Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 22. maí 2003, hefur kærandi skotið til yfirskattanefndar úrskurði skattstjóra, dags. 24. febrúar 2003, vegna álagningar opinberra gjalda kæranda gjaldárin 1999, 2000, 2001 og 2002. Í kærunni er mótmælt lækkun skattstjóra á gjaldfærðum bifreiðakostnaði í landbúnaðarskýrslum kæranda umrædd ár vegna niðurfellingar fastrar afskriftar bifreiðarinnar X rekstrarárin 1998, 1999, 2000 og 2001. Þá er bent á að skattstjóri hafi ekki tekið til afgreiðslu beiðni kæranda með bréfi, dags. 24. júní 2002, um frestun á skattlagningu söluhagnaðar vegna sölu greiðslumarks árið 2001.

II.

Málavextir eru þeir að kærandi taldi ekki fram til skatts innan tiltekins framtalsfrests árið 2002 og sætti því áætlun skattstjóra á skattstofnum við almenna álagningu opinberra gjalda gjaldárið 2002, sbr. 2. mgr. 95. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. nú 2. mgr. 95. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt. Skattframtal kæranda árið 2002 barst skattstjóra hinn 28. júní 2002 samkvæmt áritun skattstjóra um móttöku þess og var það tekið sem kæra, sbr. 1. mgr. 99. gr. laga nr. 75/1981. Skattframtalinu fylgdi landbúnaðarskýrsla vegna rekstrar kúabús og skógræktar að Y, sem er í eigu kæranda, og rekstraryfirlit vegna tveggja fólksbifreiða í tengslum við sjálfstæða starfsemi kæranda við leigubílaakstur og póstdreifingu. Einnig fylgdi með skattframtalinu samningur, dags. 30. ágúst 2001, við T um ábúðarlok á jörðinni Y, sem og yfirlit um uppgjör vegna kvótaviðskipta, dags. 11. desember 2001, þar sem fram kom að kærandi hefði selt tveimur aðilum mjólkurkvóta sem nam 50.000 lítrum fyrir samtals 10.250.000 kr. Með skattframtalinu fylgdi bréf kæranda, dags. 24. júní 2002, þar sem hann óskaði eftir frestun á tekjufærslu söluhagnaðar vegna sölu greiðslumarks. Fram kom að ástæður beiðninnar væru þær að kærandi hefði nú þegar þurft að taka á sig verulegar fjárhæðir vegna áfallinna ábyrgða fyrir T og U, fyrrum ábúendur að Y. Næmi sú fjárhæð sem þegar hefði verið greidd um 1.200.000 kr. og á kæranda hvíldi ábyrgð á láni sem næmi um 3.700.000 kr. og krafa Bændasamtakanna vegna ofgreiddra beingreiðslna til T og U um 900.000 kr. Þá kvað kærandi í bígerð varanlegt viðhald á fjósi og kaup á greiðslumarki til að koma rekstri búsins að Y í fullan gang á ný.

Með bréfi, dags. 4. nóvember 2002, óskaði skattstjóri eftir því við kæranda að hann gæfi tilteknar skýringar varðandi skattframtal árið 2002, m.a. varðandi bifreiðina X. Fram kom að bifreið þessi hefði verið afskráð þann 21. júlí 1997 en engu að síður væri talinn fram kostnaðar vegna hennar, eins og þar sagði. Af hálfu kæranda var bréfi skattstjóra svarað með bréfi, dags. 12. nóvember 2002, þar sem fram kom að bifreiðin X hefði verið notuð við skógrækt á Y, en skógræktin hefði verið undanskilin í leigu jarðarinnar. Hefði bifreiðin verið notuð við flutning á plöntum og efni vegna viðhalds girðinga og við grisjun á skóginum.

Næst gerðist það í málinu að með bréfi, dags. 7. janúar 2003, boðaði skattstjóri kæranda með vísan til 1. og 4. mgr. 96. gr. laga nr. 75/1981 breytingar á skattframtölum kæranda árin 1999, 2000, 2001 og 2002. Kvaðst skattstjóri m.a. hafa í hyggju að fella niður fasta afskrift bifreiðarinnar X sem ekki væri á númerum og aðeins notuð við skógrækt kæranda, enda væri einungis heimilt að færa fasta afskrift vegna bifreiða sem væru bæði nýttar í atvinnurekstri og í eigin þágu. Myndi gjaldfærður bifreiðakostnaður í landbúnaðarskýrslu fyrir rekstrarárin 1998, 1999, 2000 og 2001 lækka samkvæmt þessu um 154.916 kr. fyrsta árið, 228.841 kr. annað árið, 155.941 kr. þriðja árið og 303.000 kr. síðasta árið.

Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 24. febrúar 2003, hratt skattstjóri boðuðum breytingum í framkvæmd og lækkaði gjaldfærðan bifreiðakostnað í landbúnaðarskýrslum kæranda umrædd ár um áðurgreindar fjárhæðir. Leiddi þetta til hækkunar á rekstrarhagnaði sem færður var til tekna í skattframtölum kæranda árin 1999, 2000, 2001 og 2002. Þá færði skattstjóri kæranda til tekna í reit 24 í skattframtali árið 2002 reiknað endurgjald að fjárhæð 1.680.000 kr., en ekki er ágreiningur um þá ráðstöfun.

III.

Í kæru til yfirskattanefndar, dags. 22. maí 2003, gerir kærandi grein fyrir notkun bifreiðarinnar X í tengslum við skógrækt á jörðinni Y. Hafi bifreiðin ekki verið á númerum, enda eingöngu notuð utan þjóðvega við viðhald girðinga, plöntun, grisjun og geymslu á verkfærum og efni. Ekki hafi þurft mikið eldsneyti á bifreiðina vegna lítils aksturs og í október 1997 hafi kærandi keypt bensín á heimilistank sem hann hafi síðan nýtt á bifreiðina eftir að hann hafi leigt syni sínum jörðina að öðru leyti en skógræktina. Fram kemur að í landbúnaðarskýrslu vegna ársins 2000 hafi verið gerð þau mistök að 84 km akstur hafi verið færður í eigin þágu og fylgi leiðrétt framtal vegna þessa, eins og þar segir.

Þá bendir kærandi á að skattstjóri hafi ekki svarað bréfi kæranda, dags. 24. júní 2002, þar sem hann hafi óskað eftir frestun á skattlagningu söluhagnaðar vegna sölu greiðslumarks, og ítrekar þær skýringar sem þar hafi komið fram á beiðni þessari. Fram kemur einnig að sala greiðslumarksins hafi verið tilkomin vegna þess að jörðin hafi verið komin á uppboð og því um nauðvörn að ræða til að bjarga eignum kæranda en ekki í hagnaðarskyni. Það sé nokkuð ljóst að allar þær kröfur sem kærandi eigi á hendur syni sínum og tengdadóttur, fyrrum ábúendum jarðarinnar, séu tapaðar.

IV.

Með bréfi, dags. 27. júní 2003, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Kærandi skilaði ekki skattframtali í framtalsfresti 2002 og voru skattstofnar því áætlaðir. Kærandi skilaði inn skattframtali til skattstjóra og var það móttekið sem kæra, dags. 28. júní 2002. Jafnframt sendi kærandi bréf, dags. 24. júní 2002, þar sem hann óskaði eftir frestun skattlagningar söluhagnaðar vegna sölu greiðslumarks. Í hinum kærða úrskurði skattstjóra er ekki tekin afstaða til beiðni kæranda svo sem rétt hefði verið. Þar sem skattstjóri hefur ekki fjallað um það hvort kærandi uppfylli skilyrði 4. mgr. 15. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt, sem sett eru fyrir því að skattaðili geti farið fram á frestun skattlagningar söluhagnaðar af landi bújarða og ófyrnanlegra náttúruauðæfa á bújörðum gerir ríkisskattstjóri þá kröfu að úrskurður skattstjóra verði ómerktur og að málinu verði vísað til skattstjóra til uppkvaðningar nýs úrskurðar.“

V.

Vegna kröfugerðar ríkisskattstjóra í máli þessu er rétt að taka fram að kæra í málinu varðar annars vegar þær breytingar sem skattstjóri gerði á gjaldfærðum bifreiðakostnaði og hins vegar gerir kærandi athugasemdir við að skattstjóri hafi ekki svarað beiðni hans um frestun á skattlagningu söluhagnaðar með bréfi, dags. 24. júní 2002.

Eins og fram er komið barst skattstjóra skattframtal kæranda árið 2002 hinn 28. júní 2002. Bar skattstjóra samkvæmt þágildandi 2. og 3. málsl. 1. mgr. 99. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, að taka skattframtalið sem kæru og kveða upp kæruúrskurð innan tveggja mánaða frá lokum kærufrests. Í tilefni af hinu innsenda skattframtali reit skattstjóri kæranda bréf, dags. 4. nóvember 2002, varðandi gjaldfærðan kostnað vegna bifreiðarinnar X, er kærandi svaraði með bréfi, dags. 12. sama mánaðar. Með bréfi, dags. 7. janúar 2002, boðaði skattstjóri kæranda endurákvörðun opinberra gjalda gjaldárin 1999, 2000, 2001 og 2002, sbr. 4. mgr. 96. gr. laga nr. 75/1981, enda þótt hann hefði þá ekki kveðið upp kæruúrskurð um hið innsenda skattframtal árið 2002. Laut boðunin að endurákvörðun áður álagðra opinberra gjalda gjaldárin 1999, 2000, 2001 og 2002 vegna lækkunar gjaldfærðs bifreiðakostnaðar auk hækkunar á reiknuðu endurgjaldi gjaldárið 2002, en síðarnefnd breyting er ágreiningslaus. Hinn 24. febrúar 2002 hratt skattstjóri hinum boðuðu breytingum í framkvæmd með úrskurði um endurákvörðun. Þótt ekki kæmi það fram með skýrum hætti var skattframtal kæranda árið 2002 lagt til grundvallar álagningu opinberra gjalda gjaldárið 2002 með tilgreindum breytingum í stað áætlunar áður.

Samkvæmt því, sem að framan greinir, lét skattstjóri ekki við það sitja að taka innsent skattframtal kæranda árið 2002, sem barst að liðnum framtalsfresti en áður en álagningu var lokið, til úrlausnar og afgreiðslu, eins og 2. málsl. 1. mgr. 99. gr. laga nr. 75/1981 stóð til, heldur fléttaðist inn í málsmeðferðina endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárin 1999, 2000 og 2001 vegna tilgreindra atriða, auk þess sem aðdragandi að afgreiðslu skattstjóra á skattframtali árið 2002 með breytingum varð tafsamur. Leiddi þetta m.a. til þess að skattstjóri fór lítillega fram úr framlengdum fresti til að úrskurða kæru vegna gjaldársins 2002, sbr. 3. málsl. 1. mgr. 99. gr. laga nr. 75/1981, en samkvæmt heimild í 118. gr. laga nr. 75/1981 hafði ríkisskattstjóri framlengt þennan frest skattstjóra til uppkvaðningar kæruúrskurðar til 4. febrúar 2003, sbr. auglýsingu ríkisskattstjóra nr. 12/2002, dags. 29. október 2002.

Þá var sá annmarki á boðunarbréfi skattstjóra, dags. 7. janúar 2003, að það laut að endurákvörðun opinberra gjalda gjaldárin 1999, 2000, 2001 og 2002, enda þótt það gæti ekki átt við um síðasta árið, þar sem hið innsenda skattframtal það ár var þá óafgreitt, sbr. 2. málsl. 1. mgr. 99. gr. laga nr. 75/1981. Ljóst er hins vegar samkvæmt framansögðu að í endurákvörðun skattstjóra, dags. 24. febrúar 2003, fólst annars vegar úrlausn kæru vegna skattframtals árið 2002, sbr. 1. mgr. 99. gr. laga nr. 75/1981, og hins vegar endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárin 1999, 2000 og 2001.

Fyrrgreind málsmeðferð skattstjóra þar sem blandað er saman skattákvörðunum, þ.e. annars vegar afgreiðslu á kæruframtali, sbr. 1. mgr. 99. gr. laga nr. 75/1981, og hins vegar endurákvörðun opinberra gjalda, sbr. 4. og 5. mgr. 96. gr. sömu laga, er naumast samþýðanleg vönduðum stjórnsýsluháttum, m.a. vegna hættu á ruglingi og málsspjöllum fyrir hlutaðeigandi skattaðila. Ber að átelja þessi vinnubrögð. Hins vegar verður ekki séð að þeir annmarkar, sem voru á málsmeðferð skattstjóra og að framan er lýst, hafi valdið kæranda réttarspjöllum, enda hefur hann ítrekað getað komið að sjónarmiðum sínum um ágreiningsefnið. Þessir hnökrar á málsmeðferð skattstjóra verða því ekki taldir eiga að leiða til ómerkingar á hinni kærðu ákvörðun hans.

Víkur þá að efnisatriðum málsins. Í rekstraryfirlitum bifreiðar árin 1998, 1999, 2000 og 2001 sem fylgdu skattframtölum kæranda árin 1999, 2000, 2001 og 2002 var gerð grein fyrir kostnaði við rekstur bifreiðarinnar X, Trooper jeppi, árgerð 1983. Heildarakstur bifreiðarinnar var tilgreindur 827 km árið 1998, 65 km árið 1999, 236 km árið 2000 og 199 km árið 2001 og var hann allur tilgreindur í þágu atvinnurekstrar utan þess að árið 2000 voru 94 km sagðir í eigin þágu. Fram er komið af hálfu kæranda að þessi tilgreining aksturs í eigin þágu hafi verið mistök, sbr. leiðrétt rekstraryfirlit sem fylgdi kæru til yfirskattanefndar þar sem fram kemur að 236 km akstur árið 2000 hafi allur verið í þágu rekstrar. Heildarkostnaður við rekstur bifreiðarinnar var 163.558 kr. árið 1998, 241.744 kr. árið 1999, 156.941 kr. árið 2000 og 306.000 kr. árið 2001, en þar af nam „afskrift sbr. skattmat“ 154.916 kr. fyrsta árið, 228.841 kr. annað árið, 259.832 kr. þriðja árið og 303.000 kr. fjórða árið. Skattstjóri felldi umrædda fasta afskrift niður á þeirri forsendu að einungis væri heimilt að færa fasta afskrift vegna bifreiða sem bæði væru nýttar í þágu rekstrar og í einkaþágu, en bifreið kæranda væri eingöngu nýtt til rekstrar.

Samkvæmt leiðbeiningum ríkisskattstjóra um útfyllingu landbúnaðarskýrslu framtalsárin 1999, 2000, 2001 og 2002 (RSK 8.03) skal færa í H-lið landbúnaðarskýrslu rekstrarkostnað fólksbifreiðar sem ekki sé heimilt að fyrna þar sem fólksbifreiðin teljist ekki vera atvinnurekstrartæki manns en sé þó notuð að hluta við atvinnurekstur. Gera skuli grein fyrir rekstrarkostnaði bifreiðarinnar að meðtalinni ársafskrift sem reiknist með þargreindum fjárhæðum án tillits til gerðar bifreiðar og kaupverðs. Afskrift bifreiðar sem notuð sé hluta úr ári reiknist hlutfallslega. Til frádráttar tekjum af atvinnurekstri skuli færa þann hluta af rekstrarkostnaði bifreiðar sem svari til afnota hennar í atvinnurekstrinum.

Umkrafinn frádráttur kæranda er byggður á reglum ríkisskattstjóra um fasta afskrift bifreiðar sem bæði er notuð í þágu atvinnurekstrar og til einkanota. Samkvæmt skýringum kæranda og framtalsgögnum er ljóst að umrædd bifreið kæranda var a.m.k. á þeim tíma sem málið varðar eingöngu notuð í þágu skógræktar kæranda en ekki höfð að neinu leyti til eigin nota hans. Því verður ekki talið að gjaldfærsla bifreiðakostnaðar á fyrrgreindum grundvelli eigi við í tilviki kæranda, enda verður ekki annað séð en að telja megi bifreiðina fyrnanlega eign í skilningi 32. gr. laga nr. 75/1981, sem í gildi var á þeim tíma er málið varðar, sbr. nú 33. gr. laga nr. 90/2003, þar sem segir að fyrnanlegar eignir séu varanlegir rekstrarfjármunir sem notaðir eru til öflunar tekna í atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi og rýrna að verðmæti við eðlilega notkun eða aldur. Um fyrningarhlutfall slíkra eigna fer eftir 38. gr. laga nr. 75/1981 og reiknast fyrning sem tiltekinn hundraðshluti af fyrningargrunni þeirra, þ.e. stofnverði, sbr. 35. gr. laganna, en eign má ekki fyrna meira en svo að ávallt standi eftir sem niðurlagsverð eignar 10% af fyrningargrunni hennar, sbr. 45. gr. laganna.

Samkvæmt framansögðu er hafnað kröfu kæranda um að reikna með fastri afskrift bifreiðar við ákvörðun frádráttarbærs bifreiðakostnaðar. Að svo vöxnu og þar sem engar forsendur eru til þess, svo sem málið liggur fyrir, að taka afstöðu til hugsanlegrar fjárhæðar almennar fyrningar bifreiðar kæranda, verður úrskurður skattstjóra látinn óhaggaður standa um þetta kæruatriði.

Svo sem rakið er að framan óskaði kærandi eftir því með bréfi, dags. 24. júní 2002, að skattlagningu söluhagnaðar af seldu greiðslumarki yrði frestað. Var beiðni þessi sett fram í tengslum við skil á skattframtali árið 2002. Skattstjóri tók enga afstöðu til beiðninnar og liggur þannig ekki fyrir neinn kæranlegur úrskurður að því er þennan þátt málsins varðar, sbr. 1. mgr. 3. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd. Verður af þeim sökum eigi hjá því komist að vísa kærunni frá yfirskattanefnd að þessu leyti en málið framsent skattstjóra til meðferðar og uppkvaðningar kæruúrskurðar um þetta atriði.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfum kæranda varðandi gjaldfærðan bifreiðakostnað er hafnað. Kærunni er vísað til skattstjóra til uppkvaðningar nýs kæruúrskurðar að því er varðar beiðni um frestun skattlagningar á söluhagnaði.