Úrskurður ríkisskattanefndar

I.

Málavextir eru þeir, að af hálfu kæranda var ekki talið fram til skatts innan tilskilins framtalsfrests árið 1985 og sætti kærandi því áætlun skattstjóra á skattsstofnum við frumálagningu opinberra gjalda það gjaldár að viðbættu 25% álagi. Með bréfi, dags. 17. júlí 1985, barst skattstjóra skattframtal kæranda árið 1985. Í kæru, dags. 26. júlí 1985, var þess krafist af hálfu kæranda, að allur álagður tekju- og eignarskattur yrði niður felldur. Rök kæranda í kæru þessari eru svohljóðandi:

„Þrátt fyrir bréf okkar dags. 5. júlí síðastliðinn áætlar skattstofan kr.-. 500.000,- í tekjuskattsstofn á umbjóðanda okkar. Það er ósk okkar að innsent skattframtal (dags. 17. júlí sl.) ásamt athugasemd, sem gerð var á framtali um að B. h.f. verði þátttakandi í tapi A. h.f. kr. 950.000,- verði lagt til grundvallar við álagningu 1985, þó svo að um sé að ræða tvö félög, sem eru að 99,5% í eigu X. (stjórnmálaflokks), þá er hér nánast um að ræða sama rekstraraðila með deildaskiptingu þ.e. blaðaútgáfu og prentrekstur, en formsins vegna og til að hafa styrkari stjórn á félögunum þá er þessi rekstur í tveimur hlutafélögum.

Samkvæmt ákvörðun stjórnar félagsins þá mun A. h.f. fá kr. 950.000,-, sem er viðbót vegna setningarvinnu á árinu 1984, en lokaákvörðun um þetta lá ekki fyrir er framtal var sent inn. í ljósi ofanritaðra staðreynda þá er það krafa okkar að allur álagður tekju- og eignarskattur falli niður.

Rétt er að benda skattyfirvöldum á að einstakir menn tóku á sig persónulegar ábyrgðir á upphæð kr. 6.000.000,- til að greiða kröfur vegna útgáfu blaðsins.“

Skattstjóri tók hið innsenda skattframtal sem kæru, sbr. 2. ml. 1. mgr. 99. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, og kvað upp kæruúrskurð hinn 3. mars 1986. Féllst skattstjóri á að leggja skattframtalið til grundvallar álagningu opinberra gjalda kæranda gjaldárið 1985 að viðbættu 25% álagi á skattstofna vegna síðbúinna framtalsskila, sbr. heimildarákvæði 1. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, enda hefði ekki verið sýnt fram á, að þær vítaleysisástæður hefðu legið fyrir, sem leiddu til þess að fella bæri niður álag samkvæmt ákvæðum 3. mgr. nefndrar lagagreinar. Þrátt fyrir það, sem í úrskurðinum sagði, beitti skattstjóri í reynd 15% álagi skv. 2. ml. 1. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981, sbr. gögn málsins. Þá gerði skattstjóri í kæruúrskurðinum breytingar á hinu innsenda skattframtali. Um þær snýst ágreiningurinn í máli þessu auk álagsbeitingar og þykir rétt að rekja þær hverja fyrir sig, forsendur skattstjóra fyrir þeim svo og kröfur, málsástæður og lagarök kæranda í því sambandi.

1.

Skv. skýringum með ársreikningi kæranda færði hann meðal rekstrarkostnaðar 700.000 kr. sem áætlaðan ófyrirséðan kostnað. Þennan gjaldalið felldi skattstjóri niður með hinum kærða úrskurði svo og skuldfærslu að sömu fjárhæð. Taldi skattstjóri, að kostnaðarliður þessi væri ekki frádráttarbær samkvæmt 1. tl. 31. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, þar sem hann virtist hvorki þekktur né vitað hvort eða hvenær hann félli til. Væri gjaldfærsla þessi óskýrð að öllu leyti, en full ástæða þætti til þess, að allar forsendur slíkrar gjaldfærslu, sem ekki virtist byggja á nótum, væru skýrðar ítarlega í ársreikningi, sbr. 1. nr. 51/1968, um bókhald, með síðari breytingum, þannig að ársreikningurinn gæfi glögga mynd af rekstrarafkomunni. Gjaldfærsla þessi þætti tortryggileg og óeðlileg. Í kæru til ríkisskattanefndar, dags. 26. mars 1986, er þessari breytingu mótmælt af hálfu kæranda. Tekið er fram, að ekki hefði verið vitað, hve heildarkostnaður við prentun blaðsins yrði mikill, þegar gengið hefði verið frá ársuppgjöri kæranda. Einnig hefði verið óljóst, hve mikill pappírskostnaður og fleiri kostnaðarliðir yrðu. Hefði því verið talið eðlilegt að áætla fyrir þessum ófyrirséða kostnaði 700.000 kr., þar sem vitað hefði verið, að aukakostnaður vegna prentunar og pappírs yrði allverulegur á árinu 1984. í kærunni er gefin sundurliðun á fjárhæð þessari og vísað til fylgiskjala í bókhaldi kæranda.

2.

Í ársskýrslu stjórnar kæranda kom fram, að viðskiptakröfur vegna auglýsinga og áskrifta hefðu verið lækkaðar um 565.000 kr. til þess að mæta ófyrirséðum vanhöldum. Skattstjóri færði þessa fjárhæð til tekna og eignar, en leyfði til frádráttar tekjum 5% niðurfærslu nefndrar fjárhæðar sem útistandandi viðskiptaskuldir í árslok, sbr. 3. tl. 31. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, alls 95.155,95 kr. Forsendur skattstjóra fyrir þessari breytingu eru svofelldar í hinum kærða úrskurði: „

Umrædd lækkun viðskiptakrafna er ekki sýnd sérstaklega á reksturs- og efnahagsreikningi. Helst þykir mega skilja skýrslu stjórnarinnar þannig að útistandandi viðskiptaskuldir í árslok hafi verið lækkaðar um kr. 565.000,-. Mótfærsla þessarar niðurskriftar er ekki sýnd eða skýrð, en ársreikningurinn verður ekki skilinn öðruvísi en að tekjur ársins hafi verið lækkaðar um samsvarandi fjárhæð.

Enn þykir verða að gera þá athugasemd við ársreikning félagsins að skýringar og forsendur fyrir færslunni eru engar og því séu ákvæði laga nr. 51/1968, sbr. lög nr. 47/1978, um bókhald ekki uppfyllt sem skyldi. Sú lækkun sem hér um ræðir verður ekki talin gerð með vísan til 3. tl. 31. gr. laga nr. 75/1981, þ.e. ekki sé verið að gjaldfæra tap á útistandandi viðskiptaskuldum á því tekjuári sem skuld er sannanlega töpuð. Til að geta gjaldfært skv. téðri lagagrein verður kærandi að geta sýnt fram á að tilraunir hafi verið gerðar til innheimtu, m.a. með því að lýsa skuldinni í þrotabú, ef um það er að ræða, eða að öll rök liggi til þess að skuldin sé töpuð, ef skuldari er ekki gerður gjaldþrota eða nauðasamningur gerður við hann. Málsatvik eru ekki þau sem hér um ræðir sbr. skýrslu stjórnar.

Umrædd lækkun er e.t.v. gerð með hliðsjón af ákvæðum 2. mgr. 60. gr. laga nr. 75/1981, en það segir að jafnaði skuli telja tekjur til tekna á því ári sem þær verða til, þ.e. þegar myndast hefur krafa þeirra vegna á hendur einhverjum, nema um óvissar tekjur sé að ræða. Undantekningu þá sem fram kemur í tilvitnaðri lagagrein þykir verða að túlka þröngt. Með óvissum tekjum sé ekki átt við tekjur af reglubundinni starfsemi þar sem tekjur koma inn — þó með einhverjum afföllum — jafnt og þétt tiltölulega skömmu eftir að lagt var í kostnað þeirra vegna, eins og á sér almennt stað í atvinnurekstri, þ.m.t. blaðaútgáfu. Í þessu sambandi skiptir ekki máli hvort kröfurnar fáist greiddar eða ekki, sbr. 3. tl. 31. gr. laga nr. 75/1981, heldur sé átt við tekjur sem svo háttar til um að ekki hefur myndast krafa þeirra vegna á hendur einhverjum og óvisst sé hvort stofnist til slíkra krafna í framtíðinni. Með hliðsjón af því hvernig framtalsgerð er hagað virðast málsatvik vera þau að kröfur hafa myndast vegna auglýsinga og áskrifta. Þar sem líkur séu fyrir því að allar kröfumar verða ekki innheimtar virðist kærandi hafa valið þá leið til að mæta hugsanlegu tapi að færa niður kröfur og tekjur. Slík niðurfærsla er ekki heimil skv. lögum nr. 75/1981. Þegar málum er háttað eins og hér er lýst heimilast skv. skattalögum annars vegar að færa niður útistandandi viðskiptaskuldir og hins vegar að gjaldfæra sannanlega tapaðar skuldir.“

Í kæru til ríkisskattanefndar, dags. 26. mars 1986, er þessari breytingu skattstjóra mótmælt. Kemur fram af hálfu kæranda, að áskriftir vegna blaðsins hafi verið tekjufærðar að fullu, enda þótt sumir áskrifendur séu skrifaðir fyrir allt að 1/2 árs áskrift í einu, er færi yfir áramót. í heildartekjufærslu ársins 1984 vegna áskrifta hafi því verið um fjárhæðir að ræða, sem í raun hafi verið fyrirframgreiðslur vegna ársins 1985 og bæri því ekki að tekjufæra. Hefði sú aðferð verið viðhöfð að lækka heildaráskriftartekjur um 233.000 kr. og mótfærsla færð yfir útistandandi viðskiptakröfur v/áskrifta. Þá hefði þótt rétt að lækka heildartekjur vegna auglýsinga um 332.000 kr. til að mæta ófrágengnum afslætti. Einnig mætti benda á, að oft kæmu fram deilur um ýmsa auglýsingareikninga af ýmsum ástæðum, t.d. um heimild til birtingar, stærð auglýsinga o.fl. Mótfærsla vegna þessarar lækkunar hefði verið færð yfir útistandandi viðskiptakröfur vegna auglýsinga.

3.

Til frádráttar í skattframtali sínu færði kærandi 950.000 kr. sem væntanlega þátttöku í eldra tapi blaðsins frá fyrri árum og A. h.f. 1984. Þennan frádrátt felldi skattstjóri niður í hinum kærða úrskurði. Um væri að ræða tvo sjálfstæða skattaðila skv. 2. gr. laga nr. 75/1981 og töp eða önnur skattaleg réttindi eða skyldur yrðu ekki flutt milli aðila nema að uppfylltum ákveðnum skilyrðum, sbr. 56. og 57. gr. nefndra laga, en þau skilyrði uppfyllti kærandi ekki. Sú staðhæfing kæranda, að um væri að ræða tvö félög, þ.e.a.s. A. h.f. og B. h.f., er nánast væru sami rekstraraðilinn með deildarskiptingu stæðist ekki gagnvart skattalögum með því að félögin væru tveir sjálfstæðir skattaðilar og skipti þá engu máli, hvort sömu eigendur væru að öllu leyti eða að hluta til að báðum félögunum, sbr. tilkynningar til hlutafélagaskrár. Ársreikningur kæranda væri dagsettur hinn 19. júní 1985. Í ársskýrslu stjórnar væri ekki minnst á viðskipti félagsins við A. h.f. Þegar skattframtal kæranda hefði verið lagt fram hinn 16. júlí 1985 virtist fyrst koma fram krafa eða áform um leiðréttingu á viðskiptum félagsins við A h.f., þ.e.a.s. að greitt væri til þess fyrirtækis 950.000 kr. vegna setningarvinnu á árinu 1984. Þættu færslur þessar tortryggilegar og óeðlilegar, sbr. 58. gr. laga nr. 75/1981 og hnigu öll rök að því, að eingöngu væri verið að semja í þeim tilgangi að komast hjá skattlagningu hagnaðar, þ.e.a.s. þær færslur, sem farið væri fram á, virtust byggjast á niðurstöðum, sem komið hefðu fram við uppgjör bókhalds, en ekki á viðskiptalegum ástæðum.

Í kæru er þess krafist, að frádráttarliður þessi verði tekinn til greina. Þess er getið, að kærandi (B. h.f.) hafi verið stofnaður (endurvakinn) á árinu 1984 til þess að sjá um rekstur blaðsins, en rekstur þess hefði verið í molum og mikið tap á honum á liðnum árum. Ásamt B. h.f. hefði hlutafélagið A. einnig verið stofnað til frekari stuðnings rekstrar blaðsins, en það félag sæi um setningu á blaðinu. Hlutafélög þessi væru nær alveg í eigu X., en formsins vegna og til að hafa styrkari stjórn á félögunum þá hefði þessi rekstur verið hafður í tveimur hlutafélögum. Þegar stjórn kæranda, B. h.f., hefði orðið ljóst, að setningarkostnaður, sem greiddur hefði verið til A. h.f., hefði verið allt of lágur til þess að standa undir rekstri félagsins hefði hún ákveðið að greiða 950.000 kr. til viðbótar. Þá var þess getið, að uppistaðan af tekjum A, h.f. væri vegna setningar á blaðinu.

4.

Skattstjóri hefur bætt 15% álagi á skattstofna kæranda eins og hann hefur ákvarðað þá í hinum kærða úrskurði vegna síðbúinna framtalsskila, sbr. heimildarákvæði 2. ml. 1. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Í hinum kærða úrskurði er álag talið 25%, sbr. það, sem fyrr er sagt um þetta misræmi. Taldi skattstjóri að ekki hefði verið sýnt fram á, að þær vítaleysisástæður hefðu legið fyrir, sem leiddu til þess að fella bæri niður álag skv. ákvæðum 3. mgr. 106. gr. nefndra laga. Af hálfu kæranda er þess krafist, að álag það, sem skattstjóri bætti við skattstofna, verði niður fellt.

Í niðurlagi kæru kæranda segir svo:

„Rekstur blaðsins undanfarin ár hefur gengið mjög erfiðlega, eins og hjá flestum blöðum, sem gefin eru út af stjórnmálaflokkum. Taprekstur blaðsins og uppsafnaðar skuldir voru orðnar það miklar að verulegra breytinga var þörf. – Ákveðinn hópur flokksmanna tók sameiginlega á sig ábyrgðir að fjárhæð kr. 6.000.000.- og rekstri blaðsins var komið í það horf, sem að framan greinir. Ef þessum úrskurði verður ekki berytt þýðir það einfaldlega, að allt það uppbyggingarstarf, sem hefur verið unnið að, að undanförnu er unnið fyrir gýg og skattyfirvöldum hefur þá tekist að stöðva útgáfu blaðsins. Þessu trúum við ekki að óreyndu og treystum að ríkisskattanefnd taki rök okkar til greina, og felli niður breytingar skattstofu ásamt viðurlögum. – Satt best að segja töldum við öruggt að þar sem hér er um pólitískt blað að ræða, sem alls ekki er gefið út í ágóðaskyni, komi aldrei til tekju- og eignarskattsálagnar.

II.

Með bréfi, dags. 30. október 1986, gerir ríkisskattstjóri svofelldar kröfur í málinu f.h. gjaldkrefjenda:

„Ekki er fallist á kröfu skv. tl. 1 og er vísað til röksemda skattstjóra þar að lútandi. Að því er tl. 2 varðar er fallist á að lækka áskriftartekju um þann hluta þeirra sem er greiddur fyrirfram, enda sé gerð fullnægjandi greinargerð, byggð á bókhaldi, fyrir því hvernig hin bakfærða fjárhæð er fundin.

Að því er auglýsingartekjur varðar er bent á að skattstjóri hefur fallist á niðurfærslu á þeim í samræmi við 3. tl. 31. gr. skattalaganna.

Fallist er efnislega á kröfu skv. tl. 3 enda er litið svo á að um leiðréttingu sé að ræða vegna þess að greiðslur til A. hafi verið of lágar og að hin umdeilda fjárhæð tengist ekki þátttöku í eldra tapi X.

Vakin er athygli á því að enda þótt í úrskurði skattstjóra standi að lagt sé 25% álag á gjaldstofna er þó álagsbeiting 15%, svo sem heimilt er“.

III.

Atkvæði meirihluta:

Kærandi, sem er skráð hlutafélag, var stofnaður árið 1974. Eru upphaflegar félagssamþykktir kæranda dagsettar hinn 8. mars 1974. Tilgangur hlutafélags þess er „útgáfustarfsemi og blaðarekstur“, sbr. Lögbirtingablað nr. 39, útg. 5. júní 1974, þar sem birt er aðalefni þess, sem skrásett var um hlutafélagsstofnun þessa. Með tilkynningu til hlutafélagaskrár, dags. 21. febrúar 1984, sbr. Lögbirtingablað nr. 53. útg. 25. maí 1984, var greint frá kosningu félagsstjórnar, hlutafjárhækkun og setningu nýrra félagssamþykkta fyrir hlutafélag þetta til samræmis við lög nr. 32/1978, um hlutafélög. Eigi kemur fram, að skráður tilgangur hlutafélags þessa, þ.e.a.s. útgáfustarfsemi og blaðarekstur, sé í þágu stjórnmálaflokks, sem er aðalhluthafi, en út af fyrir sig er óvefengt í málinu að svo sé. Í málinu er af hálfu kæranda eigi haldið fram kröfu um niðurfellingu tekju- og eignarskatts á þeim grundvelli, að kæranda beri eiga að greiða slíka skatta vegna þeirrar starfsemi, sem hann hefur með höndum. Deiluefnið er hins vegar einstakir liðir ársreiknings kæranda fyrir árið 1984 svo og tilgreindur frádráttarliður í skattframtali hans, en hinar kærðu breytingar skattstjóra leiddu til verulegrar hækkunar á skattstofnum kæranda svo sem fyrr er greint. Fram hefur komið að hálfu kæranda, að tvö hlutafélög séu rekin til stuðnings útgáfustarfsemi X., kærandi í máli þessu og A. h.f., er annist prent- og setningarþjónustu. Hefur kærandi haldið því fram, sbr. kæru til skattstjóra, dags. 26. júlí 1985, að hér sé nánast um sama rekstraraðila að ræða með deildaskiptingu, þ.e.a.s. blaðaútgáfu og prentrekstur, en formsins vegna og til þess að hafa styrkari stjórn á félögunum þá sé reksturinn á vegum tveggja hlutafélaga. Þessi sjónarmið eiga ekki við rök að styðjast, enda um tvo sjálfstæða lögaðila að tefla, tvö hlutafélög, sem skráð hafa verið í hlutafélagaskrá. Er kærandi því skattskyldur aðili samkvæmt 1. tl. 1. mgr. 2. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Verður þá að líta til þess hvort kærandi njóti undanþágu frá þeirri skattskyldu samkvæmt ákvæðum 5. tl. 4. gr. laganna. Þegar litið er til starfsemi kæranda á árinu 1984, framkvæmd skattyfirvalda, sbr. m.a. úrskurð ríkisskattanefndar nr. 435 dags. 15. ágúst 1983 í kærumáli Útgáfufélags Dags, Akureyri, og dóms hæstaréttar í dómabindi ár 1946 bls. 433, í máli borgarstjórans í Reykjavík f.h. bæjarsjóðs gegn eigendum Alþýðublaðsins þykir rétt að telja kæranda undanþegnum skattskyldu samkvæmt framangreindum tölulið. Verða honum því hvorki ákvarðaðir skattar né skattstofnar þ.m.t. rekstrartöp samkvæmt þeim lögum. Koma því eigi til úrlausnar þau kæruefni, sem um ræðir í 1. — 4. tl. hér að framan.

Atkvæði minnihluta:

Ekki er fallist á kröfugerð kæranda sbr. 1. tl. í kæru hans. Eftir atvikum og með tilvísan til kröfugerðar ríkisskattstjóra þykir mega fallast á að kæranda sé heimilt að færa niður áskriftartekjur svo sem krafist er og staðfesta niðurfærslu skattstjóra á auglýsingatekjum. Þá er fallist á kröfur sbr. 3. tl. einnig með tilvísun til kröfugerðar ríkisskattstjóra. Eftir atvikum þykir mega falla frá beitingu álags.