Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Kæruefnið í máli þessu, sem barst yfirskattanefnd með kæru, dags. 19. mars 2007, er synjun skattstjóra, sbr. tilkynningu hans, dags. 26. júlí 2006, og kæruúrskurð, dags. 4. janúar 2007, um að heimila kæranda að dreifa tekjum af framleiðslu og sölu eigin verka til skattlagningar milli ára, sbr. heimild í 2. málsl. 60. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt.

II.

Málavextir eru þeir að skattframtali kæranda árið 2006 fylgdi rekstrarskýrsla (RSK 4.11) þar sem tilfærðar voru rekstrartekjur 4.363.988 kr. og rekstrargjöld 1.775.982 kr. Hagnaður í reit 3990 nam 2.588.006 kr. Í reit 4010 í rekstrarskýrslunni voru tilgreindar frestaðar tekjur í upphafi reikningsárs að fjárhæð 1.200.000 kr. og í reit 4011 frestaðar tekjur í lok reikningsárs að fjárhæð 1.500.000 kr., sbr. 60. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Að teknu tilliti til þess námu hreinar tekjur í reit 4990 í rekstrarskýrslunni 2.288.006 kr. sem færðar voru í reit 62 í skattframtali kæranda.

Með bréfi, dags. 26. júlí 2006, tilkynnti skattstjóri kæranda með vísan til 1. mgr. 95. gr. laga nr. 90/2003 að greind færsla í reit 4011 í rekstrarskýrslu með skattframtali kæranda árið 2006 að fjárhæð 1.500.000 kr. hefði verið felld niður og hreinar tekjur til skatts í reit 62 hækkaðar til samræmis við það úr 2.288.006 kr. í 3.788.006 kr. Í bréfinu tók skattstjóri fram að atvinnurekstur kæranda félli ekki undir heimildarákvæði 60. gr. laga nr. 90/2003 þar sem rekstrartekjur kæranda á liðnum árum gætu ekki talist „mjög breytilegar“ í skilningi 2. málsl. 60. gr. umræddra laga, en samkvæmt ákvæði þessu gæti skattstjóri heimilað þeim sem hefðu mjög breytilegar tekjur milli ára af framleiðslu og sölu eigin verka, svo sem listaverka, að telja þær tekjur til skattskyldra tekna á fleiri en einu ári.

Með kæru til skattstjóra, dags. 24. ágúst 2006, mótmælti umboðsmaður kæranda framangreindri breytingu skattstjóra vegna frestunar tekjufærslu í skattframtali kæranda árið 2006. Kom fram í kærunni að kærandi kannaðist ekki við að hafa fengið tilkynningu eða boðun frá skattstjóra um breytingu á greindum lið í skattframtalinu og væri því farið fram á að stofn kæranda til tekjuskatts- og útsvars yrði leiðréttur til samræmis við innsent skattframtal.

Með kæruúrskurði, dags. 4. janúar 2007, hafnaði skattstjóri kröfu kæranda. Vísaði skattstjóri til bréfs síns til kæranda, dags. 26. júlí 2006, og tók fram að heimild í 60. gr. laga nr. 90/2003 til frestunar á tekjufærslu væri undantekningarákvæði sem bundið væri við þá sem hefðu mjög breytilegar tekjur milli ára af framleiðslu og sölu eigin verka. Yrði heimildin því skýrð þröngt og aldrei rýmra en orðalag hennar leyfði. Í tilviki kæranda væri ekki um að ræða mjög breytilegar tekjur milli ára og því væri ekki unnt að fallast á dreifingu tekna samkvæmt umræddu ákvæði. Kröfu kæranda væri því hafnað.

III.

Í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar, dags. 19. mars 2007, er þess aðallega krafist að breyting skattstjóra á skattframtali kæranda árið 2006 verði felld úr gildi vegna meintra annmarka á málsmeðferð skattstjóra. Til vara er þess krafist að kæranda verði heimiluð tekjudreifing samkvæmt 60. gr. laga nr. 90/2003. Þá er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði. Til stuðnings aðalkröfu kæranda kemur fram í kærunni að eins og ákvæði 60. gr. laga nr. 90/2003 hljóði verði ekki séð að málið hafi verið nægjanlega upplýst áður en skattstjóri tilkynnti kæranda um hina umdeildu breytingu á skattframtali hans árið 2006, sbr. rannsóknarreglu 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Þá fái ekki staðist að kærandi hafi ekki fengið neytt lögfests andmælaréttar síns áður en breytingin var ákveðin, sbr. 13. gr. sömu laga. Sé þess því krafist að breyting skattstjóra verði ómerkt þar sem skattstjóra hafi borið að fara með málið eftir ákvæðum 1. og 3. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 en ekki 1. mgr. 95. gr. sömu laga. Þá tekur umboðsmaður kæranda fram að þar sem ekki hafi komið fram efnisrök fyrir því hvers vegna skattstjóri hafi fellt niður greinda færslu í skattframtali kæranda sé þess krafist að fallist verði á dreifingu tekna, enda verði ekki annað séð en að atvinnurekstur kæranda og tekjumyndun uppfylli skilyrði 60. gr. laga nr. 90/2003.

IV.

Með bréfi, dags. 11. maí 2007, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Þess er krafist að úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafa ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefa tilefni til breytinga á ákvörðun skattstjóra.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 14. maí 2007, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og honum gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar. Gefinn var 20 daga svarfrestur. Engar athugasemdir hafa borist.

V.

Kæra í máli þessu varðar þá ákvörðun skattstjóra, sbr. tilkynningu hans, dags. 26. júlí 2006, og kæruúrskurð, dags. 4. janúar 2007, að synja kæranda um tekjudreifingu samkvæmt 2. málsl. 60. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Aðalkrafa kæranda lýtur að því að fella beri hina umdeildu breytingu skattstjóra á skattframtali kæranda árið 2006 úr gildi vegna meintra annmarka á málsmeðferð skattstjóra. Til vara er þess krafist að kæranda verði heimilað að telja hluta af rekstrartekjum á árinu 2005 eða 1.500.000 kr. til tekna á fleiri en einu ári.

Ákvæði 2. málsl. 60. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. áður 2. málsl. 61. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, lætur svo mælt að skattstjóri geti heimilað þeim sem hafa mjög breytilegar tekjur milli ára af framleiðslu og sölu eigin verka, svo sem listaverka, að telja þær tekjur til skattskyldra tekna á fleiri en einu ári. Ákvæðið á rætur að rekja til 2. málsl. 61. gr. laga nr. 40/1978, um tekjuskatt og eignarskatt, þar sem mælt var fyrir um hliðstæða heimild ríkisskattstjóra. Í athugasemdum við 61. gr. í frumvarpi því, sem varð að lögum nr. 40/1978, kemur fram að með ákvæðinu sé „listamönnum o.fl., sem [hafi] ójafnar tekjur milli ára af eigin verkum, veitt heimild til að jafna tekjum á fleiri ár, að fengnu samþykki ríkisskattstjóra.“ Meginregla laga nr. 90/2003 um tímaviðmiðun fyrir tekjufærslum kemur fram í 2. mgr. 59. gr. laganna og er svohljóðandi: „Tekjur skal að jafnaði telja til tekna á því ári sem þær verða til, þ.e. þegar myndast hefur krafa þeirra vegna á hendur einhverjum, nema um óvissar tekjur sé að ræða.“ Meginregla þessi, kröfustofnunarregla, var upphaflega lögfest með 2. mgr. 7. gr. laga nr. 6/1935, um tekjuskatt og eignarskatt, og hefur æ síðan verið í lögum um tekjuskatt og eignarskatt. Um nýmæli þetta sagði svo í athugasemdum með 8. gr. frumvarps þess er varð að lögum nr. 6/1935, en grein þessi varð 7. gr. laganna: „Að lokum er bætt við greinina því nýmæli, að tekjur skuli jafnan telja til tekna á því ári er þær verða til, þ.e. þegar vegna þeirra hefir myndazt krafa á hendur öðrum, þótt ógreitt sé. Er það í samræmi við framtalsvenju manna almennt, en auðveldara er til samanburðar og yfirlits fyrir skattanefndir, að sem flestir fylgi sömu framtalsreglu að þessu leyti.“

Sú tekjuuppgjörsaðferð sem greinir í 2. málsl. 60. gr. laga nr. 90/2003 um felur í sér frávik frá hinni almennu reglu laganna um heimfærslu tekna til tekjutímabils. Undantekningin er bundin við þá sem hafa mjög breytilegar tekjur milli ára af framleiðslu og sölu eigin verka, svo sem listaverka. Með því að um undantekningu frá meginreglu er að ræða samkvæmt framansögðu verður frekast að skýra lagaskilyrði fyrir umræddri heimild til dreifingar tekna þröngt og aldrei rýmra en orðalagið leyfir, sbr. og úrskurð yfirskattanefndar nr. 822/1998 sem birtur er í 2. hefti Skatta- og tollatíðinda 1998 (ST 1998:163) og á vefsíðu yfirskattanefndar (www.yskn.is).

Umboðsmaður kæranda heldur því fram í kæru sinni að skattstjóra hafi borið að fara með hina kærðu breytingu á skattframtali kæranda eftir 1. og 3. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, en ekki 1. mgr. 95. gr. sömu laga. Samkvæmt hinu síðarnefnda ákvæði getur skattstjóri leiðrétt fjárhæðir einstakra liða ef þeir eru í ósamræmi við gildandi lög og fyrirmæli skattyfirvalda, svo og einstaka liði framtals ef telja má að óyggjandi upplýsingar séu fyrir hendi, en gera skal skattaðila viðvart um slíkar breytingar. Þessa heimild skattstjóra ber að skýra með hliðsjón af 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, um skyldu stjórnvalds til að sjá til þess að mál sé nægjanlega upplýst áður en ákvörðun er tekin í því, og 13. gr. sömu laga, um rétt aðila stjórnsýslumáls til að tjá sig um efni þess áður en stjórnvald tekur ákvörðun í því, enda liggi ekki fyrir í gögnum málsins afstaða hans og rök fyrir henni eða slíkt sé augljóslega óþarft. Eins og fram er komið byggði skattstjóri hina kærðu ákvörðun sína á því að tekjur kæranda af framleiðslu og sölu eigin verka gætu ekki talist „mjög breytilegar ... milli ára“ í skilningi 2. málsl. 60. gr. laga nr. 90/2003 og þar af leiðandi væru lagaskilyrði fyrir dreifingu tekna samkvæmt ákvæðinu ekki fyrir hendi í tilviki kæranda. Upplýsingar um tekjur kæranda lágu fyrir í skattframtölum hans og verður því að telja að fyrir skattstjóra hafi legið óyggjandi upplýsingar í skilningi 3. málsl. 1. mgr. 95. gr. laga nr. 90/2003, eins og skýra verður ákvæðið samkvæmt framansögðu, og að skattstjóra hafi verið unnt að leiðrétta skattframtal kæranda til samræmis við fyrrgreinda afstöðu sína með tilliti til ákvæðis 2. málsl. 60. gr. sömu laga. Tekið skal fram í þessu sambandi að ekkert hefur komið fram um það í málinu að greindar tekjur 1.500.000 kr., sem kærandi frestaði að tekjufæra í skattskilum sínum vegna rekstrarársins 2005, hafi að einhverju leyti stafað frá fyrri árum. Þá verður ekki fallist á með umboðsmanni kæranda að rökstuðningi skattstjóra hafi verið verulega áfátt, enda vísaði skattstjóri til þeirrar réttarreglu er ákvörðun hans byggðist á og túlkunar sinnar á henni, sbr. ákvæði um efni rökstuðnings í 1. mgr. 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Þótt rétt hefði verið, kæranda til glöggvunar, að skattstjóri gerði grein fyrir breytingum á tekjum hans af framleiðslu og sölu eigin verka milli áranna 2004 og 2005 verður ekki talið að þar sé um slíkan annmarka að ræða á rökstuðningi skattstjóra að leitt geti til ógildingar á ákvörðun skattstjóra.

Víkur þá að efnishlið málsins. Óumdeilt er að það meginskilyrði fyrir umræddri heimild 2. málsl. 60. gr. laga nr. 90/2003, að um sé að ræða tekjur af framleiðslu og sölu eigin verka, sé uppfyllt í tilviki kæranda, en sjálfstæð starfsemi kæranda mun vera fólgin í tónsmíðum. Fyrir liggur og að skattstjóri hefur heimilað kæranda tekjudreifingu samkvæmt framangreindri heimild í skattframtölum fyrri ára. Samkvæmt skattframtölum kæranda árin 2005 og 2006 námu rekstrartekjur kæranda 3.773.342 kr. rekstrarárið 2004 og 4.363.988 kr. rekstrarárið 2005. Að því athuguðu og með hliðsjón af því sem að framan greinir um túlkun 2. málsl. 60. gr. laga nr. 90/2003 verður að fallast á með skattstjóra að tekjur kæranda geti ekki talist mjög breytilegar milli ára í skilningi ákvæðisins. Verður því að hafna kröfum kæranda í máli þessu. Samkvæmt þeim úrslitum málsins verður ennfremur að hafna kröfu kæranda um greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfum kæranda er hafnað.