Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2016, miðvikudaginn 21. desember, er tekið fyrir mál nr. 30/2016; kæra A, dags. 29. janúar 2016, vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárin 2009, 2010, 2011 og 2012. Í málinu úrskurða Sverrir Örn Björnsson, Þórarinn Egill Þórarinsson og Kristinn Gestsson. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Með kæru, dags. 29. janúar 2016, hefur kærandi skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 29. október 2015, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárin 2009, 2010, 2011 og 2012. Endurákvörðun ríkisskattstjóra fór fram í kjölfar rannsóknar skattrannsóknarstjóra ríkisins á skattskilum kæranda vegna tekjuáranna 2003-2011 sem lauk með skýrslu embættisins, dags. 15. janúar 2015. Með úrskurði sínum hækkaði ríkisskattstjóri tekjuskatts- og útsvarsstofn kæranda um 14.853.001 kr. gjaldárið 2009, 16.069.000 kr. gjaldárið 2010, 68.529.900 kr. gjaldárið 2011 og um 15.691.451 kr. gjaldárið 2012 að viðbættu 25% álagi samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Af hálfu kæranda er þess aðallega krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi. Til vara er þess krafist að tekjufærsla viðbótartekna verði lækkuð og 25% álag fellt niður. Þá er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði.

II.

Málavextir eru þeir að skattrannsóknarstjóri ríkisins tók skattskil kæranda vegna tekjuáranna 2003, 2004, 2005, 2006, 2007, 2008, 2009, 2010 og 2011 til rannsóknar. Hófst rannsóknin formlega 20. mars 2013 og tók þá til tekjuáranna 2008, 2009, 2010 og 2011, en með bréfi, dags. 19. febrúar 2014, var kæranda tilkynnt um að rannsóknin tæki einnig til tekjuáranna 2003, 2004, 2005, 2006 og 2007. Tilefni rannsóknarinnar var ábending frá lögreglustjóranum á höfuðborgarsvæðinu vegna gruns um skattsvik. Vegna rannsóknarinnar kom kærandi til skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins dagana 4. júní 2013 og 5. febrúar og 10. júlí 2014. Ennfremur voru teknar skýrslur af E, löggiltum endurskoðanda, og B, föður kæranda, vegna málsins og fóru þær fram dagana 22. ágúst og 16. september 2014 í tilviki E og 13. október 2014 í tilviki B. Með bréfi, dags. 10. nóvember 2014, sendi skattrannsóknarstjóri kæranda skýrslu, dags. sama dag, um rannsókn embættisins á skattskilum kæranda og gaf kæranda kost á að tjá sig um hana. Með bréfi tilnefnds verjanda kæranda, dags. 12. desember 2014, voru gerðar athugasemdir við skýrslu skattrannsóknarstjóra og tók skattrannsóknarstjóri í framhaldi af því saman nýja skýrslu um rannsóknina, dags. 15. janúar 2015, þar sem gerðar voru tilteknar breytingar á fyrri skýrslu, sbr. kafla um lok rannsóknarinnar þar sem tekin var afstaða til fram kominna andmæla kæranda.

Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 15. janúar 2015, var greint frá niðurstöðum rannsóknar embættisins á skattskilum kæranda umrædd ár. Kom þar fram að á rannsóknartímabilinu hefði kærandi verið við nám í framhaldsskóla og síðan stundað háskólanám. Þá kom fram að rannsókn skattrannsóknarstjóra hefði einkum beinst að fasteignaviðskiptum kæranda á því tímabili sem rannsóknin tók til og fjármögnun þeirra. Í því sambandi var skýrslu skattrannsóknarstjóra vikið að innborgunum á bankareikninga kæranda. Kom fram að greiðslur inn á sex tilgreinda bankareikninga í eigu kæranda hefðu numið samtals 50.237.007 kr. á árinu 2008, 37.465.593 kr. á árinu 2009, 48.691.000 kr. á árinu 2010 og 24.748.520 kr. á árinu 2011. Við skýrslutökur hefði kærandi gefið þær skýringar á þessum innborgunum að um væri að ræða lán frá ættingjum, sbr. og bréf. dags. 10. ágúst 2013, sem kærandi hefði afhent skattrannsóknarstjóra 2. september 2013. Þá fjallaði skattrannsóknarstjóri í skýrslu sinni sérstaklega um uppruna fjármuna sem lagðir hefðu verið inn á bankareikninga í eigu kæranda á árunum 2004, 2005, 2006 og 2007. Hefði kærandi skýrt þær innborganir svo að um væri að ræða lán frá ættingjum að mestu leyti, þ.e. innborganir að fjárhæð 16.311.975 kr. á árinu 2004, 5.000.000 kr. á árinu 2005, 5.253.897 kr. á árinu 2006 og 20.177.240 kr. á árinu 2007. Í samantekt skattrannsóknarstjóra um greindar innborganir í skýrslunni kom fram að þær innborganir, sem kærandi hefði skýrt svo að um væri að tefla lán frá ættingjum, næmu alls 11.046.500 kr. árið 2004, 3.865.475 kr. árið 2005, 5.000.000 kr. árið 2006, 24.064.640 kr. árið 2007, 14.853.001 kr. árið 2008, 11.369.000 kr. árið 2009, 16.349.900 kr. árið 2010 og 15.721.980 kr. árið 2011.

Að svo búnu var í skýrslu skattrannsóknarstjóra fjallað um fasteignakaup kæranda á rannsóknartímabilinu. Kom fram að um væri að ræða kaup alls fimm fasteigna, þ.e. að D og F á árinu 2009, G og H á árinu 2010 og J á árinu 2011. Var gerð nánari grein fyrir fasteignakaupunum í skýrslunni og rakið að kærandi hefði við skýrslutökur neitað að upplýsa um tilgang að baki kaupunum eða notkun eignanna. Aðspurð um hvort fasteignirnar væru raunverulega í eigu kæranda hefði kærandi sagst vera eigandi þeirra. Þá var í skýrslunni gerð grein fyrir framburði B, föður kæranda, í þessu sambandi og sérstaklega í tengslum við sölu hans á fasteignunum að F og H til kæranda.

Í niðurlagi skýrslunnar dró skattrannsóknarstjóri ríkisins saman helstu niðurstöður sínar og ályktanir í tilefni af rannsókninni. Benti skattrannsóknarstjóri á að kærandi hefði skýrt flestar innborganir á bankareikninga sína þau ár sem um ræðir með því að um lán frá ættingjum væri að ræða. Einungis lítill hluti af þeim fjármunum, sem greiddir hefðu verið inn á bankareikninga kæranda, hefði verið til staðar fyrir árið 2008. Engar upplýsingar eða gögn hefðu komið fram í málinu um það hvernig staðið hefði verið að flutningi fjármuna frá Y-landi til Íslands og kærandi hefði engin gögn lagt fram um viðskipti með gjaldeyri. Þá hefði kærandi ekki gert grein fyrir ferðum sínum til Y-lands í þessu sambandi. Ekki yrði talið að bréf frá Z, sem kærandi hefði lagt fram í málinu og væri almenns eðlis, eða yfirlýsing „Bank of Y“ um takmarkanir á símgreiðslum milli landa, gætu talist fullnægjandi til sönnunar því að um lánveitingar til kæranda hefði verið að ræða. Í greindu bréfi Z kæmi ekkert fram um fjárhæð greiðslna eða hvenær greiðslur hefðu átt sér stað, vaxtakjör vegna láns eða hvenær endurgreiðslur skyldu eiga sér stað. Væri það mat skattrannsóknarstjóra ríkisins, byggt á gögnum málsins, þar með talið yfirliti yfir innborganir á bankareikninga kæranda, að skýringar kæranda um meintar lánveitingar frá ættingjum í Y-landi fengju ekki staðist. Bæri því að skattleggja innborganir á bankareikninga og reiðufé vegna kaupa á fasteign að D sem tekjur kæranda samkvæmt A-lið 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt.

Skattrannsóknarstjóri ríkisins vék í skýrslunni sérstaklega að viðskiptum kæranda með fasteignir að F og H sem faðir kæranda, B, hefði afsalað henni með afsölum, dags. 1. nóvember 2010. Þrátt fyrir að fram kæmi í afsölum þessum að kaupverð væri að fullu greitt yrði ekki séð af bankareikningum kæranda eða öðrum gögnum málsins að kærandi hefði innt af hendi neinar greiðslur til B vegna kaupa á fasteignunum. Bæri því að virða afhendingu fasteignanna að F og H sem beinar gjafir til kæranda sem skattleggja bæri hjá kæranda á grundvelli 4. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, enda þætti ótvírætt að afsal eignanna gæti ekki talist tækifærisgjöf í skilningi umrædds ákvæðis.

Samkvæmt tölulegum niðurstöðum í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, sem gerð var grein fyrir í töflu 4.5 í rannsóknarskýrslunni, voru vanframtaldar tekjur kæranda vegna innborgana á bankareikninga hennar taldar nema samtals 102.270.496 kr. tekjuárin 2004, 2005, 2006, 2007, 2008, 2009, 2010 og 2011. Auk þess voru vanframtaldar tekjur vegna afhendingar reiðufjár í tengslum við kaup fasteignar að D taldar nema 4.700.000 kr. tekjuárið 2009 og vanframtaldar tekjur vegna afhendingar fasteigna að F og H taldar nema 52.180.000 kr. tekjuárið 2010.

Af hálfu skattrannsóknarstjóra ríkisins var mál kæranda sent ríkisskattstjóra til meðferðar með bréfi, dags. 21. janúar 2015, sbr. 6. mgr. 103. gr., sbr. 96. gr. laga nr. 90/2003.

III.

Með bréfi, dags. 18. maí 2015, boðaði ríkisskattstjóri kæranda að á grundvelli skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 15. janúar 2015, sem fylgdi bréfinu, og með vísan til 6. mgr. 103. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. 96. gr. sömu laga, væri fyrirhugað að endurákvarða áður álögð opinber gjöld kæranda gjaldárin 2009, 2010, 2011 og 2012. Tók ríkisskattstjóri fram að líta bæri á skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins sem hluta bréfsins. Rakti ríkisskattstjóri helstu niðurstöður skattrannsóknarstjóra samkvæmt skýrslu embættisins. Þá rakti ríkisskattstjóri skýringar kæranda á greiðslum til hennar, þ.e. að um lán frá ættingjum í Y-landi hefði verið að ræða, og vék í því sambandi að yfirlýsingu Z, dags. 10. ágúst 2013. Tók ríkisskattstjóri fram að yfirlýsing Z væri augljóslega gefin út vegna rannsóknar málsins og benti á að henni fylgdi engin staðfesting lögbókanda, sbr. lög nr. 86/1989, um lögbókandagerðir. Þá væri engin grein gerð fyrir fjárhæðum lánveitinga, vaxtagreiðslum eða tryggingum í yfirlýsingunni og engin gögn hefðu fylgt henni, svo sem skuldabréf eða önnur skuldaskjöl. Kærandi hefði engin gögn lagt fram um lánsviðskiptin eða yfirfærslu fjármuna til Íslands frá Y-landi í tengslum við þau. Væri það mat ríkisskattstjóra að framlögð yfirlýsing Z og staðhæfingar kæranda um flutning fjármuna til Íslands, þ.e. með reiðufé í tösku, væru í þeim mæli ótrúverðugar að ekki yrði á þeim byggt í málinu. Þá hefði kærandi engin gögn lagt fram um sölu gjaldeyrisins hér á landi, en fyrir lægju kvittanir um innborganir á bankareikninga hennar í íslenskum krónum og erlendum gjaldeyri. Yrði að byggja á því að uppruni þeirra fjármuna sem um ræðir væri að mestu leyti óskýrður, en ljóst þætti þó að a.m.k. hluti fjármunanna væri kominn frá foreldrum kæranda. Kærandi hefði þó haft ráðstöfunarrétt yfir fjármununum að öllu leyti.

Í bréfinu reifaði ríkisskattstjóri ákvæði um upplýsingaskyldu í 92. og 94. gr. laga nr. 90/2003 og benti á að kærandi hefði gert grein fyrir fasteignaviðskiptum sínum í skattframtölum árin 2009, 2010 og 2011 og tilgreint skuldir vegna þeirra. Kærandi hefði hins vegar engin haldbær gögn lagt fram um skuldirnar og yrði ekki séð að hún hefði greitt neina vexti af þeim. Yrði ekki séð af framtalsgögnum kæranda að hún hefði haft tekjur til að standa undir greiðslu afborgana og vaxta af skuldunum. Yrði því ekki fallist á að um skuldir kæranda væri að ræða. Þá lægi fyrir að kærandi hefði fengið afhentar tvær fasteignir að F og H. Hefði kærandi skýrt fjármögnun kaupanna með sama hætti, þ.e. að um lán frá ættingjum væri að ræða, án þess að styðja þær skýringar gögnum, t.d. gögnum um endurgreiðslur. Ríkisskattstjóri liti því svo á að umræddir fjármunir og fasteignir sem kærandi hefði fengið afhentar væru gjafir til hennar sem skattleggja bæri samkvæmt 4. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 1. mgr. 57. gr. sömu laga. Yrði í því sambandi að byggja á upplýsingum um greiðslur og innborganir á bankareikninga kæranda og leggja til grundvallar ákvörðun vantalinna tekna. Væri því fyrirhugað að færa kæranda til skattskyldra gjafa, sbr. 4. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, í skattframtölum hennar 14.853.001 kr. tekjuárið 2008, 16.069.000 kr. tekjuárið 2009, 68.529.900 kr. tekjuárið 2010 og 15.721.980 kr. tekjuárið 2011.

Í boðunarbréfinu gerði ríkisskattstjóri grein fyrir breytingum á tekjuskatts- og útsvarsstofnum kæranda gjaldárin 2009, 2010, 2011 og 2012 sem fyrirhugaðar breytingar hans hefðu í för með sér. Að því er snerti álagsbeitingu samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 tók ríkisskattstjóri fram að fullt tilefni væri til beitingar álags þar sem um vanframtaldar tekjur væri að ræða. Í niðurlagi boðunarbréfsins kom fram að fyrirhugað væri að fella niður tilfærðar skuldir við ættingja að fjárhæð 57.400.000 kr. í skattframtali kæranda árið 2011 og að fjárhæð 96.950.000 kr. í skattframtali hennar árið 2012.

Með bréfi, dags. 31. ágúst 2015, mótmælti kærandi hinni boðuðu endurákvörðun ríkisskattstjóra. Í bréfinu var vísað til þeirra röksemda og sjónarmiða sem fram hefðu komið af hálfu kæranda við meðferð málsins hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins, sbr. einkum bréf skipaðs verjanda kæranda til skattrannsóknarstjóra, dags. 12. desember 2014. Var m.a. bent á að tilefni rannsóknar skattrannsóknarstjóra ríkisins á skattskilum kæranda hefði verið ábending frá lögreglustjóranum á höfuðborgarsvæðinu sem haft hefði til rannsóknar meint brot foreldra kæranda auk þess sem rannsóknin hefði lotið að skattskilum kæranda. Við þessar rannsóknir skattrannsóknarstjóra ríkisins og lögreglustjóra hefðu réttindi kæranda samkvæmt 1. mgr. 70. gr. stjórnarskrárinnar og 1. mgr. 6. gr. mannréttindasáttmála Evrópu verið virt að vettugi, sbr. og 4. gr. 7. viðauka við sáttmálann. Þannig hefði faðir kæranda haft réttarstöðu sakbornings við rannsóknina sem engan veginn fengi staðist, enda væri faðir kæranda ekki aðili að máli kæranda vegna skattskila hennar. Sönnunargagna, sem þannig hefði verið aflað með ólögmætum hætti, yrði ekki beitt gegn kæranda í skattamáli hennar. Mætti í því sambandi vísa til úrskurðar ríkisskattanefndar nr. 482/1980 þar sem um ólögmæta gagnaöflun hefði verið að ræða. Þá væri vísað til skýringa kæranda varðandi lántökur hjá ættingjum í Y-landi. Lánsfjárhæðir hefðu verið fluttar til Íslands með lögmætum hætti, enda hefði engin athugasemd verið gerð um það við ítarlega lögreglurannsókn. Þá lægi fyrir skrifleg staðfesting á lántöku sem engin ástæða væri til að vefengja. Útilokað væri að telja lánveitingar, sem til stæði að endurgreiða, til tekna sem gjafir á grundvelli 4. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Í niðurlagi bréfsins var boðaðri álagsbeitingu sérstaklega mótmælt.

Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 29. október 2015, hratt ríkisskattstjóri hinum boðuðu breytingum í framkvæmd og endurákvarðaði áður álögð opinber gjöld kæranda gjaldárin 2009, 2010, 2011 og 2012 til samræmis. Færði ríkisskattstjóri kæranda til skattskyldra tekna í skattframtölum hennar umrædd ár 14.853.001 kr. gjaldárið 2009, 16.069.000 kr. gjaldárið 2010, 68.529.900 kr. gjaldárið 2011 og 15.691.451 kr. gjaldárið 2012, sbr. 4. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, að viðbættu 25% álagi samkvæmt 2. mgr. 108. gr. nefndra laga. Nam fjárhæð álagsins 3.712.750 kr. gjaldárið 2009, 4.017.250 kr. gjaldárið 2010, 17.132.475 kr. gjaldárið 2011 og 3.930.495 kr. gjaldárið 2012. Þá felldi ríkisskattstjóri niður tilfærðar skuldir í skattframtölum kæranda árin 2011 og 2012 að fjárhæð 57.400.000 kr. fyrra árið og 149.130.000 kr. það síðara. Leiddu þær breytingar til þess að kæranda ákvarðaðist auðlegðarskattur að fjárhæð 834.042 kr. gjaldárið 2011 og að fjárhæð 1.655.488 kr. gjaldárið 2012, sbr. bráðabirgðaákvæði XXXIII í lögum nr. 90/2003. Í úrskurðinum rakti ríkisskattstjóri málavexti og ítrekaði þær forsendur sem fram komu í boðunarbréfi embættisins. Vegna sjónarmiða í bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 31. ágúst 2015, er lutu að rannsókn málsins hjá lögreglu tók ríkisskattstjóri fram að sú rannsókn hefði beinst að foreldrum kæranda, B og C, vegna meintra brota þeirra, þ.e. vegna gruns um brot á almennum hegningarlögum nr. 19/1940. Hefði niðurstaða lögreglu orðið sú að ekki væru efni til frekari rannsóknar á þætti kæranda í því máli. Sú niðurstaða hefði ekkert með rannsókn á skattskilum kæranda að gera. Við skýrslutöku af kæranda hjá lögreglu hefði kærandi hins vegar aðspurð veitt upplýsingar um lán eða gjafir frá ættingjum. Fullt tilefni hefði því verið til frekari rannsóknar á þeim staðhæfingum, enda um verulegar fjárhæðir að ræða, og því hefði málinu verið vísað til meðferðar hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins.

Í niðurlagi úrskurðarins gerði ríkisskattstjóri tölulega grein fyrir breytingum á skattstofnum kæranda gjaldárin 2009, 2010, 2011 og 2012 sem framangreindar breytingar höfðu í för með sér.

IV.

Í kafla I hér að framan er greint frá kröfugerð kæranda í kæru umboðsmanns hennar til yfirskattanefndar, dags. 29. janúar 2016. Í kærunni eru málsatvik rakin og tekið fram að kröfur kæranda séu byggðar á öllum sömu málsástæðum og lagarökum og fram hafi komið af hálfu kæranda við meðferð málsins hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins og ríkisskattstjóra, sbr. bréf umboðsmanna kæranda, dags. 12. desember 2014 og 23. mars og 10. ágúst 2015. Þá er nánar vikið að rannsókn skattrannsóknarstjóra að tekið fram að slíkir annmarkar hafi verið á rannsókninni að endurákvörðun ríkisskattstjóra verði trauðla byggð á henni. Þannig hafi frumskýrsla skattrannsóknarstjóra ríkisins haft að geyma ýmsar staðreyndavillur og erfiðleikum verið bundið að rekja saman tölulegar upplýsingar og gögn, svo sem rakið sé í andmælabréfi kæranda vegna skýrslunnar, dags. 12. desember 2014. Þá er vikið að skattskilum kæranda þau ár sem um ræðir og bent á að kærandi hafi gert grein fyrir lánveitingum frá ættingjum í skattframtölunum. Um sé að ræða lán en ekki tekjur. Kærandi hafi ávallt haldið því fram að um lán hafi verið að ræða og eigi það sér stoð í gögnum málsins, sbr. m.a. vottfesta yfirlýsingu afa kæranda. Engin gögn bendi til þess að uppruni fjárins sé annar. Eigi þetta bæði við um innborganir á bankareikninga kæranda og útgáfu ávísunar að fjárhæð 4.700.000 kr. í nóvember 2011. Sömu sjónarmið eigi við um fasteignaviðskipti kæranda, þ.e. engin gögn bendi til þess að um gjafir hafi verið að ræða. Er vísað til áður fram kominna skýringa kæranda á fjármögnun þessara viðskipta.

Að svo búnu er í kærunni vikið að málsmeðferð ríkisskattstjóra og tekið fram að með takmarkaðri umfjöllun ríkisskattstjóra um andmæli kæranda, en þau hafi embættið afgreitt með einfaldri tilvísun til umfjöllunar í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, hafi verið brotið gegn grundvallarreglum 10. og 13. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 og skyldu stjórnvalda til að rökstyðja ákvarðanir sínar. Ranghermt sé í úrskurði ríkisskattstjóra að því hafi fyrst verið haldið fram við skýrslutöku 4. júní 2013 að um lán frá ættingjum hafi verið að ræða, enda hafi kærandi frá upphafi upplýst um lánin, sbr. skattframtöl. Vegna athugasemda ríkisskattstjóra um framlagða yfirlýsingu afa kæranda er bent á að þótt sú yfirlýsing sé vissulega gefin út í tilefni af rannsókn málsins sé um að ræða lánveitingu manns til barnabarns síns og því naumast gerðar svo strangar kröfur til forms gagna og almennt gildi við lánveitingar. Yfirlýsingin sé vottuð af tveimur aðilum og gefin út í Y-landi þannig að íslensk lög um lögbókandagerðir geti ekki gilt um útgáfu skjalsins. Hvergi í lögum sé lagt bann við vaxtalausum lánveitingum og engum reglum sé til að dreifa um tilhögun afborgana. Kærandi hafi upplýst að fjármunirnir hafi verið fluttir til landsins í reiðufé á sínum tíma og áður en takmarkanir á slíkum flutningi hafi tekið gildi hinn 1. janúar 2006. Á sama tíma hafi verulegar takmarkanir verið á fjármagnsflutningum frá Y-landi með bankamillifærslum. Aukinheldur beri gögn málsins með sér upplýsingar um kaup og sölu gjaldeyris í tengslum við hreyfingar á bankareikningum kæranda. Af hálfu kæranda hafi verið ráðgert að hefja endurgreiðslur lánanna þegar hún lyki námi sínu hér á landi. Við námslok hafi hins vegar verið komin til sögunnar gjaldeyrishöft auk þess sem eignir kæranda hafi nú verið kyrrsettar vegna rannsóknar málsins.

Í kærunni er varakrafa kæranda um lækkun tekjufærslu sérstaklega rökstudd. Í fyrsta lagi sé um lán frá afa kæranda að ræða en ekki tekjur. Í öðru lagi beri gögn málsins með sér fjölmargar greiðslur af bankareikningum kæranda, þ.e. útborganir af reikningum, sem í einhverjum tilvikum hafi verið lagðar aftur inn á reikninga kæranda eða verið notaðar til fasteignakaupa. Taka verði tillit til slíkra útborgana til að koma í veg fyrir tvískattlagningu tekna. Við meðferð málsins hjá skattrannsóknarstjóra hafi verið bent á þetta, sbr. bréf kæranda, dags. 12. desember 2014, en skattrannsóknarstjóri allt að einu ekki séð ástæðu til að rannsaka þennan þátt málsins frekar heldur látið nægja að safna saman kvittunum fyrir útborgunum.

Í niðurlagi kærunnar er álagsbeitingu ríkisskattstjóra sérstaklega mótmælt með vísan til þess að kærandi hafi gert grein fyrir uppruna fjármuna í skattskilum sínum og frá upphafi verið í góðri trú um að þær upplýsingar væru fullnægjandi. Þá hafi kærandi vegna uppruna síns og ungs aldurs ekki haft sérstakt eftirlit með skattskilum sínum heldur lagt traust á löggiltan endurskoðanda í þeim efnum. Eigi staðhæfingar kæranda um uppruna fjármunanna, þ.e. að um lán frá ættingjum sé að ræða, sér stoð í gögnum málsins, sbr. og skýrslutökur af kæranda. Þá er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði.

V.

Með bréfi, dags. 21. mars 2016, hefur ríkisskattstjóri krafist þess að úrskurður embættisins verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 29. mars 2016, var kæranda sent ljósrit af umsögn ríkisskattstjóra í málinu og henni gefinn kostur á að tjá sig um umsögnina og leggja fram gögn til skýringar.

Með bréfi, dags. 4. apríl 2016, hefur umboðsmaður kæranda gert grein fyrir athugasemdum sínum og ítrekað áður fram komin sjónarmið kæranda.

VI.

Mál þetta varðar endurákvörðun ríkisskattstjóra á opinberum gjöldum kæranda gjaldárin 2009, 2010, 2011 og 2012, sbr. úrskurð ríkisskattstjóra, dags. 29. október 2015. Var endurákvörðun ríkisskattstjóra byggð á rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins á skattskilum kæranda vegna tekjuáranna 2003, 2004, 2005, 2006, 2007, 2008, 2009, 2010 og 2011, sbr. skýrslu um rannsóknina, dags. 15. janúar 2015. Með úrskurði sínum færði ríkisskattstjóri kæranda til tekna sem skattskyldar gjafir samkvæmt 4. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, 14.853.001 kr. í skattframtali árið 2009, 16.069.000 kr. í skattframtali árið 2010, 68.529.900 kr. í skattframtali árið 2011 og 15.721.980 kr. í skattframtali árið 2012. Var sú ákvörðun byggð á því að virða bæri tilgreindar innborganir á bankareikninga kæranda og afhendingu fjármuna til hennar árin 2008, 2009, 2010 og 2011 og afsal fasteigna að F og H til kæranda á árinu 2010 sem beinar gjafir í skilningi fyrrgreinds ákvæðis. Í tengslum við þessar breytingar felldi ríkisskattstjóri niður tilfærðar skuldir við ættingja í skattframtölum kæranda árin 2011 og 2012 að fjárhæð 57.400.000 kr. fyrra árið og 149.130.000 kr. það síðara. Leiddu síðastnefndar breytingar til þess að kæranda ákvarðaðist auðlegðarskattur að fjárhæð 834.042 kr. gjaldárið 2011 og að fjárhæð 1.655.488 kr. gjaldárið 2012, sbr. bráðabirgðaákvæði XXXIII í lögum nr. 90/2003. Þá bætti ríkisskattstjóri 25% álagi samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 við hækkun tekjuskatts- og útsvarsstofns kæranda gjaldárin 2009, 2010, 2011 og 2012 sem af breytingunum leiddi.

Í kæru til yfirskattanefndar er þess aðallega krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi. Er sú krafa studd bæði formlegum og efnislegum rökum, þ.e. byggt er á því að málsmeðferð skattrannsóknarstjóra ríkisins og ríkisskattstjóra hafi verið áfátt og að ekki séu efnislegar forsendur fyrir hinum kærðu breytingum á skattskilum kæranda. Til vara er þess krafist að tekjufærsla ríkisskattstjóra verði lækkuð og að 25% álag verði fellt niður. Er varakrafa kæranda einkum byggð á því að taka beri tillit til útborgana af bankareikningum hennar á því tímabili sem málið varðar til að koma í veg fyrir tvísköttun eða margsköttun tekna í hendi kæranda. Rétt þykir að víkja hér fyrst að athugasemdum kæranda vegna meðferðar málsins.

Fram kemur í kærunni að kærandi telji að rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins á málinu sé haldin verulegum annmörkum og að rannsóknin geti af þeim sökum ekki verið grundvöllur að endurákvörðun opinberra gjalda kæranda. Er í því sambandi vísað til sjónarmiða í bréfi tilnefnds verjanda kæranda til skattrannsóknarstjóra, dags. 12. desember 2014, þar sem gerðar voru ýmsar athugasemdir við frumskýrslu skattrannsóknarstjóra í málinu, dags. 10. nóvember 2014. Þær athugasemdir lutu m.a. að meintum rangfærslum og misritunum í skýrslunni og leiddu þær í nokkrum tilvikum til leiðréttinga á henni, svo sem nánari grein er gerð fyrir í kafla 2.7 í skýrslu skattrannsóknarstjóra. Er ekki tilefni til frekari umfjöllunar um þær leiðréttingar. Þá var í bréfinu fundið að tölulegri umfjöllun skattrannsóknarstjóra, framsetningu fylgiskjala og ýmsum ályktunum sem dregnar voru í frumskýrslu, sbr. bls. 5-7 í bréfinu þar sem tilgreindar voru færslur á bankareikningum kæranda sem gerðar væru athugasemdir við. Um þessar aðfinnslur kæranda er fjallað í kafla 2.7 í skýrslu skattrannsóknarstjóra og eins og þar kemur fram leiddu þær bæði til leiðréttinga á skýrslunni auk þess sem skattrannsóknarstjóri aflaði frekari gagna um útborganir af bankareikningum kæranda, m.a. undirgagna um þær útborganir (færslur) sem umboðsmaður kæranda tiltók í bréfi sínu. Er gerð grein fyrir þessu í skýrslunni og vísað til umræddra gagna sem eru meðal fylgiskjala með henni, sbr. fskj. 25.1-25.16. Að öðru leyti lutu sjónarmið í bréfi umboðsmanns kæranda að efnisatriðum málsins og hlutu umfjöllun í kafla 2.7 í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins.

Með vísan til framanritaðs liggur fyrir að skattrannsóknarstjóri ríkisins tók tillit til ýmissa athugasemda umboðsmanns kæranda undir rannsókn málsins og fjallaði í skýrslu sinni að öðru leyti um þær aðfinnslur sem umboðsmaðurinn kom á framfæri við embættið í tilefni af frumskýrslu um rannsókn á máli kæranda. Verður ekki fallist á með kæranda að verulegir annmarkar hafi verið á rannsókninni að því er þessi atriði snertir.

Þá var því haldið fram í bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 12. desember 2014, að kæranda hefði verið veittur of skammur frestur til að koma á framfæri andmælum við skýrslu skattrannsóknarstjóra, sbr. bréf embættisins til kæranda, dags. 10. nóvember 2014, sem sent var kæranda á grundvelli 1. og 2. mgr. 32. gr. reglugerðar nr. 373/2001, um framkvæmd skatteftirlits og skattrannsókna. Í bréfinu var kæranda veittur frestur til 24. nóvember 2010 til að koma á framfæri athugasemdum, gögnum og skýringum við efni og niðurstöður skýrslunnar áður en ákvörðun yrði tekin um framhald málsins. Að beiðni umboðsmanns kæranda var frestur þessi síðar framlengdur til 12. desember 2014, sbr. bréf umboðsmanns kæranda til skattrannsóknarstjóra, dags. 21. nóvember 2014, og tölvupóst embættisins, dags. 5. desember 2014, sem eru meðal fylgiskjala með rannsóknarskýrslu. Andmæli bárust síðan með bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 12. desember 2014.

Samkvæmt framansögðu verður ekki annað séð en að kæranda hafi verið veittur hæfilegur frestur til að koma á framfæri andmælum við skýrslu skattrannsóknarstjóra, sbr. 2. mgr. 32. gr. reglugerðar nr. 373/2001. Er þá m.a. haft í huga að sakarefni málsins laut að afmörkuðum þætti í skattskilum kæranda, þ.e. meintum vantöldum tekjum vegna afhendingar fjármuna frá ættingjum kæranda.

Með vísan til framanritaðs verður ekki talið að neinir slíkir annmarkar hafi verið á málsmeðferð eða gagnaöflun skattrannsóknarstjóra að til álita komi að fella úr gildi gildi endurákvörðun ríkisskattstjóra af þeim sökum.

Í kæru til yfirskattanefndar er því einnig teflt fram að málsmeðferð ríkisskattstjóra hafi verið ábótavant þar sem ríkisskattstjóri hafi látið hjá líða að taka rökstudda og sjálfstæða afstöðu til andmæla kæranda í hinum kærða úrskurði. Hafi ríkisskattstjóri með þessu brotið gegn rannsóknar- og rökstuðningsskyldum sínum, sbr. 10. og 13. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 sem vísað er til í kærunni. Vegna þessara athugasemda af hálfu kæranda skal tekið fram að grundvöllur endurákvörðunar ríkisskattstjóra í slíku tilviki, sem hér um ræðir, er rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins, sbr. ákvæði 6. mgr. 103. gr. laga nr. 90/2003. Af þessu þykir leiða að þungamiðja slíks máls er skýrsla skattrannsóknarstjóra um viðkomandi rannsókn. Verður því almennt ekki að því fundið að við boðun endurákvörðunar og í úrskurði ríkisskattstjóra um endurákvörðun sé vísað til skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, enda er markmið með skattrannsóknum m.a. að leggja grunn að endurákvörðun opinberra gjalda, sbr. athugasemdir með frumvarpi því, sem varð að lögum nr. 111/1992, um breytingar í skattamálum, og 12. gr. reglugerðar nr. 373/2001, um framkvæmd skatteftirlits og skattrannsókna. Á hinn bóginn leysir þetta ríkisskattstjóra ekki undan því að rökstyðja á viðhlítandi hátt og í samræmi við fyrrgreindar lagareglur ákvarðanir sem hann tekur á grundvelli skattrannsóknar bæði í boðun og endurákvörðun. Hlýtur það að ráðast nokkuð af eðli máls hvaða kröfur verður að gera til rökstuðnings.

Í hinum kærða úrskurði um endurákvörðun fjallaði ríkisskattstjóri sérstaklega um þau sjónarmið í andmælabréfi kæranda, dags. 31. ágúst 2015, er lutu að því að vegna undanfarandi rannsóknar lögreglustjórans á höfuðborgarsvæðinu á máli kæranda hefði skattrannsóknarstjóra ríkisins verið óheimilt að taka málið til meðferðar, og þeim hafnað. Að öðru leyti var umfjöllun í úrskurðinum að mestu leyti á sömu nótum og í boðunarbréfi embættisins, dags. 18. maí 2015, og var m.a. vísað til efnislegrar umfjöllunar í skýrslu skattrannsóknarstjóra um aðrar athugasemdir kæranda. Í andmælabréfi kæranda, dags. 31. ágúst 2015, var í engu vikið að þeirri umfjöllun í rannsóknarskýrslunni, hvorki almennt né varðandi einstök atriði. Fyrir lá að skattrannsóknarstjóri hafði tekið tillit til athugasemda kæranda að nokkru leyti. Að þessu athuguðu og með vísan til þess sem hér að framan er rakið um meðferð málsins hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins verður hvorki talið að boðunarbréfi ríkisskattstjóra né úrskurði embættisins um endurákvörðun sé það áfátt hvað varðar rökstuðning og sjálfstæða athugun að leitt geti til ógildingar hins kærða úrskurðar. Þá verður ekki séð að farið hafi verið á svig við lögfestan andmælarétt kæranda, sbr. 13. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, enda gat kærandi komið að athugasemdum sínum við alla meðferð málsins, bæði hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins, sbr. athugasemdir umboðsmanns kæranda, dags. 12. desember 2014, og ríkisskattstjóra, sbr. andmælabréf, dags. 31. ágúst 2015.

Með vísan til þess, sem að framan er rakið, verður krafa kæranda um ógildingu úrskurðar ríkisskattstjóra ekki tekin til greina á þeim grundvelli að rannsókn málsins hafi verið áfátt eða að málsmeðferð ríkisskattstjóra hafi verið haldin verulegum annmörkum. Víkur þá að efnisatriðum málsins.

Eins og fram er komið varðar ágreiningur málsins þá ákvörðun ríkisskattstjóra að virða tilgreindar innborganir á bankareikninga kæranda, afhendingu fjármuna til hennar í tengslum við kaup fasteignar og afsal tveggja fasteigna til hennar sem skattskyldar gjafir samkvæmt 4. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 þau tekjuár sem málið tekur til. Áður en lengra er haldið þykir rétt að gera nánari grein fyrir rannsókn skattrannsóknarstjóra á innborgunum á bankareikninga kæranda þau ár sem um ræðir og framburði kæranda við skýrslutökur hjá embættinu af því tilefni.

Í kafla 4 í skýrslu skattrannsóknarstjóra er gerð grein fyrir athugun á innborgunum á bankareikninga kæranda á árunum 2008, 2009, 2010 og 2011, þ.e. bankareikninga nr. ... Kemur fram í töflu 4.1 í skýrslu skattrannsóknarstjóra að heildarfjárhæð innborgana á bankareikningana, sem bornar voru undir kæranda við skýrslutöku þann 4. júní 2013 á grundvelli yfirlita, hafi numið 50.237.007 kr. á árinu 2008, 37.465.953 kr. á árinu 2009, 48.691.000 kr. á árinu 2010 og 24.748.520 kr. á árinu 2011 eða samtals 161.142.480 kr. öll árin. Þá kemur fram að fyrir skýrslutöku af kæranda, sem fram fór þann 5. febrúar 2014, aflaði skattrannsóknarstjóri undirgagna vegna innborgana á bankareikningana í því skyni að afla frekari upplýsinga um þær, svo sem um þau tilvik þegar um væri að ræða millifærslur milli bankareikninga í eigu kæranda. Voru gögn þessi lögð fyrir kæranda við skýrslutökuna og hún spurð um tilgreindar innborganir, m.a. frá foreldrum kæranda, B og C, og D. Fram kemur í skýrslu skattrannsóknarstjóra að tekið hafi verið tillit til útborgana af reikningum kæranda og millifærslna milli eigin reikninga. Þær innborganir hafi einungis verið lagðar fyrir hana þar sem uppruni fjár hafi verið reiðufé, erlendar millifærslur eða millifærslur frá þriðja aðila, sbr. umfjöllun í kafla 2.7 í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins í tilefni af athugasemdum í bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 12. desember 2014. Þá kom fram hjá kæranda við skýrslutökuna 5. febrúar 2014 að hluti fjármuna sem um ræðir hefði áður verið í hennar eigu. Af því tilefni aflaði skattrannsóknarstjóri ríkisins upplýsinga og gagna um hreyfingar á bankareikningum kæranda á árunum 2004, 2005, 2006 og 2007 og voru þær upplýsingar lagðar fyrir kæranda við skýrslutöku þann 10. júlí 2014. Er gerð nánari grein fyrir þeim þætti málsins í kafla 4.4 í skýrslu skattrannsóknarstjóra („Um uppruna fjármuna skattaðila 2003-2007“), sbr. og töflu 4.2 í skýrslunni. Í kafla 4.5 í skýrslunni dró skattrannsóknarstjóri saman niðurstöður sínar um vanframtaldar tekjur kæranda vegna innborgana á bankareikninga hennar þau ár sem um ræðir, þ.e. innborgana sem kærandi skýrði svo að um væri að ræða lánveitingar frá ættingjum. Eins og fram kemur í töflu 4.4 er þar um að ræða innborganir að fjárhæð 14.853.001 kr. á árinu 2008, 11.369.000 kr. á árinu 2009, 16.349.900 kr. á árinu 2010 og 15.721.980 kr. á árinu 2011.

Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins er greint frá kaupum kæranda á fasteignum á því tímabili sem rannsóknin tók til. Kemur fram að um sé að ræða kaup fimm fasteigna, þ.e. að D á árinu 2009, F, G og H á árinu 2010 og J á árinu 2011. Rakið er í skýrslu skattrannsóknarstjóra að kaupverð fasteignanna að D að fjárhæð 69.000.000 kr., G að fjárhæð 22.200.000 kr. og J að fjárhæð 29.900.000 kr. hafi verið greitt með fjármunum sem teknir hafi verið út af bankareikningum kæranda, að því undanskildu að kaupverð D hafi að hluta verið greitt með reiðufé eða 4.700.000 kr. Er tekið fram í skýrslunni að ekki hafi aðrar skýringar komið fram á uppruna reiðufjárins af hálfu kæranda en að um lán frá ættingja hafi verið að ræða, sbr. svör kæranda við skýrslutöku þann 10. júlí 2014, sbr. fskj. nr. 1.66-1.67 með skýrslu skattrannsóknarstjóra. Varðandi fasteignirnar að F og H kom fram í skýrslunni að faðir kæranda, B, hefði verið eigandi beggja fasteignanna og að hann hefði afsalað kæranda eignunum á árinu 2010. Gögn málsins bæru ekki með sér að neinar greiðslur hefðu farið fram af hendi kæranda til afsalsgjafa, þ.e. föður hennar, vegna afsals fasteignanna. Fyrir liggur að skattframtölum kæranda árin 2011 og 2012 fylgdu greinargerðir um kaup og sölu eigna (RSK 3.02) þar sem gerð var grein fyrir kaupum fasteignanna að F og H fyrir 35.900.000 kr. í tilviki F og 16.280.000 kr. í tilviki H. Þá tilgreindi kærandi skuldir við ættingja vegna kaupa fasteignanna, þ.e. skuld við föður að fjárhæð 35.900.000 kr. vegna F og skuld við foreldra að fjárhæð 16.280.000 kr. vegna H.

Eins og fram er komið taldi ríkisskattstjóri að virða bæri fyrrgreindar innborganir á bankareikninga kæranda, sem kærandi skýrði svo að um væri að ræða lánveitingar frá ættingjum, sem beinar gjafir til kæranda sem skattskyldar væru á grundvelli 4. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, enda hefði kærandi ekki sýnt fram á að um lán væri að tefla. Nam tekjufærsla í skattframtölum kæranda vegna þessa 14.853.001 kr. gjaldárið 2009, 11.369.000 kr. gjaldárið 2010, 16.349.900 kr. gjaldárið 2011 og 15.691.451 kr. gjaldárið 2012. Á sömu forsendum færði ríkisskattstjóri kæranda til skattskyldra tekna gjaldárið 2010 fyrrnefnda greiðslu að fjárhæð 4.700.000 kr. vegna kaupa kæranda á fasteigninni að D á árinu 2009. Loks færði ríkisskattstjóri kæranda til skattskyldra tekna í skattframtali hennar árið 2011 samtals 52.180.000 kr. þar sem virða bæri afsal fasteigna að F og H til kæranda á árinu 2010 sem beinar gjafir í skilningi fyrrgreinds ákvæðis. Lagði ríkisskattstjóri til grundvallar tekjufærslunni tilfært kaupverð fasteignanna í skattframtölum kæranda árin 2011 og 2012 og tók fram að þar sem afsöl vegna beggja eignanna hefðu verið gefin út 1. nóvember 2010 yrði eignayfirfærsla miðuð við þann dag. Nam heildarfjárhæð tekjufærslu í skattframtölum kæranda umrædd ár samkvæmt framansögðu 14.853.001 kr. gjaldárið 2009, 16.069.000 kr. gjaldárið 2010, 68.529.900 kr. gjaldárið 2011 og 15.691.451 kr. gjaldárið 2012. Til samræmis við þessar breytingar og forsendur þeirra felldi ríkisskattstjóri niður tilfærðar skuldir við foreldra í skattframtölum kæranda árin 2011 og 2012.

Aðalkrafa kæranda um niðurfellingu úrskurðar ríkisskattstjóra er byggð á því að umræddar greiðslur til kæranda geti ekki talist til skattskyldra tekna sem gjafir þar sem um lán frá skyldmennum sé að ræða sem kæranda beri að endurgreiða. Að því er snertir afsal fasteignanna að F og H til kæranda þá sé um að ræða kaup hennar á eignunum sem fjármögnuð hafi verið með lánveitingum frá ættingjum. Er þessu til stuðnings vísað til framburða kæranda við skýrslutökur hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins og til gagna sem kærandi lagði fram við meðferð málsins hjá embættinu. Er þar annars vegar um að ræða yfirlýsingu Z, dags. 10. ágúst 2013, þar sem fram kemur m.a. að kærandi sé barnabarn hans og að hann hafi lánað kæranda fjármuni sem hún hafi síðan notað til íbúðakaupa, sbr. fskj. nr. 8.1 og 8.3 með rannsóknarskýrslu. Hins vegar er um að ræða yfirlýsingu „útibús „Bank of Y“ um takmarkanir í Y-landi á símgreiðslum milli landa“, dags. 4. september 2013, sbr. fskj. nr. 8.2 og 8.4 með skýrslunni. Kemur þar fram að símgreiðslur bankans á fjármunum til kæranda hafi í samræmi við reglur eftirlitsaðila takmarkast við 50.000 bandaríkjadali frá og með árinu 2004. Varakrafa kæranda um lækkun tekjufærslu er byggð á því að við tekjufærslu vegna innborgana á bankareikninga kæranda hafi ekki verið tekið tillit til útborgana af sömu reikningum, svo sem nauðsynlegt sé til að koma í veg fyrir tvísköttun tekna. Er í þessu sambandi vísað til þeirra athugasemda sem fram komu í bréfi umboðsmanns kæranda til skattrannsóknarstjóra, dags. 12. desember 2014.

Samkvæmt upphafsákvæði 7. gr. laga nr. 90/2003 teljast til skattskyldra tekna, með þeim undantekningum og takmörkunum er greinir í lögunum, hvers konar gæði, arður, laun og hagnaður sem skattaðila hlotnast og metin verða til peningaverðs og skiptir ekki máli hvaðan þær stafa eða í hvaða formi þær eru. Samkvæmt 4. tölul. A-liðar sömu lagagreinar teljast m.a. til skattskyldra tekna beinar gjafir í peningum eða öðrum verðmætum, þar með talin afhending slíkra verðmæta í hendur nákominna ættingja, nema um fyrirframgreiðslu upp í arf sé að ræða. Undanskildar eru þó tækifærisgjafir, enda sé verðmæti þeirra ekki meira en almennt gerist um slíkar gjafir. Í A-lið 16. gr. reglugerðar nr. 245/1963, um tekjuskatt og eignarskatt, kemur fram að gjafir, sem ekki séu í peningum, skuli skattstjóri meta til peningaverðs. Er tekið fram í reglugerðarákvæðinu að það teljist einnig til gjafa, ef menn afhendi einhverjar eignir í hendur ættingja sinna, tengdamanna eða annarra, án þess að greiðsla komi í staðinn, eða ástæða sé til að ætla, að endurgreiðslan sé aðeins fyrir nokkrum hluta eignarinnar. Skuli þá færa til tekna mismuninn á því endurgjaldi og áætluðu matsverði hinnar seldu eignar. Eins og fram kemur í dómi Hæstaréttar Íslands 4. febrúar 2016 í máli nr. 320/2015 hafa skattyfirvöld heimild til að leggja sjálfstætt mat á það hvort í samningi felist gjöf sem skattskyld sé á grundvelli 4. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003.

Kærandi í máli þessu er fædd árið 1986. Á því tímabili sem málið varðar, þ.e. árin 2008-2011, stundaði kærandi háskólanám. Kærandi stóð skil á skattframtölum þau ár sem um ræðir og í kafla 3.1 í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins er gerð grein fyrir framtöldum tekjum kæranda. Eins og þar kemur fram hafði kærandi óverulegar tekjur á greindu tímabili eða launatekjur að fjárhæð 623.404 kr. á árinu 2008, 318.078 kr. á árinu 2009 og 754.145 kr. á árinu 2010. Í skattframtali kæranda árið 2012 voru engar launatekjur tilfærðar, en tekjur af útleigu íbúðarhúsnæðis námu 489.000 kr. Í skattframtölunum voru hins vegar tilfærðar verulegar eignir, eins og rakið er í skýrslu skattrannsóknarstjóra og í hinum kærða úrskurði ríkisskattstjóra. Samkvæmt skattframtali kæranda árið 2012 námu eignir í árslok 2011, þ.e. fasteignir, bifreið og bankainnstæður, samtals 206.430.415 kr. Vaxtatekjur af bankainnstæðum námu 2.951.886 kr. gjaldárið 2009, 3.117.457 kr. gjaldárið 2010, 188.836 kr. gjaldárið 2011 og 95.112 kr. gjaldárið 2012. Tilfærðar skuldir í árslok 2011 námu alls 179.035.975 kr., en þar af námu skuldir við föður og ættingja 149.130.000 kr. Engin vaxtagjöld voru tilgreind af umræddum skuldum við ættingja í skattframtalinu. Í athugasemdadálki í skattframtölum kæranda árin 2009 og 2011 var þess getið að tilfærðar bankainnstæður, sem námu 65.525.887 kr. í árslok 2008 og 9.346.989 kr. í árslok 2010, væru að mestu leyti komnar „erlendis frá frá fjölskyldunni og ættingjum á undanförnum árum“ og tekið fram að kærandi væri við nám í háskóla og nyti stuðnings ættingja til þess.

Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins er yfirlit yfir innborganir á bankareikninga kæranda sem embættið taldi að bæru með sér vanframtaldar tekjur, sbr. fskj. nr. 18.2-18.4 með skýrslunni. Eins og þar greinir er um að ræða allnokkurn fjölda innborgana og er ýmist um að ræða innborganir kæranda sjálfrar, foreldra hennar eða D. Oftast er um að ræða innborganir í reiðufé (í íslenskri eða erlendri mynt), en í sumum tilvikum eru fjármunir millifærðir af bankareikningum í eigu föður kæranda eða D. Aðspurð um tengsl sín við D við skýrslutöku 4. júní 2013 sagði kærandi að D væri manneskja sem hún kannaðist við. Skýrði kærandi allar umræddar innborganir svo að um væri að tefla lánveitingar frá ættingjum í Y-landi. Við skýrslutöku 5. febrúar 2014 greindi kærandi síðan frá því að um lán frá afa hennar í Y-landi væri að ræða, sbr. og fyrrnefnda yfirlýsingu Z, dags. 10. ágúst 2013, sem kærandi lét skattrannsóknarstjóra í té undir rannsókn málsins. Verður að skilja yfirlýsinguna svo að hin meinta lánveiting hafi átt sér stað á árinu 2007 eða fyrr, sbr. og athugasemd umboðsmanns kæranda varðandi þetta í bréfi til skattrannsóknarstjóra, dags. 12. desember 2014.

Fyrir liggur að í skattframtölum sínum árin 2008, 2009 og 2010 tilgreindi kærandi engar skuldir við ættingja og hafa ekki komið fram á því aðrar skýringar en þær að vegna ungs aldurs og vanþekkingar á skattareglum hafi kæranda ekki verið kunnugt um að gera bæri grein fyrir lánum frá ættingjum í skattframtölunum. Þá hafa af hálfu kæranda engin gögn verið lögð fram um lánveitingar þessar að undanskilinni framangreindri yfirlýsingu Z, afa kæranda, þar sem því er aðeins lýst með almennum hætti að hann hafi lánað kæranda fjármuni. Í yfirlýsingu þessari kemur þannig ekkert fram um fjárhæðir lána, hvenær greiðslur til kæranda fóru fram eða hvernig haga bæri endurgreiðslu. Ekkert liggur þannig fyrir um lánskjör og að því er snertir endurgreiðslu lánanna og tilhögun endurgreiðslu hefur það eitt komið fram af hálfu kæranda að hún hafi ráðgert að hefja endurgreiðslur þegar hún lyki háskólanámi. Taka verður undir með skattrannsóknarstjóra ríkisins og ríkisskattstjóra að ýmis atriði varðandi umræddar lánveitingar verði að teljast óvenjuleg í ljósi þeirra fjárhæða sem um er að tefla. Þá verður fráleitt litið svo á að greiðslur þessar hafi verið ætlaðar til framfærslu kæranda á meðan á námi hennar stóð, enda liggur fyrir að greindum fjármunum var m.a. varið til fasteignakaupa hér á landi. Þá verður ekki talið að greiðslutilhögun meintra lánveitinga, samkvæmt því sem gögn málsins bera með sér, bendi til þess að um lán hafi verið að ræða, en um er að ræða fjölda innborgana á bankareikninga kæranda á því tímabili sem um ræðir, sbr. hér að framan.

Samkvæmt skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins var við rannsókn málsins m.a. hugað að því hvort fyrir lægju gögn sem staðfestu móttöku kæranda á fjármunum frá ættingjum í Y-landi, m.a. með athugun á bankareikningum kæranda og öflun upplýsinga og gagna frá Seðlabanka Íslands um möguleg gjaldeyrisviðskipti kæranda á því tímabili sem rannsóknin tók til, sbr. fskj. nr. 9.1-9.10 með skýrslu skattrannsóknarstjóra. Komu engin slík gögn fram og er því raunar ekki haldið fram af hálfu kæranda að slíkum gögnum ætti að vera til að dreifa, enda er því haldið fram af hálfu kæranda að hún hafi flutt reiðufé með sér til landsins frá Y-landi. Aðspurð við skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra 5. febrúar 2014 hvort hún hefði undir höndum gögn um sölu gjaldeyris í banka hér á landi kvaðst kærandi ekki hafa haldið til haga slíkum gögnum auk þess sem fram kom að gjaldeyrir kynni að einhverju leyti að hafa verið seldur utan banka, sbr. fskj. nr. 1.24 með skýrslu skattrannsóknarstjóra. Taka verður undir með skattrannsóknarstjóra að frásögn kæranda um fyrirkomulag við flutning greindra fjármuna hingað til lands þykir ekki trúverðug með tilliti til fjárhæða sem hér um ræðir.

Samkvæmt framansögðu liggur fyrir að kærandi hefur hvorki fært fram gögn um millifærslur fjármuna frá meintum lánveitanda hingað til lands né um sölu gjaldeyris hér á landi. Þá þykja skýringar hennar hér að lútandi ekki vera sannfærandi. Koma þessi atriði til viðbótar því sem segir að framan um meintar lánveitingar og önnur atvik í tengslum við þennan þátt málsins og þykja ráða úrslitum um það að ekki er unnt að byggja á því að um raunverulegar lántökur sé að ræða. Með vísan til þessa verður hin kærða ákvörðun ríkisskattstjóra vegna greindra innborgana á bankareikninga kæranda ekki felld úr gildi á þeim grundvelli að um lán sé að ræða.

Hér að framan er greint frá afsali föður kæranda, B, á fasteignum að F og H til kæranda á árinu 2010. Eins og fram er komið tilgreindi kærandi skuldir við foreldra sína vegna umræddra fasteigna í skattframtölum sínum árin 2011 og 2012. Í málinu hefur kærandi gefið sömu skýringar á fjármögnun þessara fasteignakaupa og að framan greinir, þ.e. að kaup eignanna hafi verið fjármögnuð með láni frá ættingja, þ.e. afa kæranda í Y-landi. Af gögnum málsins verður ekkert ráðið um greiðslur til föður kæranda vegna kaupa fasteignanna. Að framangreindu athuguðu og með vísan til þess sem hér að framan greinir um fram komnar skýringar kæranda verður að fallast á með ríkisskattstjóra að ekki séu efni til annars en að virða afhendingu greindra fasteigna við F og H til kæranda á árinu 2010 sem beina gjöf til hennar samkvæmt 4. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, enda þykir ótvírætt að afsal fasteignanna getur ekki talist tækifærisgjöf í skilningi umrædds ákvæðis. Þá verður með sömu rökum að telja greiðslu að fjárhæð 4.700.000 kr. til kæranda í tengslum við kaup kæranda á fasteign að D á árinu 2009 skattskylda í hendi kæranda á grundvelli 4. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Eins og rakið er hér að framan lagði ríkisskattstjóri til grundvallar við ákvörðun á fjárhæð skattskyldrar gjafar vegna afsals fasteignanna við F og H að verðmæti eignanna hefði numið 35.900.000 kr. í tilviki F og 16.280.000 kr. í tilviki H. Byggði ríkisskattstjóri í því sambandi á tilfærðu kaupverði eignanna. Í kæru til yfirskattanefndar eru ekki gerðar neinar athugasemdir við mat ríkisskattstjóra í þessum efnum. Verður ekki talið neitt tilefni til að hrófla við ákvörðun ríkisskattstjóra á fjárhæð skattskyldrar gjafar vegna afhendingar umræddra fasteigna.

Með vísan til þess, sem hér að framan er rakið, verður að hafna aðalkröfu kæranda í máli þessu.

Varakrafa kæranda lýtur að lækkun tekjufærslu. Í kæru til yfirskattanefndar er sérstaklega vísað til þeirra athugasemda er fram komu í bréfi umboðsmanns kæranda til skattrannsóknarstjóra, dags. 12. desember 2014, og lutu að því að við tekjufærslu vegna innborgana á bankareikninga kæranda bæri að taka tillit til útborgana af reikningunum til þess að koma í veg fyrir tvískattlagningu fjármuna. Í bréfinu voru í þessu sambandi raktar tilteknar úttektir af bankareikningum kæranda, yfirleitt þó án sérstakra athugasemda, auk þess sem vikið var að tilgreindum innborgunum á bankareikning nr. ..., þ.e. innborgun frá S að fjárhæð 5.251.200 kr. og símgreiðslu frá T að fjárhæð 15.568 USD á árinu 2007. Ekki kom til tekjufærslu vegna þessara innborgana, enda tók hin kærða endurákvörðun ekki til tekjuársins 2007. Vegna athugasemda kæranda varðandi úttektir af bankareikningum hennar var bent á í skýrslunni að tekið hefði verið tillit til útborgana af reikningunum og einungis verið litið til innborgana þar sem uppruni fjár væri reiðufé, erlendar millifærslur eða millifærslur frá þriðja aðila. Millifærslur milli eigin bankareikninga kæranda væru því ekki teknar með í reikninginn. Var í þessum efnum vísað til undirgagna sem skattrannsóknarstjóri aflaði vegna þeirra færslna sem tilteknar voru í bréfi umboðsmanns kæranda, sbr. fskj. nr. 25.1-25.16 með skýrslunni. Í kæru til yfirskattanefndar er bent á að um sé að ræða úttektir að fjárhæð rúmar 46 milljónir króna samkvæmt yfirliti skattrannsóknarstjóra, sbr. fskj. nr. 25.1. Er fundið að því í kærunni að skattrannsóknarstjóri hafi ekki séð neina ástæðu til frekari rannsóknar á greindum útborgunum heldur látið við það sitja að safna saman bankakvittunum vegna þeirra. Í einhverjum tilvikum hafi þó fjármunir, sem teknir hafi verið út af bankareikningum kæranda, verið lagðir aftur inn á reikninga í hennar eigu eða verið notaðir til kaupa á fasteignum.

Rétt þykir að víkja nokkru nánar að færslum sem hér um ræðir, sbr. yfirlit á fskj. nr. 25.1 með rannsóknarskýrslu. Í fyrsta lagi er um að ræða millifærslur milli reikninga í eigu kæranda á árunum 2009, 2010 og 2011 að fjárhæð samtals 35.421.114 kr. sem ekki verður annað séð en að fullt tillit hafi verið tekið til. Er ekkert vikið að einstökum færslum í því sambandi í kæru til yfirskattanefndar. Í öðru lagi er um að ræða úttektir B, föður kæranda, af bankareikningum kæranda nr. ... og ... á árinu 2008 að fjárhæð samtals 7.044.816 kr., en B mun hafa haft prókúru á reikningana á greindum tíma. Í þriðja lagi er um að ræða erlendar millifærslur kæranda til T að fjárhæð 700.000 kr. árið 2008 og til U að fjárhæð 914.859 kr. árið 2009. Á þeim greiðslum hafa engar skýringar komið fram og verður ekki séð að þær hafi neina þýðingu í málinu. Að öðru leyti er um að ræða greiðslu gíróseðils, greiðslu á fjármagnstekjuskatti og úttekt kæranda sjálfrar. Í kæru til yfirskattanefndar er ekkert vikið að einstökum úttektum í þessu sambandi og þannig ekkert leitast við að sýna fram á tengsl þeirra við innborganir á bankareikninga kæranda sem málið varðar. Þá verður ekki séð að færslur sem um ræðir, þar með talið úttekt fjármuna af bankareikningunum í nafni föður kæranda á árinu 2008, tengist með neinum hætti afsali fasteignanna við F og H til kæranda á árinu 2010. Með vísan til framanritaðs verður að hafna varakröfu kæranda um lækkun tekjuviðbótar.

Víkur þá að kröfu kæranda um niðurfellingu álags sem ríkisskattstjóri bætti við þá hækkun skattstofna hennar sem leiddi af greindum breytingum, sbr. heimildarákvæði 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Samkvæmt ákvæði þessu má ríkisskattstjóri bæta 25% álagi við áætlaða eða vantalda skattstofna séu annmarkar á framtali, sbr. 96. gr., eða einstakir liðir ranglega fram taldir. Bæti skattaðili úr annmörkum eða leiðrétti einstaka liði á framtali áður en álagning fer fram, má ríkisskattstjóri þó eigi beita hærra álagi en 15%. Samkvæmt 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 skal fella niður álag samkvæmt lagagrein þessari ef skattaðili færir rök að því að honum verði ekki kennt um annmarka á framtali eða vanskil þess, að óviðráðanleg atvik hafi hamlað því að hann skilaði framtali á réttum tíma, bætti úr annmörkum á framtali eða leiðrétti einstaka liði þess. Þegar litið er til þeirra annmarka sem voru á skattskilum kæranda umrædd ár þykja ekki efni til að falla frá beitingu álags í tilviki kæranda, enda þykir hvorki hafa verið sýnt fram á af hálfu kæranda að atvikum sé svo farið að 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 eigi við né að tilefni sé til að falla frá álagsbeitingu að öðru leyti. Er kröfu kæranda um niðurfellingu álags því hafnað.

Kærandi hefur gert kröfu um að henni verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins eru ekki fyrir hendi lagaskilyrði til þess að ákvarða kæranda málskostnað til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt greindu ákvæði. Kröfu þess efnis er því hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfum kæranda í máli þessu er hafnað.