Úrskurður yfirskattanefndar

  • Endurupptaka máls
  • Skipting hlutafélaga
  • Óvenjuleg skipti í fjármálum
  • Skattframkvæmd

Úrskurður nr. 62/2017

Gjaldár 2009-2014

Lög nr. 90/2003, 57. gr. 1. mgr., 101. gr. 2. og 3. mgr.  

Við ráðstöfun K ehf. á aflaheimildum til kæranda árið 2008 var sá háttur hafður á að K ehf. var skipt upp í tvö félög og aflaheimildirnar fluttar yfir í hið útskipta félag S ehf. Hlutir í S ehf. voru síðan seldir kæranda. Ríkisskattstjóri komst að þeirri niðurstöðu á árinu 2014 að víkja bæri ráðstöfunum þessum til hliðar í skattalegu tilliti og leggja til grundvallar að sala K ehf. á hlutafénu í S ehf. hefði í raun verið sala á atvinnurekstrareignum til kæranda og var sú niðurstaða staðfest með úrskurði yfirskattanefndar nr. 188/2015 í máli K ehf. Í kjölfar þess fór kærandi fram á við ríkisskattstjóra að hagnaður félagsins af sölu aflaheimildanna á árunum 2010 og 2011 yrði lækkaður um stofnverð þeirra. Yfirskattanefnd féllst ekki á það með kæranda að með umræddum úrskurði í máli K ehf. eða öðrum úrskurðum og dómum Hæstaréttar Íslands í hliðstæðum málum, sbr. dóma réttarins 12. nóvember 2015 í máli nr. 217/2015 og 26. maí 2016 í máli nr. 627/2015, hefði skattframkvæmd verið hnekkt í málum af greindum toga í skilningi 3. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003, nema að því er snerti þá ákvörðun ríkisskattstjóra að skattleggja hjá hluthöfum K ehf. sem dulinn arð, sbr. 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, þau fjárverðmæti sem komu í þeirra hlut við sölu á hlutafé í S ehf. sem hluthafarnir töldust hafa fengið í hendur við skiptingu K ehf. Kærandi væri ekki í hópi hluthafa K ehf. og hefði ekki sætt hliðstæðri skattlagningu og þeir. Hefði skattaleg meðferð aflaheimildanna í skattskilum kæranda ekkert komið við sögu í úrskurðum yfirskattanefndar í málum hluthafa K ehf. og ekki lægju fyrir neinar aðrar úrlausnir sem tækju til aðstöðu kæranda. Var fallist á með ríkisskattstjóra að skilyrði 3. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003 væru ekki uppfyllt í tilviki kæranda og var kröfum félagsins því hafnað.

Ár 2017, miðvikudaginn 15. mars, er tekið fyrir mál nr. 205/2016; kæra A ehf., dags. 24. október 2016, vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárin 2009, 2010, 2011, 2012, 2013 og 2014. Í málinu úrskurða Ólafur Ólafsson, Þórarinn Egill Þórarinsson og Kristinn Gestsson. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Með kæru, dags. 24. október 2016, hefur umboðsmaður kæranda skotið til yfirskattanefndar synjun ríkisskattstjóra samkvæmt úrskurði, dags. 5. október 2016, að taka álögð opinber gjöld kæranda gjaldárin 2009 til og með 2014 til meðferðar að nýju á grundvelli 3. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Í kærunni er þess krafist að synjun ríkisskattstjóra á erindi kæranda verði felld úr gildi og að ríkisskattstjóra verði falið að lækka hagnað kæranda af sölu félagsins á aflaheimildum frá K ehf. á árunum 2010 og 2011 um 117.911.500 kr. og gera samsvarandi breytingar á skattframtölum kæranda gjaldárin 2011, 2012 og 2014, eins og nánar er rakið í kærunni. Þá er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

II.

Málavextir eru þeir að umboðsmaður kæranda leitaði til ríkisskattstjóra með bréfi, dags. 11. desember 2014, með ósk um leiðréttingu á álagningu opinberra gjalda kæranda gjaldárin 2009 til og með 2014. Í bréfinu var vísað til þess að ríkisskattstjóri hefði með úrskurði sínum, dags. 23. september 2014, komist að þeirri niðurstöðu að sala K ehf. á öllum hlut sínum í S ehf. til kæranda á árinu 2008, í kjölfar skiptingar hins fyrrnefnda félags, hefði í raun verið sala á atvinnurekstrareignum K ehf. (aflaheimild) til kæranda en ekki sala á hlutabréfum. Hefði kærandi farið með viðskiptin í skattskilum sínum gjaldárin 2009 til og með 2014 sem kaup á hlutabréfum. Af hálfu kæranda væri nú farið fram á að skattframtöl félagsins gjaldárin 2009 til og með 2014 yrðu leiðrétt þannig að skattalegt kaupverð kæranda yrði ákvarðað 119.500.000 kr. við kaup á atvinnurekstrareignum af K ehf. til samræmis við umræddan úrskurð ríkisskattstjóra frá 23. september 2014.

Ríkisskattstjóri tók erindi kæranda til úrlausnar á grundvelli 2. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Með bréfi, dags. 13. apríl 2016, synjaði ríkisskattstjóri erindinu. Tók ríkisskattstjóri fram að í sambærilegum málum hefði niðurstaða yfirskattanefndar verið sú að um sölu atvinnurekstrareigna væri að ræða hjá viðkomandi félagi, en í samhliða úrskurðum vegna hluthafa hefðu hluthafarnir ávallt verið skattlagðir eins og um sölu hlutabréfa hefði verið að ræða. Í ljósi þessa liti ríkisskattstjóri svo á að sala hluthafanna á hlutabréfunum stæði að því er varðaði kæranda. Væri erindi kæranda því synjað.

Með bréfi til ríkisskattstjóra, dags. 9. júní 2016, óskaði kærandi eftir endurupptöku á ákvörðun ríkisskattstjóra frá 13. apríl 2016. Í bréfinu gerði kærandi athugsemdir við að beiðni hans frá 11. desember 2014 hefði verið afgreidd á grundvelli 2. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003 og taldi að rétt hefði verið að afgreiða beiðnina á grundvelli 3. mgr. 101. gr. sömu laga, enda hefði fyrri skattframkvæmd verið hnekkt með úrskurðum yfirskattanefndar og dómaframkvæmd, sbr. dóma Hæstaréttar Íslands frá 12. nóvember 2015 í máli nr. 217/2015 (Ingimundur hf. gegn íslenska ríkinu) og 26. maí 2016 í máli nr. 627/2105 (Ágúst Jensson og Hrund Kristjánsdóttir gegn íslenska ríkinu). Einnig stæðu efnislegar ástæður til þess að ríkisskattstjóra bæri að fallast á beiðni kæranda, en almennt hefði tíðkast að leiðrétta skattskil mótaðila þegar breytingar hefðu verið gerðar á grundvelli 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003, sbr. úrskurði yfirskattanefndar nr. 216/2015 og 283/2015 (misritað 238/2015 í erindi kæranda). Vísaði kærandi í þessu sambandi til samningsfyrirmyndar OECD að tvísköttunarsamningum, þar sem fram kæmi að gera skyldi viðeigandi eða samsvarandi leiðréttingu á skattskilum mótaðila í öðru landi í samræmi við breytingar sem gerðar hefðu verið í fyrra landinu. Samkvæmt þessu færi kærandi fram á að hagnaður félagsins af sölu aflaheimilda frá K ehf. yrði lækkaður um sem næmi stofnverði aflaheimildanna 119.500.000 kr. að frádregnum keyptum veiðiheimildum að fjárhæð 1.588.469 kr. frá sama aðila eða um 117.911.500 kr.

Ríkisskattstjóri tók erindi kæranda til úrlausnar með úrskurði, dags. 5. október 2016, þar sem fram kom að fjallað væri um málið á grundvelli 3. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003. Ríkisskattstjóri rakti að í málum af sama meiði og í tilviki kæranda hefði niðurstaða yfirskattanefndar ávallt verið sú að um sölu atvinnurekstrareigna viðkomandi félags væri að ræða með vísan til gagngjaldsskilyrða vegna skiptingar og 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003, og félagið skattlagt í samræmi við það. Hefði afstaða yfirskattanefndar verið staðfest með dómi Hæstaréttar Íslands í máli nr. 217/2015. Samkvæmt úrskurðum yfirskattanefndar í málum hluthafa félaganna hefði borið að skattleggja þá eins og um sölu hlutabréfa væri að ræða. Hefði sú skattlagning verið rökstudd með vísan til afhendingar hluthafanna á hlutabréfum í hinu skipta félagi í tengslum við skiptingu þess. Niðurstaða Hæstaréttar Íslands í máli nr. 627/2015 hefði verið sú að þótt hluthafar í skiptu félagi hefðu ráðstafað hlutum sínum í viðtökufélaginu áður en skiptingin fór fram yrði greiðsla, sem innt var af hendi vegna lækkunar hlutafjár við skiptinguna, talinn arður, sbr. 2. málsl. 4. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, enda hefði hún farið fram lögum samkvæmt. Tók ríkisskattstjóri fram að ekki væri hægt að jafna saman tengslum aðila og gerningum í máli kæranda og í tilvitnuðum úrskurðum yfirskattanefndar nr. 216/2015 og 283/2015, enda atvik í þeim málum ekki sambærileg og í máli kæranda. Viðskipti kæranda hefðu verið á þann veg að félagið hefði keypt öll hlutabréf í einkahlutafélagi með kaupsamningi, dags. 11. apríl 2008, sem síðar hefði átt að verða eigandi aflaheimilda í kjölfar skiptingar annars félags (K ehf.). Skiptingin hefði verið á forræði hins skipta félags og kæranda óviðkomandi, enda kærandi aðeins aðili að kaupsamningi um kaup á hlutabréfunum og ótengdur hinni fyrirhuguðu skiptingu. Að mati ríkisskattstjóra hefði niðurstaða yfirskattanefndar í máli K ehf., sbr. úrskurð yfirskattanefndar nr. 188/2015, lotið að skiptingunni í skattalegu tilliti og aðeins varðað hið skipta félag og hluthafa þess. Ekki hefði verið deilt um skiptinguna að félagarétti og hefðu réttaráhrif hennar samkvæmt lögum nr. 138/1994, um einkahlutafélög, verið látin standa. Væri erindi kæranda því synjað. Í niðurlagi úrskurðarins var leiðbeint um kæruheimild til yfirskattanefndar.

III.

Með kæru, dags. 24. október 2016, hefur kærandi skotið úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 5. október 2016, til yfirskattanefndar. Eins og rakið er í kafla I hér að framan er þess krafist af hálfu kæranda að synjun ríkisskattstjóra á erindi kæranda verði felld úr gildi og að ríkisskattstjóra verði falið að lækka hagnað kæranda af sölu félagsins á aflaheimildum frá K ehf. á árunum 2010 og 2011 um 117.911.500 kr. og gera samsvarandi breytingar á skattframtölum kæranda gjaldárin 2011, 2012 og 2014, eins og nánar er rakið í kærunni. Þá er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði.

Í kærunni eru málavextir raktir. Þá er gerð grein fyrir dómum Hæstaréttar Íslands frá 12. nóvember 2015 í máli nr. 217/2015 og frá 26. maí 2016 í máli nr. 627/2015, en kærandi telji atvik í dómsmálum þessum vera sambærileg málum K ehf. og hluthafa þess félags. Í máli kæranda liggi þannig ljóst fyrir að skattyfirvöld hafi talið að sala aflaheimildanna hefði í raun verið venjuleg sala atvinnurekstrareigna frá K ehf. til kæranda. Hafi þessi niðurstaða verið staðfest með úrskurði yfirskattanefndar 188/2015, sbr. til hliðsjónar fyrrnefnda dóma Hæstaréttar í málum nr. 217/2015 og 627/2015. Af þessu leiði að kærandi teljist kaupandi aflaheimildanna í skattalegum skilningi. Byggi það á almennri jafnræðis- og samræmisreglu stjórnskipunar- og stjórnsýsluréttar sem liggja verði til grundvallar allri skattlagningu, sbr. 65. og 72. gr. stjórnarskrárinnar. Þá vísi kærandi til sjónarmiða tvísköttunarreglna um efnahagslega tvísköttun og samsvarandi leiðréttingu, en ákvæði 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 sé sniðið eftir 9. gr. samningsfyrirmyndar OECD um tvísköttunarsamninga. Feli ákvæðið í sér að gæta skuli samsvarandi leiðréttingar hjá viðsemjanda þess sem sæti skattlagningu samkvæmt nefndri reglu. Einnig vísi kærandi til almennrar framkvæmdar um samsvarandi afleidda leiðréttingu, sbr. úrskurði yfirskattanefndar nr. 216/2015 og 283/2015 (misritað 238/2015 í kæru), nr. 239/2006 og 93/2005, og nr. 13/2015 og 14/2015. Er rakið að kaupverð aflaheimildanna, sem hafi numið 119.500.000 kr. samkvæmt kaupsamningi frá 11. apríl 2008, teljist þannig stofnverð þeirra í hendi kæranda, sbr. 2. mgr. 12. gr. laga nr. 90/2003, sbr. nánar 1. mgr. 48. gr. sömu laga. Af því leiði að um uppgjör söluhagnaðar af aflaheimildum kæranda fari eftir 5. og 6. mgr. 15. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 3. mgr. 48. gr. sömu laga. Hvað varði athugasemd ríkisskattstjóra, um að þau mál sem kærandi hafi vísað til séu ekki samanburðarhæf, bendi kærandi á að aðild hans að þeim gerningi, sem ríkisskattstjóri hafi kosið að skilgreina með öðrum hætti, sé alveg ótvíræð þar sem hann sé kaupandi að þeim aflaheimildum sem K ehf. hafi selt. Það verð sem aðilar semji um í viðskiptum ráðist m.a. af því hvort viðsemjandi telji sig geta dregið kaupverð frá skatti með einum eða öðrum hætti. Beiting ríkisskattstjóra á 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 í máli K ehf. hljóti að leiða til þess að kærandi eigi rétt á að færa samsvarandi kaupverð sem stofnverð í sinni hendi. Réttlætingin að baki beitingu ákvæðisins sé sú að hægt sé að nota hana til þess að raunveruleg aðstaða sé skattlögð með sambærilegum og samhverfum hætti. Geti stjórnvöld ekki notað greint lagaákvæði til að leiðrétta ríkissjóði í hag, en síðan neitað að horfast í augu við afleiðingar þess að slík skattaleg leiðrétting hafi átt sér stað og skapa þannig ríkissjóði tvívegis skatt af sama skattandlagi. Gangi það þvert á þá hugsun sem sé að baki umræddri málsgrein, þ.e. að færa hagnað milli aðila en ekki skapa nýjar tekjur. Væri fallist á niðurstöðu ríkisskattstjóra mætti segja að aðgerðir hans hefðu verið gerðar í því eina skyni að tryggja ríkissjóði hærri skattgreiðslur.

IV.

Með bréfi, dags. 12. desember 2016, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn um kæruna og krafist þess að hinn kærði úrskurður verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 14. desember 2016, var kæranda sent ljósrit af umsögn ríkisskattstjóra í málinu og félaginu gefinn kostur á að tjá sig af því tilefni og leggja fram gögn til skýringar. Gefinn var 20 daga svarfrestur. Engar athugasemdir hafa borist.

V.

Kæra í máli þessu varðar úrskurð ríkisskattstjóra, dags. 5. október 2016, vegna erindis kæranda til embættisins, dags. 9. júní 2016, sbr. fyrri úrlausn ríkisskattstjóra frá 13. apríl 2016 vegna erindis kæranda sem barst embætti ríkisskattstjóra hinn 11. desember 2014. Ríkisskattstjóri tók beiðni kæranda frá 9. júní 2016, um endurupptöku synjunar embættisins frá 13. apríl 2016, til umfjöllunar á grundvelli 3. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, og er kæran til yfirskattanefndar byggð á kæruheimild þeirri sem er að finna í niðurlagsákvæði 3. mgr. lagagreinar þessarar, þar sem fram kemur að skattaðili geti borið synjun um breytingu á skattákvörðun samkvæmt málsgreininni undir yfirskattanefnd.

Eins og fram er komið laut erindi kæranda til ríkisskattstjóra efnislega að því að lækka hagnað félagsins á árunum 2010 og 2011 vegna sölu aflaheimilda, sem félagið aflaði sér frá K ehf. á árinu 2008, um stofnverð aflaheimildanna að frádregnum keyptum aflaheimildum frá sama aðila, eða um 117.911.500 kr., og breyta skattframtölum kæranda árin 2011, 2012 og 2014 til samræmis. Í úrskurði yfirskattanefndar nr. 188/2015 er gerð er grein fyrir atvikum í tengslum við umrædda eignayfirfærslu aflaheimilda frá K ehf. til kæranda. Eins og þar kemur fram var sá háttur hafður á í tilviki K ehf. hvað varðar greinda ráðstöfun á atvinnurekstrareignum til kæranda á árinu 2008 að K ehf. var skipt í samræmi við 107. gr. a laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, og við skiptinguna var umræddum eignum ráðstafað til hins útskipta félags (S ehf.) í tengslum við skiptinguna. Skiptingarferill K ehf. hófst með skiptingaráætlun, dags. 25. apríl 2008, móttekinni hjá hlutafélagaskrá 19. maí 2008, sem samþykkt var á stjórnarfundi í félaginu þann dag. Skipting K ehf. var síðan samþykkt á hluthafafundum í félaginu og S ehf. sem haldnir voru 4. júlí 2008. Tilkynnti K ehf. hlutafélagaskrá um umræddar ráðstafanir sama dag, sbr. 103. gr. laga nr. 138/1994. Áður en til umræddrar skiptingar kom og áður en K ehf. eignaðist S ehf. höfðu eigendur K ehf. gert kaupsamning, dags. 11. apríl 2008, við kæranda um að selja því félagi alla hluti í S ehf. sem í samningnum er tilgreint sem „óskráð einkahlutafélag“ sem yrði skráð við skiptingu K ehf.

Til stuðnings beiðni kæranda til ríkisskattstjóra um leiðréttingu á skattskilum félagsins vísaði kærandi til þess að skattyfirvöld hefðu úrskurðað að sala K ehf. á öllum hlutabréfum sínum í S ehf., í kjölfar skiptingar hins fyrrnefnda félags, hefði í raun verið sala á atvinnurekstrareignum til kæranda, sbr. einnig úrskurð yfirskattanefndar nr. 188/2015. Hélt kærandi því fram að yfirskattanefnd og dómstólar, sbr. dóma Hæstaréttar Íslands frá 12. nóvember 2015 í máli nr. 217/2015 og 26. maí 2016 í máli nr. 627/2105, hefðu hnekkt fyrri skattframkvæmd sem skattskil eða ákvörðun ríkisskattstjóra hefði verið byggð á, sbr. 3. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003. Með hinum kærða úrskurði synjaði ríkisskattstjóri erindi kæranda. Byggði ríkisskattstjóri á því að niðurstaða í fyrrgreindu máli K ehf. hefði lotið að skiptingu þess félags sem slíkri í skattalegu tilliti og aðeins varðað hið skipta félag og hluthafa þess, en skipting K ehf. hefði að öðru leyti staðið óhögguð.

Samkvæmt 3. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. áður 4. mgr. sömu lagagreinar, getur ríkisskattstjóri að eigin frumkvæði eða samkvæmt beiðni leiðrétt álagningu á skattaðila ef yfirskattanefnd eða dómstólar hafa í hliðstæðu máli hnekkt skattframkvæmd sem skattskil eða ákvörðun skattstjóra eða ríkisskattstjóra var byggð á. Getur breyting af þessu tilefni tekið til skattstofns eða skatts frá og með því tekjuári sem um var fjallað í máli því sem hliðstætt er talið, þó lengst sex ár aftur í tímann, talið frá því ári þegar úrskurður eða dómur var kveðinn upp. Skal beiðni um endurupptöku borin fram innan eins árs frá því að skattaðila var eða mátti vera kunnugt um tilefni hennar. Skattaðila er heimilt að kæra breytingar til yfirskattanefndar, sbr. lög nr. 30/1992, svo og má bera synjun um breytingu á skattákvörðun samkvæmt málsgrein þessari undir yfirskattanefnd. Ákvæði þetta var lögfest með 15. gr. laga nr. 149/2000, um breyting á lögum nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum. Í athugasemdum við 15. gr. frumvarps þess sem varð að lögum nr. 149/2000 kemur fram að lagt sé til að kæra megi til yfirskattanefndar synjun ríkisskattstjóra um breytingu á skattákvörðun samkvæmt þessari málsgrein, t.d. ef ríkisskattstjóri telji að mál skattaðila sé af einhverjum ástæðum ekki sambærilegt máli því sem um var dæmt eða úrskurðað eða skilyrði endurupptöku að öðru leyti ekki til staðar. Beri yfirskattanefnd þá einungis að taka afstöðu til forsendna synjunarinnar, en komist hún að annarri niðurstöðu en ríkisskattstjóri um það atriði beri að vísa málinu til nýrrar meðferðar hjá ríkisskattstjóra.

Eins og fyrr greinir var vísað til þess af hálfu kæranda í bréfi til ríkisskattstjóra, dags. 9. júní 2016, að úrskurðir yfirskattanefndar í málum K ehf. og hluthafa þess félags hefðu falið í sér breytingu frá fyrri skattframkvæmd. Í þessu sambandi skírskotaði kærandi ennfremur til dóma Hæstaréttar Íslands frá 12. nóvember 2015 í máli nr. 217/2015 og frá 26. maí 2016 í máli nr. 627/2015, sem kærandi kvað staðfesta hina breyttu framkvæmd yfirskattanefndar. Í kæru til yfirskattanefndar er þessi þráður ekki spunninn frekar og raunar ekkert vikið að meintri breytingu á skattframkvæmd sem kærandi hefur í huga. Lýtur þungamiðja í rökfærslu kæranda að því að samræmisrök standi til þess að eignayfirfærsla aflaheimilda frá K ehf. til kæranda verði virt sem kaup þessara eigna í hendi kæranda, enda hafi niðurstaða í máli K ehf. orðið sú að um hefði verið að ræða sölu þess félags á aflaheimildunum. Allt að einu verður að líta svo á að kærandi telji að fyrir liggi breyting á skattframkvæmd í skilningi 3. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003 sem feli í sér fordæmi gagnvart kæranda.

Af þessu tilefni skal tekið fram að með umræddum úrskurði yfirskattanefndar í máli K ehf. var hafnað kröfu félagsins um að ógilda ákvörðun ríkisskattstjóra um skattlagningu söluhagnaðar aflaheimilda sem ríkisskattstjóri taldi að hefðu verið seldar frá félaginu til kæranda. Taldi yfirskattanefnd að ráðstafanir í tengslum við þessi viðskipti hefðu verið verulega frábrugðnar því sem almennt gerðist í slíkum viðskiptum, sbr. 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003, og gerðar í því skyni einu að tryggja lægri skattgreiðslur. Var talið að ríkisskattstjóra hefði verið rétt að víkja þessum ráðstöfunum til hliðar í skattalegu tilliti á þeim grundvelli að um ólögmæta skattasniðgöngu hefði verið að ræða. Samkvæmt þessu lét yfirskattanefnd endurákvörðun ríkisskattstjóra standa óhaggaða hvað þetta kæruatriði varðaði. Niðurstaða nefndarinnar fól að þessu leyti í sér staðfestingu þeirrar skattframkvæmdar sem borin var undir nefndina með kæru í málinu en ekki hið gagnstæða. Að breyttu breytanda er hið sama að segja um niðurstöðu í dómi Hæstaréttar Íslands frá 12. nóvember 2015 sem kærandi vísar til. Samkvæmt framangreindu er ljóst að hvorki fyrrgreindur úrskurður í máli K ehf. né dómur Hæstaréttar frá 12. nóvember 2015 fela í sér slíka ákvörðun sem um er fjallað í 3. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003, enda verður ekki talið að með úrlausnum þessum hafi skattframkvæmd verið hnekkt í skilningi þess ákvæðis eins og skýra verður ákvæðið, m.a. með hliðsjón af aðdraganda að lögfestingu þess, sbr. athugasemdir við 15. gr. í frumvarpi því, sem varð að lögum nr. 149/2000, og sjónarmið í áliti umboðsmanns Alþingis frá 7. apríl 2000 (UA 2370/1998).

Á hinn bóginn má taka undir með kæranda að með úrskurðum yfirskattanefndar í málum hluthafa K ehf. og í hliðstæðum málum, sbr. m.a. úrskurð nr. 247/2014, hafi skattframkvæmd verið hnekkt í skilningi 3. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003, enda felldi yfirskattanefnd niður með þessum úrskurðum þær ákvarðanir ríkisskattstjóra að skattleggja hjá hluthöfunum sem dulinn arð samkvæmt 1. og 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 (eftir atvikum sem tekjur samkvæmt 1. eða 4. tölul. A-liðar 7. gr. sömu laga) þau fjárverðmæti sem komu í þeirra hlut við sölu á hlutafé í S ehf. sem hluthafarnir töldust hafa fengið í hendur við skiptingu K ehf. Taldi yfirskattanefnd ekki efni til að hnekkja skattskilum hluthafanna sem talið höfðu tekjur þessar sem fjármagnstekjur. Með dómi Hæstaréttar Íslands frá 26. maí 2016 í máli nr. 627/2105 var komist að sömu niðurstöðu um skattlagningu slíkra tekna sem fjármagnstekna hjá viðkomandi hluthöfum, þótt forsendur dómsins hafi ekki verið hinar sömu og í úrskurðum yfirskattanefndar. Gera má ráð fyrir því að í kjölfar þessara úrlausna hafi ríkisskattstjóri talið sér skylt að leiðrétta álagningu á aðra aðila sem eins stóð á um, þ.e. hluthafa sem sætt höfðu hliðstæðri skattlagningu og fyrr greinir í kjölfar eða samhliða breytingum á skattskilum félags þeirra vegna sambærilegra atvika, sbr. ákvæði 3. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003.

Kærandi var ekki í hópi hluthafa K ehf. og hefur ekki af annarri ástæðu sætt hliðstæðri skattlagningu og þeir. Úrskurðir yfirskattanefndar í málum hluthafanna og aðrir úrskurðir sama efnis, svo og umræddur dómur Hæstaréttar frá 26. maí 2016, geta því ekki haft neina þýðingu í tilviki kæranda. Geta þessar úrlausnir þannig ekki talist fela í sér slíka ákvörðun sem um er fjallað í 3. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003 sem varði kæranda. Sú staðreynd að kærandi var aðili að þeim ráðstöfunum, sem um var fjallað m.a. í úrskurðum yfirskattanefndar í málum hluthafanna, getur ekki breytt þessu. Tekið skal fram að skattaleg meðferð umræddra atvinnurekstrareigna í bókum og skattskilum kæranda kom ekkert við sögu í úrskurðum yfirskattanefndar. Þá liggur ekki fyrir neinn annar úrskurður yfirskattanefndar sem tekur til aðstöðu kæranda og er ekki heldur kunnugt um að dómur hafi gengið um það efni. Samkvæmt þessu er fallist á með ríkisskattstjóra að skilyrði leiðréttingar samkvæmt 3. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003 séu ekki uppfyllt í tilviki kæranda. Kröfu kæranda þar að lútandi er því hafnað.

Vegna athugasemda kæranda þess efnis að rétt hefði verið að ríkisskattstjóri leiðrétti skattframtöl kæranda í kjölfar breytinga á skattskilum K ehf. skal tekið fram að eins og fyrr segir er ljóst að kærandi var aðili að þeim ráðstöfunum sem hér um ræðir og fjallað var um í úrskurði yfirskattanefndar í máli K ehf. Nánar tiltekið var kærandi í stöðu kaupanda að hlutafé í fyrrgreindu einkahlutafélagi, S ehf., sem taldist hafa verið skipt út úr K ehf., en eins og fram er komið byggði niðurstaða í umræddum úrskurði á því að sú skipting og aðrar ráðstafanir í málinu hefðu verið þættir í ólögmætri skattasniðgöngu, sbr. 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003, og að í ráðstöfunum þessum hefði í raun falist sala viðkomandi atvinnurekstrareignar til kæranda. Ótvírætt er að beiting 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003, sbr. áður samhljóða ákvæði 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981, snýr að þeim skattþegn sem verður af tekjum vegna óvenjulegra skipta í fjármálum og er það því ekki skilyrði fyrir beitingu ákvæðisins að skattframtöl hins samningsaðilans séu tekin til endurákvörðunar. Allt að einu hefur það viðhorf komið fram í dóma- og úrskurðaframkvæmd að eðlilegast sé að svo sé jafnframt gert, sbr. umfjöllun um þetta atriði í úrskurði Héraðsdóms Reykjavíkur frá 25. febrúar 1998 í málinu nr. Y-10/1997. Samkvæmt niðurstöðu hér að framan verður málaleitan kæranda um leiðréttingu af þessu tagi ekki veitt brautargengi á grundvelli 3. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003. Kæranda til leiðbeiningar í þessu efni verður að benda á þá heimild sem ríkisskattstjóri hefur til breytinga á áður álögðum opinberum gjöldum, sbr. 2. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003, en hliðstæða heimild hefur yfirskattanefnd ekki.

Af hálfu kæranda hefur verið gerð krafa um að félaginu verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins eru ekki lagaskilyrði til að úrskurða kæranda málskostnað. Kröfu þess efnis er því hafnað. 

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfum kæranda í máli þessu er hafnað.