Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Kærandi í máli þessu er hlutafélag sem rekur heildverslun með lyf. Með kæru, dags. 6. september 2007, hafa umboðsmenn kæranda skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 7. júní 2007, um endurákvörðun opinberra gjalda félagsins gjaldárin 2002, 2003, 2004 og 2005. Með úrskurðinum gerði ríkisskattstjóri tilgreindar breytingar á skattskilum X hf. gjaldárin 2002 og 2003, og skattskilum kæranda gjaldárin 2003, 2004 og 2005, en X hf. var sameinað kæranda (þá P hf.) á árinu 2002. Lutu breytingar ríkisskattstjóra í fyrsta lagi að því að fella niður í skattskilum X hf. vegna rekstraráranna 2001 og 2002 gjaldfærða fyrningu viðskiptavildar að fjárhæð 17.239.979 kr. fyrra árið og 68.959.916 kr. það síðara. Í öðru lagi lutu breytingar ríkisskattstjóra að því að fella niður í skattskilum X hf. vegna rekstraráranna 2001 og 2002 og skattskilum kæranda vegna rekstraráranna 2002, 2003 og 2004 gjaldfærða fyrningu óefnislegra réttinda vegna kaupa X hf. á upplýsingum („dossiers“) varðandi lyfjaframleiðslu Y Ltd. af hollensku félagi, D B.V., á árinu 2001. Námu fjárhæðir niðurfelldra fyrninga hinna óefnislegu réttinda í skattskilum X hf. 82.712.000 hf. gjaldárið 2002 og 62.034.000 kr. gjaldárið 2003 og í skattskilum kæranda 41.356.000 kr. gjaldárið 2003, 82.712.000 kr. gjaldárið 2004 og 82.712.000 kr. gjaldárið 2005. Leiddu breytingar ríkisskattstjóra til þess að yfirfæranlegt rekstrartap X hf. gjaldárið 2002 að fjárhæð 138.798 kr. féll niður og tekjuskattsstofn félagsins án álags varð 99.813.181 kr. Gjaldárið 2003, þ.e. vegna rekstrar á tímabilinu frá janúar til og með júní 2002, varð tekjuskattsstofn X hf. án álags 697.255.599 kr. í stað 566.122.885 kr. að teknu tilliti til niðurfellingar eftirstöðva rekstrartapa fyrri ára 138.798 kr. vegna fullrar nýtingar gjaldárið 2002. Breytingar ríkisskattstjóra á skattskilum kæranda gjaldárið 2003 leiddu til þess að yfirfæranlegt rekstrartap félagsins að fjárhæð 2.089.908 kr. féll niður og tekjuskattsstofn án álags varð 39.266.092 kr. Gjaldárið 2004 varð tekjuskattsstofn án álags 1.385.740.074 kr. í stað 1.303.028.074 kr. og gjaldárið 2005 varð tekjuskattsstofn án álags 2.885.524.301 kr. í stað 2.802.812.301 kr. Eignarskattsstofn X hf. gjaldárið 2002 ákvarðaðist 890.888.993 kr. í stað 959.848.909 kr., en að öðru leyti var ekki um að ræða breytingar á eignarskattsstofnum umrædd ár. Við þá hækkun tekjuskattsstofns X hf. og kæranda umrædd gjaldár, sem leiddi af framangreindum breytingum, bætti ríkisskattstjóri 25% álagi með vísan til heimildarákvæðis 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Nam fjárhæð álags 24.953.295 kr. gjaldárið 2002 og 32.783.179 kr. gjaldárið 2003 vegna X hf. og 9.816.523 kr. gjaldárið 2003, 20.678.000 kr. gjaldárið 2004 og 20.678.000 kr. gjaldárið 2005 vegna kæranda.

Í kæru umboðsmanna kæranda til yfirskattanefndar, dags. 6. september 2007, er þess aðallega krafist að ákvörðun ríkisskattstjóra um að fella niður gjaldfærða fyrningu óefnislegra réttinda vegna Y Ltd. í skattskilum gjaldárin 2002, 2003, 2004 og 2005 verði hnekkt. Til vara er þess krafist að 25% álag verði fellt niður. Þá er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum. Er tekið fram í kærunni að ekki sé þannig ágreiningur um niðurfellingu ríkisskattstjóra á gjaldfærðri fyrningu viðskiptavildar í skattskilum X hf. gjaldárin 2002 og 2003, en þess krafist að álagi verði ekki beitt vegna þeirrar leiðréttingar á skattskilunum.

II.

Forsendur ríkisskattstjóra fyrir niðurfellingu á gjaldfærðum fyrningum óefnislegra réttinda vegna Y Ltd. í skattskilum kæranda rekstrarárin 2001, 2002, 2003 og 2004 voru þær að umrædd réttindi hefðu ekki verið notuð til öflunar tekna í atvinnurekstri X hf. og kæranda umrædd ár, sbr. áskilnað þar að lútandi í 33. gr. laga nr. 90/2003. Í úrskurði sínum um endurákvörðun, dags. 7. júní 2007, kvaðst ríkisskattstjóri fallast á að í eðli sínu væri um að ræða fyrnanlega eign í skilningi 4. tölul. 33. gr. umræddra laga þar sem tilgreindur væri keyptur eignarréttur að verðmætum hugverkum og auðkennum, svo sem höfundarréttur, útgáfuréttur, réttur til hagnýtingar upplýsinga og réttur til einkaleyfis og vörumerkis. Á hinn bóginn hefði komið fram í málinu að kaup X hf. á greindum réttindum af D B.V. á árinu 2001 hefðu tengst sölu á öllu hlutafé Y Ltd., en lyfjaframleiðsla á vegum þess félags færi fram á Möltu. Kvaðst ríkisskattstjóri telja að rangt hefði verið að eignfæra og afskrifa umrædd réttindi hjá móðurfélaginu á Íslandi, þ.e. kæranda, án þess að taka þóknun fyrir frá þeim félögum innan samstæðunnar sem hefðu hagnýtt réttindin til tekjuöflunar. Eðli máls samkvæmt hefði borið að gjaldfæra afskrift réttindanna þar sem framleiðslan væri stunduð eða réttindin nýtt eða taka gjald af framleiðsluaðila og eftir atvikum söluaðila og tekjufæra hjá móðurfélaginu til að mæta afskrift kaupverðsins. Hefði kærandi ekki sýnt fram á það með neinum gögnum, svo sem samningum eða reikningum, að slík gjaldtaka hefði farið fram. Vegna þeirra skýringa kæranda í andmælabréfi umboðsmanns félagsins til ríkisskattstjóra, dags. 17. apríl 2007, að samskattað dótturfélag kæranda, Z ehf., hefði gert framleiðslu- og sölusamninga við önnur félög og fyrirtæki víðs vegar um heim vegna framleiðslu og sölu á lyfjum á grundvelli uppskrifta samkvæmt hinum keyptu réttindum og þau með þeim hætti skilað kæranda tekjum, tók ríkisskattstjóri fram að skilyrði fyrir frádrætti samkvæmt 31. gr. laga nr. 90/2003 væri að tekjur af nýtingu fyrnanlegra eigna yrðu til í því félagi sem væri eigandi viðkomandi eigna. Væru aðstæður ekki með þeim hætti yrði að koma til þóknun fyrir nýtingu eigna eða réttinda eins og gerðist ef um óskylda eða ótengda aðila væri að ræða. Ekki nægði að einhver hluti tekna yrði til hér á landi.

Til stuðnings umræddri breytingu vegna óefnislegra réttinda vísaði ríkisskattstjóri jafnframt til ákvæðis um óvenjuleg skipti í fjármálum í 57. gr. laga nr. 90/2003 og benti á að í ákvæðinu fælist að tengd fyrirtæki gætu ekki hagað innbyrðis viðskiptum að vild eða stundað milliverðlagningu sem hentaði hverju sinni. Ef félag innan félagasamstæðu keypti réttindi, sem nýtt væru til tekjuöflunar í öðru félagi innan sömu samstæðu, bæri hinu fyrrnefnda félagi að innheimta þóknun fyrir nýtingu réttindanna eins og um óskylda aðila væri að ræða. Þótt starfsemi færi fram í mörgum félögum eða innan félagasamstæðu gætu stjórnendur félaganna ekki hagað innlausn tekna eða gjaldfærslu kostnaðar að vild. Yrði að telja að kærandi hefði með greindum ráðstöfunum vegna fyrningar lyfjahugvits hagað viðskiptum innan samstæðu félagsins á annan hátt en almennt myndi gerast í viðskiptum milli ótengdra aðila og þannig stundað „óeðlileg milliviðskipti innan samstæðunnar sem hafi legið innan armslengdarsjónarmiða 57. gr. laga nr. 90/2003“ og þannig haft áhrif á skattgreiðslur á Íslandi til lækkunar. Ekki dygði í því sambandi þótt tekjur af framleiðslu lyfja hefðu að einhverju leyti myndast í öðru félagi innan félagasamstæðu kæranda hér á landi, þ.e. Z ehf. Kærandi hefði engin gögn lagt fram sem bæru með sér að tekjur af hinum umþrættu réttindum hefðu verið færðar í bókum kæranda, hvorki rekstrartekjur, tekjur í formi þóknana eða leigu eða annars konar tekjur. Hefði því ekki verið sýnt fram á að fyrir hendi væri slíkt samband tekna og gjalda vegna réttindanna sem krafist væri í 31. gr. laga nr. 90/2003.

Eins og fram er komið bætti ríkisskattstjóri 25% álagi við þá hækkun skattstofna kæranda gjaldárin 2002, 2003, 2004 og 2005 sem leiddi af framangreindum breytingum ríkisskattstjóra á gjaldfærðum fyrningum, sbr. heimildarákvæði 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Rökstuddi ríkisskattstjóri beitingu álags með því að um væri að ræða gjaldfærslu fyrninga í skattskilum kæranda sem félaginu hefði mátt vera ljóst að væru óheimilar. Þá kom fram í úrskurði ríkisskattstjóra að rétt þætti að líta til þess „að samkvæmt vísitölu neysluverðs mælist verðbólga yfir 20% sé litið 5 ár til baka frá úrskurði þessum, en meiri hluti gjaldabreytinganna nær til fyrri hluta þess tímabils og hefði átt að greiðast til ríkissjóðs á þeim tíma“, eins og sagði í úrskurðinum. Því bæri að líta svo á að álagið „[gerði] ekki mikið meira en að viðhalda kaupmætti þeirra fjárhæða sem ríkissjóði réttilega bar á fyrri árum en [kærandi] átti sök á því að málið dróst úr hófi fram með því að leggja hvað eftir annað fram rangar eða misvísandi upplýsingar og gögn“, eins og þar sagði. Var tekið fram í úrskurðinum að krafa vegna gjaldbreytingar í máli kæranda stofnaðist við uppkvaðningu úrskurðar ríkisskattstjóra en ekki á því viðmiðunarári sem hún tæki til. Þá hefði kærandi ekki sýnt fram á að fella bæri niður álag á grundvelli 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003.

III.

Í I. kafla hér að framan er greint frá kröfugerð kæranda í kæru hlutafélagsins til yfirskattanefndar. Í kærunni er fyrst vikið að þeim þætti málsins sem varðar gjaldfærslu fyrninga óefnislegra réttinda vegna Y Ltd. Kemur fram að ágreiningslaust sé í málinu að umrætt lyfjahugvit („Dossiers“) sé í eðli sínu fyrnanleg eign samkvæmt 4. tölul. 33. gr. laga nr. 90/2003. Á hinn bóginn hafi ríkisskattstjóri litið svo á að kæranda hafi verið óheimilt að eignfæra og afskrifa réttindin í skattskilum þar sem engin þóknun hafi runnið til félagsins frá þeim aðilum sem hagnýtt hafi réttindin til framleiðslu lyfja. Í því sambandi verði þó að líta til orðalags frádráttarheimildar 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003 og hafa í huga að eignarhald kæranda á umræddum réttindum geti stuðlað að tekjum í formi lægra kaupverðs á framleiðslu og í formi arðs sem teljist til skattskyldra tekna. Eins og kærandi hafi bent á hafi dótturfélagið Z ehf., sem sé að fullu og öllu í eigu kæranda, gert framleiðslu- og sölusamninga við önnur félög víðs vegar um heim til framleiðslu og sölu á lyfjum sem framleidd séu á grundvelli lyfjahugvits Y Ltd. Tekjur Z ehf. af slíkum samningum geti því skilað sér í formi arðs til kæranda. Sú afstaða ríkisskattstjóra, að það sé skilyrði frádráttar að tekjur af nýtingu eigna verði til í því félagi sem á þeim heldur eða að þóknun sé innt af hendi vegna afnota slíkra eigna, sé því röng eða a.m.k. órökstudd. Að þessu virtu megi halda því fram að ríkisskattstjóri hafi ekki gætt nægjanlega að rannsóknarreglu 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Vegna tilvísunar ríkisskattstjóra til ákvæðis um óvenjuleg skipti í fjármálum í 57. gr. laga nr. 90/2003 og „armslengdarsjónarmiða“ er tekið fram í kærunni að það hafi ávallt komið skýrt fram hjá kæranda að það sé markmið félagsins að svonefnd IP réttindi (e. Intangible property) séu í eigu kæranda og þar af leiðandi til tekjuöflunar á Íslandi. Hafa beri í huga að ef kærandi geri framleiðslusamning við erlent félag á grundvelli slíkra réttinda skapi félagið sér hærri tekjur en ef umrædd réttindi væru í eigu hins erlenda framleiðanda. Samkvæmt gagnagrunni Amadeus varðandi milliverðlagningu nemi verðmætaaukning um 3% miðað við að IP réttindin séu á Íslandi sem skili sér til Íslands í formi aukinna tekna. Umræddur gagnagrunnur sé viðurkenndur af skattyfirvöldum um allan heim. Ranghermt sé því hjá ríkisskattstjóra að um óeðlileg milliviðskipti innan félagasamstæðu sé að ræða í tilviki kæranda, sbr. 57. gr. laga nr. 90/2003. Er í þessu sambandi vísað til töflu í andmælabréfi kæranda til ríkisskattstjóra, dags. 17. apríl 2007, sem unnin hafi verið úr tekjubókhaldi Z ehf. og tilgreini tekjur á Íslandi vegna framleiðslu lyfja.

Að svo búnu er í kærunni vikið að álagsbeitingu ríkisskattstjóra og tekið fram að ekki verði annað ráðið en að rökstuðningur ríkisskattstjóra fyrir beitingu 25% álags hafi verið ófullnægjandi, sbr. ákvæði 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 og 1. og 2. mgr. 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, enda hafi beiting álags ekki verið rökstudd með tilliti til einstakra liða heldur almennt. Er til hliðsjónar vísað til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 386/2005 þar sem álag hafi verið fellt niður vegna ónógs rökstuðnings. Þá er sérstaklega vikið að álagsbeitingu vegna þess þáttar málsins sem snýr að fyrningu viðskiptavildar vegna kaupa á hlutabréfum í L. Kemur fram að kærandi geti fallist á að ekki hafi verið heimilt að fyrna kaupverð hlutabréfanna sem viðskiptavild að teknu tilliti til skattframkvæmdar sem mörkuð hafi verið með bindandi áliti ríkisskattstjóra nr. 2/2000. Í tilviki kæranda beri hins vegar að hafa í huga að félagið hafi byggt gjaldfærsluna á áliti ríkisskattstjóra sem komið hafi fram í bréfi embættisins frá 15. apríl 1999. Þrátt fyrir að álitið hafi síðar verið afturkallað verði ekki séð hvernig ríkisskattstjóri sem stjórnvald geti firrt sig allri ábyrgð á efni þess, enda hafi verið um að ræða gildandi túlkun embættisins á greindum tíma sem skattaðilum hafi verið unnt að byggja á. Þá hafi kæranda ekki verið kunnugt um breytingar á afstöðu ríkisskattstjóra í þessum efnum né hafi félagið haft vitneskju um túlkun yfirskattanefndar í óbirtum úrskurði nefndarinnar nr. 61/2001. Því hafi ekki verið haldið fram af hálfu ríkisskattstjóra að álit embættisins frá 15. apríl 1999 hafi byggst á rangri lagatúlkun eða hreinum mistökum og því virðist hafa verið um að ræða skoðanaskipti embættisins. Af framansögðu sé ljóst að ákveðin réttaróvissa hafi verið fyrir hendi um skattalega meðferð yfirverðs hlutabréfa á þeim tíma sem um ræðir og verði að telja að kærandi hafi haft réttmætar væntingar um tiltekna ívilnandi skattmeðferð í þessum efnum, sbr. sjónarmið í dómi Héraðsdóms Reykjavíkur frá 16. febrúar 2007 í málinu nr. E-3994/2006. Þá megi vísað til dóms Hæstaréttar Íslands frá 5. febrúar 1998 í máli nr. 224/1997 að því er snerti óskýrleika í skattframkvæmd. Beri því að fella niður álag á hækkun skattstofna kæranda vegna kaupa á hlutabréfum í L, sbr. 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Að því er varðar álag á hækkun skattstofna vegna fyrningar óefnislegra réttinda (lyfjahugvits) verði að líta til þess að ágreiningslaust sé í málinu að umrædd réttindi séu í eðli sínu fyrnanleg eign samkvæmt 4. tölul. 33. gr. laga nr. 90/2003. Þá hafi verið færð fram gild rök fyrir eignarhaldi kæranda á réttindum sem um ræðir og félagið a.m.k. verið í góðri trú „varðandi tekjuskapandi áhrif framsalsins“, eins og segir í kærunni. Kæranda verði því ekki kennt um þá annmarka á framtali sem um ræðir, sbr. 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Í niðurlagi kærunnar eru síðan gerðar athugasemdir vegna rökstuðnings ríkisskattstjóra fyrir beitingu 25% álags og tekið fram að rök embættisins varðandi „álag sem viðhald á kaupmætti fjárhæða fyrir ríkissjóð“ eigi sér ekki lagastoð. Þá séu athugasemdir ríkisskattstjóra um drátt á afhendingu gagna ósanngjarnar í garð kæranda, enda hafi reynst viðurhlutamikið að afla gagna vegna félaga sem ekki hafi verið lengur við lýði vegna sameininga.

IV.

Með bréfi, dags. 2. nóvember 2007, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Þess er krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans og að virtum eftirfarandi athugasemdum varðandi tiltekna þætti kærunnar enda hafa ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefa tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.

Umboðsmaður kæranda heldur því fram að ríkisskattstjóri hafi ekki gætt nægjanlega vel að rannsóknarreglu 10. greinar stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Þá ályktun dregur hann meðal annars af eftirfarandi klausu sem hann tekur úr boðunarbréfi ríkisskattstjóra: „skilyrði fyrir frádrætti byggist á því að tekjur af nýtingu eignanna verði til í félaginu sem á þeim heldur og ef svo hátti ekki til verði að koma fyrir þóknun eins og gerðist ef um ótengda aðila væri að ræða.“ Þessi fullyrðing ríkisskattstjóra er að mati umboðsmannsins röng eða a.m.k. órökstudd. Umboðsmaðurinn heldur því fram að tekjur þær sem vísað er til í lagaákvæðinu einskorðist ekki við þóknanir og til að rökstyðja þessa fullyrðingu sína ítrekar hann það sem áður hefur verið haldið fram í málflutningi kæranda að Z ehf. hafi gert framleiðslusamninga, sem byggi á tilgreindum Dossier eða hugviti, víða um lönd um framleiðslu og sölu á lyfjum. Hann vísar einnig til þess að áður hafi verið lögð fram tafla úr tekjubókhaldi Z ehf. er átti að sýna tekjur á Íslandi af umræddum Dossierum. Þá segir ennfremur að ríkisskattstjóra hafi ítrekað verið boðið að skoða umrædda Dossiera, en hann hafi ekki þegið það boð.

Ríkisskattstjóri vill af þessu tilefni taka það fram að lagt hefur verið fyrir kæranda að leggja fram samninga, kvittanir eða önnur gögn sem sýni fram á tekjur hans vegna fyrrgreinds hugvits en það eina sem hann hefur lagt fram hvað það varðar er umrædd tafla úr tekjubókhaldi dótturfélags kæranda Z ehf. Sú tafla sem um ræðir ber ekki með sér neina staðfestingu á hvernig tekjur af nýtingu Dossiera hafa skilað sér til A Group hf. sem fyrndi eignina. Þá er taflan ekki ígildi afrits af framleiðslusamningum (contract manufactoring) við erlenda aðila enda er dótturfélagið Z ehf. ekki skráður eigandi umrædda Dossiera og eignin og fyrningar af henni hafa því ekki verið gjaldfærðar í bókhaldi Z ehf. heldur í móðurfélaginu A hf. og hefur því ekkert gildi sem sönnun fyrir tekjufærslu hjá A hf. Þá hefur því ekki verið mótmælt af hálfu embættisins að Dossierarnir séu í eðli sínu fyrnanleg eign og verður því ekki séð hvaða tilgangi það hefði þjónað við að upplýsa málið að starfsmenn embættisins hefðu skoðað þá. Ríkisskattstjóri hefur því uppfyllt rannsóknarskyldu þá sem á honum hvílir sbr. 10. gr. stjórnsýslulaga og jafnan veitt kæranda ríflegan frest til svara svo hann gæti nýtt sér rétt sinn til andmæla.

Álag:

Varðandi þá athugasemd í kærunni að ríkisskattstjóri hafi ekki rökstutt beitingu álags á hvorn lið fyrir sig efnislega með vísan til 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 þykir rétt að taka fram að með vísan til málavaxta eins og þeir voru raktir í boðunarbréfi og síðan í úrskurði 7. júní 2007 þykir einsýnt að lagaskilyrði fyrir beitingu álags eru uppfyllt í tilviki kæranda, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Kærandi hefur ekki fært rök fyrir því að honum verði ekki kennt um annmarka á skattframtölum sínum umrædd ár, sbr. 3. mgr. sömu lagagreinar. Í þeim lið úrskurðarins sem snýr að eign þeirri sem hér um ræðir, margnefndum Dossiers sem fyrningar voru gjaldfærðar af í skattskilum hans, hefur ekki verið sýnt fram á að eignin hafi verið notuð til öflunar tekna í rekstri félagsins sjálfs. Því hefur ríkisskattstjóri réttilega úrskurðað að umræddar gjaldfærslur verði felldar niður og tekjuskattsstofn hækkaður sem því nemur og á þannig vantalinn tekjuskattsstofn hefur síðan verið reiknað 25% álag sbr. fyrrgreinda heimild í 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Hvað varðar álag sem lagt er á vantalinn tekjuskattsstofn, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, vegna niðurfellingar fyrninga af meintri viðskiptavild L, vill ríkisskattstjóri taka fram eftirfarandi: Fyrir liggur að kærandi hafði hvorki bætt úr þeim annmörkum á skattframtölunum áður en álagning fór fram né farið fram á leiðréttingu á þeim síðar jafnvel þótt honum hefði mátt vera það ljóst þegar á árinu 2001 að bréf ríkisskattstjóra frá 15. apríl 1999 hafði verið afturkallað sem rangt og skattframkvæmd mörkuð með bindandi áliti embættisins nr. 2/2000. Það álit var síðar staðfest með úrskurði yfirskattanefndar nr. 61/2001. Í þessu samhengi er rétt að benda á að úrskurður ríkisskattstjóra tekur til gjaldáranna 2002, 2003, 2004 og 2005. Kærandi hefur því í hvorugu tilvikinu sýnt fram á að aðstæður hafi verið með þeim hætti sem greinir í 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 þannig að fella beri álagið niður eða að tilefni sé til að falla frá beitingu heimildarákvæða 2. mgr. sömu lagagreinar í tilviki kæranda.

Að öðru leyti ítrekar ríkisskattstjóri þær forsendur sem fram koma í hinum kærða úrskurði og krefst staðfestingar á úrskurðinum.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 5. nóvember 2007, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og félaginu gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar.

Með bréfi, dags. 21. nóvember 2007, hefur umboðsmaður kæranda gert grein fyrir athugasemdum sínum. Í bréfinu er áréttað að kærandi sé eigandi umræddra réttinda vegna Y Ltd. og hafi fengið aðra aðila til að framleiða lyf eftir þeim réttindum til þess að geta selt framleiðsluna. Því sé ljóst að réttindin séu að skapa kæranda tekjur. Væri kærandi ekki eigandi réttindanna myndu engar tekjur myndast hjá kæranda heldur hjá því félagi sem væri eigandi réttinda. Það félag myndi þá sjálft framleiða lyf eftir viðkomandi „dossierum“ og selja. Með eignarhaldi kæranda skapist því bæði tekjur og störf hér á landi. Z ehf., sem sé samskattað dótturfélag kæranda, sé m.a. sölufyrirtæki kæranda og selji framleiðslu sína á grundvelli „contract manufacturing“. Sé því rangt að réttindin séu ekki hagnýtt til tekjuöflunar hjá kæranda. Að öðru leyti eru áður fram komin rök og sjónarmið kæranda áréttuð.

V.

Eins og fram kemur í kæru umboðsmanna kæranda til yfirskattanefndar, dags. 6. september 2007, er ekki ágreiningur í málinu um þá ákvörðun ríkisskattstjóra samkvæmt hinum kærða úrskurði um endurákvörðun, dags. 7. júní 2007, að fella niður í skattskilum kæranda gjaldárin 2002 og 2003 gjaldfærða fyrningu viðskiptavildar 17.239.979 kr. fyrra árið og 68.959.916 kr. það síðara vegna kaupa kæranda á hlutabréfum í L ehf. á árinu 2001. Í kærunni er beitingu 25% álags samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, vegna þessarar breytingar ríkisskattstjóra hins vegar mótmælt. Þá er deilt um þá ákvörðun ríkisskattstjóra að fella niður í skattskilum kæranda gjaldárin 2002, 2003, 2004 og 2005 gjaldfærða fyrningu óefnislegra réttinda vegna kaupa kæranda, þá X hf., á tilgreindum upplýsingum („lyfjahugviti“) vegna Y Ltd. á árinu 2001. Námu fjárhæðir niðurfelldra fyrninga vegna greindra réttinda 82.712.000 kr. í skattskilum greind ár, þó þannig að gjaldárið 2003 nam fjárhæðin 103.390.000 kr., þ.e. 62.034.000 kr. vegna X hf. og 41.356.000 kr. vegna P hf. Umrædd hlutafélög voru sameinuð á árinu 2002 og var nafni hins sameinaða félags breytt í A hf. á árinu 2004. Er þess aðallega krafist af hálfu kæranda að síðastnefndum breytingum ríkisskattstjóra vegna fyrningar óefnislegra réttinda verði hnekkt. Til vara er þess krafist að 25% álag verði fellt niður vegna þessara og annarra breytinga ríkisskattstjóra á skattskilum kæranda umrædd ár. Rétt er að taka fram að ekki er neinn tölulegur ágreiningur í málinu varðandi fjárhæð gjaldfærðra fyrninga, en forsendur ríkisskattstjóra í þeim efnum eru raktar nánar í hinum kærða úrskurði um endurákvörðun. Eru ekki gerðar sérstakar athugasemdir af því tilefni í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar.

Víkur fyrst að meginágreiningsefni málsins sem lýtur eins og fyrr segir að gjaldfærslu fyrninga óefnislegra réttinda í skattskilum kæranda. Í kjölfar bréfaskipta milli ríkisskattstjóra og kæranda vegna málsins á árunum 2005 og 2006, en þau bréfaskipti eru nánar reifuð í hinum kærða úrskurði, krafði ríkisskattstjóri kæranda með bréfi, dags. 13. desember 2006, um gögn og upplýsingar viðvíkjandi kaupum félagsins (þá X hf.) á „framleiðslu og einkaleyfum“ af hollensku félagi, D B.V., á árinu 2001, sbr. kaupsamning, dags. 9. nóvember 2001, vegna þessara viðskipta sem barst ríkisskattstjóra með bréfi kæranda, dags. 1. nóvember 2006. Kom fram í bréfi ríkisskattstjóra að hin keyptu réttindi hefðu verið eignfærð í skattskilum kæranda þau ár sem málið varðar og fyrnd 20% almennri fyrningu. Þá kom fram að kaupin hefðu tengst kaupum X hf. á öllu hlutafé Y Ltd., sem skráð væri á Möltu, á sama ári. Rakti ríkisskattstjóri þessi viðskipti nánar og skírskotaði m.a. til upplýsinga í ársreikningi X hf. fyrir árið 2001 þar sem greint væri frá kaupum hins maltneska félags vegna lyfjaframleiðslu þar í landi. Skoraði ríkisskattstjóri á kæranda að gera nánari grein fyrir því hvernig hin keyptu réttindi hefðu nýst til tekjuöflunar kæranda hér á landi þar sem ekki yrði annað ráðið en að framleiðsla lyfja á grundvelli þeirra hefði farið fram á vegum dótturfélaga kæranda á Möltu.

Samkvæmt fyrirliggjandi kaupsamningi („Purchase Agreement“) milli X hf. og D B.V., dags. 9. nóvember 2001, var um að ræða kaup hins fyrrnefnda félags á svonefndum „dossiers“, þ.e. öllum nauðsynlegum upplýsingum vegna framleiðslu og sölu tilgreindra lyfja, og réttindum sem þeim tengdust, vegna lyfjaframleiðslu hins maltneska félags („ ... all necessary data in order to obtain a product license and/or marketing authorization for a medicine that will authorise its importation and sale or to renew, extend, vary or review such a license in a specific country ... all Intellectual Property Rights of the Seller attached to the Dossiers including, without limitation the trademarks, patents, and copyrights in any part of the world and the copyright in all formulas, drawings, plans, specifications, designs, owned by the Seller and usen in or for the purpose of producing Pharmaceutical products based on the Dossiers and all know-how and Confidential Information so owned and used.“). Í svarbréfi kæranda, dags. 9. janúar 2007, vegna fyrrgreinds fyrirspurnarbréfs ríkisskattstjóra frá 13. desember 2006 kom fram að um væri að ræða kaup félagsins á nauðsynlegum upplýsingum til þess að geta haldið við framleiðslu- og markaðsleyfum á tilteknum lyfjum og væri m.a. um að ræða lyfjauppskriftir, svokölluð „IP-réttindi“ og ítarlegar lýsingar á framleiðsluferli lyfja. Eins og fram er komið í málinu er ekki ágreiningur um að hin keyptu réttindi séu af þeim toga sem greinir í ákvæði 4. tölul. 33. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt, og geti þar af leiðandi talist fyrnanleg eign í skilningi lagagreinarinnar að uppfylltum þeim skilyrðum sem þar greinir, en í umræddum 4. tölul. greinarinnar er keyptur eignarréttur að verðmætum hugverkum og auðkennum, svo sem höfundarréttur, útgáfuréttur, réttur til hagnýtingar upplýsinga og réttur til einkaleyfis og vörumerkis talinn með helstu flokkum fyrnanlegra eigna. Hins vegar hefur ríkisskattstjóri talið að það skilyrði í 33. gr. laga nr. 90/2003, að fyrnanleg eign sé notuð til öflunar tekna í atvinnurekstri skattaðila, sé ekki uppfyllt í tilviki kæranda þar sem framleiðsla og sala lyfja í krafti hinna keyptu réttinda hafi farið fram á vegum dótturfélaga kæranda en ekki kæranda sjálfs og réttindin því ekki skilað kæranda neinum tekjum.

Í fyrrgreindu bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 9. janúar 2007, var m.a. rakið að framleiðsla lyfja á grundvelli hinna keyptu réttinda færi fram á Möltu þar sem áhöld og tæki til lyfjaframleiðslu hefðu verið þar í landi við kaupin auk þess sem hagkvæmt væri að stunda framleiðslu lyfja á Möltu þar sem framleiðslukostnaður væri lægri en hérlendis. Þá kom fram að afar lítill hluti af framleiðslunni á Möltu væri seldur á markaði þar í landi heldur væri framleiðslan að mestu leyti seld á vegum dótturfélags kæranda hér á landi, þ.e. Z ehf. Z ehf. væri sölufyrirtæki sem hefði alfarið séð um sölu og dreifingu á vörum kæranda til þriðja aðila og framleiðsluvörum frá Möltu til annarra félaga innan samstæðu kæranda, en Z ehf. væri samskattað með kæranda og öðrum félögum innan samstæðunnar. Þá hefði Z ehf. jafnframt selt óháðum samheitalyfjafyrirtækjum framleiðsluleyfi á grundvelli hinna keyptu réttinda („dossiera“). Það hefði verið markmið innan samstæðu kæranda að öll framleiðsluréttindi („IP réttindi“) væru í eigu kæranda, þ.e. móðurfélagsins, enda væri félagið skráð í Kauphöll. Með þessu fyrirkomulagi væri auk þess mögulegt að selja einstakar framleiðslueiningar, t.d. framleiðslu einstakra lyfja, án þess að framleiðsluréttindin sjálf hyrfu úr félagasamstæðunni. Sala lyfja í einstökum ríkjum væri jafnan háð öflun markaðsleyfis frá lyfjaeftirliti í hverju ríki fyrir sig og til þess að greiða fyrir öflun slíkra leyfa hefði kærandi í ýmsum tilvikum verið umsækjandi markaðsleyfa, en í sumum ríkjum væri þess þó krafist að seljandi lyfs væri jafnframt sá aðili sem hefði markaðsleyfið. Eðlilegar ástæður lægju þannig að baki því fyrirkomulagi að staðsetja eignarhald á framleiðsluréttindum innan samstæðunnar í móðurfélaginu, þ.e. kæranda. Framangreindar skýringar hefur kærandi áréttað á seinni stigum málsins, m.a. í andmælabréfi til ríkisskattstjóra, dags. 17. apríl 2007, þar sem ítrekað var að samskattað dótturfélag kæranda, Z ehf., hefði gert sölu- og framleiðslusamninga við önnur félög víðs vegar um heiminn til framleiðslu og sölu á lyfjum eftir uppskriftum á grundvelli hinna umdeildu réttinda sem eignfærð hefðu verið í bókum kæranda af ástæðum sem að framan greinir. Kærandi væri þannig eigandi réttindanna en hefði fengið aðra aðila til þess að framleiða lyf á grundvelli réttindanna til þess að geta selt framleiðsluna („contract manufacturing“). Því væri ljóst að framleiðsluréttindin væru að skapa kæranda tekjur þótt ekki væri um tekjur í formi þóknana að ræða. Í kæru til yfirskattanefndar er m.a. bent á að Z ehf. sé alfarið í eigu kæranda og tekjur hins fyrrnefnda félags af framleiðslu- og sölusamningum sem um ræðir geti því skilað sér í formi arðs til kæranda.

Samkvæmt 33. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. áður 32. gr. laga nr. 75/1981, um sama efni, eru fyrnanlegar eignir varanlegir rekstrarfjármunir sem notaðir eru til öflunar tekna í atvinnurekstri eða í sjálfstæðri starfsemi og rýrna að verðmæti við eðlilega notkun eða aldur, sbr. upptalningu á helstu flokkum fyrnanlegra eigna í lagagreininni. Til þess að eign geti talist fyrnanleg í hendi skattaðila er því skilyrði samkvæmt lagagreininni að hún sé nýtt til tekjuöflunar í atvinnurekstri viðkomandi aðila. Í máli kæranda verður að leggja til grundvallar, samkvæmt því sem hér að framan hefur verið rakið og skýringum kæranda, að tekjur (þóknanir) af samningum um framleiðslu og sölu lyfja í krafti hinna keyptu réttinda vegna Y Ltd. hafi alfarið runnið til dótturfélagsins Z ehf. eða eftir atvikum annarra félaga innan félagasamstæðu kæranda en ekki til kæranda sjálfs. Þá verður sömuleiðis að byggja á því að hagnýting Z ehf. og eftir atvikum annarra félaga innan samstæðunnar á umræddum réttindum hafi farið fram án endurgjalds til kæranda, enda hefur kærandi ekki lagt fram nein gögn sem sýna fram á annað þrátt fyrir tilefni samkvæmt vefengingu ríkisskattstjóra. Með vísan til þessa verður að fallast á með ríkisskattstjóra að hin umþrættu réttindi vegna lyfjaframleiðslu á Möltu hafi ekki verið nýtt til öflunar tekna í atvinnurekstri kæranda og geti því ekki talist fyrnanleg eign samkvæmt 33. gr. laga nr. 90/2003. Vegna tilvísunar kæranda til þess að félagið hafi haft óbeinar tekjur af réttindunum í formi arðgreiðslna frá dótturfélögum skal tekið fram að eignarhald kæranda á öðrum félögum, sem kunna að hafa hagnýtt umrædd réttindi, og eftir atvikum arðgreiðslur frá slíkum félögum, getur ekki leitt til þess að réttindin teljist hafa verið nýtt til tekjuöflunar í atvinnurekstri kæranda í framangreindum skilningi, enda er ekki um að ræða tekjur af útleigu eða annars konar hagnýtingu réttindanna heldur tekjur af hlutareign í öðrum félögum, sbr. ákvæði 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003. Þá geta fyrirliggjandi upplýsingar um samsköttun félaga innan félagasamstæðu kæranda samkvæmt 55. gr. laga nr. 90/2003 engu breytt í þessu sambandi þegar litið er til eðlis og réttaráhrifa slíkrar samsköttunar félaga, sbr. m.a. umfjöllun þar að lútandi í úrskurði yfirskattanefndar nr. 266/2002 sem birtur er á vef yfirskattanefndar (www.yskn.is). Eins og þar er rakið bera hlutafélög, sem taka þátt í samsköttun, eftir sem áður sjálfstæða skattskyldu hvert fyrir sig samkvæmt 1. tölul. 1. mgr. 2. gr. laga nr. 90/2003 og ber öllum félögunum að telja fram til skatts og gera grein fyrir tekjum sínum og gjöldum á viðkomandi tekjuári og eignum og skuldum við lok þess, sbr. 3. mgr. 90. gr. sömu laga. Er og forsenda samsköttunar hlutafélaga samkvæmt 55. gr. að fyrir liggi tekjuskattsstofn hvers þeirra um sig, þ.e. tekjur samkvæmt II. kafla laga nr. 90/2003 að teknu tilliti til þess frádráttar sem heimill er samkvæmt 31. gr. þeirra, sbr. ákvæði um tekjuskattsstofn lögaðila í 2. tölul. 61. gr. laganna.

Með vísan til þess, sem hér að framan greinir, verður að hafna aðalkröfu kæranda í máli þessu. Víkur þá að varakröfu kæranda sem lýtur að niðurfellingu 25% álags.

Eins og fram er komið bætti ríkisskattstjóri 25% álagi við þá hækkun skattstofna kæranda gjaldárin 2002, 2003, 2004 og 2005 sem leiddi af framangreindum breytingum á gjaldfærðum fyrningum vegna annars vegar óefnislegra réttinda og hins vegar kaupa á hlutabréfum í L ehf., sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Nam fjárhæð álags alls 24.953.295 kr. gjaldárið 2002, 42.599.702 kr. gjaldárið 2003 (32.783.179 kr. vegna X hf. og 9.816.523 kr. vegna kæranda), 20.678.000 kr. gjaldárið 2004 og 20.678.000 kr. gjaldárið 2005. Í kæru til yfirskattanefndar er krafa kæranda um niðurfellingu álags m.a. byggð á því að rökstuðningi ríkisskattstjóra fyrir álagsbeitingu hafi verið áfátt þar sem álag hafi ekki verið rökstutt með tilliti til einstakra liða. Þegar litið er til þess að breytingar ríkisskattstjóra á skattskilum kæranda lutu eingöngu að gjaldfærðum fyrningum og að virtum rökstuðningi ríkisskattstjóra fyrir beitingu álags að öðru leyti verður ekki fallist á með kæranda að annmarkar séu á rökstuðningnum að þessu leyti, sbr. ákvæði 4. og 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 og ákvæði um efni rökstuðnings í 1. og 2. mgr. 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Þó verður ekki talið að hnökrar á rökstuðningi ríkisskattstjóra, sem vikið er að í kæru, geti einir og sér leitt til ógildingar á ákvörðun ríkisskattstjóra um beitingu álags, sem eins og fyrr greinir var að öðru leyti rökstudd á málefnalegan og fullnægjandi hátt. Krafa kæranda um niðurfellingu álags vegna gjaldfærslu viðskiptavildar er byggð á því að mikil óvissa hafi ríkt um meðferð viðskiptavildar við kaup hlutabréfa á yfirverði og upplýsingar og ákvarðanir ríkisskattstjóra hafi verið misvísandi, svo sem rakið er í kæru félagsins til yfirskattanefndar. Vegna þessa skal tekið fram að umrætt bréf ríkisskattstjóra, dags. 15. apríl 1999, sem kærandi hefur einkum vísað til, var svar við fyrirspurn, sem barst embættinu, en hafði ekki að geyma almennar leiðbeiningar um skattskil annarra. Þá verður ekki fallist á það með kæranda að í kjölfar setningar laga nr. 95/1998 hafi myndast sérstök óvissa um heimild til fyrningar á meintri viðskiptavild við samruna félaga eða kaup á hlutabréfum á yfirverði. Jafnframt verður ekki annað séð en að bindandi álit ríkisskattstjóra frá 7. febrúar 2000 hafi verið birt á vef embættisins (www.rsk.is) þar sem einnig kemur fram tilvísun til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 61/2001. Með hliðsjón af framangreindu og þegar litið er til þeirra annmarka á skattskilum kæranda umrædd ár með tilliti til skattalegrar meðferðar óefnislegra réttinda vegna Y Ltd. þykir ekkert komið fram af hálfu kæranda sem leiða ætti til niðurfellingar álags. Er kröfu þess efnis því hafnað.

Umboðsmaður kæranda hefur gert kröfu um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins eru ekki til staðar lagaskilyrði til þess að ákvarða kæranda málskostnað. Er kröfu þess efnis því hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfum kæranda í máli þessu er hafnað.