Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Málavextir eru þeir að samkvæmt skattframtali kæranda árið 2012 nam tekjuskatts- og útsvarsstofn 2.381.265 kr. Var skattframtalið lagt óbreytt til grundvallar við almenna álagningu opinberra gjalda kæranda gjaldárið 2012. Námu álögð gjöld á kæranda samtals 386.680 kr. er sundurliðuðust í tekjuskatt 14.843 kr., útsvar 343.855 kr., gjald í Framkvæmdasjóð aldraðra 9.182 kr. og útvarpsgjald 18.800 kr.

Með bréfi, dags. 11. janúar 2013, krafði ríkisskattstjóri kæranda um upplýsingar varðandi skattskil hennar gjaldárið 2012, sbr. 1. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Í fyrirspurnarbréfi þessu vísaði ríkisskattstjóri til upplýsinga frá dönskum skattyfirvöldum um að kærandi hefði á árinu 2011 fengið greiðslu frá SU Styrelsen-Stipende í Danmörku samtals að fjárhæð 32.916 danskar krónur eða 711.057 kr., miðað við meðalkaupgengi danskrar krónu á árinu 2011 21,602 kr., og næmi afdreginn skattur 0 dönskum krónum. Í skattframtali kæranda árið 2012 hefði engin grein verið gerð fyrir greiðslu þessari, eins og ætlast væri til í lið 2.8 „Tekjur erlendis, aðrar en fjármagnstekjur“. Vísaði ríkisskattstjóri til 1. mgr. 1. gr. laga nr. 90/2003 þar sem fram kæmi að öllum mönnum, sem væru heimilisfastir á Íslandi, bæri skylda til að greiða tekjuskatt hér á landi af öllum tekjum sínum, sama hvar þeirra væri aflað. Með vísan til framangreinds óskaði ríkisskattstjóri eftir skýringum kæranda á því hvers vegna umræddar tekjur hefðu ekki verið taldar fram í skattframtali kæranda árið 2012. Var kæranda veittur var 12 daga svarfrestur frá dagsetningu bréfsins til að láta í té umbeðnar skýringar og gögn. Ekki bárust svör frá kæranda við bréfi þessu.

Með bréfi, dags. 31. janúar 2013, boðaði ríkisskattstjóri kæranda breytingar á opinberum gjöldum hennar gjaldárið 2012 með vísan til 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003. Vísaði ríkisskattstjóri til fyrirspurnarbréfs síns, dags. 11. janúar 2013, þar sem gerð hefði verið grein fyrir því að samkvæmt upplýsingum frá dönskum skattyfirvöldum hefði kærandi haft tekjur frá SU Styrelsen-Stipende í Danmörku á árinu 2011 að fjárhæð 32.916 danskar krónur eða 711.057 kr., miðað við meðalkaupgengi danskrar krónu 21,602 kr. á árinu 2011, sem ekki hefði verið gerð grein fyrir í skattframtali kæranda árið 2012. Enginn skattur hefði verið greiddur af tekjum þessum í Danmörku. Tók ríkisskattstjóri fram að ekkert svar hefði borist. Varðandi lagagrundvöll boðaðrar breytingar vísaði ríkisskattstjóri til þess að samkvæmt 1. mgr. 1. gr. laga nr. 90/2003 hvíldi á öllum þeim, sem heimilisfastir væru á Íslandi, skylda til að greiða tekjuskatt hér á landi af öllum tekjum sínum, sama hvar þeirra væri aflað. Þá kvað ríkisskattstjóri Norðurlöndin hafa gert með sér tvísköttunarsamning, sem tekið hefði gildi hinn 1. janúar 1998, og væru Ísland og Danmörk aðilar að þeim samningi. Samkvæmt 15. gr. samningsins skyldu starfslaun og annað svipað endurgjald, sem aðili heimilisfastur í samningsríki (Ísland) fengi fyrir starf sitt, einungis skattlögð í í því ríki (Ísland), nema starfið væri leyst af hendi í öðru samningsríki (Danmörk). Ef starfið væri leyst af hendi í öðru samningsríki (Danmörk) mætti skattleggja endurgjaldið fyrir starfið þar. Að teknu tilliti til framangreinds kvaðst ríkisskattstjóri því hafa í hyggju, sbr. 96. gr. laga nr. 90/2003, að endurákvarða opinber gjöld kæranda gjaldárið 2012 vegna tekjuársins 2011, að gerðri þeirri breytingu að færa hinar erlendu tekjur að fjárhæð 711.057 kr. í lið 2.8 í skattframtalinu. Þá vísaði ríkisskattstjóri til þess að samkvæmt a-lið 4. mgr. 25. gr. greinds tvísköttunarsamnings skyldi Ísland komast hjá tvísköttun á tekjur, sem einungis skyldi eða mætti skattleggja samkvæmt ákvæðum samningsins í öðru samningsríki (Danmörk), nema ákvæði b-liðar leiddu til annars, lækka „íslenska tekju- og eignarskattinn“ með því að draga frá þann hluta tekjuskattsins sem reiknaður væri af þeim tekjum sem aflað væri í hinu ríkinu. Gerði ríkisskattstjóri að lokum grein fyrir útreikningi álagningar, að gerðri breytingu og að teknu tilliti til tilvitnaðrar 4. mgr. 25. gr. tvísköttunarsamningsins. Heildartekjur yrðu 3.092.322 kr., þar af 711.057 kr. sem skattlagðar hefðu verið í Danmörku, þannig að hlutfall þeirra tekna reiknaðist 23% af heildartekjum. Reiknaður tekjuskattur á heildartekjur, að teknu tilliti til heilsárs persónuafsláttar 530.466 kr., yrði 194.481 kr. sem lækkaði um 23% eða 44.719 kr. vegna erlendra tekna í 149.762 kr. sem væri hækkun um 134.919 kr. Var kæranda veittur 15 daga frestur til andsvara, miðað við dagsetningu boðunarbréfsins.

Með tölvupósti, dags. 4. febrúar 2013, gaf kærandi ríkisskattstjóra skýringar á því hvers vegna hún hefði ekki svarað erindi hans. Hún væri búsett í Færeyjum og þangað bærist póstur seint frá Íslandi. Varðandi skólastyrk frá Danmörku og skattamál greindi hún frá því að hún hefði fengið svokallaðan SU skólastyrk frá Danmörku, eins og allir færeyskir stúdentar ættu rétt á. Sér hefði yfirsést að færa styrkinn í skattframtalið, en hún vissi ekki betur en að ekki ætti að borga tekjuskatt af skólastyrk.

Með úrskurði, dags. 21. febrúar 2013, um endurákvörðun opinberra gjalda gjaldárið 2012, hratt ríkisskattstjóri áður boðuðum breytingum í framkvæmd með vísan til 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003. Ríkisskattstjóri tók fram að hann hefði móttekið frá kæranda tölvupóst, dags. 4. febrúar 2013, þar sem hún gerði grein fyrir því að hún hefði fengið umræddan skólastyrk, en hefði láðst að færa styrkinn í skattframtalið. Kærandi héldi því fram að ekki væri um skattskyldan skólastyrk að ræða. Ekki vék ríkisskattstjóri frekar að framkomnum skýringum kæranda. Ríkisskattstjóri vék því næst að lagagrundvelli málsins, eins og hann hafði verið lagður í boðunarbréfi embættisins, dags. 31. janúar 2013, en með nokkuð breyttri framsetningu. Ríkisskattstjóri vísaði sem áður til 1. mgr. 1. gr. laga nr. 90/2003 varðandi ótakmarkaða skattskyldu kæranda hér á landi og bæri kærandi því skyldu til að greiða skatt af öllum tekjum sínum, hvar sem þeirra væri aflað, þar með töldum „launatekjum“ frá Danmörku. Þá kvað ríkisskattstjóri Ísland vera ásamt Danmörku aðila að samningi milli Norðurlandanna til að komast hjá tvísköttun að því er varðaði skatta á tekjur og eignir, sem birtur hefði verið sem fylgiskjal með auglýsingu nr. 11/1997 í C-deild Stjórnartíðinda. Samkvæmt d-lið 3. mgr. 2. gr. samningsins tæki hann að því er varðaði Ísland til tekjuskatts til ríkisins og útsvars til sveitarfélaga. Í 15. gr. fyrrgreinds samnings milli Norðurlandanna væri fjallað um launað starf, en í 1. tölul. þeirrar greinar segði að starfslaun, vinnulaun og annað svipað endurgjald, sem aðili heimilisfastur í aðildarríki (sic) fengi fyrir starf sitt, skyldu einungis skattlögð í því ríki, nema starfið væri innt af hendi í öðru aðildarríki (sic). Væri starfið innt af hendi í öðru aðildarríki (sic) mætti skattleggja „þar endurgjaldið fyrir starfið“. Í 25. gr. samningsins væri kveðið á um aðferð til að komast hjá tvísköttun og varðaði 4. tölul. hennar Ísland. Vísaði ríkisskattstjóri orðrétt til a- og b-liða 4. mgr. 25. gr. samningsins. Í framhaldi af því kvað ríkisskattstjóri með vísan til framangreinds bera að fara eftir ákvæðum a-liðar um aðferð til að komast hjá tvísköttun vegna fyrrgreindra tekna kæranda í Danmörku. Jafnframt tók ríkisskattstjóri fram að þetta þýddi að tekjur, sem aflað hefði verið erlendis á árinu 2011, kæmu ekki til beinnar skattlagningar hér á landi vegna ákvæða tvísköttunarsamningsins, en hefðu samt áhrif á fjárhæð skatta vegna tekna sem aflað væri hér á landi. Tekjuskattur reiknaðist af heildartekjum, en gjöldin væru síðan lækkuð með því að draga frá þann hluta tekjuskattsins sem reiknaður væri af erlendu tekjunum. Að lokum gerði ríkisskattstjóri grein fyrir því með hvaða hætti tekjur kæranda í Danmörku hefðu áhrif á skattlagningu hennar hér á landi í samræmi við tilvitnað ákvæði tvísköttunarsamningsins. Vísaði ríkisskattstjóri til þess að heildartekjur kæranda á tekjuárinu 2011 hefðu verið 3.092.322 kr., þar af 711.057 kr. sem skattlagðar hefðu verið í Danmörku eða 23% af heildartekjum. Reiknaður tekjuskattur á heildartekjur, að teknu tilliti til heilsárs persónuafsláttar 530.466 kr., væri 194.481 kr. og því 44.719 kr. (23%) vegna hinna erlendu tekna. Því lækkaði reiknaður tekjuskattur, sem þeirri fjárhæð næmi, og ákvarðaðist 149.762 kr. eða hækkun um 134.919 kr. Samkvæmt útreikningi álagningar, sem liggur fyrir í málinu, miðaðist álagning tekjuskatts við skatthlutfall 22,90% af skattstofni 2.518.800 kr. og 25,80% af skattstofni 579.521 kr. og álagning útsvars við útsvarshlutfall í Reykjavík 14,44% sem reiknaðist 446.531 kr. Reiknuð álagning var því næst lækkuð, sem svaraði hlutfalli danskra tekna af heildartekjum, er reiknaðist 22,9943% eða tekjuskattur um 44.720 kr. úr 194.481 kr. í 149.762 kr. og útsvar um 102.677 kr. úr 446.531 kr. í 343.854 kr. Niðurstaða útreikningsins varð sú að álagður tekjuskattur hækkaði úr 14.843 kr. í 149.762 kr. eða um 134.919 kr., en áður álagt útsvar 343.855 kr. stóð óbreytt. Á hækkun tekjuskatts ákvarðaðist að auki 2,5% álag 3.373 kr., sbr. 122. gr. laga nr. 90/2003.

II.

Með kæru, dags. 15. maí 2013, hefur kærandi skotið úrskurði ríkisskattstjóra um endurákvörðun, dags. 21. febrúar 2013, til yfirskattanefndar. Krefst kærandi þess að hækkun tekjuskatts um 138.292 kr. (134.919 kr. + 3.373 kr.) samkvæmt hinum kærða úrskurði verði felld niður. Þá bendir kærandi á að fjárhæð danskra tekna 32.916 danskar krónur frá SU í Danmörku, sem ríkisskattstjóri byggi á, sé ekki rétt. Kveðst kærandi hafa fengið 5.486 danskar krónur mánaðarlega í fimm mánuði á árinu 2011, nánar tiltekið 31. janúar, 28. febrúar, 31. mars, 29. apríl og 31. maí, samtals 27.430 danskar krónur eða 592.542 kr. Kærandi vísar til þess að hún hefði í tölvupósti til ríkisskattstjóra, dags. 4. febrúar 2013, gert grein fyrir því að um væri að ræða skólastyrk en ekki laun. Kveður kærandi skólastyrkinn hafa verið greiddan inn á færeyskan reikning. Í úrskurðinum sé vísað orðrétt til svars hennar í tölvupóstinum sem hún túlki svo að ágreiningslaust sé að um skólastyrk hafi verið að ræða. Hækkun tekjuskattsins sé hins vegar rökstudd með vísan til 15. gr. tvísköttunarsamningsins og vísar kærandi í því sambandi orðrétt til umfjöllunar ríkisskattstjóra í úrskurðinum um efni 15. gr. samningsins. Af þessu tilefni bendir kærandi hins vegar á að ekki hafi verið um að ræða launað starf, starfslaun eða vinnulaun, eins og felist í 15. grein samningsins. Þá tekur kærandi fram að hún sé danskur ríkisborgari og hafi stundað ... nám við Háskóla Íslands árið 2011. Í því sambandi bendir kærandi á 20. gr. tvísköttunarsamningsins, sem eigi við námsmenn, en á árinu 2011 hafi hún verið námsmaður. Vísar kærandi orðrétt til 20. gr. samningsins og telur að fara beri eftir ákvæðum a-liðar þeirrar greinar í hennar tilviki. Þar sé svo mælt fyrir að námsmaður, sem dveljist í samningsríki einungis í þeim tilgangi að nema við menntastofnun í því ríki og námið sé þess eðlis að það veiti rétt til opinberra námslána eða -styrkja í því ríki og sé, eða hafi verið síðast fyrir dvölina, heimilisfastur í öðru samningsríki, sé ekki skattskyldur í fyrstnefnda ríkinu af fjárhæð sem upprunnin sé utan þess ríkis og hann fái til að standa straum af framfærslu sinni, námi eða þjálfun. Kærandi kveðst hafa verið námsmaður á þessum tíma og því eigi greint ákvæði tvísköttunarsamningsins við í hennar tilviki. Með vísan til framanritaðs fer kærandi fram á endurgreiðslu umræddrar skattgreiðslu að fjárhæð 138.292 kr., enda hafi skattur ranglega verið tekinn af námsstyrknum á námstímanum.

III.

Með bréfi, dags. 24. júní 2013, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Kærandi hefur með kæru sinni kært hækkun á álagningu opinberra gjalda vegna tekna tekjuárið 2011, en hækkunina telur kærandi til komna vegna styrks frá SU Styrelse Stipendenda (sic) í Danmörku sem kærandi heldur fram að sé skattfrjáls skólastyrkur.

Kærandi heldur því fram í kæru að hinar umþrættu dönsku greiðslur á árinu 2011 hafi numið DKK 27.430 en ekki DKK 32.916 eins og ríkisskattstjóri lagði til grundvallar útreiknings opinberra gjalda umrætt tekjuár. Kærandi hefur ekki lagt fram nein gögn máli sínu til stuðnings. Ríkisskattstjóri byggði skattlagningu á upplýsingum frá dönskum skattyfirvöldum um tekjur kæranda í Danmörku.

Um álagningu opinberra gjalda kæranda fer eftir ákvæðum tvísköttunarsamnings milli Norðurlandanna. Kærandi átti lögheimili á Íslandi allt árið 2011 og bar því ótakmarkaða skattskyldu hér á landi samkvæmt 1. mgr. 1. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, vegna tekna tekjuársins 2011.

Í 25. gr. tvísköttunarsamningsins er mælt fyrir um aðferð til að komast hjá tvísköttun hjá hverju samningslandanna fyrir sig. Er 4. málsgrein greinarinnar sem varðar Ísland sérstaklega svohljóðandi:

„a) Hafi aðili heimilisfastur á Íslandi tekjur eða eigi hann eign sem einungis skal eða má skattleggja samkvæmt ákvæðum þessa samnings í öðru samningsríki skal Ísland, nema ákvæði b-liðar leiði til annars, lækka íslenska tekju- eða eignarskattinn sem reiknaður er af þeim tekjum sem aflað er eða eign sem er í hinu ríkinu.

b) Hafi aðili heimilisfastur á Íslandi tekjur sem skattleggja má í öðru samningsríki samkvæmt 10. gr., 7. mgr. 13. gr., 3. mgr. 15. gr., 16. gr. eða 1.-6. mgr., c-lið 7. mgr. og 8.-9. mgr. 21. gr. skal Ísland draga frá íslenskum tekjuskatti þessa aðila fjárhæð sem svarar til þess tekjuskatts sem greiddur er í hinu samningsríkinu. Frádráttarfjárhæðin skal hins vegar ekki vera hærri en sá hluti íslenska skattsins, reiknaður fyrir slíkan frádrátt, sem lagður er á þær tekjur sem skattleggja má í hinu ríkinu.“

Vegna athugasemdar í kæru um skattlagningu námsstyrks frá Danmörku skal tekið fram að hin kærða álagning felur ekki í sér skattlagningu umræddra tekna heldur er tekið tillit til þeirra við álagningu opinberra gjalda á kæranda samkvæmt fyrrnefndri aðferð til að komast hjá tvísköttun.

Að framangreindu virtu er þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, sbr. og úrskurð yfirskattanefndar nr. 200/2011, enda hafa ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefa tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 25. júní 2013, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og henni gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar. Gefinn var 20 daga svarfrestur.

Með bréfi, mótteknu hjá yfirskattanefnd hinn 15. júlí 2013, hefur kærandi gert grein fyrir athugasemdum sínum. Vísar kærandi til meðfylgjandi gagna með bréfinu til staðfestingar því að fjárhæð styrks á árinu 2011 frá SU hafi numið 27.430 dönskum krónum, en ekki 32.916 dönskum krónum, eins og ríkisskattstjóri haldi fram. Um sé að ræða reikningsafrit árið 2011 frá X banka í Færeyjum þar sem skólastyrkurinn hafi verið lagður inn á. Óskar kærandi því eftir leiðréttingu. Kærandi vísar til þess að ríkisskattstjóri haldi því fram að álagningin feli ekki í sér skattlagningu skólastyrks SU, heldur að tekið sé tillit til styrksins við álagningu opinberra gjalda. Kveðst kærandi því miður ekki skilja þetta því að svo virðist sem verið sé að skattleggja styrkinn. Sé enn einu sinni bent á að um hafi verið að ræða skólastyrk frá SU í Danmörku en ekki launatekjur. Eigi 15. gr. tvísköttunarsamningsins því ekki við sem rökstuðningur fyrir innheimtu aukaskattgjalds. Áréttar kærandi áður sagt um að hún sé danskur ríkisborgari sem hafi verið í ... námi við Háskóla Íslands árið 2011 og um efni 20. gr. tvísköttunarsamningsins, sem eigi við námsmenn, en í þeim sporum hafi hún verið á umræddum tíma. Ef því sé haldið fram að um tekjur sé að ræða fari hún fram á gögn sem rökstyðji þá niðurstöðu. Á framlögðu reikningsyfirliti frá „X“ vegna innlánsreiknings nr. ... tímabilið 1. janúar til 31. desember 2011 hefur kærandi merkt við fimm greiðslur að fjárhæð 5.486 danskar kr. hver frá SU á árinu 2011 sem féllu til 31. janúar, 28. febrúar, 31. mars, 29. apríl og 31. maí eða samtals 27.430 danskar kr.

Í framhaldskröfugerð, dags. 23. september 2013, ítrekar ríkisskattstjóri fyrri kröfugerð í bréfi, dags. 24. júní 2013, með þeirri athugasemd að framlögð gögn um hreyfingar á bankareikningi staðfesti einungis hreyfingar á þeim bankareikningi og séu þannig ekki gögn um raunverulega fjárhæð hinna umþrættu tekna á árinu 2011.

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 24. september 2013, var kæranda sent ljósrit af framhaldskröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og henni gefinn kostur á að tjá sig um hana. Engar athugasemdir hafa borist.

IV.

Ágreiningsefnið í máli þessu er skattaleg meðferð námsstyrks frá SU í Danmörku að fjárhæð 32.916 danskar krónur eða 711.057 kr. Byggði ríkisskattstjóri á því í hinum kærða úrskurði að um væri að ræða tekjur vegna launaðs starfs samkvæmt 1. mgr. 15. gr. samnings milli Norðurlandanna til að komast hjá tvísköttun að því er varðar skatta á tekjur og eignir sem birtur hefði verið sem fylgiskjal með auglýsingu nr. 11/1997 í C-deild Stjórnartíðinda. Hagaði ríkisskattstjóri útreikningi álagningar með vísan til aðferðar til að komast hjá tvísköttun á Íslandi samkvæmt a-lið 4. mgr. 25. gr. tvísköttunarsamningsins. Ríkisskattstjóri tók fram í þessu sambandi að skilja bæri tilvitnuð ákvæði tvísköttunarsamningsins svo að tekjur, sem aflað hefði verið erlendis á árinu 2011, kæmu ekki til beinnar skattlagningar hér á landi, en hefðu samt áhrif á fjárhæð skatta vegna tekna sem aflað væri hér á landi. Í kærunni krefst kærandi þess að hækkun tekjuskatts um 134.919 kr., auk 2,5% álags að fjárhæð 3.373 kr., eða samtals 138.292 kr. verði felld niður. Reisir kærandi kröfu sína á ákvæði um námsmenn og nema í 20. gr. tvísköttunarsamningsins og telur að fara beri eftir a-lið þeirrar greinar sem hún vísar orðrétt til. Fram kemur hjá kæranda að hún telji málið standa og falla með því hvort um sé að ræða tekjur eða styrk. Þá gerir kærandi athugasemd við þá heildarfjárhæð námsstyrks 32.916 danskar krónur sem ríkisskattstjóri hafi byggt á. Telur kærandi að styrkfjárhæð hafi samtals numið 27.430 dönskum krónum. Með bréfi sínu, sem barst yfirskattanefnd hinn 15. júlí 2013, hefur kærandi lagt fram afrit af hreyfingum bankareiknings kæranda í Færeyjum á árinu 2011 þessu til stuðnings. Í þessu sambandi skal tekið fram að fjárhæð mismunar er 5.486 danskar krónur eða sem nemur mánaðargreiðslu námsstyrks. Samkvæmt upplýsingum, sem nálgast má á vefsíðu um opinbera norræna samstarfið, www.norden.org, er fjárhæð námsstyrks greidd fyrirfram síðasta virkan dag mánaðarins á undan með jöfnum fjárhæðum, sem var á árinu 2011 5.486 danskar krónur á viðkomandi styrktímabili, sem að jafnaði miðast við sex mánuði eða eitt ár. Þannig ætti greiðsla styrkfjárhæðar vegna janúar 2011 að hafa verið lögð inn á bankareikninginn hinn 31. desember 2010, en hreyfingar þess mánaðar vantar í framlögð gögn kæranda til að fá úr skorið um heildarfjárhæð umrædds námsstyrks eða afrit tilkynningar SU Styrelsen-Stipende um fjárhæð styrks og styrktímabil.

Kærandi bar ótakmarkaða skattskyldu á Íslandi gjaldárið 2012 samkvæmt 1. tölul. 1. mgr. 1. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, og 19. gr. laga nr. 4/1995, um tekjustofna sveitarfélaga. Í því felst að kæranda var skylt að greiða tekjuskatt og útsvar af öllum tekjum sínum hvar sem þeirra var aflað, þar með töldum umræddum styrk frá SU Styrelsen-Stipende í Danmörku, sbr. 2. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sem ekki hafði verið greiddur af danskur skattur samkvæmt upplýsingum sem ríkisskattstjóri vísaði til í fyrirspurn sinni til kæranda, dags. 11. janúar 2013. Samkvæmt 119. gr. laga nr. 90/2003 er ríkisstjórninni heimilt að gera samninga við stjórnir annarra ríkja um gagnkvæmar ívilnanir á sköttum erlendra og íslenskra skattaðila sem eftir gildandi skattalöggjöf ríkjanna eiga að greiða skatt af sama skattstofni bæði á Íslandi og erlendis. Ísland er ásamt Danmörku aðili að samningi milli Norðurlandanna til að komast hjá tvísköttun að því er varðar skatta á tekjur og eignir, sem birtur var sem fylgiskjal með auglýsingu nr. 11/1997 í C-deild Stjórnartíðinda, öðlaðist gildi 11. maí 1997 og kom til framkvæmda 1. janúar 1998. Samkvæmt d-lið 3. mgr. 2. gr. samningsins tekur samningurinn að því er Ísland varðar til tekjuskatts og eignarskatts til ríkisins og útsvars til sveitarfélaga. Samkvæmt 1. mgr. 15. gr. (Launað starf) samningsins skulu starfslaun og annað svipað endurgjald, sem aðili heimilisfastur í samningsríki fær fyrir starf sitt, einungis skattlögð í því ríki, nema starfið sé leyst af hendi í öðru samningsríki. Ef starfið er leyst af hendi í öðru samningsríki má skattleggja endurgjaldið fyrir starfið þar. Í 20. gr. tvísköttunarsamningsins, sem kærandi ber fyrir sig, sbr. tilvísun kæranda til a-liðar greinarinnar, er svohljóðandi ákvæði um námsmenn og nema:

„Maður, sem dvelur í samningsríki einungis í þeim tilgangi:

a) að nema við menntastofnun í því ríki og námið er þess eðlis að það veitir rétt til opinberra námslána eða -styrkja í því ríki; eða

b) að nema viðskipta-, sjávarútvegs-, iðnaðar-, landbúnaðar- eða skógarnýtingarstörf í því ríki,

og er, eða var síðast fyrir dvölina, heimilisfastur í öðru samningsríki, er ekki skattskyldur í fyrstnefnda ríkinu af fjárhæð sem upprunnin er utan þess ríkis og hann fær til að standa straum af framfærslu sinni, námi eða þjálfun.“

Þá er í 22. gr. tvísköttunarsamningsins ákvæði um aðrar tekjur þar sem segir í 1. mgr. að tekjur, sem aðili heimilisfastur í samningsríki afli og ekki er fjallað um hér að framan, skuli einungis skattleggja í því ríki og skipti ekki máli hvar þeirra sé aflað.

Í 25. gr. fyrrgreinds tvísköttunarsamnings er mælt fyrir um aðferð til að komast hjá tvísköttun hjá hverju samningslandanna fyrir sig. Er 4. málsgrein greinarinnar, sem varðar Ísland sérstaklega, svohljóðandi:

„a) Hafi aðili heimilisfastur á Íslandi tekjur eða eigi eign sem einungis skal eða má skattleggja samkvæmt ákvæðum þessa samnings í öðru samningsríki skal Ísland, nema ákvæði b-liðar leiði til annars, lækka íslenska tekju- eða eignarskattinn með því að draga frá þann hluta tekju- eða eignarskattsins sem reiknaður er af þeim tekjum sem aflað er eða eign sem er í hinu ríkinu.

b) Hafi aðili heimilisfastur á Íslandi tekjur sem skattleggja má í öðru samningsríki samkvæmt 10. gr., 7. mgr. 13. gr., 3. mgr. 15. gr., 16. gr. eða 1.-6. mgr., c-lið 7. mgr. og 8.-9. mgr. 21. gr. skal Ísland draga frá íslenskum tekjuskatti þessa aðila fjárhæð sem svarar til þess tekjuskatts sem greiddur er í hinu samningsríkinu. Frádráttarfjárhæðin skal hins vegar ekki vera hærri en sá hluti íslenska skattsins, reiknaður fyrir slíkan frádrátt, sem lagður er á þær tekjur sem skattleggja má í hinu ríkinu.“

Eins og fram er komið byggði ríkisskattstjóri á því að ákvæði 1. mgr. 15. gr. tvísköttunarsamningsins um launað starf ætti við í tilviki kæranda. Það fékk engan veginn staðist, eins og kærandi bendir réttilega á í kæru sinni til yfirskattanefndar. Hagaði ríkisskattstjóri útreikningi álagningar á kæranda vegna umrædds námsstyrks með vísan til fyrrgreindrar aðferðar til að komast hjá tvísköttun á Íslandi samkvæmt a-lið 4. mgr. 25. gr. tvísköttunarsamningsins. Sættu umræddar tekjur því ekki beinni skattlagningu hér á landi, en hins vegar var tekið tillit til þeirra við álagningu opinberra gjalda á kæranda í samræmi við fyrrgreint ákvæði tvísköttunarsamningsins svo sem ríkisskattstjóri hefur gert grein fyrir. Leiddi þetta til þeirrar skatthækkunar sem kærandi unir ekki. Eins og fram er komið byggir kærandi á því að a-liður 20. gr. tvísköttunarsamningsins eigi við í tilviki hennar. Feli ákvörðun ríkisskattstjóra í sér skattlagningu námsstyrksins er sé með öllu óheimilt samkvæmt síðastgreindu ákvæði. Samkvæmt þessu verður að telja að ágreiningur málsins liggi í því hvort heimilt hafi verið að taka tillit til umrædds námsstyrks við álagningu opinberra gjalda á kæranda gjaldárið 2012 samkvæmt umræddu ákvæði tvísköttunarsamningsins, en ágreiningslaust er að ekki beri að skattleggja umræddan námsstyrk hér á landi. Þá hefur ríkisskattstjóri í kröfugerðum sínum í málinu ekki vefengt að greint ákvæði í 20. gr. tvísköttunarsamningsins eigi við í tilviki kæranda. Hafa ber í huga að Norðurlandabúar, sem flytja til Íslands í því skyni að stunda nám, eru skattskyldir á Íslandi meðan á námi stendur. Um þá gilda almennt ákvæði 20. gr. tvísköttunarsamningsins, en samkvæmt því koma tekjur, sem upprunnar eru utan Íslands og ætlaðar eru námsmanni til að standa undir framfærslu og námskostnaði, ekki til skattlagningar. Hvað sem líður lausn umrædds námsstyrks undan skattskyldu hér á landi verður ekki talið að af því leiði að óheimilt sé að taka tillit til teknanna við álagningu opinberra gjalda á kæranda hér á landi vegna annarra tekna eftir meginreglu um aðferð til að komast hjá tvísköttun sem mælt er fyrir í a-lið 4. mgr. 25. gr. tvísköttunarsamningsins (deiliaðferð) svo sem ríkisskattstjóri byggði á. Með vísan til þess sem að framan er rakið er það niðurstaða úrskurðar þessa að skattaleg meðferð tekna kæranda frá Danmörku hafi verið í fullu samræmi við íslenska löggjöf og ákvæði fyrrnefnds tvísköttunarsamnings, sbr. og til hliðsjónar varðandi þá reglu úrskurði yfirskattanefndar nr. 33/1997 og 54/1998 sem báðir eru birtir á vef yfirskattanefndar (www.yskn.is) og dóm héraðsdóms Reykjavíkur frá 16. febrúar 2007 í málinu nr. E-3994/2006: Ólafur Elías Oddsson gegn íslenska ríkinu. Ekki verður hróflað við fjárhæð styrksins frá því sem ríkisskattstjóri ákvað, sbr. það sem áður greinir um það efni. Er kröfu kæranda því hafnað.

Þá athugasemd verður að gera við úrskurð ríkisskattstjóra að eins og fyrr segir fékk ekki staðist að vísa til 1. mgr. 15. gr. tvísköttunarsamningsins varðandi umræddar tekjur. Hins vegar verður ekki talið að efni séu til að ómerkja ákvörðun ríkisskattstjóra sökum þessa annmarka, enda verður ekki séð að kærandi hafi orðið fyrir réttarspjöllum af þessum sökum.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfu kæranda í máli þessu er hafnað.