Úrskurður yfirskattanefndar

  • Bindandi álit
  • Arðsfrádráttur
  • Lækkun hlutafjár

Úrskurður nr. 13/2017

Lög nr. 90/2003, 11. gr. 4. mgr., 31. gr. 9. tölul. (brl. nr. 166/2007, 4. gr.)   Lög nr. 138/1994, 2. tölul. 2. mgr. 34. gr., 73. gr.   Lög nr. 2/1995, 2. tölul. 2. mgr. 51. gr., 98. gr.  

Í máli þessu vegna bindandi álits ríkisskattstjóra var fallist á að kærendum væri heimilt að draga arðsfjárhæð vegna lækkunar hlutafjár í X ehf. frá tekjum á því ári sem greiðsla (úthlutun) ætti sér stað. Var m.a. bent á í úrskurði yfirskattanefndar að samkvæmt lögum um hlutafélög og einkahlutafélög gæti lögmæt úthlutun af fjármunum slíkra félaga til hluthafa farið fram í tengslum við lækkun hlutafjár með greiðslu til hluthafa. Þótti ekki verða ráðið af lögum nr. 166/2007 eða lögskýringargögnum með þeim að tilgangur með breytingum á frádrætti vegna fengins arðs hefði verið að kveða á um frekari takmarkanir á frádráttarheimildinni en að því er snerti duldar (óheimilar) arðsúttekir.

Ár 2017, miðvikudaginn 18. janúar, er tekið fyrir mál nr. 172/2016; kæra A hf. og B hf., dags. 1. september 2016, vegna bindandi álits ríkisskattstjóra. Í málinu úrskurða Sverrir Örn Björnsson, Þórarinn Egill Þórarinsson og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Með kæru, dags. 1. september 2016, hafa kærendur skotið til yfirskattanefndar bindandi áliti ríkisskattstjóra sem embættið lét uppi hinn 3. júní 2016 samkvæmt lögum nr. 91/1998, um bindandi álit í skattamálum, sbr. kæruheimild í 5. gr. þeirra laga. Af hálfu kærenda er þess krafist að niðurstöðu í bindandi áliti ríkisskattstjóra varðandi frádrátt á grundvelli 9. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, verði hafnað og að fallist verði á að kærendum sé heimilt að færa til frádráttar í skattskilum sínum fjárhæð sem nemi þeim skattalega arði sem myndast muni við lækkun hlutafjár X ehf. og sem nema muni mismun úthlutaðs fjár og kaupverðs hluta í félaginu, sbr. fyrrnefnt ákvæði. Þá er krafist málskostnaðar til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með síðari breytingum.

II.

Málavextir eru þeir að með bréfi, dags. 13. apríl 2016, fóru kærendur fram á að ríkisskattstjóri léti uppi bindandi álit á grundvelli laga nr. 91/1998, um bindandi álit í skattamálum. Í bréfinu kom fram að kærendur væru ásamt allnokkrum lífeyrissjóðum hluthafar í eignarhaldsfélaginu Y slhf. sem hefði að megintilgangi að stunda fjárfestingar í fjármálagerningum. Umrætt félag hefði verið stofnað í árslok 2013 í tengslum við skiptingu Z slhf. í tvö félög, þ.e. Z slhf. og Y slhf. Y slhf., sem ekki væri sjálfstæður skattaðili, hefði síðan fjárfest í X ehf. Fyrirhugað væri að lækka hlutafé X ehf. með greiðslu til hluthafa á grundvelli 34. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög. Af því tilefni væri óskað eftir bindandi áliti ríkisskattstjóra á því hvort kærendum væri heimilt á grundvelli 9. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, að færa til frádráttar í skattskilum sínum fjárhæð er næmi þeim skattskylda arði sem samkvæmt 4. mgr. 11. gr. sömu laga myndaðist við lækkun hlutafjár í X ehf. Í beiðni kærenda var gerð grein fyrir því viðhorfi kærenda að öll skilyrði frádráttar samkvæmt 9. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003 væru uppfyllt í tilviki félaganna. Var m.a. tekið fram að frádráttarréttur samkvæmt ákvæði þessu væri ekki bundinn við arð í þrengri merkingu hlutafélaga- og einkahlutafélagalaga á arðshugtakinu. Tilvísun ákvæðisins til XII. kafla laga nr. 2/1995 og nr. 138/1994 fæli í sér þá afmörkun frádráttarréttar að frádrátturinn takmarkaðist við þær úthlutanir fjármuna úr félögum sem heimilaðar væru í tilvitnuðum köflum laganna. Hvort sem ákvæði 9. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003 væri skýrt samkvæmt orðanna hljóðan eða samkvæmt markmiðsskýringu að virtum yfirlýstum tilgangi ákvæðisins, þ.e. að koma í veg fyrir efnahagslega tvísköttun hagnaðar af rekstri fyrirtækja, yrði ekki annar skilningur lagður í umrætt ákvæði en að frádráttarheimild þess tæki til reglulegs arðs, lækkunar hlutafjár með greiðslu til hluthafa og úthlutunar við félagsslit.

Hinn 3. júní 2016 lét ríkisskattstjóri uppi álit á grundvelli laga nr. 91/1998, um bindandi álit í skattamálum. Í áliti sínu vék ríkisskattstjóri fyrst að skilyrðum frádráttar á grundvelli 9. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003 og kvaðst telja að þau skilyrði ákvæðisins, er lytu að félagaformum, teldust uppfyllt í tilviki kærenda. Eftir stæði þá að fjalla um hvort þær tekjur, er um ræðir, féllu undir 4. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. XII. kafla laga um hlutafélög og einkahlutafélög. Vísaði ríkisskattstjóri í því sambandi til ákvæðis 11. gr. laga nr. 90/2003 og tók fram að samkvæmt því ákvæði væri ljóst að þær tekjur, sem kærendum hlotnuðust vegna lækkunar hlutafjár X ehf., teldust til skattskyldra tekna sem arður samkvæmt 4. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 4. mgr. 11. gr. sömu laga. Þá fjallaði ríkisskattstjóri nánar um frádráttarheimild 9. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003 og reifaði lögskýringargögn að baki henni, sbr. athugasemdir með frumvarpi því er varð að lögum nr. 95/1998, um breyting á lögum nr. 75/1981. Tók ríkisskattstjóri fram að af athugasemdunum yrði ráðið að ákvæðið hefði verið sett með venjulegan arð í huga. Með 4. gr. laga nr. 166/2007, um breyting á lögum nr. 90/2003, hefði ákvæði 9. tölul. 31. gr. verið breytt og frádráttarheimild verið afmörkuð við arð samkvæmt XII. kafla laga nr. 2/1995 og laga nr. 138/1994. Í athugasemdum með frumvarpi til laga nr. 166/2007 kæmi fram að breytingunni væri ætlað að hnykkja á því að frádráttarheimildin væri eingöngu bundin við löglega úthlutaðan arð samkvæmt tilgreindum köflum í lögum nr. 2/1995 og nr. 138/1994 en tæki ekki til dulinna arðsúttekta. Að engu væri vikið að arði í rýmri merkingu þess hugtaks, þ.e. venjulegum arði sem og öðrum úthlutunum til hluthafa samkvæmt 11. gr. laga nr. 90/2003, að öðru leyti en því að tiltaka að ákvæðið tæki ekki til dulinna arðsúttekta. Umrædd breyting á ákvæðinu þrengdi nokkuð gildissvið þess. Fyrirsögn XII. kafla laga nr. 138/1994 væri „Arðsúthlutun, varasjóðir o.fl.“ og í 73. gr. laganna kæmi fram sú meginregla að óheimilt væri að úthluta af fjármunum félagsins til hluthafa nema það færi fram eftir reglum um úthlutun arðs, sem endurgreiðsla vegna lækkunar hlutafjár eða varasjóðs eða vegna félagsslita. Ákvæði XII. kafla laganna fjölluðu að öðru leyti um úthlutun arðs og ólögmætar lánveitingar. Um lækkun hlutafjár og greiðslur til hluthafa við þær aðstæður væri aftur á móti fjallað í VII. kafla laganna. Ljóst væri þannig að greiðslur til kærenda vegna lækkunar hlutafjár einkahlutafélags myndu fara fram á grundvelli VII. kafla laganna en ekki á grundvelli XII. kafla þeirra, eins og áskilið væri í ákvæði 9. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003.

Fram kom í bindandi áliti ríkisskattstjóra að ákvæði 9. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003 hefði að geyma undantekningu frá þeirri meginreglu að greiða bæri skatt af öllum tekjum. Samkvæmt almennum lögskýringarsjónarmiðum yrði við þessar aðstæður fyrst og fremst að líta til orðanna hljóðan við skýringu ákvæðisins. Samkvæmt ótvíræðu orðalagi sínu tæki ákvæðið til úthlutunar til hluthafa sem færi fram á grundvelli XII. kafla laga um hlutafélög og einkahlutafélög. Sú úthlutun sem fyrirhuguð væri til kærenda félli ekki undir þann kafla laganna heldur VII. kafla þeirra. Með vísan til þess og framanritaðs yrði ekki fallist á að kærendum væri heimilt að draga úthlutunina frá rekstrartekjum. Kærendum væri því ekki heimilt að færa til frádráttar í skattskilum sínum á grundvelli 9. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003 fjárhæð sem næmi úthlutun vegna lækkunar hlutafjár í X ehf.

III.

Í kafla I hér að framan er gerð grein fyrir kröfugerð kærenda samkvæmt kæru félaganna til yfirskattanefndar, dags. 1. september 2016. Í kærunni er tekið fram að ágreiningur kærenda og ríkisskattstjóra lúti einvörðungu að því hvort fjármunir, sem Y slhf. muni fá greidda vegna lækkunar hlutafjár X ehf., falli undir ákvæði 4. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. XII. kafla laga nr. 2/1995, um hlutafélög, og laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög. Er í kærunni vikið að lögfestingu frádráttarheimildar vegna arðs, sbr. 4. gr. laga nr. 95/1998, sem ætlað hafi verið að koma í veg fyrir margsköttun fyrirtækjahagnaðar, og tekið fram að tilvísun 9. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003 til XII. kafla laga um hluta- og einkahlutafélög eigi rót sína að rekja til laga nr. 166/2007, um breytingu á lögum nr. 90/2003. Tilgangur með þeirri breytingu hafi aðeins verið sá að hnykkja á því að frádráttarheimildin væri bundin við löglega úthlutaðan arð, en tæki ekki til dulinna arðsúttekta, þ.e. úttekta úr félögum sem ekki væru heimilar samkvæmt hluta- og einkahlutafélagalögum en féllu eftir sem áður undir arðshugtak skattalaga. Röksemdir ríkisskattstjóra fyrir túlkun ákvæðisins, þ.e. að frádráttur sé bundinn við arð í „rýmri merkingu“, séu hrein rökleysa, enda sé í athugasemdum með frumvarpinu hvorki vikið að arði í rýmri né þrengri merkingu. Verði því að líta svo á að átt sé við arð í þeirri merkingu sem lögð sé í hugtakið í skattalögum, þ.e. lögum nr. 90/2003. Það sé rík meginregla við lögskýringar að orð eða hugtök í lagaákvæði skuli hafa sömu efnismerkingu og lagaákvæði í sama lagabálki. Sé ekkert sem bendi til þess að ætlun löggjafans hafi verið að þrengja gildissvið ákvæðisins umfram það sem fram komi í athugasemdum með frumvarpinu. Sé því alfarið mótmælt að umrædd breyting með lögum nr. 166/2007 hafi falið í sér svo veigamikla efnisbreytingu á greindri frádráttarheimild sem ríkisskattstjóri byggi á í hinu kærða bindandi áliti.

Vegna athugasemda ríkisskattstjóra í bindandi áliti um að fyrirhuguð úthlutun til kæranda falli ekki undir XII. kafla hlutafélagalaga er tekið fram í kæru kærenda að sú úthlutun sem um ræðir falli bersýnilega undir upphafsákvæði 98. gr. laga nr. 2/1995, sbr. 73. gr. laga nr. 138/1994, sem ein þriggja lögbundinna leiða til úthlutunar fjármuna til hluthafa. Ekki verði tekið undir lögskýringarsjónarmið ríkisskattstjóra í þessu sambandi, enda verði fráleitt litið svo á að vafa um skýringu ívilnandi undantekningarákvæða í skattalögum beri ávallt að virða ríkissjóði í vil, sbr. lögmætisreglu stjórnsýsluréttar og stjórnarskrár. Er gerð nánari grein fyrir lögskýringarviðhorfum á sviði skattaréttar í kæru kæranda og bent á að tilvísun 9. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003 til XII. kafla laga um hluta- og einkahlutafélög feli einungis í sér þá afmörkun frádráttarréttar að hann takmarkist við þær úthlutanir fjármuna úr slíkum félögum sem heimilar séu samkvæmt 98. gr. laga nr. 2/1995 og 73. gr. laga nr. 138/1994. Úthlutun í tengslum við lækkun hlutafjár sé ótvírætt heimil eftir hlutafélagalöggjöf.

Rakið er í kærunni að hin umdeilda lagabreyting á árinu 2007 hafi verið rökrétt framhald af þeim breytingum sem gerðar hafi verið á meðferð ólögmætra arðsúthlutana í skattskilum með lögum nr. 133/2001, um breyting á lögum um tekjuskatt og eignarskatt nr. 75/1981. Af úrskurðaframkvæmd sé ljóst að fyrir breytinguna árið 2007 hafi aðilar getað nýtt sér frádráttarheimildina þrátt fyrir að um ólögmætar úthlutanir væri að ræða, sbr. t.d. úrskurð yfirskattanefndar nr. 230/2013. Þá verði ekki litið framhjá því í málinu að niðurstaða hins kærða bindandi álits skapi mikla réttaróvissu, enda snerti hún öll starfandi félög í landinu. Er gerð nánari grein fyrir þessu í kærunni. Er ítrekað í niðurlagi kærunnar að samkvæmt framansögðu telji kærendur að hvort sem stuðst sé við skýringu á 9. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003 samkvæmt orðanna hljóðan ellegar markmiðsskýringu að virtum yfirlýstum tilgangi ákvæðisins verði ekki annar skilningur lagður í ákvæðið en að umrædd frádráttarheimild taki jöfnum höndum til reglulegs arðs, lækkunar hlutafjár með greiðslu til hluthafa og úthlutunar við félagsslit, að því gefnu að úthlutun sé lögmæt.

IV.

Með bréfi, dags. 30. september 2016, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn um kæruna og krafist þess að niðurstaða hins kærða bindandi álits embættisins verði staðfest. Er vísað til þeirra röksemda sem fram komi í hinu kærða bindandi áliti og tekið fram að í kæru til yfirskattanefndar komi ekkert fram sem gefi tilefni til frekari athugasemda af hálfu ríkisskattstjóra.

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 5. október 2016, var kærendum sent ljósrit af umsögn ríkisskattstjóra í málinu og félögunum gefinn kostur á að tjá sig um hana og leggja fram gögn til skýringar. Gefinn var 20 daga svarfrestur. Engar athugasemdir hafa borist.

V.

Kæra í máli þessu varðar bindandi álit ríkisskattstjóra samkvæmt lögum nr. 91/1998, um bindandi álit í skattamálum, sem embættið lét uppi 3. júní 2016 í tilefni af beiðni kærenda, dags. 13. apríl 2016. Í beiðni kærenda um bindandi álit kom fram að félögin væru hluthafar í Y slhf. sem ekki væri sjálfstæður skattaðili, sbr. 1. tölul. 1. mgr. 2. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Var gerð grein fyrir stofnun Y slhf. á árinu 2013 og tekið fram að samlagshlutafélagið hefði fjárfest í X ehf. eftir stofnun. Fyrirhugað væri að lækka hlutafé X ehf. með greiðslu til hluthafa, sbr. ákvæði 2. tölul. 2. mgr. 34. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög. Fóru kærendur fram á að ríkisskattstjóri léti uppi bindandi álit á því hvort kærendum væri heimilt að færa til frádráttar tekjum á grundvelli 9. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, þá fjárhæð sem Y slhf. myndi hlotnast vegna lækkunar hlutafjár í X ehf., sbr. 4. mgr. 11. gr. fyrrnefndra laga, og sem skattlögð yrði hjá kærendum sem eigendum Y slhf. samkvæmt 3. mgr. 2. gr. laganna. Í hinu kærða bindandi áliti sínu komst ríkisskattstjóri að þeirri niðurstöðu að sá frádráttur væri óheimill þar sem greiðslur til hluthafa vegna hlutafjárlækkunar í X ehf. færu fram á grundvelli VII. kafla laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, en ekki á grundvelli XII. kafla sömu laga, en ríkisskattstjóri leit svo á að frádráttarheimild 9. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003 tæki einvörðungu til úthlutana sem færu fram á grundvelli XII. kafla laga um hlutafélög nr. 2/1995 og laga um einkahlutafélög nr. 138/1994. Vísaði ríkisskattstjóri m.a. til þess að um undantekningarákvæði væri að ræða sem skýra bæri samkvæmt orðanna hljóðan.

Af hálfu kærenda er framangreindri lagatúlkun ríkisskattstjóra mótmælt og þess krafist að niðurstöðu hins kærða bindandi álits verði hnekkt. Ekki er að öðru leyti ágreiningur um niðurstöður ríkisskattstjóra í álitinu. Verður því eingöngu að leysa úr því álitaefni hvort sú staðreynd, að um er að ræða úthlutun (greiðslu) vegna lækkunar hlutafjár, girði fyrir frádrátt arðstekna á grundvelli 9. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, eins og talið er í bindandi áliti ríkisskattstjóra. Rétt er að taka fram að samkvæmt því sem fyrir liggur eru kærendur ekki hluthafar í X ehf. heldur dótturfélag kærenda, Y slhf., sem ekki er sjálfstæður skattaðili samkvæmt 1. tölul. 1. mgr. 2. gr. laga nr. 90/2003. Eru tekjur Y slhf. því skattlagðar hjá kærendum í samræmi við ákvæði 3. mgr. 2. gr. umræddra laga. Ekki hefur verið byggt á því í málinu að þessi aðstaða hafi sérstaka þýðingu fyrir úrlausn þess álitaefnis sem um ræðir, þ.e. frádráttarrétt samkvæmt 9. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003 vegna umræddra arðstekna Y slhf. Verður ekki frekar um það fjallað hér.

Samkvæmt 9. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, eins og ákvæði þetta hljóðar eftir breytingar með lögum nr. 143/2003, 174/2006, 76/2007, 166/2007, 38/2008, 128/2009 og 126/2011, má draga frá tekjum af atvinnurekstri þá fjárhæð sem hlutafélög, sbr. 1. tölul. 1. mgr. 2. gr. sömu laga, og félög og samlög sem falla undir 2. tölul. 1. mgr. 2. gr. hafa fengið greidda í arð samkvæmt 4. tölul. C-liðar 7. gr. af hlutum og hlutabréfum í félögum er greinir í 1. tölul. 1. mgr. 2. gr. laganna, sbr. XII. kafla laga nr. 2/1995, um hlutafélög, og laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög. Sama gildir um fjárhæð sem félög í sömu félagaformum sem skattskyld eru samkvæmt 7. tölul. 3. gr. laganna og eru heimilisföst í öðru aðildarríki á Evrópska efnahagssvæðinu, aðildarríki stofnsamnings Fríverslunarsamtaka Evrópu eða í Færeyjum hafa fengið greidda í arð. Frádráttarheimildin tekur einnig til arðs frá hlutafélögum sem skráð eru erlendis ef það félag sem arðinn fær sýnir fram á að hagnaður hins erlenda félags hafi verið skattlagður með sambærilegum hætti og gert er hér á landi, sbr. nánari skilyrði þar að lútandi í ákvæðinu. Skal ráðherra setja nánari reglur um framkvæmd þessa ákvæðis og hefur það verið gert með reglugerð nr. 297/2003, um arðsfrádrátt, sbr. reglugerð nr. 53/2008, um breytingu á hinni fyrrnefndu reglugerð.

Framangreint ákvæði um frádrátt þargreindra lögaðila vegna fengins arðs frá hlutafélögum var fyrst lögtekið með 4. gr. laga nr. 95/1998, um breyting á lögum nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum, er breytti 8. tölulið hinna síðarnefndu laga. Með lögum nr. 95/1998 voru gerðar umtalsverðar breytingar á reglum um skattlagningu arðgreiðslna milli fyrirtækja. Í almennum athugasemdum með frumvarpi því, sem varð að lögum nr. 95/1998 og lagt var fyrir Alþingi á 122. löggjafarþingi 1997-1998, kom m.a. fram að megintilgangur þeirra breytinga væri að koma á betra og markvissara fyrirkomulagi en áður gilti með það fyrir augum að koma í veg fyrir að hagnaður af atvinnurekstri yrði skattlagður meira en aðrar tekjur vegna tvísköttunar, þ.e. skattlagningar hjá því fyrirtæki þar sem hagnaðurinn myndaðist og síðan aftur hjá eiganda hlutafjárins. Í athugasemdum við 4. gr. frumvarpsins var tekið fram að með frádráttarákvæðinu yrði lögaðilum, öðrum en sameignarfélögum, sjóðum, sjálfseignarstofnunum o.þ.h., dánarbúum og þrotabúum, heimilt að draga frá skattskyldum tekjum sínum móttekinn arð sem þau fengju úthlutað frá hlutafélögum og einkahlutafélögum. Þá kom fram að ástæðan fyrir því að heimild til frádráttar á mótteknum arði væri takmörkuð við framangreind félagaform, en næði t.d. ekki til sameignarfélaga, væri sú að með innborgun arðs til þeirra væri skattlagningu hans að fullu lokið þar sem úttekt úr sameignarfélagi væri skattfrjáls en arðgreiðsla úr hlutafélagi til einstaklinga bæri fjármagnstekjuskatt. Með þessum reglum næðist því sama skattlagning á arð óháð því hvort hann hefði gengið í gegnum fleiri eða færri lögaðila og óháð því hvers eðlis þeir væru.

Með b-lið 4. gr. laga nr. 166/2007, um breyting á lögum nr. 90/2003, um tekjuskatt, með síðari breytingum, var bætt við 1. málsl. 9. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003 tilvísun í XII. kafla laga nr. 2/1995, um hlutafélög, og laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög. Í athugasemdum við 4. gr. í frumvarpi því, sem varð að lögum nr. 166/2007, sagði svo um ástæðu tillögugreinarinnar að henni væri „... einungis ætlað að hnykkja á því að frádráttarheimild 9. tölul. 31. gr. sé einvörðungu bundin við löglega úthlutaðan arð, skv. XII. kafla laga nr. 2/1995, um hlutafélög og laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, en taki ekki til dulinnar arðsúttektar“.

Að því virtu sem fram kemur í fyrrgreindum lögskýringargögnum vegna laga nr. 166/2007 þykir vera ótvírætt að umræddri breytingu á 1. málsl. 9. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003 með 4. gr. laga nr. 166/2007 hafi verið ætlað að slá því föstu að frádráttarheimild 9. tölul. 31. gr. væri einvörðungu heimil á móti löglega úthlutuðum arði samkvæmt þeim ákvæðum laga nr. 2/1995 og 138/1994 sem rakin voru hér að framan. Er það öndverð regla við það sem áður var talið gilda samkvæmt úrskurðaframkvæmd, sbr. úrskurð yfirskattanefndar nr. 177/2007 sem varðaði gjaldárið 2000. Ekkert kemur hins vegar fram í lögskýringargögnum sem bendir til þess að tilgangur með greindri breytingu hafi verið að kveða á um frekari takmarkanir á frádráttarheimild 9. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003 en að því er snertir duldar arðsúttektir. Fyrir breytinguna hafði þó verið litið svo á í skatt- og úrskurðaframkvæmd að félögum væri heimilt á grundvelli umrædds ákvæðis að draga arðsfjárhæð vegna úthlutunar við félagsslit frá tekjum á því ári sem úthlutun ætti sér stað, sbr. úrskurð yfirskattanefndar nr. 368/2005.

Samkvæmt 98. gr. laga nr. 2/1995, um hlutafélög, sbr. samsvarandi ákvæði í 73. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, er óheimilt að úthluta af fjármunum félagsins til hluthafa nema það fari fram eftir reglum um úthlutun arðs, sem endurgreiðsla vegna lækkunar hlutafjár eða varasjóðs eða vegna félagsslita. Samkvæmt þessum ákvæðum getur lögmæt úthlutun af fjármunum hluta- og einkahlutafélags til hluthafa farið fram í tengslum við lækkun hlutafjár með greiðslu til hluthafa, sbr. 2. tölul. 2. mgr. 51. gr. laga nr. 2/1995 og samsvarandi ákvæði í 2. tölul. 2. mgr. 34. gr. laga nr. 138/1994. Verður því að telja að úthlutun til hluthafa við þessar aðstæður fari fram og sé heimil á grundvelli XII. kafla um hlutafélög og einkahlutafélög. Breytir því ekki þótt sérstaklega sé fjallað um lækkun hlutafjár að öðru leyti, þar með talið heimila ráðstöfun lækkunarfjár, í VII. kafla greindra laga. Í 4. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 er mælt fyrir um að slík úthlutun, þ.e. lækkun hlutafjár sem greidd sé út til hluthafa umfram kaupverð, skuli teljast til skattskylds arðs hjá hluthafanum, sbr. 4. tölul. C-liðar 7. gr. sömu laga.

Með vísan til þess, sem hér að framan er rakið, er fallist á með kærendum að félögunum sé heimilt á grundvelli 9. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003 að draga arðsfjárhæð vegna lækkunar hlutafjár í X ehf. frá tekjum á því ári sem greiðsla (úthlutun) á sér stað. Er krafa kærenda því tekin til greina eins og fram kemur í úrskurðarorði.

Umboðsmaður kærenda hefur gert kröfu um að kærendum verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Í ákvæði þessu kemur fram að falli úrskurður yfirskattanefndar skattaðila í hag, að hluta eða öllu leyti, geti yfirskattanefnd úrskurðað greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði, að hluta eða öllu leyti, enda hafi skattaðili haft uppi slíka kröfu við meðferð málsins, um sé að ræða kostnað sem eðlilegt var að hann stofnaði til vegna meðferðar málsins og ósanngjarnt væri að hann bæri þann kostnað sjálfur. Af hálfu kærenda hafa ekki verið lögð fram tilskilin gögn um útlagðan kostnað félaganna vegna meðferðar málsins, þ.e. reikningar og kvittanir eða önnur sönnun fyrir greiðslu útlagðs kostnaðar, þrátt fyrir ábendingu þar að lútandi í bréfi yfirskattanefndar, dags. 13. september 2016, þar sem móttaka kærunnar var staðfest. Með vísan til framanritaðs, sbr. og starfsreglur yfirskattanefndar um ákvörðun málskostnaðar frá 21. nóvember 2014, sem birtar eru á vef nefndarinnar, er málskostnaðarkröfu kærenda hafnað. 

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Bindandi áliti ríkisskattstjóra er breytt þannig að fallist er á að kærendum sé heimilt að draga arðsfjárhæð vegna hlutafjárlækkunar í X ehf. frá tekjum á því ári sem greiðsla (úthlutun) á sér stað. Málskostnaðarkröfu kærenda er hafnað.