Úrskurður yfirskattanefndar

  • Auðlegðarskattur
  • Viðbótarauðlegðarskattur
  • Tímamörk endurákvörðunar

Úrskurður nr. 52/2017

Gjaldár 2013 og 2014

Lög nr. 90/2003, 72. gr., 73. gr. 5. tölul., 97. gr. 2. mgr., bráðabirgðaákvæði XXXIII og XLVII.  

Kæruefni í máli þessu voru þær ákvarðanir ríkisskattstjóra að lækka eignfærslu hlutabréfa í erlendu félagi í skattskilum kærenda árin 2013 og 2014 og hækka viðbótarauðlegðarskatt vegna hlutabréfanna umrædd ár þar sem raunvirði þeirra hefði verið vantalið í skattskilum kærenda. Yfirskattanefnd taldi að ákvæði um tímafrest til endurákvörðunar í 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 hefði girt fyrir hinar kærðu breytingar ríkisskattstjóra. Var talið að fullnægjandi upplýsingar hefðu legið fyrir ríkisskattstjóra um nafnverð hlutabréfanna og ekkert verið því til fyrirstöðu að ríkisskattstjóri hlutaðist til um leiðréttingu á tilfærðum uppreiknuðum auðlegðarskattsstofni vegna þeirra í skattskilum kærenda, enda hefði leiðréttingin í raun alfarið stafað vegna rangrar tilgreiningar á nafnverði hlutabréfanna í greinargerð um viðbót við auðlegðarskattsstofn með skattframtölum kærenda. Var hinn kærði úrskurður ríkisskattstjóra því felldur úr gildi.

Ár 2017, miðvikudaginn 1. mars, er tekið fyrir mál nr. 144/2016; kæra A og B, dags. 20. júlí 2016, vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárin 2013 og 2014. Í málinu úrskurða Sverrir Örn Björnsson, Þórarinn Egill Þórarinsson og Kristinn Gestsson. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Með kæru, sem barst yfirskattanefnd 20. júlí 2016, hafa kærendur skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 14. júní 2016, um endurákvörðun áður álagðra opinberra gjalda kærenda gjaldárin 2013 og 2014. Með úrskurði þessum lækkaði ríkisskattstjóri stofn kærenda til auðlegðarskatts gjaldárin 2013 og 2014 um 1.641.230 kr. hvort ár og hækkaði stofn kærenda til viðbótarauðlegðarskatts um 1.522.135.046 kr. gjaldárið 2013 og um 1.630.891.906 kr. gjaldárið 2014. Voru forsendur þessara breytinga ríkisskattstjóra þær að kærendur hefðu vantalið raunvirði hlutafjáreignar sinnar í erlendu félagi, X S.à.r.l., í skattframtölum sínum umrædd ár.

Af hálfu kærenda er þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi og að kærendum verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með síðari breytingum.

II.

Helstu málavextir eru þeir að í framhaldi af bréfaskiptum, sbr. bréf ríkisskattstjóra til kærenda, dags. 11. maí 2016, og svarbréf kærenda, dags. 20. sama mánaðar, boðaði ríkisskattstjóri kærendum með bréfi, dags. 31. maí 2016, endurákvörðun opinberra gjalda þeirra gjaldárin 2013 og 2014 þar sem fyrirhugað væri að lækka stofn kærenda til auðlegðarskatts gjaldárin 2013 og 2014 um 1.641.230 kr. hvort ár og hækka stofn þeirra til viðbótarauðlegðarskatts um 1.522.135.046 kr. gjaldárið 2013 og um 1.630.891.906 kr. gjaldárið 2014, sbr. 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Ennfremur boðaði ríkisskattstjóri beitingu 25% álags á hækkun skattstofna kærenda umrædd gjaldár, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Í bréfi sínu rakti ríkisskattstjóri fyrri bréfaskipti í málinu og tók fram að fyrirhugaðar breytingar vörðuðu raunvirði hlutabréfa í erlendu félagi, X S.à.r.l. (eftirleiðis X), svo sem nánar greindi. Af hálfu kærenda var fyrirhuguðum breytingum ríkisskattstjóra mótmælt með bréfi, dags. 7. júní 2016, og lutu andmæli kærenda að fyrirhugaðri álagsbeitingu. Með hinum kærða úrskurði, dags. 14. júní 2016, hratt ríkisskattstjóri hinum boðuðu breytingum í framkvæmd, sbr. 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, þó með þeirri breytingu að ekki kom til beitingar 25% álags.

Í úrskurði sínum um endurákvörðun reifaði ríkisskattstjóri helstu réttarreglur málsins og upplýsingar um eigið fé X samkvæmt ársreikningum félagsins vegna áranna 2011 og 2012. Þá rakti ríkisskattstjóri upplýsingar um viðskipti kærenda með hlutabréf í félaginu á árunum 2001-2008 og gerði grein fyrir umreikningi nafnverðs miðað við daggengi við kaup, sbr. ákvæði 5. tölul. 73. gr. laga nr. 90/2003. Ennfremur gerði ríkisskattstjóri grein fyrir því hvernig kærendur hefðu tilgreint hlutabréf í X í skattframtölum sínum árin 2013 og 2014. Ríkisskattstjóri benti á í úrskurði sínum að 2. mgr. b-liðar bráðabirgðaákvæða XXXIII og XLVII í lögum nr. 90/2003 ætti jafnt við um hlutabréf í íslenskum og erlendum félögum og í 5. tölul. 73. gr. laganna kæmi fram að erlend hlutabréf skyldi telja til eignar á nafnverði, umreiknuðu með kaupverði miðað við daggengi við kaup. Væri nafnverð ekki þekkt skyldu bréfin færð til eignar á kaupverði. Samkvæmt þessu hefði kærendum borið að telja hlutabréf sín í X til eignar í skattskilum sínum á nafnverði, umreiknuðu miðað við daggengi við kaup, en umreiknað nafnverð hlutabréfanna næmi samtals 123.037.237 kr. Bæri því að lækka eignfærslu í lið 3.6 í skattframtölum kæranda árin 2013 og 2014 úr 124.678.467 kr. í fyrrnefnda fjárhæð 123.037.237 kr. hvort ár. Þá væru fjárhæðir í reitnum „Verð skv. framt. 2012“ og „Verð skv. framt. 2013“ lækkaðar í 61.518.619 kr. hvort ár og fjárhæð í reitnum „Raunvirði“ lækkuð í 822.586.142 kr. fyrra árið og í 876.964.572 kr. það síðara. Til samræmis við mat ríkisskattstjóra á raunvirði hlutafjárins í X, þ.e. 1.645.172.285 kr. í árslok 2011 og 1.753.929.144 kr. í árslok 2012, sbr. fyrirliggjandi ársreikninga hins erlenda félags, væri auðlegðarskattsstofn kærenda lækkaður um samtals 1.641.230 kr. hvort ár og stofn þeirra til viðbótarauðlegðarskatts hækkaður um 1.522.135.046 kr. gjaldárið 2013 og um 1.630.891.906 kr. gjaldárið 2014.

III.

Í kafla I hér að framan er greint frá kröfugerð kærenda í kæru umboðsmanns þeirra til yfirskattanefndar. Í kærunni eru málsatvik rakin. Þá kemur fram að krafa um ógildingu úrskurðar ríkisskattstjóra sé byggð á því að ríkisskattstjóra hafi verið óheimilt á árinu 2016 að endurákvarða skatta kærenda vegna tekjuáranna 2012 og 2013, sbr. 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003, enda hafi legið fyrir upplýsingar hjá ríkisskattstjóra um kærendur sem gert hafi embættinu kleift að ráðast í leiðréttingar á skattframtölum þeirra á grundvelli 1. mgr. 95. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 2. mgr. 97. gr. sömu laga. Kærendur hafi talið fram raunvirði hlutafjár í X í skattframtölum sínum árin 2013 og 2014 og þær fjárhæðir því legið fyrir í skattframtölunum við álagningu auk upplýsinga um kaupverð bréfanna og upplýsinga sem borist hafi ríkisskattstjóra með bréfi kærenda, dags. 11. maí 2012. Er bent á í kærunni að með úrskurði yfirskattanefndar nr. 339/2015 í máli kærenda vegna gjaldáranna 2010, 2011 og 2012 hafi verið komist að þeirri niðurstöðu að fullnægjandi upplýsingar hefðu ekki legið fyrir í skattframtölum kærenda árin 2010, 2011 og 2012 og nánari skýringa verið þörf til að upplýsa um kaupverð bréfanna. Í sjálfu sér megi fallast á þá niðurstöðu yfirskattanefndar, en þetta eigi hins vegar ekki við vegna álagningar gjalda gjaldárin 2013 og 2014 þar sem þá hafi greindar upplýsingar legið fyrir ríkisskattstjóra, sbr. bréf kærenda, dags. 11. maí 2012. Ríkisskattstjóra hafi því verið unnt að beita heimild sinni til leiðréttingar samkvæmt 1. mgr. 95. gr. laga nr. 90/2003. Þau sjónarmið í úrskurði yfirskattanefndar nr. 339/2015, sem lotið hafi að rangri tilgreiningu á nafnverði hlutabréfa í X í bandaríkjadölum og samfléttuðum skattskilum að því leyti, eigi ekki við í máli kærenda vegna gjaldáranna 2013 og 2014, enda allar upplýsingar fyrirliggjandi. Þá hafi ríkisskattstjóri ekki tekið opinber gjöld kærenda gjaldárið 2013 til endurákvörðunar með úrskurði sínum, dags. 13. febrúar 2014, vegna fyrri gjaldára, þrátt fyrir að hafa haft allar upplýsingar undir höndum.

Í niðurlagi kærunnar kemur fram, til stuðnings málskostnaðarkröfu kærenda, að kostnaður kærenda af rekstri málsins nemi alls 385.392 kr. vegna 12 klukkustunda vinnu umboðsmanns þeirra við málið, sbr. meðfylgjandi gögn.

IV.

Með bréfi, dags. 10. október 2016, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn í málinu. Í umsögninni er því mótmælt að ákvæði um tímafrest til endurákvörðunar í 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 hafi girt fyrir hina umdeildu endurákvörðun ríkisskattstjóra. Er bent á, vegna gjaldársins 2013, að í ljósi þess að úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 13. febrúar 2014, vegna gjaldáranna 2010, 2011 og 2012 hafi verið skotið til yfirskattanefndar hafi ríkisskattstjóri ákveðið að bíða niðurstöðu nefndarinnar áður en ákvörðun yrði tekin um næstu skref vegna gjaldársins 2013 og síðar gjaldársins 2014. Hafi sú ákvörðun verið í samræmi við meðalhófsreglu stjórnsýsluréttar, sbr. 12. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Það sé því mat ríkisskattstjóra að þótt ársreikningur X hafi verið lagður fram með bréfi umboðsmanns kærenda, dags. 19. mars 2013, og upplýsingar úr honum síðar lagðar til grundvallar útreikningi auðlegðarskatts gjaldárið 2013 hafi málefnalegar ástæður legið að baki verklagi ríkisskattstjóra. Þá sé rétt að árétta að greindur ársreikningur verði hvorki talinn til skattframtals kærenda né fylgigagn þess og því geti 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 ekki átt við. Að því er snertir gjaldárið 2014 er bent á í umsögn ríkisskattstjóra að þar sem ársreikningur X fyrir árið 2012 hafi ekki legið fyrir ríkisskattstjóra hafi embættinu verið ókleift að taka afstöðu til réttmætis skattframtals kærenda árið 2014 fyrr en að undangenginni upplýsingaöflun, sbr. bréf ríkisskattstjóra, dags. 11. maí 2016. Þá hafi þess verið getið með athugasemd í skattframtali kærenda árið 2014 að talið væri fram til auðlegðarskatts í samræmi við fyrri skattframtöl þar sem ekki væri fallist á úrskurð ríkisskattstjóra, dags. 13. febrúar 2014. Að þessu virtu hafi ákvæði 1. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 gilt um endurákvörðunarheimild ríkisskattstjóra. Að framangreindu virtu sé þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 13. október 2016, var kærendum sent ljósrit af umsögn ríkisskattstjóra í málinu og þeim gefinn kostur á að tjá sig um hana og leggja fram gögn til skýringar.

Með bréfi, dags. 8. nóvember 2016, hefur umboðsmaður kærenda gert grein fyrir athugasemdum sínum. Er ítrekað í bréfinu að kærendur telji að tímafrestur samkvæmt 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 hafi staðið breytingum ríkisskattstjóra á skattframtölum árin 2013 og 2014 í vegi. Er tekið fram að í umsögn ríkisskattstjóra felist viðurkenning á því að fullnægjandi upplýsingar hafi legið fyrir við álagningu gjaldárið 2013. Þrátt fyrir að ársreikningur X, sem lagður hafi verið fram með bréfi kærenda, dags. 19. mars 2013, teljist ekki til skattframtals eða fylgigagna þess hafi ríkisskattstjóri sjálfur óskað eftir gögnum sem lögð hafi verið fram. Gögnin hafi því óvefengjanlega verið á borði ríkisskattstjóra við álagningu umrætt ár. Er vísað til dóms Hæstaréttar Íslands frá 19. október 1995 (H 1995:2328) í þessu sambandi. Í máli kærenda hafi fyrirliggjandi gögn verið fullnægjandi og ríkisskattstjóra verið unnt að byggja á þeim rétta álagningu, en hann hafi kosið að gera það ekki vegna meðalhófsreglu stjórnsýsluréttar. Sé tilvik kærenda því enn nærtækara en í nefndum dómi þar sem ríkisskattstjóri hafi sjálfur sérstaklega óskað eftir ársreikningi X.

V.

Kæruefnið í máli þessu eru þær ákvarðanir ríkisskattstjóra samkvæmt hinum kærða úrskurði embættisins um endurákvörðun, dags. 14. júní 2016, að lækka stofn kærenda til auðlegðarskatts gjaldárin 2013 og 2014 um 1.641.230 kr. hvort ár og að hækka stofn þeirra til viðbótarauðlegðarskatts sömu gjaldár um 1.522.135.046 kr. fyrra árið og um 1.630.891.906 kr. það síðara. Lutu ákvarðanir þessar að hlutafjáreign kærenda í erlendu félagi, X, sem mun vera skráð í Lúxemborg. Nánar tiltekið lækkaði ríkisskattstjóri eignfærslu hlutabréfanna í skattframtölum kærenda árin 2013 og 2014 úr 124.678.467 kr. í 123.037.237 kr. sem leiddi til lækkunar auðlegðarskattsstofns kærenda umrædd ár. Þá taldi ríkisskattstjóri að kærendur hefðu vantalið raunvirði hlutafjáreignar í X í skattskilum sínum árin 2013 og 2014 sem leitt hefði til þess að ekki hefði komið til álagningar viðbótarauðlegðarskatts vegna hlutabréfanna við álagningu opinberra gjalda umrædd ár. Nam hækkun viðbótarauðlegðarskattsstofns kærenda af þessum sökum 1.522.135.046 kr. gjaldárið 2013 og 1.630.891.906 kr. gjaldárið 2014, eins og fyrr greinir. Af hálfu kærenda er þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi. Er sú krafa einvörðungu byggð á því að tímafrestur til endurákvörðunar samkvæmt 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, hafi verið liðinn þegar ríkisskattstjóri endurákvarðaði auðlegðarskatt kærenda vegna gjaldáranna 2013 og 2014 með hinum kærða úrskurði um endurákvörðun.

Hlutabréf eru framtalsskyld eign samkvæmt 72. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Um mat framtalsskyldrar hlutabréfaeignar segir svo í 1. málsl. 5. tölul. 73. gr. laga nr. 90/2003: „Hlutabréf skal telja til eignar á nafnverði nema sannað sé að raunvirði eigna félags að frádregnum skuldum sé lægra en hlutafé þess.“ Með lögum nr. 128/2009, um tekjuöflun ríkisins, var bráðabirgðaákvæði XXXIII bætt við lög nr. 90/2003, sbr. d-lið 24. gr. laga nr. 128/2009. Í umræddu ákvæði er mælt fyrir um álagningu auðlegðarskatts á framtalsskyldar eignir samkvæmt 72. gr. laga nr. 90/2003 í lok áranna 2009, 2010 og 2011 við álagningu árin 2010, 2011, 2012 og 2013. Í 2. mgr. b-liðar ákvæðisins kemur fram að við ákvörðun auðlegðarskattsstofns skuli telja hlutabréf í félögum sem skráð eru í kauphöll eða á skipulegum tilboðsmarkaði fram á markaðsvirði í árslok. Sá sem eigi hlut í félagi sem ekki sé skráð í kauphöll eða á skipulegum tilboðsmarkaði skuli telja fram til auðlegðarskattsstofns hlutdeild sína í skattalegu bókfærðu eigin fé félagsins eins og það sé talið fram í skattframtali félagsins samkvæmt 1. mgr. b-liðar bráðabirgðaákvæðisins. Þann hluta virðis eignarhluta í félagi sem reiknað sé á framangreindan hátt sem umfram sé nafnverð eða stofnverð skuli telja fram í skattframtali 2011, 2012 og 2013. Í 3. málsl. h-liðar ákvæðisins kemur fram að auðlegðarskattsstofn vegna áranna 2009, 2010 og 2011 skuli endurreikna við álagningu opinberra gjalda 2011, 2012 og 2013 með tilliti til viðbótareignar samkvæmt b-lið bráðabirgðaákvæðisins. Sá mismunur sem myndist við þann endurreikning og sé umfram ákveðin tilgreind viðmiðunarmörk skuli skattlagður við álagningu opinberra gjalda framangreind ár. Samkvæmt bráðabirgðaákvæði XLVII í lögum nr. 90/2003 skal á sama hátt endurreikna auðlegðarskattsstofn vegna stöðu eigna í árslok 2012 við álagningu opinberra gjalda gjaldárið 2014, sbr. 2. mgr. h-liðar þess ákvæðis. Nánari umfjöllun um ákvæði þessi og fyrirkomulag skattlagningar samkvæmt þeim er m.a. að finna í úrskurði yfirskattanefndar nr. 339/2015 í máli kærenda vegna gjaldáranna 2010, 2011 og 2012 og þykir mega vísa til hennar.

Samkvæmt 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003, sbr. áður 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, er eigi heimilt að endurákvarða skattaðila skatt nema vegna síðustu tveggja ára sem næst eru á undan því ári þegar endurákvörðun fer fram þótt í ljós komi að álagning hafi verið of lág, enda hafi skattaðili látið í té í framtali sínu eða fylgigögnum þess fullnægjandi upplýsingar sem byggja mátti rétta álagningu á. Í athugasemdum við 2. mgr. 97. gr. frumvarps þess sem varð að lögum nr. 40/1978, um tekjuskatt og eignarskatt, kemur fram að í þessu laganýmæli felist „að frestur til endurupptöku er styttur ef ástæðan fyrir henni er ófullnægjandi skoðun skattstjóra á framtali og fylgigögnum þess en ekki ófullnægjandi upplýsingar skattaðila“. Er og tekið fram að málsgreinin eigi aðeins við „ef upplýsingar, sem byggja mátti rétta álagningu á, koma beinlínis fram í framtali eða fylgigögnum þess, en 1. mgr. gildir ef þessi gögn eru ófullnægjandi enda þótt skattstjóra hefði mátt vera ljóst fyrr að eitthvað var athugavert við framtalið“. Um skýringu á þessu lagaákvæði hafa gengið nokkrir dómar Hæstaréttar Íslands. Samkvæmt þeirri dómaframkvæmd, sbr. m.a. H 1996:470, ber að líta til orðalags 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 og meta hvort fyrir hafi legið nægjanlegar upplýsingar í framtali eða fylgigögnum þess sem rétt álagning varð byggð á. Jafnframt ber samkvæmt þessari dómaframkvæmd að skýra ákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 með hliðsjón af leiðréttingarheimildum ríkisskattstjóra í 3. málsl. 1. mgr. 95. gr. sömu laga, sbr. dóma Hæstaréttar frá 5. nóvember 2015 í málum nr. 210 og 211/2015 og dóm réttarins frá 12. nóvember 2015 í máli nr. 217/2015. Samkvæmt síðastnefndu lagaákvæði getur ríkisskattstjóri fyrir álagningu leiðrétt fjárhæðir einstakra liða ef þeir eru í ósamræmi við gildandi lög og fyrirmæli skattyfirvalda, svo og einstaka liði skattframtals ef telja má að óyggjandi upplýsingar séu fyrir hendi, en gera skal skattaðila viðvart um slíkar breytingar. Í 1. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 er að finna aðalregluna um tímatakmörk endurákvörðunar. Þar segir að heimild til endurákvörðunar skatts samkvæmt 96. gr. laga nr. 90/2003 nái til skatts vegna tekna og eigna síðustu sex ára sem næst eru á undan því ári þegar endurákvörðun fer fram.

Ágreiningslaust er í málinu að í skattskilum sínum gjaldárin 2013 og 2014 bar kærendum að færa hlutabréf sín í hinu erlenda félagi, X, til eignar á nafnverði umreiknuðu í íslenskar krónur miðað við daggengi við kaup hlutabréfanna, sbr. ákvæði 3. málsl. 5. tölul. 73. gr. laga nr. 90/2003, svo sem þau gerðu, en þó þannig að umreiknað nafnverð nam nokkru hærri fjárhæð en ríkisskattstjóri hefur miðað við. Á þeim mismun hafa út af fyrir sig engar skýringar komið fram af hálfu kærenda. Hvað sem því líður ber að hafa í huga að ríkisskattstjóri hafði með úrskurði sínum um endurákvörðun, dags. 13. febrúar 2014, í máli kærenda vegna gjaldáranna 2010, 2011 og 2012 ákvarðað umreiknað nafnverð hlutabréfanna 123.037.237 kr. í skattframtölum kærenda umrædd ár og var ekki efnislegur ágreiningur um þá ákvörðun er málið kom til kasta yfirskattanefndar, sbr. úrskurð nefndarinnar nr. 339/2015. Samkvæmt skattframtölum kærenda árin 2013 og 2014 var ekki um að ræða nein viðskipti þeirra með hlutabréf í félaginu á árunum 2012 og 2013 og ekkert kom fram um breytingar á nafnverði hlutabréfanna að öðru leyti, sbr. greinargerð um kaup og sölu hlutabréfa (RSK 3.19) með framtölunum og form þess eyðublaðs. Að framangreindu virtu og eins og skattframtöl kærenda voru úr garði gerð samkvæmt framansögðu verður að telja að fyrir ríkisskattstjóra hafi legið fullnægjandi upplýsingar um þetta atriði skattskilanna. Verður því að fallast á með kærendum að fyrir ríkisskattstjóra hafi legið óyggjandi upplýsingar í skilningi 3. málsl. 1. mgr. 95. gr. laga nr. 90/2003 þannig að honum hafi verið kleift að ráðast í hinar kærðu breytingar á skattframtölunum á grundvelli þess ákvæðis og hlutast þannig til um leiðréttingu á verði hlutabréfanna til eignar til samræmis við réttilega umreiknað nafnverð þeirra. Er því fallist á með kærendum að fullnægjandi upplýsingar, sem byggja mátti rétta álagningu á, hafi legið fyrir ríkisskattstjóra þannig að ákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 um þargreind tímamörk endurákvörðunar hafi bundið hendur ríkisskattstjóra, eins og skýra verður ákvæði þetta samkvæmt framansögðu. Hinn kærði úrskurður um endurákvörðun var kveðinn upp 14. júní 2016 og tók til tekjuáranna 2012 og 2013, þ.e. eigna í árslok greind ár. Var þá liðinn sá frestur til endurákvörðunar sem settur er í 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003. Eru hinar kærðu breytingar ríkisskattstjóra á eignfærslu hlutabréfa kærenda í X í skattframtölum þeirra árin 2013 og 2014 því felldar úr gildi, eins og krafist er af hálfu kærenda.

Víkur þá að breytingum ríkisskattstjóra er lutu að raunvirði hlutabréfa í X í skattskilum kærenda árin 2013 og 2014. Eins og fram er komið gerðu kærendur grein fyrir raunvirði hlutabréfanna í skattskilum sínum umrædd ár, sbr. greinargerðir um viðbót við auðlegðarskattsstofn (RSK 3.23) sem fylgdu skattframtölunum. Var raunvirði hlutafjárins tilgreint 1.647.127.856 kr. fyrra árið og 1.763.839.012 kr. það síðara sem eru nokkru hærri fjárhæðir en ríkisskattstjóri lagði til grundvallar með hinum kærða úrskurði á grundvelli upplýsinga í ársreikningum X fyrir árin 2011 og 2012, þ.e. 1.645.172.285 kr. fyrra árið og 1.753.929.144 kr. það síðara. Út af fyrir sig er ljóst að ríkisskattstjóra var ekki unnt að ráðast í þá leiðréttingu á grundvelli upplýsinga í skattframtölunum einum saman, enda var hún byggð á upplýsingum í ársreikningum hins erlenda félags. Á hinn bóginn verður ekki litið framhjá því í málinu að hin umdeilda hækkun viðbótarauðlegðarskatts kærenda vegna hlutafjár í X stafaði í raun alfarið vegna hinnar röngu tilgreiningar á nafnverði hlutabréfanna í greinargerðum um viðbót við auðlegðarskattsstofn með skattframtölum kærenda, en nafnverð hlutabréfanna var þar verulega offært, eins og fram er komið. Fallast verður á með kærendum að ekkert hafi verið því til fyrirstöðu að ríkisskattstjóri hlutaðist til um leiðréttingu skattskilanna að þessu leyti við álagningu umrædd gjaldár, enda blasti við að tilfærður uppreiknaður auðlegðarskattsstofn vegna hlutabréfanna í skattskilunum fékk ekki staðist. Getur engu breytt í því sambandi þótt greindur framtalsháttur kærenda kunni að hafa byggst á þeim sjónarmiðum um frádrátt vegna kaupverðs hlutabréfanna, sem hafnað hefur verið með úrskurði yfirskattanefndar nr. 339/2015, enda lá fyrir að hlutabréfin höfðu ekki verið færð til eignar á kaupverði í skattframtölum kærenda árin 2012 og 2013. Þá var ekki sama óvissa fyrir hendi um nafnverð hlutabréfanna og í máli kærenda vegna gjaldáranna 2010, 2011 og 2012, en eins og fram kemur í margnefndum úrskurði yfirskattanefndar nr. 339/2015 var hún m.a. til komin þar sem hlutabréfin höfðu verið færð til eignar í erlendri mynt í skattframtölum kærenda árin 2010 og 2011. Eru atvik því ekki með öllu sambærileg.

Með vísan til þess, sem hér að framan greinir, verður ekki annað séð en að fyrir ríkisskattstjóra hafi legið fullnægjandi upplýsingar í skilningi 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 til að ráðast í leiðréttingu á tilfærðum uppreiknuðum auðlegðarskattsstofni vegna hlutabréfa í X í skattframtölum kærenda árin 2013 og 2014, sbr. og greinargerðir um viðbót við auðlegðarskattsstofn (RSK 3.23) með skattframtölunum. Er því fallist á með kærendum að umrætt ákvæði hafi girt fyrir hina kærðu endurákvörðun ríkisskattstjóra á viðbótarauðlegðarskatti kærenda gjaldárin 2013 og 2014. Er krafa þeirra um ógildingu hins kærða úrskurðar ríkisskattstjóra því tekin til greina.

Umboðsmaður kærenda hefur gert kröfu um að kærendum verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með síðari breytingum. Samkvæmt úrslitum málsins þykir bera að úrskurða kærendum málskostnað á grundvelli framangreinds lagaákvæðis. Samkvæmt framlögðum málskostnaðarreikningi nemur kostnaður kærenda vegna meðferðar málsins 160.580 kr. að meðtöldum virðisaukaskatti. Með hliðsjón af því og með vísan til lagaskilyrða fyrir greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði og starfsreglna yfirskattanefndar 21. nóvember 2014 um ákvörðun málskostnaðar þykir málskostnaður hæfilega ákveðinn 120.000 kr. 

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Hinn kærði úrskurður ríkisskattstjóra er felldur úr gildi. Málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði ákveðst 120.000 kr.