkunar skattstofna kærenda gjaldárin 2000, 2001 og 2002 sem af breytingum hans myndi leiða. Af hálfu kærenda var bréfi skattstjóra ekki svarað og með úrskurði um endurákvörðun, dags. 9. september 2003, hratt skattstjóri hinum boðuðu breytingum í framkvæmd og endurákvarðaði opinber gjöld kærenda gjaldárin 2000, 2001 og 2002 til samræmis.

Með kæru, dags. 27. október 2003, skaut umboðsmaður kærenda úrskurði skattstjóra um endurákvörðun, dags. 9. september 2003, til yfirskattanefndar. Var þess krafist í kærunni að ákvarðanir skattstjóra varðandi reiknað endurgjald kæranda, A, og tekjur af sölu Y-fæðubótarefna yrðu felldar úr gildi og að 25% álag sem skattstjóri bætti við þá hækkun skattstofna kærenda gjaldárin 2000, 2001 og 2002 sem leiddi af breytingum hans á skattframtölum kærenda viðkomandi ár yrði fellt niður. Þá var þess krafist að kærendum yrði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði. Í kærunni voru gerðar formlegar og efnislegar athugasemdir vegna hækkunar skattstjóra á reiknuðu endurgjaldi kæranda, A, gjaldárin 2000 og 2001 og var því m.a. mótmælt að kærandi gæti talist sérfræðingur í umræddum störfum sínum. Þá var gerð grein fyrir notkun kærenda sjálfra á Y-vörum og gerðar ýmsar athugasemdir vegna tekjufærslu skattstjóra í því sambandi, m.a. vegna álagningar á innkaupsverð sem skattstjóri hefði miðað við. Fundið var að rökstuðningi skattstjóra fyrir breytingum hans á skattframtölum kærenda og beitingu álags. Loks voru gerðar athugasemdir við útreikning álags í kærunni og talið að álagið væri ofreiknað. Kærunni fylgdu gögn um verðlagningu á Y-vörum á Íslandi frá Y (UK) Limited.

Með úrskurði yfirskattanefndar nr. 192/2004, sem kveðinn var upp 9. júní 2004, var kæru kærenda ásamt meðfylgjandi gögnum vísað til skattstjóra til meðferðar og uppkvaðningar nýs úrskurðar. Þá var málskostnaðarkröfu kærenda hafnað.

III.

Næst gerðist það í málinu að með bréfi, dags. 6. október 2004, krafði skattstjóri kærendur um tilteknar upplýsingar og gögn vegna málsins. Fór skattstjóri m.a. fram á að kærendur gerðu ítarlega grein fyrir tilgreindum færslum á viðskiptareikningi þeirra hjá X ehf. vegna vörukaupa og legðu fram sundurliðaða greinargerð varðandi eigin notkun á heilsuvörum frá Y á árunum 1999, 2000 og 2001. Þá óskaði skattstjóri eftir skýringum kærenda á gögnum um verðlagningu á Y-vörum, sem lögð voru fram með kæru kærenda til yfirskattanefndar, dags. 27. október 2003, og legðu jafnframt fram verðlista frá Y vegna áranna 1999 og 2000. Þá skoraði skattstjóri á kæranda, A, að gera ítarlega grein fyrir störfum sínum í þágu X ehf. árin 2000 og 2001 og fjárhæðum reiknaðs endurgjalds vegna þeirra starfa. Fór skattstjóri fram á að gerð yrði grein fyrir því hvernig laun kæranda hefðu verið ákvörðuð, hvert væri umfang og eðli starfa kæranda og undir hvaða flokk í viðmiðunarreglum ríkisskattstjóra um reiknað endurgjald umrædd störf kæranda féllu. Bréfi skattstjóra fylgdu ljósrit af auglýsingum X ehf. úr tveimur dagblöðum og tók skattstjóri fram að í auglýsingum þessum væri kærandi titluð hjúkrunarfræðingur en á vefsíðunni Z væri kærandi titluð ráðgjafi. Óskaði skattstjóri eftir rökstuðningi kæranda fyrir því að hún teldist ekki sérfræðingur (hjúkrunarfræðingur) í skilningi viðmiðunarreglna ríkisskattstjóra varðandi reiknað endurgjald, en eintak af reglunum fylgdi bréfi skattstjóra.

Í svarbréfi umboðsmanns kærenda, dags. 19. október 2004, kom fram varðandi eigin vörunotkun kærenda að mælt væri með því að dreifingaraðilar Y-vara notuðu sem allra mest af vörunum sjálfir til þess að þekkja vörurnar sem best. Í tilviki kærenda væri um að ræða notkun á ýmsum vörum allan ársins hring, m.a. næringardrykkjum, jurta- og trefjatöflum, vítamínum og steinefnum, sjampói og hárnæringu og ýmsum kremum og förðunarvörum, svo sem nánar var rakið í bréfinu. Kom fram að innkaupsverð á vörum þessum næmi 57.724 kr. að teknu tilliti til 50% afsláttar kærenda, svo sem nánar var sundurliðað með tilliti til einstakra vara. Væri það mat kærenda að um lágmarksnotkun væri að ræða og því mætti reikna með að innkaupsverð væri um 60.000 kr. á mánuði eða 720.000 kr. á ári. Þá væri eftir að gera ráð fyrir förðunarvörum sem kærandi, A, notaði og barnavörum, en kærendum hefði fæðst barn í janúar 1999. Kærendur teldu því tilgreinda vörunotkun 798.661 kr. síður en svo óeðlilega. Varðandi álagningu á Y-vörur, sem að hámarki gæti numið 50%, væri það að segja að Y-kerfið gengi fyrst og fremst út á það að byggja upp net sölumanna og fá þóknanir af sölu þeirra, þ.e. prósentur, en slíkar þóknanir væru greiddar af Y. Afsláttur slíkra sölumanna væri á bilinu 25-42% og væru kærendur því stundum að fá 25% af slíkri sölu en stundum aðeins 8%. Ef kærendur seldu beint, þ.e. framhjá sölumannaneti sínu, þá fengju kærendur 50% af sölunni. Kæmu þessar upplýsingar fram í verðlista sem kærendur hefðu lagt fram.

Um störf og vinnuframlag kæranda, A, kom fram í bréfi umboðsmanns kærenda að einungis hluti af störfum hennar í þágu X ehf. væri fólginn í vinnu fyrir Z ehf. Þannig hefði kærandi starfað við sölu fæðubótarefna hjá félaginu í fimm mánuði á árinu 2000 og unnið að gerð heimasíðu fyrir Æ ehf. í nokkra mánuði á árinu 2001. Þá væri um fleiri verkefni að ræða á vegum X ehf. og kærandi væri eini starfsmaður félagsins. Þótt kærandi væri hjúkrunarfræðingur að mennt hefðu störf hennar fyrir Z ehf. fyrst og fremst verið almenn skrifstofustörf og störf á sviði fjölmiðlunar og upplýsingatækni. Teldi kærandi að í málinu lægi fyrir ítarleg greinargerð um störf hennar á vegum X ehf. Skattstjóri hefði byggt niðurstöðu sína í úrskurði um endurákvörðun, dags. 9. september 2003, eingöngu á upplýsingum sem fram kæmu á vefsíðunni Z. Miðað við bréf skattstjóra, dags. 6. október 2004, yrði hins vegar ekki annað séð en að skattstjóri hefði í raun byggt á auglýsingum í tveimur dagblöðum þrátt fyrir að ekkert hefði komið fram um það við meðferð málsins. Væri um að ræða slíkan annmarka á málsmeðferð skattstjóra að telja yrði að ákvörðun skattstjóra um reiknað endurgjald kæranda væri markleysa og bæri að fella hana úr gildi. Að því er snerti sölu kæranda á Y-vörum þá væri hjúkrunarfræðimenntun ekkert skilyrði fyrir slíkri sölumennsku. Kærandi væri því ekki sérfræðingur í þeim störfum sínum frekar en sjúkraþjálfari, lífeðlisfræðingur, félagsfræðingur, afbrotafræðingur eða lögfræðingur sem sinnti hliðstæðum störfum. Skipti þá engu máli þótt skírskotað væri til menntunar kæranda í auglýsingum. Þá liti kærandi svo á að það heyrði undir skattstjóra að vefengja reiknað endurgjald sem kærandi hefði tilgreint í skattframtölum sínum og rökstyðja hugsanlegar breytingar í því sambandi og skyti því skökku við að skattstjóri beindi spurningum til kæranda um viðmiðunarflokk í tilviki hennar.

Með úrskurði, dags. 4. janúar 2005, tók skattstjóri mál kærenda til meðferðar að nýju og ákvað að fyrri ákvörðun samkvæmt úrskurði skattstjóra um endurákvörðun, dags. 9. september 2003, stæði óhögguð þar sem ekki væri tilefni til breytinga á henni. Í úrskurðinum rakti skattstjóri gang málsins og samskipti við kærendur og X ehf. vegna málsins. Þá fjallaði skattstjóri um þá ákvörðun sína samkvæmt fyrrnefndum úrskurði að færa kærendum til tekna sem arðgreiðslu samkvæmt 1. mgr. 9. gr. laga nr. 75/1981 í skattframtali árið 2000 meinta greiðslu frá X ehf. að fjárhæð 2.711.383 kr. og vék að athugasemdum umboðsmanns kærenda í því sambandi. Að svo búnu vék skattstjóri að hækkun reiknaðs endurgjalds kæranda, A, vegna vinnu á vegum X ehf. á árunum 2000 og 2001. Tók skattstjóri fram að kærandi hefði verið eini starfsmaður X ehf. á greindum árum og meginstarfsemi félagsins hefði verið fólgin í vefsíðugerð og umsjón með vefsíðu fyrir Z ehf., en jafnframt hefði félagið unnið að hugmyndavinnu fyrir Æ ehf. og haft með höndum sölu á fæðubótarefnum. Skattstjóri hefði krafið X ehf. um skýringar á reiknuðum launum kæranda og störfum kæranda í þágu félagsins með bréfi, dags. 7. janúar 2003, en án árangurs. Á vefsíðunni Z væri kærandi titluð sem ráðgjafi/sérfræðingur (hjúkrunarfræðingur). Kvaðst skattstjóri líta svo á að miðað við vinnuframlag og verkefni kæranda væru tilfærð laun hennar frá X ehf. að fjárhæð 675.000 kr. árið 2000 og 1.440.000 kr. árið 2001 ótrúverðug. Vísaði skattstjóri í því sambandi til 2. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981 og til viðmiðunarflokks A-3 í viðmiðunarreglum ríkisskattstjóra um reiknað endurgjald sem tæki til sérfræðinga á borð við kæranda. Lágmarkslaun samkvæmt flokki A-3 væru 300.000 kr. á mánuði árið 2000 og 330.000 kr. á mánuði árið 2001 og að teknu tilliti til fæðingarorlofs kæranda í sex mánuði á árinu 2000 ættu reiknuð laun kæranda því að nema 1.800.000 kr. árið 2000 og 3.960.000 kr. árið 2001.

Vegna athugasemda umboðsmanns kærenda í kæru til yfirskattanefndar, dags. 27. október 2003, varðandi reiknað endurgjald kæranda, A, benti skattstjóri á að við meðferð málsins á skattstjórastigi hefðu kærendur ítrekað verið krafin um skýringar og gögn vegna málsins en kærendur hefðu ekkert skeytt um fyrirspurnarbréf skattstjóra. Gætu kærendur því ekki nú byggt rétt á þessu skeytingarleysi sínu, svo sem með því að vísa til þess að skattstjóri hefði ekki í bréfum sínum tilgreint viðeigandi viðmiðunarflokka í reglum ríkisskattstjóra um reiknað endurgjald, enda hefði kærendum mátt vera ljóst um hvað málið snerist. Greindar viðmiðunarreglur fyrir árið 2001 hefðu verið birtar í B-deild Stjórnartíðinda sem auglýsing nr. 52/2001 en viðmiðunarreglur fyrir árið 2000 hefðu ekki verið birtar í Stjórnartíðindum. Hefðu umræddar reglur fylgt bréfi skattstjóra til kærenda, dags. 6. október 2004, auk þess sem reglurnar væru birtar á vefsíðu ríkisskattstjóra. Þá tók skattstjóri fram að sú afstaða hans að kærandi, A, félli undir flokk A-3 í reglum ríkisskattstjóra væri byggð á því að kærandi væri hjúkrunarfræðingur að mennt og störf hennar hjá X ehf. tengdust menntun hennar, þ.e. umsjón með vefsíðunni Z þar sem fjallað væri um heilsu og heilsuvernd og sala á fæðubótarefnum, enda væri kærandi titluð sem hjúkrunarfræðingur í auglýsingum X ehf. í dagblöðum. Lýsing umboðsmanns kæranda á störfum hennar í kæru til yfirskattanefndar frá 27. október 2003 bæri glöggt með sér að menntun kæranda nýttist henni sannarlega í þessum störfum. Af hálfu kæranda hefðu engin haldbær rök verið færð fram fyrir því að ekki bæri að reikna kæranda endurgjald miðað við fullt starf hjá X ehf. árin 2000 og 2001, þó að teknu tilliti til fæðingarorlofs hennar fyrra árið, eða að efni stæðu til annars en að miða við að kærandi félli undir flokk A-3 í viðmiðunarreglum ríkisskattstjóra vegna starfa sinna, sbr. 1. mgr. 59. gr. laga nr. 75/1981. Þá væri til þess að líta að greiðslur Z ehf. til X ehf. vegna starfa kæranda á árinu 2001 hefðu numið 5.349.000 kr. og á sama ári hefði X ehf. greitt kærendum út arð að fjárhæð 1.200.000 kr.

Í framhaldi af þessu vék skattstjóri að áætlun tekjuviðbótar að fjárhæð 234.496 kr. í skattframtali kærenda árið 2000 vegna sölu Y-fæðubótarefna á árinu 1999. Benti skattstjóri á að í greiðslukortareikningi kærenda í bókhaldi X ehf. hefðu verið færð kaup kæranda, B, á fæðubótarefnum fyrir samtals 468.993 kr. Þá hefðu eigin not kæranda, A, á fæðubótarefnum árið 1999 numið samtals 329.669 kr. samkvæmt hreyfingalista í bókhaldi félagsins. Með úrskurði sínum um endurákvörðun, dags. 9. september 2003, hefði skattstjóri áætlað kærendum tekjuviðbót vegna sölu fæðubótarefna á árinu 1999 þar sem skattstjóri hefði talið ólíklegt að kærendur hefðu sjálf neytt fæðubótarefna í slíkum mæli og talið líklegra að kærendur hefðu selt a.m.k. helming af umræddum efnum sem þau hefðu keypt með greiðslukortum, enda hefðu kærendur ekki orðið við áskorun skattstjóra í bréfi, dags. 31. janúar 2002, um að gera grein fyrir þessum vörukaupum. Við ákvörðun tekjuviðbótar hefði skattstjóri miðað við innkaupsverð 234.496 kr. og 100% álagningu á seldar vörur þannig að sala með álagningu hefði numið 468.992 kr. Þá greindi skattstjóri frá athugasemdum umboðsmanns kærenda varðandi þennan þátt málsins og eigin not kærenda á fæðubótarefnum í kæru til yfirskattanefndar, dags. 27. október 2003, og í svarbréfi til skattstjóra, dags. 6. október 2004, og gat þess að skattstjóri hefði af því tilefni tekið saman yfirlit yfir neyslu kærenda á fæðubótarefnum samkvæmt því sem fram hefði komið af þeirra hálfu, sbr. fylgiskjal með úrskurðinum. Samkvæmt því yfirliti hefði kærandi, A, tekið inn 26 töflur á dag og kærandi, B, tekið inn 29 töflur á dag. Kvaðst skattstjóri telja slíka neyslu með ólíkindum, enda væri um að ræða neyslu sem í flestum tilvikum væri langt umfram ráðlagðan dagskammt af vítamínum, svo sem skattstjóri gerði nánari grein fyrir. Gat skattstjóri þess að ofneysla á A og D vítamínum gæti haft í för með sér eiturverkanir, svo sem m.a. kæmi fram á vefsíðunni www.doktor.is. Þá hefði kærandi, A, eignast barn í janúar 1999 og annað barn í maí 2000. Yrði að telja afar ótrúverðugt að kærandi, sem væri hjúkrunarfræðingur að mennt, hefði neytt A-vítamína í slíkum mæli á meðgöngu eða með barn á brjósti. Vék skattstjóri nánar að einstökum fæðubótarefnum í þessu sambandi og gat þess að samkvæmt upplýsingum á vefsíðunni Y væri ekki æskilegt að þungaðar konur og konur með barn á brjósti neyttu slíkra efna, svo sem skattstjóri gerði nánari grein fyrir. Þá yrði að hafa í huga við mat á neyslu kærenda á bætiefnum að gera yrði ráð fyrir því að kærendur hefðu neytt a.m.k. einnar heitrar máltíðar á dag á sama tíma, „enda er mælt með því að það skuli gert þegar verið er að neyta Y“, eins og sagði í úrskurðinum. Af framangreindu væri ljóst að ekki stæði steinn yfir steini í þeim upplýsingum sem kærendur hefðu veitt um eigin neyslu sína á fæðubótarefnum.

Skattstjóri vék í úrskurðinum að athugasemdum umboðsmanns kærenda varðandi fjárhagsleg umsvif kærenda á árinu 1999, m.a. við húsbyggingu, og tók fram af því tilefni að fjárfesting kærenda í 220 fm nýju einbýlishúsi hlyti að hafa útheimt umtalsverða fjármuni, en heildarlaun kærenda á árinu 1999 hefðu einungis numið 2.639.932 kr. samkvæmt skattskilum þeirra. Áréttaði skattstjóri að skýringar kærenda á eigin neyslu á fæðubótarefnum væru ósannfærandi og ljóst að laun kærenda hefðu ekki getað staðið undir framkvæmdum. Þá vefengdi skattstjóri þær skýringar umboðsmanns kærenda að álagning á Y-vörur gæti að hámarki numið 50% og tók fram að verðlisti frá Y fyrir júlí 2003 bæri slíkt ekki með sér. Skýringar umboðsmanns kæranda í þessu sambandi varðandi hlutdeild kærenda við sölu „framhjá sölumannakerfinu“ væru óljósar og af fyrirliggjandi verðlista og innkaupareikningum X ehf. yrði ekki annað séð en að afsláttur væri aðeins veittur við kaup á vörum frá Y (U.K.) Ltd. en ekki við sölu til þriðja aðila. Ljóst væri samkvæmt gögnum málsins að kærandi, A, fengi 50% afslátt við kaup frá hinu erlenda fyrirtæki en af því yrði engin ályktun dregin um söluverð við sölu kærenda til annarra aðila. Yrði þannig ekkert ráðið af verðlista Y um álagningu kærenda og hvergi væri þess getið í verðlistanum að hámarksálagning væri 50%, enda væri einungis rætt um „suggested selling price“ í listanum. Þá yrði að telja vörurýrnun í tilviki kærenda með ólíkindum og skýringar þeirra á eigin neyslu óraunsæjar og ótrúverðugar.

Með vísan til framanritaðs kvaðst skattstjóri ekki telja að nein rök hefðu komið fram fyrir breytingum á fyrri úrskurði um endurákvörðun, dags. 9. september 2003, í máli kærenda. Úrskurðurinn stæði því óhaggaður, þ.m.t. álagsbeiting samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, enda yrði að telja upplýst um verulega annmarka á framtalsgerð kærenda gjaldárin 2000, 2001 og 2002 sem m.a. væru fólgnir í vanframtöldum tekjum og að reglum um reiknað endurgjald hefði ekki verið fylgt.

IV.

Í kæru umboðsmanns kærenda til yfirskattanefndar, dags. 4. apríl 2005, er þess aðallega krafist að breytingar skattstjóra á skattframtölum kærenda árin 2000, 2001 og 2002 samkvæmt úrskurði skattstjóra um endurákvörðun, dags. 9. september 2003, verði alfarið felldar úr gildi. Til vara er þess krafist að þeim ákvörðunum skattstjóra að hækka reiknað endurgjald kæranda, A, í skattframtölum hennar árin 2001 og 2002 og að áætla kærendum tekjuviðbót í skattframtali árið 2000 vegna meintrar sölu fæðubótarefna á árinu 1999 verði hnekkt og að 25% álag sem skattstjóri bætti við vantalda skattstofna af þessum sökum verði fellt niður. Þá er þess krafist að kærendum verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði.

Í kæru umboðsmanns kærenda kemur fram að aðalkrafa kærenda um að breytingar skattstjóra á skattframtölum kærenda árin 2000, 2001 og 2002 verði alfarið felldar úr gildi sé byggð á því að yfirskattanefnd hafi með úrskurði sínum nr. 192/2004 vísað kæru kærenda frá 27. október 2003 til skattstjóra til meðferðar samkvæmt 12. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, og hafi skattstjóra því borið að fara með málið samkvæmt 99. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 2. mgr. 12. gr. laga nr. 30/1992. Skattstjóri hafi hins vegar farið með málið á röngum lagagrundvelli, þ.e. samkvæmt 96. gr. laga nr. 90/2003 en ekki 99. gr. sömu laga, auk þess sem skattstjóri hafi ekki virt lögboðinn tveggja mánaða úrskurðarfrest samkvæmt 2. mgr. 12. gr. laga nr. 30/1992. Af þessum sökum sé þess krafist að allar breytingar skattstjóra verði felldar úr gildi.

Þá er í kærunni vikið að þeim þætti málsins sem varðar reiknað endurgjald kæranda, A, og kemur fram að krafa þess efnis að hækkun reiknaðs endurgjalds hennar verði hnekkt sé bæði byggð á formlegum og efnislegum rökum. Um formhlið málsins kemur fram í kærunni að í boðunarbréfi skattstjóra, dags. 26. mars 2003, og í úrskurði um endurákvörðun, dags. 9. september 2003, hafi skattstjóri látið við það sitja að rökstyðja hækkun reiknaðs endurgjalds með tilvísun til 2. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 án þess að tilgreina viðmiðunarflokk í tilviki kæranda með nánari tilvísunum. Skorti því verulega á að skattstjóri hafi uppfyllt ákvæði stjórnsýslulaga nr. 37/1993 um andmæla- og upplýsingarrétt, sbr. 13. og 15. gr. laganna, og rökstuðningsskyldu sína samkvæmt 4. og 5. mgr. 96. gr. laga nr. 75/1981. Skattstjóri hafi leitast við að bæta úr þessum annmarka á meðferð málsins með því að láta eintak af viðmiðunarreglum um reiknað endurgjald fylgja bréfi sínu til kærenda, dags. 6. október 2004, þ.e. eftir uppkvaðningu úrskurðar skattstjóra um endurákvörðun, dags. 9. september 2003. Ekki verði fallist á að skattstjóri geti með þessum hætti bætt úr annmarka á málsmeðferð sinni eftir að ákvörðun hefur verið tekin í málinu. Þá sé til þess að líta að einungis hluti af störfum kæranda í þágu X ehf. hafi verið fólginn í vinnu fyrir Z ehf. og skattstjóri því ekki haft neinar forsendur til þess að líta svo á að kærandi væri sérfræðingur í öðrum störfum sínum en umræddum störfum vegna vefsíðunnar Z. Verði ekki talið að skattstjóri geti bætt úr þeim ágalla á málsmeðferð sinni með því að vísa til þess í hinum kærða úrskurði, dags. 4. janúar 2005, að hann hafi jafnframt byggt á því að kærandi væri sérfræðingur í störfum sínum við sölu á fæðubótarefnum.

Um efnishlið málsins kemur fram að kærandi hafni því alfarið að hún hafi verið sérfræðingur í störfum sínum hjá X ehf. Starf kæranda við sölu á fæðubótarefnum sé fyrst og fremst fólgið í sölumennsku og tilgreining á hjúkrunarfræðimenntun kæranda í auglýsingum X ehf. hafi fyrst og fremst verið „sölutrikk“, enda þurfi einungis almenna þekkingu til þess að selja Y-vörur. Þá sé vandséð hvernig menntun kæranda tengist störfum hennar við vefsíðugerð fyrir Z ehf. og hugmyndavinnu fyrir Æ ehf., enda hafi skattstjóri ekki fært nein rök fyrir slíkum tengslum. Störf kæranda í þágu Z ehf. hafi fyrst og fremst verið á sviði fjölmiðlunar, upplýsingatækni og almenns skrifstofurekstrar. Hafi starfið verið fólgið í því að vafra um veraldarvefinn og leita að nýjum vörum fyrir vefverslun Z og efni til þess að þýða, rita greinar, búa til kannanir, taka við efni frá öðrum höfundum, taka við og svara fyrirspurnum um allt mögulegt, ... ganga frá pöntunum vegna vefverslunar og setja efni inn á vefinn.

Að svo búnu víkur umboðsmaður kærenda að ákvörðun skattstjóra um að áætla kærendum tekjuviðbót í skattframtali árið 2000 vegna sölu fæðubótarefna á árinu 1999 og tekur fram að krafa kærenda í því sambandi sé studd bæði formlegum og efnislegum rökum. Varðandi formhlið málsins kemur fram að kærendur telji verulega skorta á að skattstjóri hafi rökstutt hina kærðu ákvörðun sína á fullnægjandi hátt. Eru fyrri skýringar ítrekaðar í því sambandi, m.a. skýringar þess efnis að kærendur telji að meðalnotkun þeirra beggja á heilsuvörum frá Y hafi numið um 60.000 kr. á mánuði miðað við innkaupsverð varanna, þ.e. um 720.000 kr. á ári. Er bent á að í samantekt í bréfi kærenda, dags. 19. október 2004, hafi ekki verið reiknað með kostnaði vegna notkunar kærenda á förðunarvörum og barnavörum, en kærendur hafi eignast barn í janúar 1999. Þá kemur fram að kærendur telji röksemdir skattstjóra varðandi fjárhagsleg umsvif þeirra á árinu 1999 og umræðu í samfélaginu um tekjumöguleika tengda sölu á fæðubótarefnum fráleitar og er m.a. bent á í því sambandi að kærendur hafi nú misst húseign sína ... og að upphafsár rekstrar X ehf. vegna sölu fæðubótarefna hafi verið rekstrarárið 1998, en tímafrekt sé að byggja upp sölumannanet vegna Y auk þess sem við upphaf rekstrar sé nauðsynlegt að „leggja fram vörur án álagningar.“ Sé um að ræða bollaleggingar skattstjóra sem ekki verði byggt á.

Í kærunni tekur umboðsmaður kærenda fram að skattstjóri hafi lagt mikið upp úr vefengingu á fram komnum skýringum varðandi eigin notkun kærenda á fæðubótarefnum. Ekki komi þó fram í úrskurði skattstjóra hvaðan upplýsingar um ráðlagða dagskammta af vítamínum séu fengnar. Um slík efni séu sjálfsagt skiptar skoðanir eins og um margt annað sem tengist hollustu og matarræði. Hafa beri í huga að í greinargerð kærenda sé lýst „líklegum mánuði“ og vera kunni að neysla kærenda hafi verið meiri eða minni frá einum tíma til annars. Þá sé ekki gert ráð fyrir notkun kærenda á förðunarvörum og barnavörum né heldur eðlilegri rýrnun. Varðandi tilvísun til „suggested selling price“ í verðlista frá Y þá hafi kærendur greint frá því að álagning á vörur hafi almennt aldrei verið hærri en þar sé tilgreint, þ.e. 50%, enda sé um að ræða fjölmarga dreifingar- og söluaðila Y og samkeppni mikil. Er tekið fram að fallist yfirskattanefnd á niðurstöðu skattstjóra varðandi sölu kærenda á fæðubótarefnum sé þess krafist að ekki verði miðað við hærri álagningu en 25% að jafnaði.

Í niðurlagi kærunnar er álagsbeitingu skattstjóra mótmælt og bent á að kærendur kannist ekki við að einkakostnaður hafi verið gjaldfærður í skattframtölum þeirra. Sé álagsbeiting skattstjóra órökstudd og beri því að fella hana niður.

V.

Með bréfi, dags. 15. júlí 2005, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Þess er krafist að úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafa ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefa tilefni til breytinga á ákvörðun skattstjóra.“

VI.

Kæra í máli þessu varðar úrskurð skattstjóra, dags. 4. janúar 2005, vegna álagningar opinberra gjalda kærenda gjaldárin 2000, 2001 og 2002. Með úrskurði þessum tók skattstjóri mál kærenda sem skattstjóri hafði áður fjallað um í úrskurði sínum, dags. 9. september 2003, um endurákvörðun opinberra gjalda kærenda umrædd gjaldár, til nýrrar meðferðar í samræmi við niðurstöðu í úrskurði yfirskattanefndar nr. 192/2004. Með greindum úrskurði yfirskattanefndar nr. 192/2004 var kæru umboðsmanns kærenda, dags. 27. október 2003, á úrskurði skattstjóra um endurákvörðun, dags. 9. september 2003, vísað til skattstjóra til meðferðar og uppkvaðningar nýs úrskurðar með hliðsjón af þeim lagarökum sem búa að baki 12. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd. Með hinum kærða úrskurði, dags. 4. janúar 2005, ákvað skattstjóri að fyrri úrskurður í máli kærenda stæði óhaggaður þar sem ekkert tilefni væri til breytinga á honum. Með umræddum úrskurði um endurákvörðun, dags. 9. september 2003, gerði skattstjóri tilteknar breytingar á skattframtölum kærenda árin 2000, 2001 og 2002. Í fyrsta lagi færði skattstjóri kærendum til tekna í skattframtali þeirra árið 2000 sem dulinn arð samkvæmt 1. mgr. 9. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. nú 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, um sama efni, greiðslu frá X ehf. að fjárhæð 2.711.383 kr. Ekki er efnislegur ágreiningur um þá breytingu skattstjóra að því er séð verður. Í öðru lagi hækkaði skattstjóri reiknað endurgjald kæranda, A, vegna vinnu á vegum X ehf. á árunum 2000 og 2001 um 1.125.000 kr. gjaldárið 2001 og um 2.160.000 kr. gjaldárið 2002. Í þriðja lagi færði skattstjóri kærendum til tekna í skattframtali árið 2000 áætlaðar tekjur af sölu Y-fæðubótarefna 234.496 kr. Við þá hækkun skattstofna kærenda gjaldárin 2000, 2001 og 2002 sem leiddi af framangreindum breytingum bætti skattstjóri 25% álagi, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003.

Aðalkrafa kærenda lýtur að því að breytingar skattstjóra á skattframtölum þeirra árin 2000, 2001 og 2002 samkvæmt úrskurði skattstjóra um endurákvörðun, dags. 9. september 2003, verði felldar úr gildi. Er krafan byggð á því að með hinum kærða úrskurði sínum, dags. 4. janúar 2005, hafi skattstjóri farið með mál kærenda á röngum lagagrundvelli, þ.e. á grundvelli 96. gr. laga nr. 90/2003 í stað 99. gr. sömu laga, auk þess sem skattstjóri hafi brotið gegn ákvæði um tveggja mánaða úrskurðarfrest samkvæmt 2. mgr. 12. gr. laga nr. 30/1992.

Með úrskurði yfirskattanefndar nr. 192 frá 9. júní 2004 var kæru umboðsmanns kærenda á úrskurði skattstjóra um endurákvörðun, dags. 9. september 2003, sem kveðinn hafði verið upp á grundvelli 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, vísað til skattstjóra til meðferðar og uppkvaðningar nýs úrskurðar um endurákvörðun. Samkvæmt 2. mgr. 12. gr. laga nr. 30/1992 bar skattstjóra að fara með málið samkvæmt 99. gr. laga nr. 90/2003 og ljúka úrskurði á málið innan tveggja mánaða frá því að honum barst málið til meðferðar frá yfirskattanefnd. Hinn kærði úrskurður skattstjóra var kveðinn upp 4. janúar 2005 og er því ljóst að skattstjóri fór talsvert fram úr þeim fresti sem hann hafði að lögum til að kveða upp nýjan úrskurð í málinu. Engar skýringar hafa komið fram af hálfu skattstjóra á þessum drætti og ekki tilkynnti hann kærendum um tafir á afgreiðslu málsins á þessu stigi. Samkvæmt dóma- og úrskurðaframkvæmd hafa brot stjórnvalda gegn almennum málshraðareglum og ákvæðum um lögmælta fresti til að ljúka málum almennt ekki verið talin leiða til þess ein sér að ómerkja beri viðkomandi ákvarðanir, sbr. m.a. H 1948:179, H 1997:385, H 1998:1094 og H 1998:3781. Að þessu athuguðu getur framangreindur dráttur á uppkvaðningu hins kærða úrskurðar skattstjóra ekki leitt til ógildingar á hinum umdeildu ákvörðunum skattstjóra. Samkvæmt þessu og þar sem skattstjóri hefur að öðru leyti hagað meðferð á máli kærenda í samræmi við 99. gr. laga nr. 90/2003 og ákvæði stjórnsýslulaga nr. 37/1993 verður að hafna aðalkröfu kærenda.

Um reiknað endurgjald:

Víkur þá að þeirri ákvörðun skattstjóra að hækka reiknað endurgjald kæranda, A, gjaldárin 2001 og 2002 vegna vinnu á vegum X ehf. á árunum 2000 og 2001. Fyrir liggur að í skattframtölum sínum árin 2001 og 2002 tilfærði kærandi laun frá X ehf. að fjárhæð 675.000 kr. fyrra árið og 1.440.000 kr. það síðara. Skattstjóri hefur talið að atvikum væri svo farið að kæranda bæri að reikna sér endurgjald vegna starfa sinna hjá umræddu einkahlutafélagi, sbr. 2. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. nú lög nr. 90/2003, og áleit að hin tilfærðu laun væru lægra endurgjald en ef kærandi hefði innt starfið af hendi fyrir óskyldan eða ótengdan aðila, sbr. áskilnað lagaákvæðisins. Við ákvörðun fjárhæðar reiknaðs endurgjalds kæranda tók skattstjóri mið af viðmiðunarflokki A-3 í viðmiðunarreglum ríkisskattstjóra í staðgreiðslu árin 2000 og 2001. Af hálfu kæranda er þess krafist að ákvörðun skattstjóra um hækkun reiknaðs endurgjalds verði hnekkt og er sú krafa bæði studd formlegum og efnislegum rökum.

Grundvallarákvæðið um reiknað endurgjald og sköttunarheimild þess til tekjuskatts er 2. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. nú lög nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. og 21. gr. laga nr. 4/1995, um tekjustofna sveitarfélaga, að því er varðar útsvar. Samkvæmt nefndu ákvæði laga nr. 75/1981 ber þeim manni, sem vinnur við eigin atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi, að telja sér til tekna eigi lægra endurgjald fyrir starf sitt og hefði hann innt það af hendi fyrir óskyldan eða ótengdan aðila. Tekið er fram í ákvæðinu, eins og það hljóðaði á umræddum tíma, að sama gildi „um vinnu við atvinnurekstur eða starfsemi sem rekin er í sameign með öðrum eða á vegum þeirra aðila sem um ræðir í 2. gr.“. Þá er tekið fram að á sama hátt skuli reikna endurgjald fyrir starf sem innt er af hendi af maka manns eða barni hans sé starfið innt af hendi fyrir framangreinda aðila.

Samkvæmt framansögðu er skylda manna til að reikna sér endurgjald ekki bundin við eigin atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi, heldur tekur hún jafnframt til vinnu manna við atvinnurekstur eða starfsemi, sem rekin er í sameign með öðrum, eða á vegum þeirra aðila sem um ræðir í 2. gr. laga nr. 75/1981, þ.e. á vegum þeirra lögaðila, sem bera sjálfstæða skattskyldu, og taldir eru upp í greininni. Í almennum athugasemdum með frumvarpi því sem varð að lögum nr. 40/1978, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. síðar lög nr. 75/1981, er m.a. eftirfarandi tekið fram um reiknað endurgjald: „Er miðað við að maður skuli telja sér til tekna eigi lægra endurgjald fyrir starf sitt en hefði hann innt starfið af hendi fyrir óskyldan aðila, hvort sem hann vinnur við eigin atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi eða þá hjá félagi sem honum er tengt.“ Í athugasemdum með 7. gr. fyrrgreinds frumvarps segir m.a. svo: „2. mgr. 1. tl. er nýmæli. Mælt er fyrir um að maður, sem vinnur við eigin atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi, skuli telja sér til tekna eigi lægra endurgjald fyrir starf sitt en hefði hann innt það af hendi fyrir óskyldan og ótengdan aðila, eins og nú gildir um mann sem vinnur hjá félagi í atvinnurekstri.“ Enda þótt ekki sé skýrlega tekið fram um það í 2. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981 við hvaða aðstæður mönnum sé skylt að reikna sér endurgjald vegna vinnu sinnar á vegum þeirra lögaðila, sem greinir í 2. gr. laganna, er ljóst samkvæmt fyrrgreindum athugasemdum og raunar eðli málsins samkvæmt að ákveðin tengsl verða að vera á milli viðkomandi einstaklings og lögaðilans, önnur en vinnusambandið. Ekki kemur þó nánar fram hver þessi tengsl þurfi að vera svo að lagaskylda til að reikna endurgjald vegna vinnu hjá lögaðilanum eigi við.

Rétt er að taka fram að með lögum nr. 133/2001, um breyting á lögum nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, var 2. málsl. 2. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. og 59. gr. laga nr. 75/1981 breytt, sbr. nú 7. og 58. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt. Meðal annars er nú kveðið á um það í 4. mgr. 58. gr. laga nr. 90/2003 að reglur um ákvörðun reiknaðs endurgjalds skuli „gilda um starf á vegum lögaðila eftir því sem við getur átt, enda vinni maður við atvinnurekstur lögaðila þar sem hann, maki hans, barn eða nákomnir ættingjar eða venslamenn hafa ráðandi stöðu vegna eignar- eða stjórnunaraðildar“. Breytingar þessar tóku gildi 1. janúar 2002, sbr. 56. gr. laga nr. 133/2001, og komu til framkvæmda við álagningu opinberra gjalda árið 2003.

X ehf. er einkahlutafélag og sjálfstæður skattaðili, sbr. 1. tölul. 1. mgr. 2. gr. laga nr. 75/1981. Samkvæmt gögnum málsins eru kærendur eigendur alls hlutafjár í félaginu og stjórnarmenn í því. Samkvæmt þessu verður að telja að félagið sé það tengt kæranda, A, í þeim skilningi, sem ber að leggja í 2. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981, að henni beri að reikna sér endurgjald vegna vinnu sinnar á vegum þess. Verður ekki séð að ágreiningur sé um þetta.

Tekið skal fram að við slíkar aðstæður sem að framan greinir er eðli málsins samkvæmt óhjákvæmilegt að líta heildstætt á málið með tilliti til þess einstaklings sem ber að reikna sér endurgjald vegna starfa hjá lögaðila, og lögaðilans sjálfs, enda eru órofa tengsl þar á milli og þeirra lögmæltu takmarkana sem breytingarheimild skattstjóra eru settar samkvæmt 1. mgr. 59. gr. laga nr. 75/1981, svo sem ákvæðið hljóðaði á þeim tíma sem málið varðar, sem ekki verður gætt nema horft sé til skattskila viðkomandi lögaðila. Fyrir liggur að skattstjóri hefur gætt þessara atriða og breytt skattskilum X ehf. til samræmis við niðurstöðu sína í máli kærenda, sbr. úrskurð skattstjóra um endurákvörðun, dags. 9. september 2003, í máli félagsins.

Eins og að framan greinir byggði skattstjóri hina kærðu ákvörðun sína um fjárhæð reiknaðs endurgjalds kæranda, A, á viðmiðunarflokki A-3 í viðmiðunarreglum ríkisskattstjóra til ákvörðunar á reiknuðu endurgjaldi í staðgreiðslu árin 2000 og 2001. Undir viðmiðunarflokk A í reglum þessum falla sérmenntaðir menn sem vinna við eigin atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi í sérgrein sinni eða starfa hjá hliðstæðu félagi sem þeir hafa verulega eignar- eða stjórnaraðild að. Undir viðmiðunarflokk A-3 í reglunum falla „sérmenntaðir menn sem vinna við eigin atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi í sérgrein sinni, t.d. lyfjafræðingar, læknar, tannlæknar, lögfræðingar, löggiltir endurskoðendur, ráðgjafar, verkfræðingar o.fl. sem hafa ekki starfsmenn í þjónustu sinni eða starfa einir hjá hliðstæðu félagi“. Árslaun samkvæmt þessum flokki námu 3.600.000 kr. á árinu 2000 eða 300.000 kr. á mánuði og 3.960.000 kr. á árinu 2001 eða 330.000 kr. á mánuði.

Til viðmiðunarflokka B og C í viðmiðunarreglum ríkisskattstjóra um reiknað endurgjald teljast stjórnendur og aðrir sem starfa við eigin atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi í iðnaðar- og iðjurekstri, hvers konar verslun, útgerð, verktakastarfsemi og persónulegri þjónustu eða starfa hjá hliðstæðu félagi sem þeir hafa verulega eignar- eða stjórnaraðild að. Undir viðmiðunarflokk C-2 falla „stjórnendur og aðrir starfsmenn einkafyrirtækja og félaga sem greiðir laun sem samsvara minna en árslaunum 2 starfsmanna“. Árslaun samkvæmt þessum flokki námu 2.100.000 kr. á árinu 2000 eða 175.000 kr. á mánuði og 2.400.000 kr. á árinu 2001 eða 200.000 kr. á mánuði.

Af hálfu kærenda er fundið að því í kæru til yfirskattanefndar að skattstjóri hafi ekki rökstutt hina kærðu hækkun reiknaðs endurgjalds kæranda, A, með fullnægjandi hætti, m.a. þar sem skattstjóri hafi við meðferð málsins ekki gert nægilega grein fyrir viðmiðunarreglum ríkisskattstjóra um reiknað endurgjald. Taka má undir það með umboðsmanni kæranda að tilvísun skattstjóra til reglnanna var ófullnægjandi bæði í boðunarbréfi skattstjóra, dags. 26. mars 2003, og í úrskurði skattstjóra um endurákvörðun, dags. 9. september 2003, auk þess sem skattstjóri gerði takmarkaða grein fyrir efni reglnanna með tilliti til atvika í máli kæranda. Að því er varðar tekjuárið 2001 er um að ræða auglýsingu ríkisskattstjóra nr. 5/2001 um reiknað endurgjald, viðmiðunarlaun vegna staðgreiðslu árið 2001, sem birtist í B-deild Stjórnartíðinda sem auglýsing nr. 52, 8. janúar 2001, en viðmiðunarreglur ríkisskattstjóra um reiknað endurgjald í staðgreiðslu árið 2000 (RSK 6.02) hafa ekki birst í Stjórnartíðindum að því er séð verður. Ekki verður þó talið að um verulegan annmarka á rökstuðningi skattstjóra sé að ræða sem leitt geti til ógildingar hinnar kærðu ákvörðunar skattstjóra. Fyrir liggur að skattstjóri lét eintak af greindum viðmiðunarreglum ríkisskattstjóra fylgja bréfi sínu, dags. 6. október 2004, til kærenda. Með hliðsjón af framansögðu og þar sem ekki verður talið að neinir annmarkar séu á rökstuðningi skattstjóra að öðru leyti sem leitt geti til ómerkingar hinnar kærðu hækkunar á reiknuðu endurgjaldi kæranda er kröfu kærenda þar að lútandi hafnað.

Samkvæmt gögnum málsins, m.a. fyrirliggjandi ársreikningum X ehf. vegna rekstraráranna 1999, 2000 og 2001, var starfsemi félagsins á greindum árum fólgin í annars vegar hugbúnaðar- og vefsíðugerð og hins vegar sölu fæðubótarefna. Samkvæmt ársreikningum X ehf. fyrir árin 2000 og 2001 námu rekstrartekjur félagsins 5.504.821 kr. fyrra árið og 6.479.956 kr. það síðara. Hagnaður fyrir skatta nam 1.508.166 kr. árið 2000 og 2.784.633 kr. árið 2001. Gjaldfærðar launagreiðslur í ársreikningum félagsins námu 752.922 kr. árið 2000 og 1.606.236 kr. árið 2001, en fram er komið að kærandi, A, var eini starfsmaður félagsins umrædd ár. Af hálfu kærenda hefur sú grein verið gerð fyrir störfum kæranda, A, á vegum X ehf., sbr. m.a. kæru umboðsmanns kærenda til yfirskattanefndar, dags. 27. október 2003, að hún hafi haft umsjón með vefsíðunni Z, svo sem nánar var lýst í kærunni. Samkvæmt þeirri lýsingu var starf kæranda vegna Z einkum fólgið í efnisöflun vegna vefsíðunnar, greinaskrifum til birtingar á síðunni og umsjón með vefverslun auk þess sem kærandi mun hafa svarað fyrirspurnum á síðunni um margvísleg efni, svo sem heilsu, mataræði og uppeldi barna. Þá hafði kærandi með höndum sölu á fæðubótarefnum á vegum X ehf. Ennfremur er komið fram af hálfu kæranda að hún hafi unnið við vefsíðugerð fyrir Æ ehf. í nokkra mánuði á árinu 2001. Kom fram í kæru umboðsmanns kæranda að störf kæranda hjá X ehf. hefðu samkvæmt framansögðu fyrst og fremst verið fólgin í fjölmiðlun, upplýsingatækni og almennum skrifstofustörfum. Í málinu er óumdeilt að um var að ræða fullt starf kæranda á sex mánaða tímabili á árinu 2000 og allt árið 2001.

Kærandi, sem er hjúkrunarfræðingur að mennt, var eini starfsmaður X ehf. á því tímabili sem málið varðar og verður að leggja til grundvallar að stjórnun félagsins hafi verið í hennar höndum. Að því athuguðu og að virtu eðli hinna umdeildu starfa kæranda er ljóst að vinnuframlag og sérþekking hennar sjálfrar hefur fyrst og fremst legið til grundvallar tekjuöflun félagsins. Ekki verður þó fallist á með skattstjóra að skilyrði þau sem tiltekin eru í viðmiðunarflokki A samkvæmt viðmiðunarreglum ríkisskattstjóra séu uppfyllt í tilviki kæranda, enda var ekki um að ræða starf í sérgrein kæranda, þ.e. við hjúkrun. Af hálfu kæranda hafa engin sjónarmið komið fram varðandi viðmiðunarflokk í hennar tilviki. Eins og rakið er hér að framan teljast stjórnendur og aðrir sem hafa með höndum persónulega þjónustu í atvinnuskyni eða starfa hjá hliðstæðu félagi sem þeir hafa verulega eignar- eða stjórnaraðild að falla undir viðmiðunarflokka B og C í viðmiðunarreglum ríkisskattstjóra. Þykir einsýnt að kærandi fellur undir greinda flokka vegna starfa sinna á vegum X ehf. og í tilviki hennar á við flokkur C-2 sem tekur til starfsmanna félaga sem greiða laun sem samsvara minna en árslaunum tveggja starfsmanna. Árslaun samkvæmt flokki C-2 námu 2.100.000 kr. á árinu 2000 eða 175.000 kr. á mánuði og 2.400.000 kr. á árinu 2001 eða 200.000 kr. á mánuði. Samkvæmt þessu lækkar reiknað endurgjald kæranda gjaldárin 2001 og 2002 frá því sem skattstjóri hefur ákvarðað og verður 1.050.000 kr. gjaldárið 2001, þ.e. miðað við fullt starf kæranda í sex mánuði á árinu 2000, og 2.400.000 kr. gjaldárið 2002. Að öðru leyti en að framan greinir er kröfu kæranda varðandi þetta kæruatriði hafnað.

Um áætlun viðbótartekna:

Með úrskurði sínum um endurákvörðun, dags. 9. september 2003, ákvarðaði skattstjóri kærendum tekjuviðbót að fjárhæð 234.496 kr. í skattframtali árið 2000 vegna meintrar sölu kærenda á Y-fæðubótarefnum á árinu 1999. Kom fram í úrskurði skattstjóra að umræddum tekjum væri skipt til jafns milli kærenda og til samræmis við það hækkaði skattstjóri tekjuskatts- og útsvarsstofn kæranda, B, um 117.248 kr. umrætt gjaldár og tekjuskatts- og útsvarsstofn kæranda, A, um sömu fjárhæð. Til stuðnings greindri breytingu vísaði skattstjóri til þess að samkvæmt gögnum í bókhaldi X ehf. vegna rekstrarársins 1999 hefðu kærendur sjálf keypt Y-vörur fyrir samtals 468.993 kr. á árinu 1999 og hefðu þau innkaup ekki verið færð með vörukaupum í bókhaldi einkahlutafélagsins. Samkvæmt hreyfingalista í bókhaldi félagsins hefðu eigin not kærenda á Y-vörum á árinu 1999 numið 213.835 kr. í 24,5% skattþrepi og 115.834 kr. í 14% skattþrepi. Að teknu tilliti til fyrrgreindra innkaupa 468.993 kr. hefðu eigin not á árinu 1999 þannig numið 798.661 kr. Kvaðst skattstjóri telja ólíklegt að um slík eigin not kærenda hefði verið að ræða og að líklegra væri að kærendur hefðu selt a.m.k. helming Y-vara sem þau hefðu sjálf keypt á árinu 1999. Lagði skattstjóri þannig til grundvallar ákvörðun sinni að kærendur hefðu sjálf selt vörur að innkaupsverði 234.496 kr. á árinu 1999 og miðaði við 100% álagningu á seldar vörur í því sambandi þannig að sala með álagningu hefði numið 468.992 kr. Áætluð tekjuviðbót vegna hinnar meintu sölu yrði því 234.496 kr.

Ekki er ágreiningur um það í málinu að kærendur hafi sjálf keypt Y-vörur fyrir 468.993 kr. á árinu 1999. Á hinn bóginn er því haldið fram af hálfu kærenda að umræddar vörur hafi alfarið verið til eigin nota og að ekkert sé óeðlilegt við eigin not þeirra beggja á Y-vörum fyrir 798.661 kr. á ársgrundvelli miðað við innkaupsverð, sbr. kæru umboðsmanns kærenda til yfirskattanefndar, dags. 4. apríl 2005. Þá eru gerðar athugasemdir við rökstuðning skattstjóra fyrir hinni kærðu ákvörðun um tekjuviðbót í boðunarbréfi skattstjóra, dags. 26. mars 2003, og í úrskurði skattstjóra um endurákvörðun, dags. 9. september 2003. Ennfremur er fundið að þeirri ákvörðun skattstjóra að miða við 100% álagningu á seldar vörur og bent á að í verðlista yfir Y-vörur, sem skattstjóri sjálfur hafi vísað til, sé gert ráð fyrir 50% hámarksálagningu á seldar vörur. Er þess aðallega krafist af hálfu kærenda að ákvörðun skattstjóra verði felld úr gildi en til vara að við ákvörðun tekjuviðbótar vegna sölu á Y-vörum verði miðað við 25% álagningu í stað 100% álagningar.

Í boðunarbréfi sínu, dags. 26. mars 2003, rökstuddi skattstjóri hina fyrirhuguðu ákvörðun sína með vísan til þess að kærendur hefðu ekki orðið við áskorun skattstjóra um að gera grein fyrir eigin notkun á heilsuvörum á árinu 1999 auk þess sem skattstjóri skírskotaði m.a. til fjárhagslegra umsvifa kærenda á sama ári, svo sem nánar var rakið. Þá kvaðst skattstjóri byggja áætlunarfjárhæð á athugun á kaup- og sölureikningum X ehf. og ákvæði 1. mgr. 96. gr. laga nr.75/1981. Eins og fram er komið urðu ekki viðbrögð af hálfu kærenda við boðunarbréfi skattstjóra og var rökstuðningur skattstjóra í úrskurði hans um endurákvörðun, dags. 9. september 2003, á sömu nótum og í boðunarbréfinu. Með hinum kærða úrskurði, dags. 4. janúar 2005, hefur skattstjóri rökstutt ákvörðun sína frekar. Á hinn bóginn verður að gera þær athugasemdir við rökstuðning skattstjóra að hvorki í boðunarbréfi skattstjóra né úrskurði hans um endurákvörðun var nein grein gerð fyrir þeim réttarreglum sem hin umdeilda ákvörðun skattstjóra var byggð á með tilliti til skattskyldu þeirra tekna sem um ræðir, enda lét skattstjóri sitja við almenna tilvísun til ákvæðis 1. mgr. 96. gr. laga nr. 75/1981. Samkvæmt þessu var ákvörðun skattstjóra ekki rökstudd með fullnægjandi hætti, sbr. 4. og 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, þar sem mælt er fyrir um skyldu til samhliða rökstuðnings, og 1. mgr. 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 þar sem kveðið er á um efni rökstuðnings og m.a. boðið að í rökstuðningi skuli vísa til þeirra réttarreglna sem ákvörðun stjórnvalds er byggð á. Ekki var bætt úr þessum ágalla á rökstuðningi skattstjóra með hinum kærða úrskurði, dags. 4. janúar 2005. Ganga verður út frá því að skattstjóri hafi byggt hina umdeildu ákvörðun sína á B-lið 7. gr. laga nr. 75/1981 þar sem mælt er fyrir um skattskyldu allra tekna af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi og hvers konar tekna sem taldar eru upp í öðrum liðum lagagreinarinnar og tengdar eru atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi, enda kom ekki annað fram af hálfu skattstjóra. Þar sem hvorki verður séð að umræddur annmarki á rökstuðningi skattstjóra hafi haft áhrif á efni ákvörðunar hans né leitt til réttarspjalla fyrir kærendur þykir ekki nægilegt tilefni til að ómerkja ákvörðun skattstjóra af þessum sökum.

Í bréfi sínu til skattstjóra, dags. 19. október 2004, sem ritað var í tilefni af fyrirspurnarbréfi skattstjóra, dags. 6. október 2004, leitaðist umboðsmaður kærenda við að gera grein fyrir eigin notkun þeirra á Y-vörum. Var tilgreint í því sambandi dæmi um „lágmarksmánaðarnotkun“ kærenda sem tók til notkunar á fjölmörgum tegundum af vörum, einkum heilsu- og snyrtivörum af ýmsu tagi. Eins og skattstjóri hefur bent á ber sundurliðun þessi með sér notkun kærenda beggja á miklu magni af heilsuvörum eða hartnær 30 töflum á dag í tilviki hvors um sig. Taka verður undir með skattstjóra að með ólíkindum þykir að kærendur hafi neytt bætiefna í slíkum mæli sem umrædd sundurliðun ber með sér. Þótt ekki sé efast um að eigin notkun kærenda á Y-vörum hafi verið umtalsverð verður ekki talið að kærendur hafi með þessum skýringum leitt að því líkum að umfang þeirrar notkunar hafi verið slíkt sem haldið er fram af þeirra hálfu, þ.e. vörunotkun að fjárhæð tæplega 800.000 kr. á ársgrundvelli miðað við innkaupsverð á vörum þessum. Er ástæða til að taka fram í því sambandi að miðað við fyrirliggjandi upplýsingar í málinu um álagningu X ehf. á Y-vörur við sölu til neytenda má gera ráð fyrir því að útsöluverðmæti umræddra vara hafi a.m.k. numið 1.200.000 kr.

Eins og fram er komið lagði skattstjóri til grundvallar ákvörðun hinnar umdeildu tekjuviðbótar að kærendur hefðu selt helming þeirra Y-vara sem þau keyptu sjálf á árinu 1999, þ.e. vörur að innkaupsverði 234.496 kr. Þá miðaði skattstjóri við 100% álagningu á seldar vörur. Af hálfu kærenda er komið fram að samkvæmt verðlista frá hinum erlenda dreifingaraðila Y fyrir júlí 2003 sé gert ráð fyrir 50% álagningu á Y-vörur við sölu til þriðja aðila, en í verðlistanum, sem raunar er ekki meðal gagna málsins fyrir yfirskattanefnd, mun rætt um „suggested selling price“ í þessu sambandi, eins og skattstjóri hefur bent á. Í málinu nýtur ekki annarra upplýsinga eða gagna um álagningu á Y-vörur en fram koma í greindum verðlista, en skattstjóri taldi ekki tækt að taka mið af ársreikningum X ehf. í þessu sambandi, svo sem hann rakti nánar. Eins og málið liggur fyrir yfirskattanefnd þykir rétt að miða við 50% álagningu á seldar vörur. Af því leiðir að hin umþrætta tekjuviðbót vegna sölu á Y-vörum í skattskilum kæranda gjaldárið 2000 lækkar úr 234.496 kr. í 117.248 kr. eða 58.624 kr. í tilviki hvors kærenda miðað við jafna skiptingu. Að öðru leyti er kröfum kærenda varðandi þetta kæruatriði hafnað.

Um álagsbeitingu:

Skattstjóri bætti 25% álagi við þá hækkun skattstofna kærenda sem leiddi af breytingum hans á skattframtölum kærenda árin 2000, 2001 og 2002 og vísaði í því sambandi til heimildarákvæðis í 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt. Samkvæmt ákvæðinu má skattstjóri, séu annmarkar á framtali, sbr. 96. gr., eða einstakir liðir ranglega fram taldir, bæta 25% álagi við áætlaða eða vantalda skattstofna. Í kæru umboðsmanns kærenda til yfirskattanefndar er þess krafist að álagið verði fellt niður þar sem rökstuðningi skattstjóra fyrir álagsbeitingu hafi verið áfátt með því að skattstjóri hafi rökstutt álagið þannig að einkakostnaður hafi verið gjaldfærður í skattframtölum kærenda sem ekki fái staðist. Taka verður undir með kærendum að ekki verður séð að um gjaldfærslu persónulegs kostnaðar sé að ræða í skattskilum þeirra vegna umræddra ára, enda höfðu kærendur ekki með höndum atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi á greindum árum samkvæmt skattskilunum. Á hinn bóginn er til þess að líta að skattstjóri rökstuddi beitingu álags með því að annmarkar væru á skattskilum kærenda m.a. þar sem tekjur hefðu verið vanframtaldar. Með tilliti til niðurstöðu í úrskurði þessum þykir mega fallast á kröfu kærenda um niðurfellingu álags vegna þeirrar hækkunar á tekjuskatts- og útsvarsstofni kærenda gjaldárin 2001 og 2002 sem leiðir af hækkun reiknaðs endurgjalds kæranda, A. Að öðru leyti verður að hafna kröfu kærenda um niðurfellingu álags, enda þykja kærendur hvorki hafa sýnt fram á að tilvik þeirra sé þess eðlis að 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 eigi við þannig að fella beri álagið niður né að tilefni sé að öðru leyti til að falla frá beitingu álags samkvæmt heimildarákvæðum 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Það leiðir af þessu að álag á tekjuskatts- og útsvarsstofn kærenda gjaldárin 2001 og 2002 fellur niður en álag stendur óbreytt gjaldárið 2000, þ.m.t. álag á hækkun á stofni til fjármagnstekjuskatts.

Um málskostnað:

Umboðsmaður kærenda hefur gert kröfu um að kærendum verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins, sem gengið hefur kærendum í hag að hluta, þykir bera að úrskurða kærendum málskostnað á grundvelli framangreinds lagaákvæðis. Af hálfu kærenda hafa hvorki verið lagðir fram reikningar um útlagðan kostnað þeirra vegna meðferðar málsins né hefur verið gerð grein fyrir slíkum kostnaði, en ætla verður þó að um kostnað af rekstri málsins hafi verið að ræða. Með vísan til framanritaðs og lagaskilyrða fyrir greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði þykir málskostnaður kærenda hæfilega ákveðinn 30.000 kr.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Reiknað endurgjald kæranda, A, lækkar um 750.000 kr. gjaldárið 2001 og um 1.200.000 kr. gjaldárið 2002. Tekjuviðbót gjaldárið 2000 vegna sölu á Y-vörum lækkar um 117.248 kr. Álag á tekjuskatts- og útsvarsstofn gjaldárin 2001 og 2002 fellur niður. Málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði ákveðst 30.000 kr. Að öðru leyti er kröfum kærenda hafnað.