Úrskurður yfirskattanefndar

  • Duldar arðgreiðslur
  • Álag

Úrskurður nr. 80/2017

Gjaldár 2012, 2013 og 2014

Lög nr. 90/2003, 7. gr. A-liður 1. tölul., 11. gr. 2. mgr., 31. gr. 1. tölul. 1. mgr., 50. gr. 1. tölul., 108. gr. 2. mgr.   Reglugerð nr. 483/1994, 3. gr. 7. mgr., 6. gr. d-liður.  

Kærendur voru eigendur alls hlutafjár í Þ ehf. sem hafði með höndum þjónustu í tengslum við fasteignasölu. Í málinu var deilt um þá ákvörðun ríkisskattstjóra að færa kærendum til tekna sem duldar arðgreiðslur ýmsan kostnað sem gjaldfærður hafði verið í skattskilum Þ ehf. fyrir árin 2011, 2012 og 2013. Yfirskattanefnd féllst á með ríkisskattstjóra að útgjöld sem m.a. lutu að heimilishaldi kærenda, svo sem innkaup í matvörubúðum og kaup á ýmissi vöru og þjónustu, teldust persónulegur kostnaður kærenda og tekjur af hlutareign þeirra í Þ ehf. Fram kom í úrskurðinum að þótt ekki væri dregið í efa að afhending svonefndra kaupsamningsgjafa tíðkaðist meðal fasteignasala yrði ekki talið að gögn úr bókhaldi Þ ehf. bæru með sér að keypt hefði verið gjafavara í því skyni að afhenda öðrum. Var kröfum kærenda hafnað, þar með talið kröfu þeirra um niðurfellingu 25% álags.

Ár 2017, miðvikudaginn 26. apríl, er tekið fyrir mál nr. 227/2016; kæra A og B, dags. 24. nóvember 2016, vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárin 2012, 2013 og 2014. Í málinu úrskurða Ólafur Ólafsson, Þórarinn Egill Þórarinsson og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Með kæru, dags. 24. nóvember 2016, hafa kærendur skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 10. nóvember 2016, um endurákvörðun opinberra gjalda kærenda gjaldárin 2012, 2013 og 2014. Samkvæmt úrskurði þessum taldi ríkisskattstjóri að virða bæri tiltekin útgjöld Þ ehf., sem ríkisskattstjóri leit á sem persónulegan kostnað kærenda, að fjárhæð samtals 2.921.830 kr. tekjuárið 2011, 3.934.658 kr. tekjuárið 2012 og 3.247.828 kr. tekjuárið 2013, sem tekjur af hlutareign kærenda í einkahlutafélaginu (duldar arðstekjur) sem skattleggja bæri hjá kærendum sem laun samkvæmt 1. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. 1. og 2. mgr. 11. gr. sömu laga. Þessum fjárhæðum skipti ríkisskattstjóri til helminga milli kærenda. Af hálfu kærenda er þess krafist að tekjuviðbætur verði lækkaðar um 814.584 árið 2011, 1.647.240 kr. árið 2012 og 685.850 kr. árið 2013 eða um lægri fjárhæðir. Einnig er álagsbeitingu ríkisskattstjóra samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 mótmælt í kærunni og þess krafist að álagið verði fellt niður. Loks er gerð krafa um greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði.

II.

Kærendur voru á árunum 2011, 2012 og 2013 eigendur að öllu hlutafé í Þ ehf. sem hefur þann tilgang samkvæmt samþykktum sínum að „veita þjónustu í sambandi við kaup og sölu fasteigna, þ.m.t. afla viðskiptavina vegna þeirrar þjónustu auk annarrar skyldrar starfsemi“. Kærendur voru jafnframt stjórnarmenn félagsins svo og voru þau einu starfsmenn félagsins.

Meðal gagna málsins eru fyrirspurnarbréf ríkisskattstjóra til Þ ehf., dags. 31. ágúst 2015 og 10. nóvember 2015, ásamt svarbréfi félagsins, dags. 22. janúar 2016, m.a. varðandi gjaldfærðan rekstrarkostnað í bókhaldi og skattskilum félagsins, auk þess sem Þ ehf. afhenti ríkisskattstjóra bókhald félagsins hinn 21. september 2015. Með bréfi til kærenda, dags. 9. febrúar 2016, gaf ríkisskattstjóri þeim kost á að gera grein fyrir sjónarmiðum sínum um frádráttarbærni tilgreindra útgjalda í bókum félagins sem bæru að mati ríkisskattstjóra merki þess að vera persónulegur kostnaður kærenda. Kærendur svöruðu ekki fyrirspurnarbréfi ríkisskattstjóra. Í kjölfarið boðaði ríkisskattstjóri kærendum endurákvörðun opinberra gjalda þeirra gjaldárin 2012, 2013 og 2014, sbr. bréf ríkisskattstjóra, dags. 13. júlí 2016. Áformuðum breytingum var mótmælt með bréfi umboðsmanns kærenda, dags. 19. júlí 2016. Þá kemur fram í gögnum málsins að hinn 4. ágúst 2016 fór fram vettvangsathugun af hálfu ríkisskattstjóra á starfsstöð Þ ehf. að D-götu og á heimili kærenda að E-götu, sbr. skýrslu um vettvangsathugun þessa, dags. 8. ágúst 2016.

Með bréfi, dags. 13. september 2016, boðaði ríkisskattstjóri kærendum að nýju endurákvörðun opinberra gjalda þeirra gjaldárin 2012, 2013 og 2014, sbr. 1. og 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Að fengnu andmælabréfi umboðsmanns kærenda, dags. 21. september 2006, hratt ríkisskattstjóri boðuðum breytingum í framkvæmd með hinum kærða úrskurði, dags. 10. nóvember 2016.

Forsendur ríkisskattstjóra fyrir breytingum hans á skattframtölum kærenda árin 2012, 2013 og 2014 voru þær að Þ ehf. hefði greitt ýmis útgjöld sem telja yrði persónulegan kostnað kærenda sem þar af leiðandi gæti ekki talist til frádráttarbærs rekstrarkostnaðar einkahlutafélagsins, sbr. 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003. Fjallaði ríkisskattstjóri nánar um einstök útgjöld í þessu sambandi, þ.e. gjaldfærðan kostnað við endurmenntun og námskeið, kaffikostnað, útgjöld vegna árshátíðar o.fl. vegna starfsfólks, kaup á vinnufatnaði, annan starfsmannakostnað, gjaldfærð kaup á áhöldum og tækjum, annan skrifstofukostnað, ferðakostnað, funda- og viðskiptakostnað og loks gjaldfærðar gjafir og styrki. Kom fram að ríkisskattstjóri liti á greiðslur frá Þ ehf. að fjárhæð alls 2.921.830 kr. tekjuárið 2011, 3.934.658 kr. tekjuárið 2012 og 3.247.828 kr. tekjuárið 2013 sem tekjur af hlutareign í hendi kærenda sem skattleggja bæri sem launatekjur þeirra, sbr. 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003. Þá kom fram að umrædd hækkun launa skiptist jafnt á milli kærenda. Nam hækkun tekjuskatts- og útsvarsstofns kærenda af framangreindum sökum þannig 1.460.915 kr. gjaldárið 2012, 1.967.329 kr. gjaldárið 2013 og 1.623.914 kr. gjaldárið 2014 í tilviki hvors kærenda um sig. Með úrskurðinum hækkaði ríkisskattstjóri jafnframt bifreiðahlunnindi í skattframtölum kærenda árin 2012, 2013 og 2014 um 787.029 kr. fyrsta árið, 1.224.625 kr. annað árið og 1.679.635 kr. þriðja árið hjá hvoru þeirra um sig. Við hækkun skattstofna samkvæmt framangreindu bætti ríkisskattstjóri álagi samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 að fjárhæð 561.986 kr. gjaldárið 2012, 797.988 kr. gjaldárið 2013 og 825.887 kr. gjaldárið 2014 hjá hvoru kærenda um sig.

III.

Eins og fram kemur í kafla I hér að framan tekur krafa kærenda til tekjuviðbótar samkvæmt úrskurði ríkisskattstjóra að fjárhæð allt að 814.584 kr. tekjuárið 2011, 1.647.240 kr. tekjuárið 2012 og 685.850 kr. tekjuárið 2013. Að öðru leyti verður að telja að kærendur uni tekjuhækkunum samkvæmt úrskurði ríkisskattstjóra. Jafnframt verður ráðið af kærunni að hún taki ekki til hækkunar ríkisskattstjóra á skattskyldum bifreiðahlunnindum. Kærendur mótmæla á hinn bóginn álagsbeitingu.

Í kærunni er fjallað um einstök útgjöld sem kærendur telja að ríkisskattstjóri hafi ranglega metið sem persónulegan kostnað þeirra. Lúta athugasemdir kærenda nánar tiltekið að gjaldfærðum kaffikostnaði, gjaldfærðum kaupum á áhöldum og tækjum, öðrum skrifstofukostnaði, funda- og viðskiptakostnaði og gjaldfærðum gjöfum og styrkjum í bókhaldi Þ ehf. Verður nú fjallað nánar um þessi kæruefni.

Kaffikostnaður.

Samkvæmt bókhaldi og ársreikningum Þ ehf. voru gjaldfærðar 731.608 kr. rekstrarárið 2011, 705.087 kr. rekstrarárið 2012 og 551.351 kr. rekstrarárið 2013 vegna kaffikostnaðar hjá félaginu. Af hálfu Þ ehf. og kærenda kom fram að gjaldfærsla málsverða væri ekki óeðlileg þegar unnið væri fram eftir kvöldi eða nóttu. Vegna boðaðrar tekjufærslu hjá kærendum um tilgreindar fjárhæðir, sem ríkisskattstjóri kvaðst líta á sem úttektir úr félaginu á árunum 2011, 2012 og 2013, tóku kærendur fram að rétt væri að miða við 400.000 kr. að álitum árlega í kaffikostnað.

Í úrskurði ríkisskattstjóra kom fram að samkvæmt bókhaldsgögnum væri að verulegu leyti um að ræða kaup á mat á skyndibitastöðum á kvöldmatartíma sem og öðrum innkaupum í matvörubúðum. Kaffiveitingar á vinnutíma gætu talist til frádráttarbærs kostnaðar samkvæmt 31. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. 7. mgr. 3. gr. reglugerðar nr. 483/1994, um frádrátt frá tekjum af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi, enda væri um að ræða vörur sem almennt féllu undir kaffiveitingar, svo sem kaffi, te og aðra sambærilega drykki ásamt kaffibrauði, ávöxtum og þess háttar, en ekki það sem flokka mætti sem fæðiskostnað. Gjaldaliðurinn „Kaffikostnaður“ í bókhaldi Þ ehf. væri hins vegar að verulegu leyti vegna óhefðbundins kaffikostnaðar. Ekki væri að sjá á launamiðum félagsins að það hefði reiknað kærendum nein hlunnindi vegna fæðiskostnaðar, en skilyrði frádráttarbærni slíks kostnaðar væri að hlunnindi þar að lútandi væru gefin upp á launamiða, sbr. 2. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 5. mgr. 3. gr. reglugerðar nr. 483/1994. Við mat á frádráttarbærni yrði að taka mið af því sem ætla mætti um kaffikostnað með tilliti til starfsmannfjölda. Kærendur væru bæði eigendur og einu starfsmenn félagsins og með hliðsjón af því og hinum háa gjaldfærða kostnaðarlið á umræddum árum mætti því ætla að um persónulegan kostnað væri að ræða að verulegu leyti sem ekki teldist frádráttarbær samkvæmt 1. tölul. 1. mgr. 31. gr. laga nr. 90/2003. Hæfilegt þætti að áætla frádráttarbæran kostnað vegna kaffihressingar kærenda, auk tilfallandi kostnaðar vegna vinnu fram eftir kvöldi, með 200.000 kr. á hverju ári og væri ekki unnt að fallast á kröfu kærenda um 400.000 kr. á ári vegna þess eins að vinnutími kærenda væri sveigjanlegur. Samkvæmt þessu kæmu til tekna hjá kærendum alls 531.608 kr. tekjuárið 2011, 505.987 kr. tekjuárið 2012 og 351.351 kr. tekjuárið 2013.

Í kæru til yfirskattanefndar kemur fram að sú fjárhæð sem ríkisskattstjóri áætli í kaffikostnað á ári á hvern starfsmann sé hvorki í samræmi við raunveruleikann né verðlag. Kærendur benda á að miðað við úrskurðaframkvæmd virðist sem frádráttarbær fjárhæð hafi ekkert breyst um margra ára skeið. Samkvæmt áætlaðri fjárhæð ríkisskattstjóra sé kaffikostnaður 380 kr. á dag eða 270 kr. ef aðeins séu reiknaðir virkir dagar. Leyfi þetta gjaldfærslu eins kexpakka og mjólkurpotts annan hvern dag fyrir einn starfsmann. Þar að auki sé vinnutími kærenda afar sveigjanlegur þar sem uppsetning kauptilboða, skoðun fasteigna og undirbúningur kaupsamninga geti átt sér stað um helgar og varað fram á kvöld eða nætur. Beri því að lágmarki að miða við 400.000 kr. fyrir hvert ár.

Gjaldfærð áhöld og tæki.

Í bókhaldi og ársreikningum Þ ehf. voru gjaldfærð kaup á áhöldum og tækjum að fjárhæð 363.943 kr. rekstrarárið 2011, 310.344 kr. rekstrarárið 2012 og 17.353 kr. rekstrarárið 2013. Fyrsta árið var m.a. um að ræða teppi, púða og húsgögn úr húsgagnaverslun fyrir 179.303 kr. Í svarbréfi kærenda til ríkisskattstjóra, dags. 22. janúar 2016, kom fram að umræddir munir hefðu verið keyptir vegna sýningar á íbúð í sölumeðferð í eigu byggingaverktaka.

Ríkisskattstjóri rakti í úrskurði sínum að í vettvangsferð á starfsstöð Þ ehf. og á heimili kærenda þann 4. ágúst 2016 hefðu starfsmenn embættisins óskað eftir að sjá teppi, púða, garðhúsgögn og vörur úr húsagagnaverslun sem samkvæmt svarbréfi og andmælabréfi kærenda hefði verið í geymslu. Hefði kærandi, B, tjáð starfsmönnum ríkisskattstjóra að þessar vörur væru geymdar í bílskúr á heimili kærenda. Við komu á heimili kærenda hefði kærandi, A, greint frá því að umrædd garðhúsgögn væru hvorki í bílskúr kærenda né í geymslu, heldur úti í garði við heimili þeirra. Þá hefði A upplýst að teppi, púðar og aðrar smávörur hefðu fylgt sýningaríbúð sem Þ ehf. hefði selt á sínum tíma, en væru hvorki í bílskúr kærenda né í geymslu eins og áður hefði komið fram. Ríkisskattstjóri tók fram í úrskurði sínum að skýringar kærenda um að umræddar vörur hefðu verið vegna sýningar á íbúð þættu ótrúverðugar, m.a. í ljósi misvísandi svara kærenda. Væru kærendum færðar til tekna 179.303 kr. tekjuárið 2011 vegna hinna umdeildu muna þar sem ekki yrði annað séð en að um persónuleg útgjöld væri að ræða.

Af hálfu kærenda er því mótmælt í kæru til yfirskattanefndar að skýringar á gjaldfærslu vegna púða, teppis og húsgagna séu ótrúverðugar. Skýringarnar séu afar trúverðugar og raunar sannar þar sem óumdeilt sé að fasteignasalar þurfi oft og tíðum að leggja út í kostnað vegna sýningaríbúða sem ýmist standi tómar eða séu fátæklega búnar. Íbúðirnar seljist hins vegar fyrr eða á hærra verði ef þær og umhverfi þeirra sé gert eins notalegt og hlýlegt og mögulegt sé. Engu máli skipti þótt annar kærenda hafi haldið að munirnir væru geymdir í bílskúr eða í geymslu eða hafi fylgt tiltekinni eign við sölu. Starfsmenn ríkisskattstjóra séu ekki í stöðu til að leggja mat á trúverðugleika framburðar við könnun á bókhaldi eða gjaldfærslu í rekstri þvert á sannar yfirlýsingar kærenda.

Annar skrifstofukostnaður.

Gjaldfærðar voru 124.285 kr. í bókhaldi og ársreikningi Þ ehf. fyrir rekstrarárið 2012 sem „Annar skrifstofukostnaður“, en samkvæmt því sem fram kom við meðferð málsins var þar m.a. um að ræða gjafakort og vörur úr nokkrum verslunum. Samkvæmt skýringum kærenda, sbr. andmælabréf, dags. 19. júlí 2016 og 21. september 2016, voru útgjöldin vegna svonefndra kaupsamningsgjafa sem væru afhentar við undirritun kaupsamninga í því skyni að gleðja fasteignakaupendur.

Ríkisskattstjóri vísaði til þess að samkvæmt d-lið 6. gr. reglugerðar nr. 486/1994 þyrftu upplýsingar, m.a. um tilefni risnu, hverjir hefðu notið hennar og tengsl þeirra við fyrirtækið, að liggja fyrir með aðgengilegum hætti til staðfestingar risnukostnaði. Þætti verða að gera kröfu um staðfestingu móttakanda þeirra kaupsamningsgjafa sem kærendur vísuðu til. Ekki þætti hafa verið sýnt fram á frádráttarbærni umræddra útgjalda að fjárhæð 124.285 kr. á árinu 2012, sbr. 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003. Að svo stöddu yrði ekki annað séð en að um persónuleg útgjöld kærenda væri að ræða og væru 124.285 kr. því færðar til tekna hjá kærendum tekjuárið 2012.

Í kæru kemur fram varðandi kostnað samkvæmt þessum kærulið að almennt þyki nokkuð augljóst að kaupsamningsgjafir, sem ætlað sé að gleðja kaupendur í kjölfar viðskipta, skili sér í góðu orðspori og þannig auknum tekjum. Kærendur hafi lagt fram samningslista með nöfnum viðskiptavina og þar með liggi fyrir hverjir hafi notið gjafar í hvert sinn. Um sé að ræða óyggjandi upplýsingar sem ríkisskattstjóri hafi auðveldlega getað kannað, svo sem með því að óska eftir staðfestingu frá einhverjum af þeim sem nefndir séu sem kaupendur á samningslistanum. Það hafi hins vegar verið látið ógert.

Funda- og viðskiptakostnaður.

Í bókhaldi og ársreikningum Þ ehf. var gjaldfærður „Funda- og viðskiptakostnaður“ að fjárhæð 385.982 kr. rekstrarárið 2011, 980.243 kr. rekstrarárið 2012 og 685.850 kr. rekstrarárið 2013. Í svarbréfi kærenda, dags. 22. janúar 2016, og andmælabréfi, dags. 19. júlí 2016, kom fram að um væri að ræða kostnað við fundi þar sem Þ ehf. hefði boðið nýjum og væntanlegum viðskiptavinum að þiggja veitingar eða skemmtun og fundir sem haldnir hefðu verið með tilgreindum aðilum í þeim tilgangi að afla félaginu verkefna og kynna starfsemi þess.

Ríkisskattstjóri tók fram í úrskurði sínum að ekki væri dregið í efa að þörf væri fyrir risnukostnað í rekstri Þ ehf. Hins vegar væru fram komnar skýringar vegna fundahalda, sem væru að baki greindum gjaldalið, fremur almenns eðlis. Skírskotað væri til funda með fáeinum aðilum og án þess að gerð hefði verið fullnægjandi grein fyrir einstökum tilefnum og tengslum viðkomandi aðila við reksturinn, t.d. með skírskotun til útgefinna reikninga á hendur þeim. Um væri að ræða mikinn fjölda veitingahúsareikninga í hverjum mánuði á umræddu tímabili. Í sumum tilvikum vantaði fylgiskjöl í framlagt bókhald. Þætti kostnaðurinn verulegur miðað við hlutfall af veltu og eðli rekstrar félags kærenda sem hefði selt þjónustu til eins aðila. Þætti því brýnt að fyrir lægju ótvíræðar upplýsingar um tilefni einstakra reikninga, hverjir hefðu verið fundarmenn og fleira í þeim dúr, svo sjá mætti tengsl tilefnis og fundarmanna við tekjuöflun félags kærenda, sbr. d-lið 6. gr. reglugerðar nr. 483/1994. Vegna þess sjónarmiðs kærenda að réttara væri að miða frádráttarbæran kostnað við væntanlegar tekjur félagsins en árlega veltu, yrði kostnaður metinn að álitum, tók ríkisskattstjóri fram að kærendur hefðu ekki lagt fram gögn sem sýndu fram á hugsanleg viðskipti við þá aðila sem nefndir hefðu verið til sögunnar í þessu samhengi. Fram kom hjá ríkisskattstjóra að frádráttarbær risnukostnaður í skattskilum Þ ehf. þætti hæfilega áætlaður 200.000 kr. á ári. Að öðru leyti yrði að líta svo á að um persónulegan kostnað kærenda væri að ræða og kæmu því til tekna hjá þeim 185.982 kr. tekjuárið 2011, 780.243 kr. tekjuárið 2012 og 485.850 kr. tekjuárið 2013.

Vegna áætlunar ríkisskattstjóra á frádráttarbærum funda- og viðskiptakostnaði í skattskilum Þ ehf. er í kæru vísað til umfjöllunar í kærunni varðandi mat ríkisskattstjóra að álitum á kaffikostnaði. Þá eru í kærunni ítrekaðar áður fram komnar upplýsingar um þá fundi sem liggi að baki gjaldaliðnum. Allir fundirnir hafi verið haldnir í rekstrarlegu tilliti. Fundir með verktakafyrirtækjum hafi verið til þess að fá nýbyggingar í sölumeðferð eða til þess að fá að koma fram við sölu fasteigna á vegum þeirra. Fundarmenn hafi verið fyrirsvarsmenn umræddra fyrirtækja. Þá kemur fram að eðli málsins samkvæmt sé ómögulegt að leggja fram gögn sem sýni fram á hugsanleg viðskipti eins og ríkisskattstjóri geri kröfu um. Það sé málinu óviðkomandi hvort af viðskiptum hafi orðið. Fjölmargar fasteignasölur berjist um samninga við verktakafyrirtæki og færri fái en vilji. Eftir sem áður hafi Þ ehf. lagt út í kostnað vegna þess háttar funda sem um ræði í þeirri von að til samnings kæmi við sölu fasteigna hjá tilteknum verktökum og verði gjaldfærsla ekki bundin því skilyrði að til samnings stofnist. Ríkisskattstjóri hefði getað staðreynt fundarmenn og tilefni fundanna, en embættið hafi látið það hjá líða.

Gjafir og styrkir.

Gjaldaliðurinn „Gjafir og styrkir“ í bókhaldi og ársreikningum Þ ehf. nam 219.299 kr. rekstrarárið 2012 og 542.712 kr. rekstrarárið 2013. Samkvæmt reikningum að baki gjaldfærslu var um að ræða ýmsan kostnað, þar á meðal heilnudd, gistingu og mat á hótelum, tölvuleiki og kaup á aðgangsmiðum í kvikmyndahús og leikhús og á tónleika. Í svarbréfi kærenda, dags. 22. janúar 2016, kom fram að um hefði verið að ræða gjafir sem gefnar væru öllum viðskipavinum við lok kaupsamningsgerðar auk þess sem ákveðnir viðskiptavinir fengju gjafir við innflutning í nýja fasteign. Ennfremur væri um að ræða svokallaðar tilvísunargjafir handa þeim sem aflað hefðu félaginu nýrra eigna í sölumeðferð fyrir þriðja mann.

Ríkisskattstjóri tók fram í úrskurði sínum að samkvæmt 1. tölul. 50. gr. laga nr. 90/2003 væri ekki heimilt að telja gjafir til frádráttarbærs rekstrarkostnaðar nema um væri að ræða tækifærisgjafir í fríðu til starfsmanna eða viðskiptavina og að verðmæti þeirra væri ekki meira en tíðkaðist með slíkar gjafir. Með tækifærisgjöfum væri átt við hefðbundnar tilfallandi gjafir, svo sem jólagjafir, afmælisgjafir, gjafir vegna flutnings viðskiptamanns í nýtt húsnæði og þess háttar. Fram komnar skýringar um tilefni gjafa þættu vera almenns eðlis. Tilvísunargjafir eða kaupsamningsgjafir þættu þarfnast formlegrar sannanlegrar staðfestingar móttakanda slíkra gjafa þar sem hið keypta gæti líka talist til persónulegra útgjalda. Engar upplýsingar eða gögn hefðu komið fram sem sýndu fram á tengsl kostnaðar við tekjuöflun Þ ehf., m.a. í því ljósi að tekjur félagsins stöfuðu einvörðungu frá einum aðila á umræddum árum. Í þessu sambandi skírskotaði ríkisskattstjóri til ákvæðis d-liðar 6. gr. reglugerðar nr. 486/1994 varðandi frádráttarbærni risnuútgjalda. Þar sem ekki yrði annað séð en að um væri að ræða úttekt kærenda úr einkahlutafélaginu hefði ríkisskattstjóri ákveðið að færa til tekna hjá kærendum 219.299 kr. tekjuárið 2011 og 542.712 kr. tekjuárið 2012.

Af hálfu kærenda er vísað til þess að tilvísunargjafir standi í nánum tengslum við tekjuöflun Þ ehf. og tíðkist slíkar gjafir meðal fjölmargra fasteignasala. Verði ekki fallist á gjaldfærslu þessa kostnaðar sé þess þó krafist að einhver kostnaður verði metinn að álitum, enda megi alla jafna ganga út frá því að félög geti gjaldfært venjulegar tækifærisgjafir.

Álag.

Til stuðnings kröfu kærenda um niðurfellingu álags er tekið fram í kæru að ríkisskattstjóri hafi fallist á fjölmörg sjónarmið og skýringar kærenda á meðan rannsókn og önnur meðferð málsins stóð yfir. Mikið ósamræmi sé þannig milli upphaflegs fyrirspurnarbréfs og fyrra boðunarbréfs annars vegar og hins kærða úrskurðar hins vegar. Ríkisskattstjóri hafi fallist á gjaldfærslu kostnaðar við ljósmyndanámskeið og fallist á lækkun bifreiðahlunninda í ljósi ábendinga kærenda um takmörkuð afnot af tilteknum bifreiðum. Þá lúti úrskurður ríkisskattstjóra ekki að fjölda reikningslykla í bókhaldi Þ ehf. sem eftirlit embættisins hafi upphaflega beinst að. Eru tólf reikningslyklar taldir upp í kærunni í þessu sambandi. Samkvæmt þessu telji kærendur undarlegt að ríkisskattstjóri telji sig knúinn til að beita álagsheimild sinni samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Kærendur hafi sinnt skattskilum sínum og Þ ehf. sem og ársreikningagerð eftir bestu sannfæringu og getu, en auk þess treyst á fagmann á því sviði. Þetta sjáist einna helst á því hvernig ríkisskattstjóri hafi fallist á gjaldfærslu umtalsverðs kostnaðar sem upphaflega hafi verið ætlunin að gera athugasemdir við. Álagsbeiting við slíkar aðstæður sé algerlega að ófyrirsynju og samræmist engan veginn meðalhófsreglu 12. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Þá er í kærunni vakin athygli á því að líta beri til saknæmis háttsemi þeirra. Kærendur hafi samkvæmt ofansögðu enga ástæðu haft til að ætla að skattskil Þ ehf. hafi verið í ólagi, en í kjölfar skoðunar ríkisskattstjóra hafi þau sagt fyrrgreindum fagaðila upp og fengið annan til verksins. Kærendur hafi við meðferð málsins sýnt að þau vilji hafa skattskil sín í lagi. Við slíkar aðstæður sendi álagsbeiting út skilaboð um að engu skipti hvort sem aðilar reyni af ásetningi að komast hjá skattgreiðslum eða leitist við að sinna skattskilum eins og lög kveði á um þótt mistök kunni að verða.

IV.

Með bréfi, dags. 11. janúar 2017, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn um kæruna og gert þá kröfu að hinn kærði úrskurður verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 12. janúar 2017, var kærendum sent ljósrit af umsögn ríkisskattstjóra í málinu og þeim gefinn kostur á að tjá sig um hana og leggja fram gögn til skýringar. Gefinn var 20 daga svarfrestur. Engar athugasemdir hafa borist.

V.

Eins og rakið er hér að framan er ágreiningsefni málsins tvíþætt. Annars vegar er deilt um þá ákvörðun ríkisskattstjóra að líta á ýmis útgjöld, sem færð voru til gjalda í skattskilum Þ ehf. rekstrarárin 2011, 2012 og 2013, sem persónulegan kostnað kærenda sem telja bæri til skattskyldra launatekna þeirra tekjuárin 2011, 2012 og 2013, sbr. 1. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. 1. og 2. mgr. 11. gr. sömu laga. Hins vegar er ágreiningur um þá ákvörðun ríkisskattstjóra að bæta álagi samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 við hækkun tekjuskatts- og útsvarsstofna kærenda sem leiddi af fyrrnefndum breytingum. Kærendur eru eigendur að öllu hlutafé í Þ ehf. og fyrirsvarsmenn félagsins. Starfsemi Þ ehf. er í því fólgin „að veita þjónustu í sambandi við kaup og sölu fasteigna, þ.m.t. afla viðskiptavina vegna þeirrar þjónustu auk annarrar skyldrar starfsemi“, svo sem segir í samþykktum félagsins frá árinu 2011.

Um dulinn arð.

Ríkisskattstjóri ákvað hinar kærðu tekjufærslur í skattframtölum kærenda í tengslum við endurákvörðun opinberra gjalda Þ ehf., sbr. úrskurð ríkisskattstjóra þar um, dags. 10. nóvember 2016, sem er meðal gagna málsins. Með þeim úrskurði lækkaði ríkisskattstjóri ýmsa gjaldaliði í almennum skattskilum Þ ehf. um 2.921.830 kr. rekstrarárið 2011, 3.934.659 kr. rekstrarárið 2012 og 3.247.828 kr. rekstrarárið 2013 vegna útgjalda sem ekki teldust frádráttarbær rekstrarkostnaður samkvæmt 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003. Ríkisskattstjóri leit jafnframt á þessi útgjöld Þ ehf. sem persónulegan kostnað eigenda félagsins, kærenda í máli þessu, og taldi að virða bæri þau sem tekjur af hlutareign kærenda í einkahlutafélaginu (dulinn arð) og færa til tekna hjá kærendum sem laun samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 1. og 2. mgr. 11. gr. sömu laga, að fjárhæð 1.460.915 kr. árið 2011, 1.967.329 kr. árið 2012 og 1.623.914 kr. árið 2013 hjá hvoru kærenda um sig. Ríkisskattstjóri hækkaði gjaldfærðan launakostnað í skattframtölum Þ ehf. árin 2012, 2013 og 2014 um greindar fjárhæðir sem hann taldi að skattleggja bæri sem launatekjur hjá kærendum og gerði að öðru leyti þær breytingar á skattframtölunum sem af því leiddu. Úrskurði ríkisskattstjóra í máli Þ ehf. hefur ekki verið skotið til yfirskattanefndar.

Í máli kærenda er til skoðunar hvernig virða beri þann kostnað sem Þ ehf. stóð straum af en ríkisskattstjóri taldi ófrádráttarbæran hjá einkahlutafélaginu. Eins og fram er komið leit ríkisskattstjóri svo á að hér væri um persónulegan kostnað eigenda einkahlutafélagsins að ræða sem virða bæri sem arðgreiðslur (dulinn arð) til eigendanna í skilningi 1. málsl. 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 og bæri að færa þeim til tekna sem launatekjur samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laganna. Samkvæmt 1. málsl. 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 telst til arðs af hlutum og hlutabréfum í félögum, sem um ræðir í 1. tölul. 1. mgr. 2. gr. laganna, auk venjulegrar arðgreiðslu, „sérhver afhending verðmæta til hlutareiganda með takmarkaða eða ótakmarkaða ábyrgð eða hluthafa er telja verður sem tekjur af hlutareign þeirra í félaginu“. Arður af hlutum og hlutabréfum telst til skattskyldra tekna, sbr. 4. tölul. C-liðar 7. gr. laganna. Þess er að geta að samkvæmt 1. málsl. 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 telst úthlutun verðmæta samkvæmt 1. mgr. til hluthafa eða hlutareiganda sem jafnframt er starfsmaður félags, eða tengds félags, laun samkvæmt 1. tölul. A-liðar laganna ef hún er óheimil samkvæmt lögum um hlutafélög eða einkahlutafélög. Tekið skal fram að persónuleg útgjöld hluthafa, sem hafa verið gjaldfærð í skattskilum hlutafélags sem rekstrarkostnaður þess, geta talist tekjur af hlutareign í skilningi greinds ákvæðis (dulinn arður), sbr. m.a. dóm Hæstaréttar Íslands frá 13. febrúar 1997 í máli nr. 88/1996 (H 1997:602). Til þess er að líta að þótt ekki verði talið unnt að heimila kostnað til frádráttar í skattskilum hlutafélags leiðir það ekki sjálfkrafa til þess að sá kostnaður verði talinn hafa verið greiddur í þágu hluthafa og virtur sem dulinn arður. Vísast um þetta m.a. til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 800/1994 sem til umfjöllunar var í dómsmáli því sem lauk með greindum hæstaréttardómi.

Krafa kærenda tekur aðeins til hluta þeirra greiðslna sem ríkisskattstjóri felldi niður sem almennan rekstrarkostnað í skattskilum Þ ehf. og tekjufærði hjá kærendum sem tekjur þeirra af hlutareign í einkahlutafélaginu. Eins og fyrr segir nam tekjufærsla hjá kærendum vegna dulins arðs samtals 2.921.830 kr. tekjuárið 2011, 3.934.658 kr. tekjuárið 2012 og 3.247.828 kr. tekjuárið 2013, en þar af gera kærendur kröfu um lækkun tekjuviðbótar um allt að 814.584 kr. árið 2011, 1.647.240 kr. árið 2012 og 685.850 kr. árið 2013. Samkvæmt því verður að líta svo á að hvorki sé um það deilt að rekstrarkostnaður hafi verið offærður til frádráttar í bókhaldi og skattskilum Þ ehf. sem nemur mismun greindra fjárhæða né að ríkisskattstjóra hafi verið rétt að tekjufæra þau útgjöld hjá kærendum á þeim grundvelli sem að framan greinir. Auk þess hækkaði ríkisskattstjóri bifreiðahlunnindi kærenda öll árin, en sú breyting sætir ekki heldur kæru til yfirskattanefndar. Hvað snertir fyrrgreindar fjárhæðir sem eru kæruatriði málins, þ.e. 814.584 kr. árið 2011, 1.647.240 kr. árið 2012 og 685.850 kr. árið 2013, er til þess að líta að af hálfu Þ ehf. hefur niðurfellingu þessara fjárhæða sem frádráttarbærs rekstrarkostnaðar ekki verið mótmælt með kæru til yfirskattanefndar. Verður samkvæmt því að skilja kröfugerð kærenda svo að af þeirra hálfu sé fyrst og fremst byggt á því að ekki sé um að ræða persónuleg útgjöld þeirra, hvað sem líður frádráttarbærni kostnaðarins í skattskilum Þ ehf. Rökstuðningur í kæru til yfirskattanefndar er þó ekki fyllilega í samræmi við þetta, enda beinast rök kærenda frekast að því að útgjöldin hafi verið eðlilegur rekstrarkostnaður hjá félaginu.

Krafa kærenda tekur til útgjalda sem færð voru undir fimm gjaldaliði í bókhaldi Þ ehf., þ.e. kaffikostnað, gjaldfærð áhöld og tæki, annan skrifstofukostnað, funda- og viðskiptakostnað og gjafir og styrki. Nánar til tekið er gerð krafa um að frádráttarbær kaffikostnaður félagsins verði metinn að álitum 400.000 kr. í stað 200.000 kr. sem miðað var við í úrskurði ríkisskattstjóra í máli félagsins og að tekjuviðbót hjá kærendum lækki samsvarandi eða um 200.000 kr. Umfjöllun í kæru um gjaldfærðan „funda- og viðskiptakostnað“ í bókhaldi Þ ehf. má skilja sem svo að krafist sé að mat að álitum á frádráttarbærum hluta þess liðar verði einnig hækkað og tekjuviðbót hjá kærendum lækkuð samsvarandi, en engar fjárhæðir eru tilgreindar í því sambandi af kærenda hálfu. Að öðru leyti er gerð krafa um að tekjufærslu hjá kærendum vegna umræddra liða í bókhaldi Þ ehf. verið hnekkt að öllu leyti, þó þannig að tekið fram er um útgjöld sem færð voru sem „gjafir og styrkir“ að verði ekki fallist á „gjaldfærslu þess kostnaðar sem tilgreindur er undir þessum gjaldalið“ sé þess krafist „að einhver kostnaður verði metinn að álitum“. Vegna þessarar orðunar í kærugerð kærenda skal áréttað að mál þetta varðar ákvörðun ríkisskattstjóra um tekjufærslu tilgreindra fjárhæða hjá kærendum á þeim forsendum að um duldar arðgreiðslur frá Þ ehf. sé að ræða sökum gjaldfærslu persónulegs kostnaðar kærenda í skattskilum félagsins. Með þessu fororði verður nú vikið að einstökum útgjaldaflokkum sem í málinu greinir.

Kaffikostnaður.

Eins og fram er komið voru gjaldfærðar alls 731.608 kr. í bókhaldi Þ ehf. fyrir rekstrarárið 2011, 705.087 kr. rekstrarárið 2012 og 551.351 kr. rekstrarárið 2013 vegna kaffikostnaðar. Að hluta var um að ræða útgjöld sem ríkisskattstjóri taldi lítt eiga skylt við kaffikostnað, þar á meðal kaup á pönnu, grilltólum, tölvuleikjum og íþróttafatnaði, og er þeim athugasemdum ekki mótmælt í kæru til yfirskattanefndar. Önnur útgjöld voru að verulegu leyti vegna málsverða á skyndibitastöðum á kvöldmatartíma og innkaupa í matvörubúðum. Taldi ríkisskattstjóri að hér væri að verulegu leyti um að ræða persónulegan kostnað kærenda, en ekki hefðbundinn kaffikostnað sem félli undir 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003. Áætlaði ríkisskattstjóri frádráttarbæran hluta útgjaldanna hjá félaginu með 200.000 kr. hvert rekstrarár. Af hálfu kærenda er talið að hér sé naumt skorið og auk þess vísað til þess að starfsemi Þ ehf. felist óhjákvæmilega í því að unnið sé utan hefðbundins vinnutíma, jafnvel fram á nótt.

Í ljósi þess að umþrætt útgjöld voru að verulegu leyti matarkaup á veitingastöðum og innkaup í matvörubúðum verður að fallast á með ríkisskattstjóra að kostnaður þessi falli naumast undir almennar kaffiveitingar á vinnutíma, sbr. 7. mgr. 3. gr. reglugerðar nr. 483/1994, um frádrátt frá tekjum af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi. Að því leyti sem um slík útgjöld hefur verið að ræða skal tekið fram að telja verður að frádráttarbærni kostnaðar vegna almennra kaffiveitinga á vinnustað vegna starfsfólks séu einhver takmörk sett. Er hér m.a. til þess litið að fæðishlunnindi starfsmanna teljast til skattskyldra tekna þeirra, sbr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, en öndverð regla hefur verið talin gilda um almennar kaffihressingar, sbr. 7. mgr. 3. gr. reglugerðar nr. 483/1994. Við mat á frádráttarbærri fjárhæð verður því að taka mið af því sem ætla verður um slíkan kostnað hjá rekstraraðilum almennt og með tilliti til starfsmannafjölda. Fram er komið að fastir starfsmenn Þ ehf. á umræddum árum hafi verið tveir talsins, þ.e. kærendur, en um starfshlutfall þeirra kom fram í bréfi til ríkisskattstjóra, dags. 22. janúar 2016, að kærendur hafi aðeins verið í 25% starfshlutfalli árið 2011 og 75% og 80% hlutfalli árið 2013, en árið 2014 hafi fyrirtækið aðeins haft sem svaraði einum starfsmanni allt árið vegna fæðingarorlofs kærenda. Að þessu athuguðu þykja ekki efni til annars en að byggja á þeim fjárhæðum sem ríkisskattstjóri ákvarðaði sem frádráttarbæran kaffikostnað. Óumdeilt er að útgjöld sem eftir standa voru vegna kærenda sjálfra. Að svo vöxnu verður krafa kærenda ekki tekið til greina varðandi þennan lið.

Gjaldfærð áhöld og tæki.

Í bókhaldi Þ ehf. voru gjaldfærðar 363.943 kr. vegna áhalda og tækja á árinu 2011, 310.344 kr. á árinu 2012 og 17.353 kr. á árinu 2013. Með hinum kærða úrskurði færði ríkisskattstjóri kærendum til tekna 179.303 kr. tekjuárið 2011 vegna ýmissa muna, þar með talið teppi, púðar og garðhúsgögn, sem keyptir hefðu verið í sömu húsgagnaversluninni það ár. Taldi ríkisskattstjóri þá skýringu kærenda ótrúverðuga að munirnir hefðu verið notaðir við sýningu fasteigna, m.a. í ljósi þess að kærendur hefðu orðið margsaga um staðsetningu munanna. Við vettvangsathugun fulltrúa ríkisskattstjóra hinn 4. ágúst 2016 kom í ljós að garðhúsgögn voru staðsett við íbúðarhús kærenda, en eftirlitsmönnum tjáð að púðar o.fl. hefðu fylgt sýningaríbúð. Í kæru til yfirskattanefndar er því borið við að fasteignasalar þurfi oft og tíðum að bæta útlit íbúða og umhverfis þeirra til að liðka fyrir sölu eða til að fá fyrir þær hærra verð séu þær auðar eða fátæklega búnar. Þá halda kærendur því fram að misvísandi svör um staðsetningu munanna skipti ekki máli og almennt að skýring þeirra á notkun þeirra sé trúverðug og sönn.

Skýringar kærenda um notkun smávarnings við sýningu íbúða verða að teljast almenns eðlis, enda hafa engar upplýsingar eða gögn verið lögð fram af hálfu kærenda til að setja notkun þeirra muna sem um er rætt í samhengi við sölu tiltekinna fasteigna. Hafa skýringar kærenda eingöngu lotið að því að gera almennt grein fyrir nauðsyn slíkra innanstokksmuna í starfsemi fasteignasala. Ekki hafa kærendur freistað þess á nokkurn hátt að skýra notkun garðhúsgagna í þessu skyni, en ráðið verður af skýrslu um vettvangsathugun ríkisskattstjóra að þau hafi verið í persónulegri notkun kærenda þegar sú athugun fór fram. Aðrir munir sem hér um ræðir eru venjulegir heimilismunir. Að þessu athuguðu og þar sem ekki verður talið að leiddar hafi verið að því nægar líkur að kostnaður við öflun þeirra hafi verið vegna tekjuöflunar Þ ehf. þykir ekki varhugavert að telja að um persónulegan kostnað við heimilisrekstur kærenda hafi verið að ræða. Samkvæmt framansögðu verður kröfu kærenda hafnað hvað þennan lið snertir.

Funda- og viðskiptakostnaður.

Samkvæmt bókhaldi Þ ehf. nam funda- og viðskiptakostnaður 385.982 kr. rekstrarárið 2011, 980.243 kr. rekstrarárið 2012 og 685.850 kr. rekstrarárið 2013. Útgjöld þessi voru færð á grundvelli allmargra veitingahúsareikninga í hverjum mánuði, en í sumum tilvikum vantaði fylgiskjöl í framlagt bókhald samkvæmt því sem fram kemur í úrskurði ríkisskattstjóra. Samkvæmt skýringum Þ ehf. og kærenda var um að ræða kostnað við fundi, veitingar eða skemmtun fyrir nýja og væntanlega viðskiptavini. Í þessu samhengi hafa kærendur talið til nokkra aðila sem fundað hafi verið með, en ljóst er af framsetningu, sbr. svarbréf, dags. 22. janúar 2016, andmælabréf, dags. 19. júlí 2016, og kæru til yfirskattanefndar að þeirri upptalningu er ekki ætlað að vera tæmandi. Með úrskurði sínum í máli Þ ehf. féllst ríkisskattstjóri á gjaldfærslu hluta þessara útgjalda með áætlaðri fjárhæð 200.000 kr. hvert rekstraráranna 2011, 2012 og 2013. Að öðru leyti synjaði ríkisskattstjóri gjaldfærslu, þ.e. vegna 185.982 kr. fyrsta árið, 780.243 kr. annað árið og 485.8505 kr. þriðja árið, og færði þær fjárhæðir til tekna hjá kærendum sem tekjur af hlutareign í félaginu.

Risna vegna atvinnurekstrar, þ.e. sá kostnaður sem lagt er í til að ljúka viðskiptum, afla nýrra viðskiptasambanda eða halda þeim við, telst til rekstrarkostnaðar samkvæmt 31. gr. laga nr. 90/2003, sbr. d-lið 6. gr. reglugerðar nr. 483/1994. Samkvæmt síðastnefndu reglugerðarákvæði þarf slíkur kostnaður þó að vera eðlilegur miðað við tilefni. Þá kemur fram að frádráttarbær risna þurfi að beinast að aðilum sem ekki starfa við fyrirtækið eða tengjast því með öðrum hætti, svo sem stjórnarmenn eða hluthafar, og að til staðfestingar risnukostnaði þurfi upplýsingar m.a. um tilefni risnu, hverjir hennar nutu og tengsl þeirra við fyrirtækið að liggja fyrir með aðgengilegum hætti.

Framangreind útgjöld hafa sem fyrr segir verið skýrð þannig af hálfu kærenda að til þeirra hafi verið stofnað vegna funda, veitinga og skemmtunar fyrir tilvonandi viðskiptavini. Í úrskurði ríkisskattstjóra kemur fram að seld þjónusta Þ ehf. var á umræddum árum til eins aðila, en þar mun vera átt við fasteignasölu þar sem kærendur störfuðu á vegum einkahlutafélagsins. Með tilliti til þessa og umfangs starfsemi félags kærenda að öðru leyti verður að taka undir það mat ríkisskattstjóra að gjaldfærður kostnaður vegna funda með viðskiptavinum sé verulegur, auk þess sem telja verður að aðstæður kærenda gefi sérstakt tilefni til þess að þau geri skýra grein fyrir risnutilefnum og þiggjendum veitinga í einstökum tilvikum. Af hálfu kærenda hafa takmarkaðar upplýsingar komið fram um tilefni útgjaldareikninga, þar á meðal að hverjum risna beindist í einstökum tilvikum og af hvaða tilefni. Verður þannig ekki talið að kærendur hafi sýnt fram á að frádráttarbærni umræddra útgjalda samkvæmt 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003 hjá Þ ehf. með hærri fjárhæðum en ríkisskattstjóri áætlaði. Kærendur hafa ekki borið á móti því að þau hafi notið veitinga sem hér um ræðir, eftir atvikum með gestum sínum. Að svo vöxnu þykir ekkert hafa komið fram sem gefur tilefni til þess að taka kröfu kærenda til greina um þennan lið. Kröfu kærenda þar að lútandi er því hafnað.

Annar skrifstofukostnaður. Gjafir og styrkir.

Í bókhaldi Þ ehf. voru gjaldfærðar gjafir og styrkir með 219.299 kr. rekstrarárið 2012 og 542.712 kr. rekstrarárið 2013 vegna kaupa á ýmiss konar vöru og þjónustu, þar á meðal heilnudd, tölvuleikir, gisting og matur á hótelum og miðar í kvikmyndahús og leikhús og á tónleika. Við meðferð máls Þ ehf. hjá ríkisskattstjóra komu fram þær skýringar að um væri að ræða verðmæti sem afhent væru viðskiptavinum félagsins við kaupsamningsgerð auk þess sem sumir viðskiptavinir fengju gjafir við innflutning í nýtt húsnæði. Jafnframt hefði þeim, sem öfluðu félaginu nýrra eigna í sölumeðferð fyrir þriðja mann, verið launað með svonefndum tilvísunargjöfum. Af hálfu R ehf. og kærenda hefur gjaldfærður kostnaður að fjárhæð 124.285 kr., sem færður var í bókhaldi félagsins árið 2012 sem „Annar skrifstofukostnaður“, verið skýrður með sama hætti. Ætla verður að gjaldfærsla hjá félaginu hafi verið byggð á því að verðmæti þessi hafi verið afhent í risnuskyni, sbr. ákvæði um tækifærisgjafir í 1. tölul. 50. gr. laga nr. 90/2003. Ríkisskattstjóri taldi að með fyrrgreindum skýringum hefði ekki verið sýnt fram á frádráttarbærni útgjaldanna sem almenns rekstrarkostnaðar í skattskilum Þ ehf., en færði umræddar fjárhæðir til tekna hjá kærendum, enda yrði að telja að um persónulegan kostnað þeirra væri að ræða.

Með andmælabréfi kærenda, dags. 19. júlí 2016, fylgdi yfirlit yfir kaupsamninga á vegum fasteignasölunnar X ehf. á árunum 2012 og 2013. Á listanum er að finna tilgreiningu fasteigna, nafn seljanda og kaupanda, söluverð fasteignar, dagsetningu samnings og fangamark sölumanns. Tekið er fram í bréfinu að í undantekningartilvikum gæti rangur sölumaður verið tilgreindur á listanum. Í kæru til yfirskattanefndar kemur fram að tilgangur kaupsamningsgjafa sé að bæta orðspor fyrirtækisins og þannig auka tekjur. Er fundið að því að ríkisskattstjóri hafi ekki haft samband við þá aðila sem tilgreindir séu á umræddum lista til að staðreyna fram komnar skýringar um tilefni gjafa.

Vegna síðastnefndrar athugasemdar kærenda skal tekið fram að það ber undir skattaðila að sýna fram á að skilyrðum frádráttar samkvæmt ákvæði 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003 sé fullnægt, sbr. m.a. dóma Hæstaréttar Íslands frá 30. janúar 1997 í málinu nr. 3/1997 (H 1997:385) og 20. febrúar 1997 í málinu nr. 163/1997 (H 1997:759). Með bréfi ríkisskattstjóra, dags. 10. nóvember 2015, var lagt fyrir Þ ehf. að sýna fram á tengsl umræddra útgjalda við öflun tekna í rekstri félagsins m.a. með tilliti til ákvæðis 1. tölul. 50. gr. laga nr. 90/2003 sem ríkisskattstjóri vísaði til. Samkvæmt þessu stóð upp á kærendur sem fyrirsvarsmenn félagsins að sýna fram á frádráttarbærni gjaldfærðs kostnaðar, eftir atvikum með því að leggja fram viðbótargögn til stuðnings gjaldfærslu. Miðað við að um viðskiptakostnað hafi verið að ræða, svo sem kærendur virðast byggja á, vísast til d-liðar 6. gr. reglugerðar nr. 483/1994, sbr. umfjöllun hér að framan. Verður því ekki fallist á það með kærendum að ríkisskattstjóra hafi borið að leita eftir skýringum frá öðrum aðilum vegna kostnaðarliða í bókhaldi félagsins. Af hálfu Þ ehf. eða kærenda hefur ekki verið gerð skilmerkileg grein fyrir meintum þiggjendum gjafa í einstökum tilvikum.

Ekki er ástæða til að draga í efa að afhending svonefndra kaupsamningsgjafa tíðkist meðal fasteignasala. Á hinn bóginn verður ekki séð að fyrirliggjandi bókhaldsgögn vegna hinna umdeildu útgjalda beri með sér að keypt hafi verið gjafavara í því skyni að afhenda öðrum. Er heldur ekkert komið fram um viðtakendur verðmæta í einstökum tilvikum. Útgjöld þessi eru af ýmsu tagi, svo sem fram er komið, og eru bæði vegna kaupa á vörum og þjónustu. Þykja gögn málsins frekast benda til þess að um sé að ræða kostnað fjölskyldu vegna menningarneyslu eða afþreyingar. Til þess er að líta að almennur kostnaður vegna heimilis og fjölskyldu og annarra persónulegra þarfa er ekki frádráttarbær sem rekstrarkostnaður samkvæmt 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003. Samkvæmt þessu þykja kærendur ekki hafa skotið stoðum undir staðhæfingar sínar um ráðstöfun umræddra verðmæta. Að svo vöxnu og með hliðsjón af eðli umræddra útgjalda þykir ekki varhugavert að telja að um kaup til persónulegra nota kærenda hafi verið að ræða. Þykir þannig ekkert komið fram sem gefur tilefni til þess að hagga við ákvörðunum ríkisskattstjóra varðandi þennan lið. Kröfum kærenda þar að lútandi er því hafnað.

Samkvæmt því sem rakið hefur verið hér að framan verður talið að Þ ehf. hafi staðið straum af persónulegum útgjöldum kærenda með þeim fjárhæðum sem greinir í hinum kærða úrskurði ríkisskattstjóra. Að virtum framangreindum útgjöldum og eins og atvikum er að öðru leyti háttað verður talið að upphafsákvæði 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 hafi tekið til umræddra greiðslna félagsins þannig að telja verði þær sem tekjur kærenda af hlutareign í félaginu, sbr. H 1997:602. Ber því að telja umræddar greiðslur til tekna hjá kærendum sem laun samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 2. mgr. 11. gr. laganna, enda er ljóst að ekki var um neina þá lögleyfðu úthlutun af fjármunum einkahlutafélagsins að ræða sem getið er í 73. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög. Samkvæmt þessu verður ákvörðun ríkisskattstjóra látin standa óhögguð að því er þetta kæruatriði varðar.

Um álag.

Af hálfu kærenda er beitingu 25% álags samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 mótmælt. Er krafa um niðurfellingu álags einkum reist á því að ríkisskattstjóri hafi í upphafi máls gert athugasemdir við fjölmarga gjaldaliði sem embættinu hafi að virtum framkomnum skýringum ekki þótt ástæða til að hrófla við. Auk þess hafi kærendur fallist á allnokkrar breytingar vegna gjaldaliða sem ríkisskattstjóri hafi fundið að.

Samkvæmt greindu ákvæði 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 má ríkisskattstjóri bæta 25% álagi við áætlaða eða vantalda skattstofna séu annmarkar á framtali, sbr. 96. gr., eða einstakir liðir ranglega fram taldir. Samkvæmt 3. mgr. 108. gr. sömu laga skal fella niður álag samkvæmt greininni ef skattaðili færir rök að því að honum verði eigi kennt um annmarka á framtali eða vanskil þess, að óviðráðanleg atvik hafi hamlað því að hann skilaði framtali á réttum tíma, bætti úr annmörkum á framtali eða leiðrétti einstaka liði þess. Þegar litið er til þeirra annmarka sem voru á skattskilum kærenda umrædd ár, þar sem engin grein var gerð fyrir skattskyldu greiðslna frá Þ ehf., þykja ekki efni til að falla frá beitingu álags í tilviki kærenda, enda hafa kærendur ekki sýnt fram á að aðstæður hafi verið með þeim hætti sem greinir í 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 þannig að fella beri álag niður né að tilefni sé til að falla frá beitingu heimildarákvæðis 2. mgr. sömu lagagreinar í tilviki þeirra að öðru leyti. Geta röksemdir í kæru ekki breytt þessu. Er kröfu kærenda þar að lútandi því hafnað.

Um málskostnað.

Í kæru er gerð krafa um að kærendum verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins, sem hefur gengið kærendum í óhag, eru ekki til staðar lagaskilyrði til að ákvarða kærendum málskostnað á grundvelli framangreinds lagaákvæðis. Kröfu þess efnis er því hafnað. 

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfum kærenda í máli þessu er hafnað.