Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Kæruefnið í máli þessu, sem barst yfirskattanefnd með kæru, dags. 23. júlí 2009, er sú ákvörðun skattstjóra samkvæmt úrskurði um endurákvörðun, dags. 27. apríl 2009, að lækka tilfærðan frádrátt vegna dagpeninga í reit 33 í skattframtölum kæranda árin 2006 og 2007 úr 1.842.600 kr. í 98.100 kr. fyrra árið og úr 1.621.600 kr. í 88.300 kr. síðara árið, en frádráttur þessi var færður á móti tekjufærðum dagpeningum í reit 23 í skattframtölunum að fjárhæð 1.842.600 kr. fyrra árið og 1.621.600 kr. síðara árið. Taldi skattstjóri m.a. að ekki væri um tilfallandi ferðir að ræða í þágu launagreiðanda kæranda, X ehf., enda væru ferðir kæranda ríkur og reglubundinn þáttur í starfi kæranda hjá félaginu.

Af hálfu kæranda er þess krafist í kæru til yfirskattanefndar að hinn kærði úrskurður skattstjóra um endurákvörðun verði felldur úr gildi og umræddur frádráttur í reit 33 í skattframtölum kæranda árin 2006 og 2007 verði látinn standa óbreyttur. Þá er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði að álitum, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

II.

Málavextir eru þeir að í reit 23 í skattframtali sínu árið 2006 færði kærandi sér til tekna dagpeninga að fjárhæð 1.842.600 kr. frá launagreiðanda sínum, X ehf. Sömu fjárhæð færði kærandi til frádráttar í reit 33 í framtalinu. Með sama hætti færði kærandi sér til tekna í reit 23 í skattframtali sínu árið 2007 dagpeninga frá umræddum launagreiðanda að fjárhæð 1.621.600 kr. og sömu fjárhæð til frádráttar í reit 33. Skattframtölunum fylgdu greinargerðir um dagpeninga (RSK 3.04). Í greinargerð með skattframtali árið 2006 var gerð grein fyrir frádrætti að fjárhæð 1.842.800 kr. vegna dagpeninga innanlands vegna 94 gistinátta og heilsdagsfæðis í 179 daga. Í greinargerð með skattframtali árið 2007 var gerð grein fyrir frádrætti að fjárhæð 1.647.200 kr. vegna dagpeninga innanlands vegna 100 gistinátta og heilsdagsfæðis í 115 daga.

Með bréfi til kæranda, dags. 22. júlí 2008, óskaði skattstjóri eftir skýringum og gögnum varðandi tilfærðan frádrátt á móti dagpeningum að fjárhæð 1.842.600 í skattframtali árið 2006 og að fjárhæð 1.621.600 kr. í skattframtali árið 2007, sbr. 1. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, og 1., 2., 3. og 5. gr. reglugerðar nr. 373/2001, um framkvæmd skatteftirlits og skattrannsókna. Skattstjóri tók fram að kærandi hefði fengið sömu fjárhæðir greiddar í dagpeninga frá X ehf. og næmi tilgreindum frádrætti. Í bréfinu rakti skattstjóri ákvæði 1. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 90/2003 og 6. gr. reglugerðar nr. 591/1987, um laun, greiðslur og hlunnindi utan staðgreiðslu, auk þess sem skattstjóri vísaði til reglna fjármálaráðherra um skattmat sem kæmu út á hverju ári. Kæmi fram í matsreglunum það skilyrði fyrir dagpeningafrádrætti að dagpeningar hefðu verið greiddir vegna tilfallandi ferða á vegum launagreiðandans utan venjulegs vinnustaðar og að launþeginn hefði greitt gistingu og fæði og annan ferðatengdan kostnað, svo sem fargjöld til og frá flugvöllum. Þá væri frádrátturinn háður því skilyrði að fyrir lægju í bókhaldi launagreiðanda sem og hjá launþega gögn um tilefni ferðar og fjölda dvalardaga, fjárhæð ferðapeninga eða dagpeninga, svo og nafn og kennitala launþega, sbr. 6. gr. reglugerðar nr. 591/1987. Frádráttur á móti dagpeningum kæmi þannig ekki til álita nema á móti greiðslum sem vinnuveitandi hefði greitt launamanni vegna tilfallandi ferða á vegum launagreiðandans utan venjulegs vinnustaðar. Skoraði skattstjóri á kæranda að gera grein fyrir framangreindum frádrætti og leggja fram gögn er vörðuðu tilefni hverrar ferðar, fjölda dvalardaga og fjárhæð dagpeninga, auk þess sem kærandi skyldi leggja fram afrit af öllum reikningum er vörðuðu gistikostnað og fæði fyrir umrædd ár.

Með bréfi, dags. 27. ágúst 2008, svaraði kærandi fyrirspurnarbréfi skattstjóra. Kom fram að starfsemi X ehf. árin 2005 og 2006 hefði að mestu leyti farið fram á höfuðborgarsvæðinu og á Suðurnesjum og Austfjörðum. Af þeim sökum hefði hann dvalist vikum saman fjarri heimili sínu. X ehf. hefði í upphafi verið stofnað með starfsemi á Akureyri í huga, en mál hefðu þróast þannig að starfsemin hefði að mestu flust þaðan. Það hefði átt sinn þátt í að kærandi hefði hætt störfum hjá félaginu og selt eignarhlut sinn í því. Kostnaður vegna ferða og dvalar hefði verið greiddur af kæranda, en hann hefði oft gist hjá ættingjum sínum í Reykjavík. Meðfylgjandi væru dagpeningaskýrslur og kvittanir fyrir hótelgistingu og ferða- og fæðiskostnaði.

Með bréfi, dags. 8. janúar 2009, boðaði skattstjóri kæranda endurákvörðun opinberra gjalda hans gjaldárin 2006 og 2007 þar sem fyrirhugað væri að lækka tilfærðan frádrátt vegna dagpeninga í skattframtali kæranda árið 2006 úr 1.842.600 kr. í 98.100 kr. og í skattframtali árið 2007 úr 1.621.600 kr. í 88.300 kr. Rakti skattstjóri ákvæði 1. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 90/2003, 6. gr. reglugerðar nr. 591/1987 og efni reglna fjármálaráðherra um skattmat tekjuárin 2005 og 2006 að því er snerti dagpeningafrádrátt. Rakti skattstjóri sem áður skilyrði frádráttar á móti dagpeningum, sbr. skattmatsreglur fjármálaráðherra er settar væru samkvæmt 118. gr. laga nr. 90/2003. Þar kæmi fram að frádráttur á móti dagpeningum væri heimill, enda hefðu dagpeningarnir verið greiddir vegna tilfallandi ferða á vegum launagreiðandans utan venjulegs vinnustaðar og launþeginn greitt gistingu og fæði og annan ferðatengdan kostnað. Jafnframt væri frádrátturinn háður því skilyrði að fyrir lægju hjá launagreiðanda og launþega gögn um tilefni ferða og fjölda dvalardaga, fjárhæð ferðapeninga eða dagpeninga svo og nafn og kennitala launamanns, sbr. 6. gr. reglugerðar nr. 591/1987. Rakti skattstjóri bréf kæranda, dags. 27. ágúst 2008, og tók fram að af bréfinu yrði ekki annað ráðið en að dagpeningar hefðu verið greiddir vegna ferða, sem hefðu verið reglubundnar í starfi kæranda, og að það hefði verið hluti af starfi kæranda að sinna verkefnum um allt land sem að mestu hefði verið utan heimabyggðar kæranda, þ.e. Akureyrar. Skattstjóri kvaðst telja að ferðir kæranda gætu ekki talist tilfallandi utan venjulegs vinnustaðar, en það væri skilyrði dagpeningafrádráttar samkvæmt matsreglum fjármálaráðherra, sbr. og úrskurði yfirskattanefndar nr. 298/1997 og 42/2005. Skattstjóri hygðist því hafna tilfærðum frádrætti á móti dagpeningum í skattframtölum kæranda árin 2006 og 2007, að undanskildum þeim hluta frádráttarins sem væri vegna kostnaðar við fæði og gistingu samkvæmt framlögðum reikningum að fjárhæð 98.100 kr. gjaldárið 2006 og 88.300 kr. gjaldárið 2007. Var kæranda veittur 15 daga frestur frá póstlagningardegi bréfsins til að andmæla boðuðum breytingum skattstjóra.

Með bréfi, dags. 6. febrúar 2009, andmælti umboðsmaður kæranda hinum boðuðu breytingum skattstjóra og fór fram á að þær yrðu dregnar til baka eða lækkaðar verulega. Umboðsmaðurinn tók fram að hann teldi að forsendur hefðu verið til að færa umræddan dagpeningafrádrátt í skattframtölin. Í fyrsta lagi hefði ekkert annað komið fram en að formlega hefði verið rétt staðið að greiðslu umræddra dagpeninga og engar athugasemdir komið fram þar að lútandi. Í öðru lagi væri því mótmælt að um reglubundnar ferðir hefði verið að ræða, enda hefðu ferðirnar fallið til í sambandi við verkefni launagreiðandans hverju sinni og þær staðið mislengi yfir eftir aðstæðum í hverju tilviki. Í þriðja lagi hefði skattstjóri fallist á frádrátt upp að vissu marki, sem byggst hefði á framlögðum gögnum yfir útlagðan kostnað vegna gistingar og fæðis, og þannig viðurkennt að um frádráttarbæran kostnað hefði verið ræða á móti fengnum dagpeningum. Væri því sérstaklega mótmælt að skattstjóri takmarkaði frádráttarrétt við framlagða reikninga, enda kæmi hvergi fram að réttur til dagpeningafrádráttar takmarkaðist við þann kostnað sem skattaðili gæti staðfest með framlögðum reikningum. Væntanlega yrði þá lítið um frádráttarrétt ef skattstjóri gerði sömu kröfu án viðvarana til allra þeirra skattaðila sem fært hefðu frádrátt á móti dagpeningum. Enda þótt kærandi hefði lagt fram nokkra kostnaðarreikninga hefði hann ekki verið viðbúinn því að þurfa að leggja slíka reikninga fram og reyndar væri raunverulegur kostnaður kæranda mun hærri. Með vísan til framangreinds væri þess krafist að skattstjóri léti af boðuðum breytingum sínum. Teldi skattstjóri sig hins vegar ekki geta orðið við því væri þess krafist til vara að lækkun á frádrætti yrði endurskoðuð og hún ákvörðuð sem hlutfall af tilfærðum frádrætti. Byggðist varakrafan á því að skattstjóri hefði þegar viðurkennt að um frádráttarbæran kostnað hefði verið að ræða, en kærandi teldi ekki réttlátt að ganga eins langt í lækkun eins og skattstjóri hefði boðað.

Með úrskurði, dags. 27. apríl 2009, hratt skattstjóri hinum boðuðu breytingum óbreyttum í framkvæmd og endurákvarðaði opinber gjöld kæranda gjaldárin 2006 og 2007 í samræmi við það, sbr. 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003. Samkvæmt því lækkaði skattstjóri tilfærðan dagpeningafrádrátt í reit 33 í skattframtali kæranda árið 2006 úr 1.842.600 kr. í 98.100 kr. eða um 1.744.500 kr. og hliðstæðan frádrátt í reit 33 í skattframtali árið 2007 úr 1.621.600 kr. í 88.300 kr. eða um 1.533.300 kr. Í úrskurðinum gerði skattstjóri grein fyrir gangi málsins og bréfaskiptum í því, þar á meðal efni andmælabréfs umboðsmanns kæranda, dags. 6. febrúar 2009. Ítrekaði skattstjóri tilvísun til 1. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 90/2003 og rakti efni ákvæðisins. Þá gerði skattstjóri grein fyrir matsreglum fjármálaráðherra og efni þeirra um frádrátt á móti dagpeningum með sama hætti og greindi í boðunarbréfi. Að auki tók skattstjóri fram að í reglum um dagpeningafrádrátt væri ekki að finna sérstaka skilgreiningu á hugtakinu „tilfallandi ferð“ og því þyrfti að líta til úrskurðaframkvæmdar yfirskattanefndar. Samkvæmt úrskurðaframkvæmdinni hefði verið miðað við að þegar tilhögun á starfi skattaðila væri þannig háttað að ferðir væru ríkur og reglubundinn þáttur í starfinu, og ef um væri að ræða hliðstæð störf og aðili hefði með höndum allajafna, teldust ferðir ekki tilfallandi í skilningi reglna um dagpeningafrádrátt, sbr. t.d. úrskurð yfirskattanefndar nr. 42/2005 og dóm Hæstaréttar Íslands frá 12. nóvember 1998 í málinu nr. 119/1998. Til að komast að því hvort ferðir kæranda hefðu verið ríkur og reglubundinn þáttur í starfi hans hefði verið farið fram á framlagningu gagna um tilefni ferða og fjölda þeirra. Tók skattstjóri síðan fram að samkvæmt innsendum dagpeningaskýrslum hefðu ferðadagar kæranda, þar sem um væri að ræða heilsdagsfæði, verið 179 talsins á árinu 2005 og 113 á árinu 2006. Fram hefði komið í bréfi umboðsmanns X ehf., sem skattstjóri hefði móttekið hinn 27. ágúst 2008, að starfsemi félagsins fælist að mestu leyti í uppsetningu á framleiðsluvörum Z ehf., en þær væru aðallega seldar til Reykjavíkur og nágrennis. Um uppsetningu á innréttingum o.fl. væri að ræða. Þá hefði komið fram af kæranda hálfu að nánast öll starfsemi launagreiðanda hans, X ehf., færi fram utan heimabyggðar hans á Akureyri. Þá hefði kærandi ennfremur upplýst að kostnaður hans vegna ferða og dvalar hefði alfarið verið greiddur af honum sjálfum, en í mörgum tilfellum hefði hann gist hjá ættingjum í Reykjavík. Tók skattstjóri fram að af framlögðum dagpeningaskýrslum og skýringum, sem þar kæmu fram á ferðum, yrði ráðið að ferðirnar væru stór og venjubundinn hluti af rekstri félagsins. Með vísan til þess og áðurgreindra reglna um dagpeningafrádrátt gæti skattstjóri ekki fallist á að um tilfallandi ferðir hefði verið að ræða. Varðandi þá kröfu umboðsmanns kæranda að lækkun frádráttar yrði ákvörðuð hlutfallslega á þeim grundvelli að fram væri komin viðurkenning af hálfu skattstjóra að um frádráttarbæran kostnaði hefði verið ræða á móti dagpeningum tók skattstjóri fram að hann væri „bundinn við sannanlegan útlagðan kostnað“ sem staðfestur hefði verið með framlögðum kostnaðargögnum, sbr. 2. mgr. 6. gr. reglugerðar nr. 591/1987 sem skattstjóri rakti nánar.

III.

Með kæru, dags. 23. júlí 2009, hefur umboðsmaður kæranda skotið úrskurði skattstjóra, dags. 27. apríl 2009, til yfirskattanefndar. Þess er krafist að hinn kærði úrskurður verði felldur niður og að tilfærður dagpeningafrádráttur í skattframtölum kæranda árin 2006 og 2007 verði látinn standa óbreyttur. Þá er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði að mati yfirskattanefndar samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

Í kærunni rekur umboðsmaður kæranda gang málsins og bréfaskipti í því. Tekur hann fram að samkvæmt rökstuðningi í hinum kærða úrskurði sé byggt á því að óheimilt hafi verið að halda hinum umþrættu dagpeningum utan staðgreiðslu, en ekkert komi hins vegar fram um frádráttarbærni kostnaðar á móti mótteknum dagpeningunum sem málið snúist um. Þrátt fyrir það lækki skattstjóri tilfærðan frádrátt á móti dagpeningum og séu breytingar hans því í engu samræmi við úrskurðarorð skattstjóra. Það fái ekki staðist samkvæmt 1. mgr. 99. gr. laga nr. 90/2003 og eigi þegar af þeirri ástæðu að fella hinar kærðu breytingar úr gildi. Varðandi efnislegar athugasemdir tekur umboðsmaður kæranda fram að skattstjóri byggi á því að dagpeningagreiðslur til kæranda hafi ekki byggst á tilfallandi ferðum á vegum vinnuveitanda, heldur hafi ferðir verið hluti af venjubundnum rekstri launagreiðandans. Vísi skattstjóri í því sambandi til úrskurðaframkvæmdar og nefni í dæmaskyni úrskurð yfirskattanefndar nr. 42/2005. Mótmæli kærandi þessum forsendum skattstjóra, enda telji hann þær ekki standast. Eins og fram hafi komið felist starfsemi launagreiðanda kæranda einkum í uppsetningu og frágangi á vörum til húsbygginga og eðli málsins samkvæmt fari stór hluti af vinnunni fram þar sem byggingastarfsemi eigi sér stað. Af þessu leiði að senda þurfi starfsmenn til þeirra sem keypt hafi vörurnar, en kaupendurnir séu um allt land. Um tiltölulega nýtt fyrirtæki sé að ræða og hafi uppsetningin á vörunum krafist sérhæfingar og þjálfunar sem hafi þýtt að ekki hafi verið gerlegt að ráða menn á viðkomandi stöðum í þessu skyni, enda hvorki haft þá þekkingu né reynslu sem til þurfti. Þar sem launagreiðandinn hafi þannig þurft að senda starfsmenn sína hvert á land sem var hafi honum borið í samræmi við kjarasamninga að sjá starfsmönnunum fyrir fæði og húsnæði, enda unnið fjarri heimabyggð. Hafi launagreiðandinn því greitt starfsmönnunum dagpeninga, enda hafi sú lausn verið talin hagkvæmari en að greiða beint uppihalds- og fæðiskostnaðinn á grundvelli reikninga. Þá sé tilvísun skattstjóra til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 42/2005 mótmælt, enda verði að fara varlega í allan samanburð þar sem um ólík mál sé að ræða. Vísar umboðsmaðurinn sérstaklega til ákveðinna orða í tilvitnuðum úrskurði þar sem fram komi að söluferðir hafi verið ríkur og reglubundinn þáttur í starfsemi launagreiðanda viðkomandi skattaðila. Tekur umboðsmaðurinn fram að ekki verði séð að starfsemi launagreiðanda kæranda verði líkt við aðstæður í greindum úrskurði, enda um að ræða framleiðsluvörur sem þurft hafi að setja upp á þeim stöðum sem þær höfðu verið seldar til. Einnig vísar umboðsmaðurinn til þess að í tilvitnuðum úrskurði yfirskattanefndar komi fram að kærandi hafi ekki gert nægjanlega grein fyrir ferðum, heldur látið almennar skýringar duga. Í tilviki kæranda liggi fyrir sundurliðun ferða og hafi verið tekið fram hvaða verkefnum hann hafi sinnt hverju sinni. Þrátt fyrir að skattstjóri hafi byggt á því að ferðir hafi ekki verið tilfallandi hafi hann fallist á að heimila ákveðinn frádrátt vegna þess kostnaðar sem kærandi hafi getað sýnt fram á með framlagningu reikninga. Spyr umboðsmaðurinn hvernig það geti staðist að heimila frádrátt þegar frádráttarheimild eigi ekki að vera fyrir hendi. Tekur umboðsmaðurinn fram að þess hafi verið krafist til vara á skattstjórastigi að heimilaður yrði frádráttur að álitum, en skattstjóri hafi hafnað því með því að skírskota til ákvæðis 2. mgr. 6. gr. reglugerðar nr. 591/1987, um laun, greiðslur og hlunnindi utan staðgreiðslu. Á þessu ákvæði hafi skattstjóri ennfremur byggt þá niðurstöðu sína að samþykkja einungis framlagða reikninga sem frádráttarbæran kostnað, en það standist ekki, enda hafi kærandi uppfyllt öll þau skilyrði sem ákvæðið setji fyrir frádráttarbærum kostnaði. Þá skipti máli að fordæmi séu fyrir því að kostnaður hafi verið metinn að álitum af skattyfirvöldum, sbr. dóm Hæstaréttar Íslands í málinu nr. 124/2000. Þar hafi verið byggt á því að starfsmenn hefðu orðið fyrir miklum kostnaði vegna fæðis og uppihalds, en skattstjóri hafi ekki mótmælt því að sama hafi átt við kæranda í þessu máli.

IV.

Með bréfi, dags. 25. september 2009, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Í kæru er þess krafist að úrskurður skattstjóra verði felldur úr gildi þar sem kæranda hafi verið heimilt að halda dagpeningagreiðslum utan staðgreiðslu.

Samkvæmt 1. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 90/2003 má draga frá tekjum manna, sem ekki eru tengdar atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi, útgjöld að hámarki móttekinni fjárhæð ökutækjastyrkja, dagpeninga eða hliðstæðra endurgreiðslna á kostnaði sem sannað er að séu ferða- og dvalarkostnaður vegna atvinnurekanda og eru í samræmi við matsreglur fjármálaráðherra. Í 118. gr. laga nr. 90/2003 segir að í upphafi hvers árs skuli fjármálaráðherra að fengnum tillögum ríkisskattstjóra gefa út reglur um mat á hlunnindum, sbr. 7. gr., og öðrum tekjum og frádrætti sem meta þarf til verðs samkvæmt lögunum. Í reglum fjármálaráðherra um skattmat vegna tekna manna tekjuárið 2005, sbr. auglýsingu nr. 32, 6. janúar 2005 í B-deild Stjórnartíðinda, er að finna ákvæði um frádrátt dagpeninga og hliðstæðra endurgreiðslna í lið 3.2. Þar segir m.a. svo:

„Frádráttur á móti dagpeningum sem launþegi hefur fengið greidda frá launagreiðanda sínum er heimill, enda hafi dagpeningarnir verið greiddir vegna tilfallandi ferða á vegum launagreiðandans utan venjulegs vinnustaðar og launþeginn greitt gistingu og fæði og annan ferðatengdan kostnað, svo sem fargjöld að og frá flugvöllum. Frádrátturinn er jafnframt háður því skilyrði að fyrir liggi í bókhaldi launagreiðanda, sem og hjá launþega, gögn um tilefni ferðar og fjölda dvalardaga, fjárhæð ferðapeninga eða dagpeninga, svo og nafn og kennitala launþega.“

Samkvæmt framanrituðu þykir verða við það að miða að frádráttur dagpeninga samkvæmt 1. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 90/2003 komi að meginstefnu ekki til álita nema á móti greiðslum sem vinnuveitandi hefur greitt launamanni vegna „tilfallandi ferða á vegum launagreiðandans utan venjulegs vinnustaðar“.

Í úrskurðarframkvæmd sinni hefur yfirskattanefnd komist að þeirri niðurstöðu að þegar tilhögun á starfi aðila er á þann hátt að umræddar ferðir eru ríkur og reglubundinn þáttur í starfi aðila, og ef um er að ræða hliðstæð störf og aðili hafi með höndum allajafna, þá verður ekki fallist á að um tilfallandi ferðir í framangreindum skilningi sé að ræða.

Í því tilviki sem hér um ræðir verður ekki fallist á það með umboðsmanni kæranda að um tilfallandi ferðir utan venjulegs vinnustaðar sé að ræða.

Þess er krafist að úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafa ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefa tilefni til breytinga á ákvörðun skattstjóra.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 1. október 2009, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og honum gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar.

Með bréfi, dags. 16. október 2009, hefur umboðsmaður kæranda gert grein fyrir athugasemdum sínum. Kveður umboðsmaðurinn engin ný rök eða málsástæður koma fram í kröfugerð ríkisskattstjóra, en það eitt sé fullyrt þar án rökstuðnings að ferðir kæranda hafi ekki verið tilfallandi og sé vísað til skattmats fjármálaráðherra fyrir tekjuárið 2005 í því sambandi. Séu fyrri skýringar og rök ítrekuð þess efnis að launagreiðandi kæranda hafi verið að hasla sér völl á byggingamarkaðnum um land allt. Hafi fyrirtækið selt vörur hvert á land sem var og hafi af þeim sökum þurft að senda starfsmenn sína víða eftir því sem verkefni hafi fallið til. Augljóslega hafi ferðir því verið tilfallandi, enda hafi þær ráðist af eftirspurn eftir vörum og þjónustu launagreiðandans. Hafi ferðirnar hvorki verið ríkur né reglubundinn þáttur í starfi kæranda, eins og skattstjóri og ríkisskattstjóri hafi haldið fram.

V.

Ágreiningur í máli þessu varðar þá ákvörðun skattstjóra að lækka tilfærðan frádrátt í reit 33 í skattframtali kæranda árið 2006 úr 1.842.600 kr. í 98.100 kr. eða um 1.744.500 kr. á móti tekjufærðum dagpeningum í reit 23 að fjárhæð 1.842.600 kr. frá launagreiðanda kæranda, X ehf., og hliðstæðan frádrátt í reit 33 í skattframtali árið 2007 úr 1.621.600 kr. í 88.300 kr. eða um 1.533.300 kr. á móti tekjufærðum dagpeningum í reit 23 að fjárhæð 1.621.600 kr. frá sama launagreiðanda. Byggði skattstjóri ákvörðun sína á því að ekki hefði verið um einstakar tilfallandi ferðir á vegum launagreiðandans að ræða, enda tengdust ferðirnar venjubundnum rekstri launagreiðanda kæranda. Því væru ekki uppfyllt skilyrði til frádráttar samkvæmt reglum um dagpeninga, sbr. 1. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt. Skattstjóri hafnaði varakröfu kæranda samkvæmt andmælabréfi, dags. 6. febrúar 2009, um að frádrátturinn yrði ákvarðaður sem hlutfall af tilgreindum frádrætti, t.d. 50%, með vísan til þess að skattstjóri væri bundinn við sannanlega útlagðan kostnað. Kærandi hefði með framlögðum kostnaðargögnum sýnt fram á kostnað að fjárhæð 98.100 kr. tekjuárið 2005 og 88.300 kr. tekjuárið 2006.

Samkvæmt 1. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 90/2003 má draga frá tekjum manna, sem ekki eru tengdar atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi, útgjöld að hámarki móttekinni fjárhæð ökutækjastyrkja, dagpeninga eða hliðstæðra endurgreiðslna á kostnaði sem sannað er að séu ferða- og dvalarkostnaður vegna atvinnurekanda og eru í samræmi við matsreglur fjármálaráðherra. Í 118. gr. laga nr. 90/2003 segir að í upphafi hvers árs skuli fjármálaráðherra að fengnum tillögum ríkisskattstjóra gefa út reglur um mat á hlunnindum, sbr. 7. gr., og öðrum tekjum og frádrætti sem meta þarf til verðs samkvæmt lögunum. Í reglum fjármálaráðherra um skattmat vegna tekna manna tekjuárið 2005 (framtalsárið 2006), sbr. auglýsingu nr. 32, 6. janúar 2005 í B-deild Stjórnartíðinda, er að finna ákvæði um frádrátt dagpeninga og hliðstæðra endurgreiðslna í lið 3.2. Þar segir m.a. svo, sbr. samhljóða ákvæði í lið 3.2 í reglum fjármálaráðherra um skattmat vegna tekna manna tekjuárið 2006 (framtalsárið 2007), sbr. auglýsingu nr. 1195, 28. desember 2005 í B-deild Stjórnartíðinda:

„Frádráttur á móti dagpeningum sem launþegi hefur fengið greidda frá launagreiðanda sínum er heimill, enda hafi dagpeningarnir verið greiddir vegna tilfallandi ferða á vegum launagreiðandans utan venjulegs vinnustaðar og launþeginn greitt gistingu og fæði og annan ferðatengdan kostnað, svo sem fargjöld að og frá flugvöllum. Frádrátturinn er jafnframt háður því skilyrði að fyrir liggi í bókhaldi launagreiðanda, sem og hjá launþega, gögn um tilefni ferðar og fjölda dvalardaga, fjárhæð ferðapeninga eða dagpeninga, svo og nafn og kennitala launþega.“

Síðan eru raktar þær fjárhæðir sem draga má frá dagpeningum.

Samkvæmt framanrituðu þykir verða við það að miða að frádráttur dagpeninga samkvæmt 1. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 90/2003 komi að meginstefnu ekki til álita nema á móti greiðslum sem vinnuveitandi hefur greitt launamanni vegna „tilfallandi ferða á vegum launagreiðandans utan venjulegs vinnustaðar“. Í þessu sambandi er og rétt að vísa til sambærilegrar túlkunar vegna eldri gjaldára samkvæmt úrskurðaframkvæmd, sbr. m.a. úrskurð yfirskattanefndar nr. 298/1997 sem birtur er á vefsíðu yfirskattanefndar (www.yskn.is).

Fram er komið að kærandi, sem búsettur var á Akureyri, starfaði hjá X ehf. á greindum tíma sem var með starfsstöð þar í bæ. Samkvæmt upplýsingum X ehf. í bréfi, dags. 22. ágúst 2008, sá það um uppsetningu á framleiðsluvörum fyrir Z ehf., en um var að ræða innréttingar og aðrar byggingavörur. Fram kom að mestur hluti framleiðslunnar hefði verið seldur til Reykjavíkur og nágrennis og því kostnaðarsamt að sjá um uppsetningu. Samkvæmt fyrirliggjandi ferðareikningum voru ferðir kæranda á árunum 2005 og 2006 í þágu launagreiðandans tengdar vinnu við verkefni [á höfuðborgarsvæðinu, Suðurnesjum og Austfjörðum]. Með bréfi sínu, dags. 22. júlí 2008, krafði skattstjóri kæranda um skýringar og gögn varðandi tilfærða dagpeninga í skattframtölum árin 2006 og 2007 og frádrátt á móti þeim. Meðal annars skyldi upplýst um tilefni ferða og lagðir fram allir reikningar varðandi gistikostnað og fæði í hverri ferð. Svör bárust með bréfi kæranda, dags. 27. ágúst 2008, ásamt gögnum, þ.e. dagpeningaskýrslum og kvittunum fyrir gisti- og fæðiskostnaði. Að svo búnu boðaði skattstjóri kæranda hinar kærðu breytingar með bréfi, dags. 8. janúar 2009, og hratt þeim í framkvæmd með úrskurði um endurákvörðun, dags. 27. apríl 2009, að fengnum andmælum umboðsmanns kæranda samkvæmt bréfi, dags. 6. febrúar 2009. Eins og fyrr greinir byggði skattstjóri niðurstöðu sína á því að umræddir dagpeningar hefðu verið greiddir kæranda vegna ferða sem hefðu verið reglubundnar í starfi hans og því verið þáttur í starfinu. Væri því ekki um að ræða tilfallandi ferðir á vegum launagreiðandans utan venjulegs vinnustaðar, sbr. áskilnað greindra skattmatsreglna, og því væri frádráttarheimild eftir reglum um dagpeninga ekki til staðar. Skattstjóri vísaði til dóms Hæstaréttar Íslands frá 12. nóvember 1998 í málinu nr. 119/1998 (H 1998:3651) og úrskurða yfirskattanefndar nr. 298/1997 og nr. 42/2005. Skattstjóri féllst allt að einu á að til frádráttar kæmi kostnaður, sem kærandi hefði sannanlega orðið fyrir vegna gistingar og fæðis, sbr. innsend gögn, er nam 98.100 kr. tekjuárið 2005 og 88.300 kr. tekjuárið 2006. Ekki kemur skýrt fram á hverju skattstjóri byggði þá ákvörðun sína, en af hálfu kæranda er bent á að mótsögn sé í ákvörðun skattstjóra með því að hann hafi bæði hafnað frádrætti samkvæmt reglum um dagpeninga og viðurkennt slíkan frádrátt að því marki sem nam fjárhæð samkvæmt framlögðum kostnaðargögnum. Miðað við forsendur skattstjóra verður að álykta að hann hafi talið að í greiðslum X ehf. til kæranda hafi falist endurgreiðsla útlagðs kostnaðar vegna starfs kæranda, sbr. og til hliðsjónar 7. gr. reglugerðar nr. 591/1987, um laun, greiðslur og hlunnindi utan staðgreiðslu, og greindan dóm Hæstaréttar Íslands (H 1998:3651). Af hálfu kæranda er í meginatriðum byggt á því að umræddur frádráttur uppfylli fyllilega skilyrði þau sem sett eru varðandi dagpeningafrádrátt, enda hafi ferðir kæranda í þágu launagreiðandans ráðist af þeim verkefnum sem fallið hafi til hverju sinni víðs vegar um landið. Því hafi verið um tilfallandi ferðir í þágu launagreiðandans utan venjulegs vinnustaðar að ræða og atvik frábrugðin atvikum í greindum dómi Hæstaréttar Íslands og tilvitnuðum úrskurðum yfirskattanefndar svo sem nánar greinir.

Þegar litið er til starfsemi X ehf., eins og henni er lýst í málinu, og vinnu kæranda í þágu félagsins, þar á meðal við verkefni í umræddum ferðum sem fólust í uppsetningu o.fl. í byggingum og öðrum mannvirkjum víðs vegar á höfuðborgarsvæðinu, Suðurnesjum og Austfjörðum, verður að taka undir það með umboðsmanni kæranda að aðstæðum í tilviki kæranda sé engan veginn saman að jafna við atvik í umræddum dómi Hæstaréttar Íslands og tilvitnuðum úrskurðum yfirskattanefndar. Skattstjóri hefur ekki borið því við að vinnustaður kæranda hafi verið þar sem verkefnin fóru fram hverju sinni. Að því athuguðu og þegar virt eru störf kæranda í ferðum þessum verður ekki talið að loku sé fyrir það skotið að um geti verið að ræða í tilviki kæranda slíkan ferða- og dvalarkostnað á vegum atvinnurekanda sem um er fjallað í 1. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 90/2003, enda séu lagaskilyrði fyrir frádrættinum að öðru leyti uppfyllt. Kemur þá til álita hvort frádráttarkrafa kæranda strandi á því að kærandi hefur ekki lagt fram kostnaðargögn nema að því marki sem skattstjóri heimilaði sem frádrátt, en út af fyrir sig er óumdeilt að frekari gögn hafa ekki komið fram.

Af hálfu kæranda er staðhæft að hann hafi greitt sjálfur allan kostnað vegna fæðis og uppihalds, en ekki er ljóst hvort þar er átt við umræddar fjárhæðir sem skattstjóri samþykkti á grundvelli framlagðra kostnaðargagna eða frekari kostnað. Tekið skal fram að í svarbréfi kæranda, dags. 27. ágúst 2008, var upplýst að í mörgum tilfellum hefði verið gist hjá ættingjum í Reykjavík. Almennt ber undir skattaðila að sýna fram á að um sé að ræða kostnað sem draga megi frá tekjum, sbr. m.a. dóma Hæstaréttar Íslands frá 30. janúar 1997 (H 1997:385) og 20. febrúar 1997 (H 1997:759), sbr. og dóm Hæstaréttar frá 30. maí 1996 (H 1996:1955). Hvað varðar sérstaklega frádrátt af þeim toga, sem um ræðir í máli þessu, verður að telja að það beri undir skattaðila að sýna fram á með gögnum eða á annan hátt að hann eigi rétt á frádrætti samkvæmt 1. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 90/2003, þar á meðal að hann hafi borið ferða- og dvalarkostnað, sbr. dóma Hæstaréttar Íslands frá 28. september 2000 í málinu nr. 124/2000: Kristján Ólafsson gegn íslenska ríkinu og SÍF hf. til vara (H 2000:2922) og frá 12. október 2000 í málinu nr. 92/2000: Erlendur Birgir Blandon gegn íslenska ríkinu (H 2000:3118). Þrátt fyrir áskorun skattstjóra samkvæmt bréfi, dags. 22. júlí 2008, hefur kærandi ekki lagt fram frekari kostnaðargögn en skattstjóri hefur þegar tekið til greina eða gert grein fyrir frekari kostnaði með öðrum viðhlítandi hætti. Með vísan til þess, sem hér hefur verið rakið, verður að hafna kröfu kæranda um frekari frádrátt en skattstjóri hefur ákveðið. Tekið skal fram að kærandi hefur ekki gert athugasemd við þær frádráttarfjárhæðir sem skattstjóri ákvað á grundvelli fyrirliggjandi kostnaðargagna.

Það athugast að hvorki í boðunarbréfi skattstjóra, dags. 8. janúar 2009, né hinum kærða úrskurði um endurákvörðun, dags. 27. apríl 2009, var gerð nægilega glögg grein fyrir þeim stjórnvaldsfyrirmælum (skattmatsreglum) sem skattstjóri byggði á, sbr. tilgreiningu reglna þessara hér að framan, að því leyti að ekki var vísað til greinar, nafns og númers, dag- og ársetningar svo og birtingarstaðar. Skattstjóri gat hins vegar viðkomandi lagareglna og greindi að nokkru frá efni skattmatsreglnanna varðandi það sem mesta þýðingu hafði. Samkvæmt þessu var annmarki á rökstuðningi skattstjóra, sbr. 4. og 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 og 1. mgr. 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Ekki er þó tilefni til að ómerkja hinar kærðu breytingar skattstjóra af þessum sökum, enda verður hvorki séð að annmarki þessi hafi haft áhrif á efni ákvörðunar skattstjóra né valdið kæranda réttarspjöllum.

Umboðsmaður kæranda hefur gert kröfu um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins eru ekki lagaskilyrði til að ákvarða kæranda málskostnað. Kröfu þess efnis er því hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfum kæranda í máli þessu er hafnað.