Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2016, miðvikudaginn 19. október, er tekið fyrir mál nr. 67/2016; kæra A, dags. 12. mars 2016, vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárin 2007, 2008, 2009 og 2010. Í málinu úrskurða Ólafur Ólafsson, Þórarinn Egill Þórarinsson og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Með kæru, dags. 12. mars 2016, sbr. nánari rökstuðning í bréfi, dags. 30. mars 2016, hefur kærandi skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 14. desember 2015, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárin 2007, 2008, 2009 og 2010. Endurákvörðun ríkisskattstjóra fór fram í kjölfar rannsóknar skattrannsóknarstjóra ríkisins á skattskilum kæranda vegna tekjuáranna 2006, 2007, 2008 og 2009 sem lauk með skýrslu embættisins, dags. 22. desember 2014. Með úrskurðinum færði ríkisskattstjóri kæranda til tekna meintar vantaldar launatekjur gjaldárin 2007, 2008, 2009 og 2010 að fjárhæð 6.444.607 kr. fyrsta árið, 9.268.087 kr. annað árið, 12.585.481 kr. þriðja árið og 15.449.460 kr. hið fjórða ár að viðbættu 25% álagi samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt.

Af hálfu kæranda er þess aðallega krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi. Til vara er krafist að „viðurkennd verði framlögð gögn kæranda frá máritanískum yfirvöldum sem sýn[i] fram á skattgreiðslur kæranda til síns heimaríkis“. Til þrautavara er gerð krafa um að tekjuskattur kæranda verði lækkaður með tilliti til þegar greiddra skatta erlendis, sbr. 5. mgr. 119. gr. laga nr. 90/2003. Þá er gerð sérstök krafa um að fallið verði frá beitingu 25% álags samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Loks er gerð krafa um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. ákvæði 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

II.

Málavextir eru þeir að skattrannsóknarstjóri ríkisins tók skattskil kæranda vegna tekjuáranna 2006, 2007, 2008, 2009 og 2010 til rannsóknar, en á meðan á rannsókninni stóð var tekin ákvörðun um að afmarka hana við tekjuárin 2006 til og með 2009. Hófst rannsóknin formlega 20. desember 2012 og má rekja tilefni hennar til rannsóknar skattrannsóknarstjóra á máli annars skattaðila og sjálfstæðrar athugunar embættisins á skattskilum kæranda. Vegna rannsóknarinnar kom kærandi til skýrslutöku hjá embætti skattrannsóknarstjóra hinn 26. maí 2014. Með bréfi, dags. 13. nóvember 2014, sendi skattrannsóknarstjóri ríkisins kæranda skýrslu, dags. 11. nóvember 2014, um rannsókn embættisins á skattskilum kæranda og gaf kæranda kost á að tjá sig um hana. Í framhaldi af athugasemdum kæranda með bréfi verjanda hans, dags. 5. desember 2014, tók skattrannsóknarstjóri saman nýja skýrslu um rannsóknina, dags. 22. desember 2014, þar sem m.a. var fjallað um andmæli kæranda.

Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 22. desember 2014, var greint frá niðurstöðum rannsóknar embættisins á skattskilum kæranda umrædd ár. Kom fram í skýrslunni að rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins hefði beinst að skattskyldu kæranda í skilningi skattalaga og tekjum sem kærandi hefði aflað með vinnu erlendis. Kærandi hefði staðið skil á skattframtölum vegna tekjuáranna 2006 til og með 2009. Hefði kærandi afhent vottorð um skattskil í Máritaníu þar sem meðal annars kæmi fram að hann hefði staðið skil á skatti þar eins og íbúi með fasta búsetu. Á vottorðinu kæmi fram vegabréfsnúmer og vegabréfsáritun en hvorki heimilisfang né tölulegar upplýsingar. Ekki hefðu verið lögð fram gögn sem sýndu framtaldar tekjur, álagningu eða fjárhæðir skattgreiðslna í Máritaníu. Á rannsóknartímabilinu hefði kærandi starfað erlendis sem sjómaður fyrir erlendu félögin X Ltd. og Z Ltd. Kærandi hefði flutt lögheimili sitt frá Íslandi á árinu 2006 og aftur til Íslands á árinu 2011. Hefði ferðakostnaður vegna starfa verið greiddur fyrir hann. Þá hefði kærandi verið skráður eigandi að fasteign á Íslandi á rannsóknartímabilinu og fjármunum hans verið ráðstafað á Íslandi og á Spáni. Væri það mat skattrannsóknarstjóra ríkisins að kærandi bæri ótakmarkaða skattskyldu hér á landi vegna tekjuáranna 2006 til og með 2009 á grundvelli 2. tölul. 1. mgr. 1. gr. laga nr. 90/2003. Þá var það niðurstaða rannsóknarinnar að kærandi hefði vantalið tekjur frá erlendum aðilum í skattframtölum sínum árin 2007 til og með 2010. Næmu vanframtaldar tekjur kæranda 6.444.607 kr. tekjuárið 2006, 9.268.087 kr. tekjuárið 2007, 12.585.481 kr. tekjuárið 2008 og 15.449.460 kr. tekjuárið 2009. Byggði skattrannsóknarstjóri í þessum efnum á innborgunum X Ltd. og Z Ltd. inn á bankareikninga kæranda.

Af hálfu skattrannsóknarstjóra ríkisins var mál kæranda sent ríkisskattstjóra til meðferðar með bréfi, dags. 23. desember 2014, sbr. 6. mgr. 103. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt.

III.

Með bréfi, dags. 7. október 2015, boðaði ríkisskattstjóri kæranda að á grundvelli rannsóknar skattrannsóknarstjóra ríkisins, sbr. skýrslu embættisins, dags. 22. desember 2014, sem fylgdi bréfinu, og með vísan til 6. mgr. 103. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. 96. gr. sömu laga, væri fyrirhugað að endurákvarða áður álögð opinber gjöld kæranda gjaldárin 2007, 2008, 2009 og 2010. Rakti ríkisskattstjóri helstu niðurstöður skattrannsóknarstjóra ríkisins samkvæmt skýrslu embættisins. Tók ríkisskattstjóri fram að á grundvelli fyrirliggjandi gagna væri það niðurstaða ríkisskattstjóra að kærandi bæri ótakmarkaða skattskyldu hér á landi á rannsóknartímabilinu samkvæmt 2. tölul. 1. gr. laga nr. 90/2003. Kærandi hefði vantalið erlendar tekjur sínar á tekjuárunum 2006 til og með 2009 og hefði embættið í hyggju að færa greiðslur til kæranda frá erlendum aðilum, sem leiddar væru fram í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, til tekna í skattframtölum kæranda sem laun, sbr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Til tekna yrðu því færðar 6.444.607 kr. tekjuárið 2006, 9.268.087 kr. tekjuárið 2007, 12.585.481 kr. tekjuárið 2008 og 15.449.460 kr. tekjuárið 2009. Þá kom fram að ríkisskattstjóri hefði í hyggju að nýta sér heimild í 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 og bæta 25% álagi á vantalda skattstofna kæranda.

Með bréfi, dags. 11. nóvember 2015, mótmælti kærandi fyrirhuguðum breytingum ríkisskattstjóra. Í bréfinu var fundið að rannsókn málsins og skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, gerðar athugasemdir við einstök atriði boðaðra breytinga og þeim mótmælt. Bréfinu fylgdi endurrit samskipta ónefnds sjómanns og eiginkonu hans og tveggja ónefndra starfsmanna ríkisskattstjóra sem umboðsmaður kæranda kveður hafa verið hljóðrituð á starfsstöð ríkisskattstjóra að Laugavegi 166 hinn 26. maí 2015. Þá fylgdu bréfinu afrit fjögurra vottorða máritanískra yfirvalda um skattskyldu kæranda þar í landi og skuldleysi hans við skattyfirvöld, hið fyrsta vegna 1. mars 2006 til 31. desember sama ár og dags. 13. júní 2007, annað vegna alls ársins 2007 og dags. 27. mars 2008, hið þriðja vegna alls ársins 2008 og með ólæsilegri dagsetningu, og hið fjórða vegna 1. apríl 2006 til 3. janúar 2011, dags. 23. janúar 2013. Afrit af sambærilegu vottorði í íslenskri þýðingu löggilts skjalaþýðanda fylgdi bréfinu ennfremur.

Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 14. desember 2015, hratt ríkisskattstjóri boðuðum breytingum í framkvæmd og endurákvarðaði áður álögð opinber gjöld kæranda gjaldárin 2007, 2008, 2009 og 2010 til samræmis. Kom fram í úrskurðinum að tekjuskatts- og útsvarsstofn kæranda væri hækkaður um 6.444.607 kr. gjaldárið 2007, 9.268.087 kr. gjaldárið 2008, 12.585.481 kr. gjaldárið 2009 og 15.449.460 kr. gjaldárið 2010, auk álags. Ríkisskattstjóri hafnaði mótmælum og athugasemdum í andmælabréfi, dags. 11. nóvember 2015, og ítrekaði í úrskurðinum áður fram komin rök samkvæmt boðunarbréfi. Í úrskurðinum var meðal annars bent á að ríkisskattstjóri hefði úrskurðarvald um hvort aðili teldist heimilisfastur á Íslandi, sbr. 1. gr. laga nr. 90/2003. Þá tók ríkisskattstjóri fram í úrskurðinum að ekkert benti til þess að kærandi hefði verið heimilisfastur í Máritaníu á rannsóknartímabilinu og væri það ályktun ríkisskattstjóra að kærandi hefði borið ótakmarkaða skattskyldu hér á landi samkvæmt ákvæði 2. tölul. 1. mgr. 1. gr. laga nr. 90/2003 á tekjuárunum 2006 til og með 2009. Þá hefðu engin gögn verið lögð fram í málinu sem sýndu fram á að kærandi hefði greitt skatta í Máritaníu eða hversu háar þær skattgreiðslur gætu mögulega hafa verið.

IV.

Í kafla I hér að framan er greint frá kröfugerð kæranda í kæru hans til yfirskattanefndar, dags. 12. mars 2016, sbr. nánari rökstuðning í bréfi, dags. 30. mars 2016. Í kærunni er gerð grein fyrir málsatvikum og forsendur ríkisskattstjóra í hinum kærða úrskurði raktar.

Í kærunni er rakið að kærandi hafi unnið í Máritaníu á árunum 1996 til 2003 og aftur frá 2005 og út rannsóknartímabilið. Hafi kærandi flutt lögheimili sitt úr landi 23. mars 2006 og hann og eiginkona hans ekki verið skráð samvistum eftir það. Allan tímann hafi kærandi skilað skattframtölum á Íslandi vegna eignarhlutar í fasteign í samræmi við framtalsskyldu samkvæmt 90. gr. laga nr. 90/2003. Þannig hafi kærandi gert grein fyrir takmarkaðri skattskyldu sinni samkvæmt 3. gr. laganna en hann hafi ekki talið sig þurfa að gera grein fyrir tekjum í skattframtölum sínum á Íslandi sem átt hefðu uppruna sinn í Máritaníu, þar sem hann hefði haft vitneskju um að greiddur hefði verið skattur af öllum tekjum hans í Máritaníu. Þá hafi kærandi starfað hjá erlendum launagreiðendum allt rannsóknartímabilið.

Í kærunni eru til stuðnings aðalkröfu gerðar margvíslegar athugasemdir við meðferð málsins hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins. Telur kærandi ríkisskattstjóra eingöngu hafa byggt hinn kærða úrskurð á rannsóknarskýrslu skattrannsóknarstjóra sem sé aðfinnsluvert. Þá hafi embætti skattrannsóknarstjóra ríkisins og ríkisskattstjóra ekki skýrt þá afstöðu sína að kærandi hafi fellt niður heimilisfesti sína en sé allt að einu áfram skattskyldur hérlendis. Sé þessi afstaða ekki byggð á gögnum en skattrannsóknarstjóri virðist geta fengið hvaða niðurstöðu sem er með því að velja ákveðin gögn en hafna öðrum. Ríkisskattstjóri hafi ekki rannsakað málið á nokkurn máta, heldur tekið við því frá skattrannsóknarstjóra án þess að bæta neinu við. Málsmeðferðin gangi gegn meðalhófsreglu 12. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, auk þess sem ríkisskattstjóri hafi ekki rökstutt úrskurð sinn á viðhlítandi hátt. Ákvæði 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 leggi þá skyldu á herðar stjórnvaldi að það upplýsi málsatvik stjórnsýslumáls nægilega að eigin frumkvæði og séu kröfur til rannsóknar strangari eftir því sem stjórnvaldsákvörðun sé tilfinnanlegri eða meira íþyngjandi. Ríkisskattstjóri telji sig hins vegar ekki þurfa að rannsaka málið vegna þess að ekki sé fyrir hendi stjórnmálasamband við hið erlenda ríki, en í því felist grafalvarlegt athafnaleysi sem brjóti gegn rannsóknarreglu stjórnsýsluréttar. Afstaða ríkisskattstjóra leiði til þess að menn séu gerðir skattskyldir á Íslandi vegna ríkisfangs og afstöðu starfsmanna embættisins. Niðurstaðan sé því ekki málefnaleg og fái kærandi ekki notið réttar síns til réttlátrar málsmeðferðar samkvæmt 6. gr. mannréttindasáttmála Evrópu. Fyrir liggi yfirlýsing fagmanns, sem séð hafi um framtöl kæranda, um að hann hafi ekki séð ástæðu til að senda inn þau gögn sem hefðu leitt til þess að skattyfirvöldum hefði aðeins verið heimill tveggja ára réttur til endurákvörðunar opinberra gjalda kæranda, sbr. 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003. Ríkisskattstjóri hafi ekki reynt að afla frekari skýringa og skattrannsóknarstjóri ekki tekið fagmanninn til skýrslutöku. Skattlagningarréttur af tekjum kæranda hafi verið í Máritaníu öll rannsóknarárin, meðal annars samkvæmt úrskurðum skattstjórans í Reykjanesumdæmi og áður framvísuðum vottorðum, og geti ekki orðið virkur á Íslandi tíu ár aftur í tímann vegna geðþóttaákvörðunar ríkisskattstjóra. Í kærunni er tekið fram að ekki verði lagt á kæranda að haga sér þvert á leiðbeiningar stjórnvaldsins og er í þessu sambandi vísað til meðfylgjandi endurrits samskipta ónefnds manns og eiginkonu hans og tveggja ónefndra starfsmanna ríkisskattstjóra sem hafi verið hljóðrituð á starfsstöð ríkisskattstjóra að Laugavegi 166 hinn 26. maí 2015. Ríkisskattstjóri geti ekki vísað því sönnunargagni frá sér á grundvelli þess að ekki hafi verið leitað heimildar embættisins til að taka samtalið upp. Upptakan sé lögmæt og upplýsingarnar réttmætar hvað sem lögmæti líði. Endurrit upptökunnar sýni að leiðbeiningar séu þær sömu og áður fyrr og nú sé verið að reyna að gera kæranda ábyrgan fyrir þeim á grundvelli ólögmætra úrskurða ríkisskattstjóra. Í ljósi álits umboðsmanns Alþingis í máli nr. 8383/2015 verði að gera þá kröfu til ríkisskattstjóra að leiðbeiningar embættisins séu réttar og að á þeim verði byggt. Ríkisskattstjóri hafi hvergi í ferlinu haft fyrir því að veita leiðbeiningar eins og embættinu sé skylt samkvæmt 7. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, heldur aðeins hafnað gögnum og endurtekið sett fram nýjar kröfur um afhendingu gagna. Sýni ríkisskattstjóri einbeittan vilja til að hundsa gögn í þeim tilgangi að brjóta á rétti kæranda til varna í málinu.

Til stuðnings varakröfu kæranda, um að framlögð gögn kæranda frá máritanískum yfirvöldum verði viðurkennd, er í kærunni vísað til málsástæðna í aðalkröfu. Yfirlýsing fagmanns, sem aðstoðað hafi kæranda við framtalsgerð, sýni að kærandi hafi aflað umræddra vottorða í tilefni af hverju árlegu framtali og hafi kærandi farið að ráðleggingum fagmannsins sem hafi séð um framtöl kæranda í fjarveru hans. Þá sé í gögnum skattrannsóknarstjóra tilgreind fjárhæðin 42.261 kr. og hún merkt „A endurgr útl kostn“. Þótt kærandi hafi kosið að tjá sig ekki í skýrslutöku, eins og honum sé heimilt að gera, sé niðurstaða ríkisskattstjóra um þetta atriði fráleit. Geri kærandi kröfu um að fullt tillit verði tekið til þess að ekki hafi verið um að ræða greidd laun heldur útlagðan kostnað. Niðurstaða ríkisskattstjóra sé röng og byggi ekki á framlögðum gögnum. Því séu ekki skilyrði til endurálagningar ríkisskattstjóra.

Til stuðnings þrautavarakröfu um lækkun á tekjuskatti að teknu tilliti til skattgreiðslna erlendis, sbr. 5. mgr. 119. gr. laga nr. 90/2003, er tekið fram að kærandi búi nú á Íslandi og greiði þar skatta sína, en greiði nú einnig skatta afturvirkt. Kærandi hafi ekki beinan aðgang að fyrri launagreiðendum sínum og verði þess ekki krafist af honum að hann fari til Máritaníu til að afla vottorða um móttöku hins erlenda ríkis á tilgreindum fjárhæðum í hans nafni. Ríkisskattstjóri hafi ekki rökstutt þá afstöðu sína, sem fram hafi komið í öðrum málum, að ekki þurfi að taka tillit til upplýsinga um tölulegar staðfestingar jafnvel þótt embættið hafi krafist að fá slíkar upplýsingar. Kærandi hafi upplýst um tekjur sínar í Máritaníu á rannsóknartímanum og að hann sé skuldlaus við máritanísk skattyfirvöld. Ríkisskattstjóri hafni þeim gögnum og geri engan reka að því að fá upplýsingar um greiðslu skatta frá launagreiðanda kæranda, sem þó bæri ábyrgð á skilum skatts til íslenskra skattyfirvalda væri kærandi skattskyldur á Íslandi. Kærandi hafi staðið skil á jafnvirði 19.099.914 kr. til máritanískra yfirvalda á rannsóknartímanum og beri honum því ekki skylda til að greiða skatt aftur í tímann af þeim tekjum sínum.

Vegna kröfu um að 25% álag verði fellt niður eru ítrekuð áður fram komin sjónarmið og tekið fram að skilyrði 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 sé ekki til staðar í málinu.

Með kærunni fylgir málskostnaðaryfirlit og afrit af reikningum vegna vinnu umboðsmanns kæranda í þágu kæranda.

V.

Með bréfi, dags. 17. maí 2016, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn í málinu og krafist þess að hinn kærði úrskurður verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 18. maí 2016, var kæranda sent ljósrit af umsögn ríkisskattstjóra og honum gefinn kostur á að tjá sig um hana og leggja fram gögn til skýringar.

Með bréfi, dags. 23. maí 2016, hefur kærandi ítrekað þær kröfur og málsástæður sem settar voru fram í kæru til yfirskattanefndar, dags. 12. mars 2016, og bréfi, dags. 30. mars 2016. Í bréfinu er áréttað að kærandi hafi fylgt leiðbeiningum ríkisskattstjóra í hvívetna og að ósanngjarnt sé að kæranda sé gert að greiða tvisvar sinnum skatt af sömu tekjum.

VI.

Mál þetta varðar endurákvörðun ríkisskattstjóra á áður álögðum opinberum gjöldum kæranda gjaldárin 2007, 2008, 2009 og 2010, sbr. hinn kærða úrskurð um endurákvörðun, dags. 14. desember 2015. Greind endurákvörðun fór fram á grundvelli skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 22. desember 2014, um rannsókn á skattskilum kæranda tekjuárin 2006 til og með 2009, eins og fram er komið. Rannsóknin beindist aðallega að skattskyldu kæranda á umræddum tíma og tekjum sem kærandi hafði af sjómennsku erlendis við veiðar á fjarlægum fiskimiðum. Niðurstaðan um hið fyrra atriði var að kærandi hefði borið ótakmarkaða skattskyldu hér á landi á umræddum tíma. Varðandi síðarnefnda atriðið leiddi skattrannsóknarstjóri fram tölulega meintar vantaldar tekjur kæranda eftir innborgunum á tilgreinda bankareikninga kæranda, eins og áður getur.

Í fyrrgreindum úrskurði um endurákvörðun opinberra gjalda, dags. 14. desember 2015, byggði ríkisskattstjóri á því að kærandi hefði borið ótakmarkaða skattskyldu á Íslandi samkvæmt ákvæði 2. tölul. 1. mgr. 1. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, til og með tekjuárinu 2009. Samkvæmt greindu ákvæði 2. tölul. 1. mgr. 1. gr. laga nr. 90/2003 bera þeir sem heimilisfastir hafa verið hér á landi en flutt hafa úr landi og fellt niður heimilisfesti sitt hér ótakmarkaða skattskyldu á Íslandi í allt að þrjú ár frá næstu áramótum eftir brottflutningsdag, nema þeir sanni að þeir séu skattskyldir í öðru ríki á sama hátt og menn heimilisfastir þar og hafi fullnægt þeim skattskyldum sínum. Taldi ríkisskattstjóri að kærandi hefði ekki sýnt fram á að hann hefði greitt skatta erlendis af umræddum tekjum, sbr. greint ákvæði, og raunar benti ekkert til þess að kærandi hefði tekið upp búsetu í Máritaníu, svo sem hann héldi fram. Í úrskurðinum byggði ríkisskattstjóri tölulega á niðurstöðu skattrannsóknarstjóra varðandi ætlaðar vantaldar tekjur kæranda, sem ríkisskattstjóri féllst á að teldust launatekjur, en ekki verður ráðið að ágreiningur sé um þær fjárhæðir. Þá bætti ríkisskattstjóri 25% álagi við vantalda skattstofna kæranda umrædd gjaldár, sbr. heimildarákvæði 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003.

Hér að framan er gerð grein fyrir kröfugerð umboðsmanns kæranda í málinu, sbr. kafla I og IV. Aðalkrafan er þess efnis að hinn kærði úrskurður ríkisskattstjóra um endurákvörðun, dags. 14. desember 2015, verði felldur úr gildi. Til vara er krafist viðurkenningar á framlögðum gögnum kæranda frá máritanískum yfirvöldum sem sýni fram á skattgreiðslur kæranda til síns heimaríkis. Til þrautavara er gerð krafa um að tekjuskattur kæranda verði lækkaður með tilliti til þegar greiddra skatta erlendis, sbr. 5. mgr. 119. gr. laga nr. 90/2003. Þá er þess krafist að 25% álag samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 verði fellt niður. Einnig er gerð krafa um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði.

Af hálfu kæranda eru ýmsar málsástæður færðar fram fyrir aðalkröfunni. Í fyrsta lagi er því borið við að umrædd skýrsla skattrannsóknarstjóra ríkisins sé ekki tækur grundvöllur fyrir endurákvörðun ríkisskattstjóra, enda sé skýrslan röng og verulegum annmörkum haldin, eins og nánar er rakið. Þá hafi hvorki skattrannsóknarstjóri ríkisins né ríkisskattstjóri gætt rannsóknarskyldu sinnar í samræmi við lög. Í öðru lagi er byggt á því að ríkisskattstjóri hafi ekki gætt leiðbeiningarskyldu sinnar og veitt villandi og rangar leiðbeiningar í málinu. Í þriðja lagi er byggt á framlögðum vottorðum sem staðfesti búsetu og skattskyldu kæranda í Máritaníu á tilgreindum tíma og skattgreiðslur kæranda þar í landi.

Að því er varðar athugasemdir í kæru þess efnis að hinn kærði úrskurður hafi eingöngu byggt á ófullnægjandi skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins án sjálfstæðs mats á rannsókn skattrannsóknarstjóra eða gögnum sem henni lágu til grundvallar, skal tekið fram að grundvöllur endurákvörðunar ríkisskattstjóra í slíku tilviki, sem hér um ræðir, er rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins, sbr. 6. mgr. 103. gr. laga nr. 90/2003. Af því leiðir að þungamiðja slíks máls er skýrsla skattrannsóknarstjóra um viðkomandi rannsókn. Verður því almennt ekki að því fundið að við boðun endurákvörðunar og í endurákvörðuninni sé vísað til skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, enda er markmið með skattrannsóknum m.a. að leggja grunn að endurákvörðun opinberra gjalda, sbr. athugasemdir með frumvarpi því, sem varð að lögum nr. 111/1992, um breytingar í skattamálum, og 12. gr. reglugerðar nr. 373/2001, um framkvæmd skatteftirlits og skattrannsókna. Hins vegar leysir þetta ríkisskattstjóra ekki undan því að rökstyðja á viðhlítandi hátt og í samræmi við fyrrgreindar lagareglur ákvarðanir sem hann tekur á grundvelli skattrannsóknar bæði í boðun og endurákvörðun. Hlýtur það að ráðast nokkuð af eðli máls hvaða kröfur verður að gera til rökstuðnings. Verður hvorki talið að boðunarbréfi ríkisskattstjóra, dags. 7. október 2015, né úrskurði embættisins um endurákvörðun, dags. 14. desember 2015, sbr. umfjöllun í III. kafla hér að framan, sé það áfátt hvað varðar rökstuðning og sjálfstæða athugun að ómerkingu varði.

Hvað snertir athugasemdir kæranda við rannsókn og meðferð málsins að öðru leyti þá eru þær að mestu leyti almenns eðlis. Verður ekki ráðið að neinir þeir annmarkar hafi verið á rannsókn málsins af hálfu skattrannsóknarstjóra ríkisins er leitt gætu til þess að endurákvörðun ríkisskattstjóra yrði ekki byggð á rannsókninni. Þá verður ekki séð að neinir þeir annmarkar hafi verið á málsmeðferð ríkisskattstjóra sem leitt geta til ómerkingar hins kærða úrskurðar embættisins um endurákvörðun. Tekið skal fram að ekki verður séð að endurrit hljóðupptöku af samtali ónefnds manns við starfsmenn ríkisskattstjóra hinn 26. maí 2015 hafi neina sérstaka þýðingu í máli kæranda, enda hefur því ekki skýrlega verið haldið fram í málinu af hans hálfu. Þá hefur ekkert komið fram sem bendir til þess að kærandi hafi sjálfur fengið rangar leiðbeiningar hjá ríkisskattstjóra.

Eins og fyrr getur byggði ríkisskattstjóri á því í hinum kærða úrskurði um endurákvörðun, dags. 14. desember 2015, að kærandi hefði borið ótakmarkaða skattskyldu hér á landi samkvæmt ákvæði 2. tölul. 1. mgr. 1. gr. laga nr. 90/2003 á tekjuárunum 2006 til 2009 að báðum árum meðtöldum, en samkvæmt því sem fram er komið í málinu tilkynnti kærandi um flutning lögheimilis síns til Afríku frá ... apríl 2006 með tilkynningu til Þjóðskrár, dags. ... 2006. Í úrskurðaframkvæmd hefur greint ákvæði 2. tölul. 1. mgr. 1. gr. laga nr. 90/2003 verið skýrt þannig samkvæmt hljóðan þess, sbr. orðalagið „skattskyldir í öðru ríki á sama hátt og menn heimilisfastir þar“, að ákvæðið áskilji sönnun fyrir skattskyldu í öðru ríki vegna búsetu eða dvalar þar. Þykir sá skýringarkostur auk þess frekast í samræmi við tilgang ákvæðisins, sbr. athugasemdir við 1. gr. í frumvarpi því, sem varð að lögum nr. 40/1978, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. og sjónarmið í dómi Hæstaréttar Íslands frá 9. nóvember 2000 í málinu nr. 97/2000 (H 2000:3587).

Af hálfu kæranda hafa verið lögð fram við meðferð málsins fjögur vottorð um skattskyldu kæranda í Máritaníu á tilgreindu tímabili og skuldleysi hans við þarlend skattyfirvöld. Er fyrsta vottorðið dagsett 13. júní 2007 og nær til tímabilsins frá 1. mars 2006 til 31. desember sama ár. Annað vottorðið er dagsett 27. mars 2008 og nær til alls ársins 2007, hið þriðja með ólæsilegri dagsetningu nær til alls ársins 2008 og hið fjórða dagsett 23. janúar 2013 og nær til tímabilsins frá 1. apríl 2006 til 3. janúar 2011. Engar tölulegar upplýsingar eru í vottorðum þessum um skattgreiðslur kæranda í Máritaníu á umræddum tíma, en í kæru eru tilgreindar fjárhæðir tilteknar sem kærandi á að hafa staðið skil á til máritanískra skattyfirvalda á árunum 2006 til og með 2009. Í málinu hafa ekki komið fram skattframtöl eða álagningarseðlar frá máritanískum skattyfirvöldum eða önnur samtímagögn um skattskyldu kæranda í Máritaníu sem jafnað verður til þeirra. Eins og mál þetta liggur fyrir verður ekki séð að framlögð gögn kæranda færi sönnur á að kærandi hafi verið skattskyldur af tekjum sínum í Máritaníu. Verður samkvæmt framansögðu ekki talið að kærandi hafi sýnt fram á að ótakmarkaðri skattskyldu hans hér á landi hafi lokið við brottflutning hans frá landinu 1. apríl 2006, sbr. fyrrgreint ákvæði 2. tölul. 1. mgr. 1. gr. laga nr. 90/2003. Verður krafa hans því ekki tekin til greina á þeim grundvelli. Samkvæmt því, sem að framan er rakið, er aðalkröfu kæranda í máli þessu hafnað. Víkur þá að varakröfu og þrautavarakröfu kæranda í málinu.

Eins og fram er komið er gerð varakrafa um að „viðurkennd verði framlögð gögn kæranda frá máritanískum yfirvöldum sem sýn[i] fram á skattgreiðslur kæranda til heimaríkis síns“. Er varakrafa kæranda einkum reist á framlögðum gögnum hans um skattskyldu sína og skattskil í Máritaníu, en af hálfu kæranda er vísað til sömu málsástæðna og fyrir aðalkröfu. Í varakröfu kæranda er því ennfremur haldið fram að líta eigi á innborgun X Ltd. að fjárhæð 42.261 kr. inn á bankareikning kæranda hinn 28. ágúst 2006 sem endurgreiðslu útlagðs kostnaðar. Þykir verða að líta svo á varðandi hið síðastnefnda atriði að um sjálfstæða kröfu af hálfu kæranda sé að ræða. Þrautavarakrafa kæranda lýtur sem fyrr segir að því að tekjuskattur kæranda verði lækkaður, sbr. 5. mgr. 119. gr. laga nr. 90/2003, vegna greiddra skatta erlendis og eru tilgreindar tilteknar fjárhæðir i því sambandi í kærunni. Tekið skal fram að eins og kröfugerðinni er háttað þykir ljóst að þrautavarakrafa kæranda getur ekki náð fram að ganga án tillits til niðurstöðu um varakröfu. Þykir því rétt að fjalla um varakröfu og þrautavarakröfu kæranda í einu lagi, að því undanskildu að krafa kæranda um að hluti greiðslna til kæranda hafi verið endurgreiðsla útlagðs kostnaðar verður tekin til úrlausnar sem sjálfstæð krafa.

Í samræmi við niðurstöðu um aðalkröfu kæranda hér að framan verður byggt á því við úrlausn málsins að kærandi hafi borið ótakmarkaða skattskyldu hér á landi öll þau tekjuár sem til meðferðar eru í málinu, þ.e. tekjuárin 2006, 2007, 2008 og 2009, samkvæmt 2. tölul. 1. mgr. 1. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, og 19. gr. laga nr. 4/1995, um tekjustofna sveitarfélaga. Í því felst að kæranda var skylt að greiða tekjuskatt og útsvar af öllum tekjum sínum hvar sem þeirra var aflað, þar með töldum þeim tekjum, sem um er deilt í máli þessu og hann ber við að hafi verið skattlagðar í Máritaníu. Samkvæmt 1. mgr. 119. gr. laga nr. 90/2003 er ríkisstjórninni heimilt að gera samninga við stjórnir annarra ríkja um gagnkvæmar ívilnanir á sköttum erlendra og íslenskra skattaðila sem eftir gildandi skattalöggjöf ríkjanna eiga að greiða skatt af sama skattstofni bæði á Íslandi og erlendis. Fyrir liggur að engum tvísköttunarsamningi er til að dreifa milli Íslands og Máritaníu.

Í 5. mgr. 119. gr. laga nr. 90/2003 kemur fram að þegar svo standi á að ekki sé fyrir hendi samningur við annað ríki um að komast hjá tvísköttun á tekjur samkvæmt 1. mgr. lagagreinarinnar og skattaðili, sem skattskyldur sé hér á landi samkvæmt 1. og 2. gr. laganna, greiðir til opinberra aðila í öðru ríki skatta af tekjum sínum, sem skattskyldar séu hér á landi, þá sé ríkisskattstjóra heimilt, samkvæmt umsókn skattaðila að lækka tekjuskatt hans hér á landi með hliðsjón af þessum skattgreiðslum hans. Hliðstætt ákvæði er að finna í 2. mgr. 34. gr. laga nr. 4/1995, um tekjustofna sveitarfélaga, varðandi útsvar. Ákvæði 5. mgr. 119. gr. laga nr. 90/2003 hefur ekki að geyma nein efnisleg viðmið um það hvernig tekjuskattur skuli lækkaður með hliðsjón af skattgreiðslum erlendis. Í skatt- og úrskurðaframkvæmd hefur verið gengið út frá því að lækkun samkvæmt þessu lagaákvæði geti ekki leitt til hagstæðari niðurstöðu fyrir skattaðila en leiða myndi af aðferðum tvísköttunarsamninga.

Sem fyrr greinir hefur kærandi við meðferð málsins lagt fram fjögur vottorð um skattskyldu kæranda í Máritaníu á tilgreindu tímabili og skuldleysi hans við þarlend skattyfirvöld. Engar tölulegar upplýsingar eru í vottorðum þessum um skattgreiðslur kæranda í Máritaníu á umræddum tíma, en í kæru kæranda til yfirskattanefndar eru fjárhæðir meintra skattgreiðslna kæranda í Máritaníu hvert framangreint ár tilgreindar í gjaldmiðli Máritaníu (MRO, máritanískur Ouguiya) og í íslenskum krónum. Er því haldið fram að skattgreiðslur kæranda hafi numið 12.662.709 MRO árið 2006 (3.144.151 kr.), 19.543.150 MRO árið 2007 (4.666.904 kr.), 14.456.206 MRO árið 2008 (5.088.585 kr.) og 13.490.588 MRO árið 2009 (6.200.274 kr.).

Ljóst má vera að til lækkunar tekjuskatts samkvæmt 5. mgr. 119. gr. laga nr. 90/2003 og útsvars samkvæmt 2. mgr. 34. gr. laga nr. 4/1995 getur ekki komið nema fyrir liggi fullnægjandi upplýsingar og sannanir fyrir skattgreiðslum erlendis og þá frá bærum yfirvöldum í viðkomandi landi. Leiðir þetta af eðli ákvæðisins sem heimildarákvæðis til þess að létta skattálagningu við þær aðstæður sem í ákvæðinu er lýst, þ.e. við tvísköttun sömu tekna þegar tvísköttunarsamningi er ekki fyrir að fara. Í máli þessu liggja engin gögn fyrir frá bærum yfirvöldum í Máritaníu sem staðfesta með fullnægjandi hætti, þar á meðal tölulega, skattgreiðslur kæranda þar í landi á umræddum tíma. Kærandi hefur ekki heldur lagt fram nein samtímagögn um skattgreiðslur sínar, svo sem launaseðla eða hliðstæð gögn þar sem afdráttur skatta kemur fram. Eins og mál þetta liggur fyrir verður að fallast á það með ríkisskattstjóra að framlögð gögn kæranda standist ekki þær kröfur sem gera verði til staðfestingar á skattgreiðslum erlendis. Samkvæmt þessu verður ekki talið að liggi fyrir fullnægjandi gögn eða sannanir af hálfu kæranda fyrir skattgreiðslum hans erlendis sem byggja megi á við útreikning frádráttar frá tekjuskatti samkvæmt 5. mgr. 119. gr. laga nr. 90/2003. Verður því að hafna vara-­ og þrautavarakröfu kæranda.

Vegna kröfu í kæru kæranda um að greiðsla X Ltd. að fjárhæð 42.261 kr. inn á bankareikning kæranda hinn 28. ágúst 2006 verði virt sem endurgreiðsla útlagðs kostnaðar en ekki laun, skal tekið fram að engin gögn eða frekari upplýsingar liggja fyrir af hálfu kæranda um hinn meinta kostnað. Við skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra hinn 26. maí 2014 kaus kærandi aðspurður að tjá sig ekki um greiðsluna. Þá hefur kærandi hvorki gert grein fyrir greiðslunni eða kostnaðinum á bak við hana við rekstur málsins hjá ríkisskattstjóra né í kæru til yfirskattanefndar. Verður þó að telja að það standi kæranda næst að leggja fram slíkar upplýsingum og gögn til staðfestingar hinum meinta kostnaði. Samkvæmt framansögðu þykir krafa kæranda varðandi þetta kæruatriði í þeim mæli vanreifuð að vísa ber henni frá yfirskattanefnd að svo stöddu.

Eftir stendur þá umfjöllun um álagsbeitingu ríkisskattstjóra, en eins og að framan greinir bætti ríkisskattstjóri 25% álagi samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 við hækkun tekjuskatts- og útsvarsstofna kæranda gjaldárin 2007, 2008, 2009 og 2010 sem leiddi af breytingum á skattframtölum kæranda umrædd ár.

Samkvæmt greindu ákvæði 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 má ríkisskattstjóri bæta 25% álagi við áætlaða eða vantalda skattstofna séu annmarkar á framtali, sbr. 96. gr., eða einstakir liðir ranglega fram taldir. Bæti skattaðili úr annmörkum eða leiðrétti einstaka liði á framtali áður en álagning fer fram, má ríkisskattstjóri þó eigi beita hærra álagi en 15%. Samkvæmt 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 skal fella niður álag samkvæmt lagagrein þessari ef skattaðili færir rök að því að honum verði ekki kennt um annmarka á framtali eða vanskil þess, að óviðráðanleg atvik hafi hamlað því að hann skilaði framtali á réttum tíma, bætti úr annmörkum á framtali eða leiðrétti einstaka liði þess.

Af hálfu kæranda hafa þau rök verið færð gegn álagsbeitingu ríkisskattstjóra að tekjur kæranda hafi ekki verið vanframtaldar í skilningi laga. Kærandi hafi þegar greitt skatta af tekjum sínum erlendis þar sem skattlagningarrétturinn sé. Þá séu engir stórfelldir annmarkar á skattskilum kæranda sem réttlæti beitingu álags. Það er niðurstaða úrskurðar þessa að byggja verði á því að kærandi hefði borið ótakmarkaða skattskyldu hér á landi á þeim tíma sem málið varðar, sbr. 2. tölul. 1. mgr. 1. gr. laga nr. 90/2003. Með hliðsjón af þessu og niðurstöðu úrskurðar þessa að öðru leyti, sem felur í sér að umtalsverðar erlendar launatekjur voru vantaldar í skattframtölum kæranda, þykja ekki efni til að falla frá beitingu álags, enda þykir hvorki hafa verið sýnt fram á af hálfu kæranda að atvikum sé svo farið að 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 eigi við þannig að fella beri álagið niður né að tilefni sé til að falla frá álagsbeitingu að öðru leyti. Kröfu kæranda um niðurfellingu álags er því hafnað.

Umboðsmaður kæranda hefur gert kröfu um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins eru ekki lagaskilyrði til að úrskurða kæranda málskostnað. Kröfu þess efnis er því hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfu kæranda um að litið verði á greiðslu að fjárhæð 42.261 kr. sem endurgreiðslu útlagðs kostnaðar er vísað frá yfirskattanefnd. Að öðru leyti er kröfum kæranda hafnað.