Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Málavextir eru þeir að kærandi færði til frádráttar tekjum í skattframtali sínu árið 1996 niðurfærslu viðskiptakrafna að fjárhæð 1.657.324 kr. Með bréfi, dags. 24. júlí 1996, tilkynnti skattstjóri kæranda að með vísan til 1. mgr. 95. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, hefði fjárhæð niðurfærslu viðskiptakrafna verið lækkuð í 23.711 kr. þar sem niðurfærslan takmarkaðist við 5% af kröfum sem stofnast hefðu vegna sölu á vörum og þjónustu til styttri tíma en eins árs, sbr. 2. mgr. 3. tölul. 1. mgr. 31. gr. laga nr. 75/1981 og 2. mgr. 5. tölul. 74. gr. sömu laga. Verðtryggt skuldabréf að fjárhæð 31.206.532 kr., inneign hjá A að fjárhæð 910.729 kr. og útborganir kaupsamnings að fjárhæð 555.000 kr. uppfylltu ekki fyrrgreint lagaskilyrði og teldust því ekki með við útreikning niðurfærslu. Ekki yrði á það fallist að ofangreint skuldabréf tengdist með beinum hætti reglulegri starfsemi kæranda.

Með kæru, dags. 26. ágúst 1996, mótmælti umboðsmaður kæranda lækkun skattstjóra á fjárhæð niðurfærslu viðskiptakrafna. Tók hann fram að í 2. mgr. 3. tölul. 1. mgr. 31. gr. og 2. mgr. 5. tölul. 74. gr. laga nr. 75/1981 kæmi ekkert fram um þær tímatakmarkanir sem skattstjóri vísaði til. Þá kæmi ekkert fram í ákvæðum þessum að um reglulega starfsemi þyrfti að vera að ræða. Það skilyrði eitt væri sett að viðskiptakröfur og lánveitingar tengdust með beinum hætti atvinnurekstrinum sem umræddar kröfur vissulega gerðu. Var þess því krafist að tekjuskattsstofn yrði lækkaður um 1.633.613 kr.

Skattstjóri tók kæruna til úrlausnar með kæruúrskurði, dags. 3. desember 1996, og hafnaði henni. Skattstjóri tók fram að samkvæmt 2. mgr. 3. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981 væri heimilt að færa niður um allt að 5% útistandandi viðskiptaskuldir og lánveitingar og telja þá fjárhæð til frádráttar skattskyldum tekjum. Í ákvæðinu væri vísað til 2. mgr. 5. tölul. 74. gr. sömu laga, en samkvæmt því ákvæði teldust til útistandandi viðskiptakrafna og lánveitinga í þessu sambandi kröfur sem stofnuðust vegna sölu á vörum og þjónustu og aðrar lánveitingar sem beint tengdust atvinnurekstrinum. Skattstjóri vísaði til þess að samkvæmt ársreikningi kæranda fyrir árið 1995 væri starfsemi hans lýst svo: „Félagið á og rekur hluta húseignar að X, Reykjavík". Samhljóða lýsingu væri að finna í ársreikningum fyrir árin 1993 og 1994. Rekstrartekjur kæranda væru samkvæmt þessum ársreikningum nær einvörðungu húsaleigutekjur sem væri í fullu samræmi við lýsingu á starfseminni. Þá sagði svo í kæruúrskurði skattstjóra:

„Hin kærða breyting skattstjóra laut að því að skattstjóri féllst ekki á niðurfærslu eftirtalinna krafna: Kröfu að fjárhæð kr. 31.206.532 skv. verðtryggðu skuldabréfi. Kröfu til eftirstöðva útborgana skv. kaupsamningi kr. 555.000. Inneign hjá A kr. 910.729.

Umræddar kröfur skv. skuldabréfi og til eftirstöðva útborgana skv. kaupsamningi eru til komnar vegna sölu kæranda á hluta eignarinnar að X á árinu 1993, sbr. greinargerð þar um með skattframtali kæranda 1994. Stofnun krafnanna getur ekki talist í beinum tengslum við atvinnureksturinn í skilningi áðurnefnds ákvæðis 2. mgr. 5. tl. 74. gr. laga nr. 75/1981, enda laut sala eignarhlutans beinlínis að því að ljúka starfseminni eða hluta hennar, en ekki að halda starfseminni við.

Krafa á hendur A er fyrst færð til eignar hjá kæranda í ársreikningi 1994 og síðan lítt breytt í ársreikningi 1995. Af sundurliðun tekna áranna 1994 og 1995, sem fram er sett í ársreikningum kæranda, má ljóst vera að krafan á ekki rætur sínar að rekja til lýstrar meginstarfsemi kæranda. Skilyrði niðurfærslu kröfunnar eru því ekki til staðar."

II.

Af hálfu umboðsmanns kæranda hefur kæruúrskurði skattstjóra, dags. 3. desember 1996, verið skotið til yfirskattanefndar með kæru, dags. 30. desember 1996. Er þess krafist að stofn til niðurfærslu viðskiptakrafna verði óskertur 33.761.532 kr. svo sem hann var tilgreindur í skattframtali árið 1996 og breyting skattstjóra verði felld úr gildi. Vikið er að því að af hálfu skattstjóra hafi í kæruúrskurðinum verið byggt eingöngu á því að umræddar viðskiptakröfur tengdust ekki meginstarfsemi kæranda og ekki borið við þeim skilyrðum sem skattstjóri hefði fært fram í bréfi sínu, dags. 24. júlí 1996.

Umboðsmaður kæranda tekur fram að með 11. gr. laga nr. 122/1993, um breytingar í skattamálum, hafi sú breyting verið gerð á 2. mgr. 5. tölul. 74. gr. laga nr. 75/1981 að í stað orðanna „falla í gjalddaga innan eins árs frá því að til þeirra var stofnað" sé nú komið orðalagið „aðrar lánveitingar sem beint tengjast atvinnurekstrinum". Ekki verði því betur séð en skattstjóri hafi með bréfi sínu, dags. 24. júlí 1996, stuðst við eldra orðalag ákvæðisins sem ætti sér ekki lengur stoð. Bendir umboðsmaðurinn á að í kæruúrskurði sínum, dags. 3. desember 1996, hafi skattstjóri breytt málsástæðum sínum að nokkru. Í stað þess að byggja á tímatakmörkum viðskiptakrafna og reglulegri starfsemi, sbr. bréf skattstjóra, dags. 24. júlí 1996, byggi hann nú á því hver meginstarfsemi kæranda sé samkvæmt ársreikningi. Kæranda hafi því ekki gefist kostur á að andmæla endanlegri synjunarástæðu skattstjóra. Um meginstarfsemi kæranda er vísað til samþykkta félagsins frá 28. september 1990, en þar segi um tilgang félagsins: „Að hafa með höndum rekstur fasteigna, kaup og sölu verðbréfa, og hvers konar annan skyldan atvinnurekstur."

III.

Með bréfi, dags. 5. september 1997, hefur ríkisskattstjóri gert svofelldar kröfur í málinu fyrir hönd gjaldkrefjenda:

„Fallast má á það með kæranda að í bréfi skattstjóra, dags. 24. júlí 1996, er byggt á lagagrundvelli sem felldur var úr gildi með lögum nr. 122/1993. Hins vegar byggir skattstjóri einnig á núgildandi lagaskilyrði ákvæðisins, sem er að kröfur þurfa að tengjast með beinum hætti starfsemi félagsins, sbr. 2. mgr. 3. tl. 31. gr. og 2. mgr. 5. tl. 74. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Kærandi hafði því kost á því að gæta andmælaréttar síns að þessu leyti. Með vísan til þessa er gerð krafa um að úrskurður skattstjóra verði staðfestur enda hefur ekkert nýtt komið fram sem gefur tilefni til annarrar niðurstöðu."

IV.

Í kæru kæranda til yfirskattanefndar, dags. 30. desember 1996, kemur fram að kærandi telur að hann hafi ekki fengið færi á að neyta andmælaréttar síns áður en skattstjóri ákvað hina umdeildu breytingu, enda hafi forsenda sú, sem skattstjóri byggði á, fyrst komið fram í kæruúrskurði hans, dags. 3. desember 1996. Samkvæmt þessum málatilbúnaði verður að líta svo á að kærandi byggi kröfu sína um niðurfellingu á lækkun skattstjóra á niðurfærslu viðskiptakrafna í fyrsta lagi á því að formlegir annmarkar hafi verið á málsmeðferð skattstjóra og í öðru lagi á því að efnislegar ástæður hafi ekki staðið til breytingarinnar.

Með c-lið 4. gr. og a-lið 11. gr. laga nr. 122/1993, um breytingar í skattamálum, voru gerðar breytingar á 3. tölul. 31. gr. og 2. mgr. 5. tölul. 74. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, er komu til framkvæmda við álagningu tekjuskatts og eignarskatts á árinu 1994 á tekjur á árinu 1993 og eignir í lok þess árs, sbr. 14. gr. laga nr. 122/1993. Áður en breytingar þessar voru gerðar var 2. málsl. 3. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981 svohljóðandi: „Útistandandi viðskiptaskuldir í árslok, sbr. 2. mgr. 5. tl. 74. gr., er heimilt að færa niður um allt að 5% og telja þá fjárhæð til frádráttar skattskyldum tekjum." Í 3. málsl. 2. mgr. 5. tölul. 74. gr. laganna, sem fjallaði um færslu útistandandi skulda til eignar og niðurfærslu allt að 5% í því sambandi, var eftirfarandi tekið fram: „Útistandandi viðskiptaskuldir í þessu sambandi teljast kröfur sem stofnast hafa vegna sölu á vörum og þjónustu og falla í gjalddaga innan eins árs frá því að til þeirra var stofnað."

Með c-lið 4. gr. laga nr. 122/1993 varð 3. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981 tvær málsgreinar. Fyrri málsgrein töluliðarins varð svohljóðandi: „Tap á útistandandi viðskiptakröfum, ábyrgðum og lánveitingum, sem beint tengjast atvinnurekstrinum, á því tekjuári sem eignir þessar sannanlega eru tapaðar." Í 1. málsl. 3. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981 hafði verið tekið fram, áður en fyrrnefnd breyting varð, um frádráttarheimild taps „á útistandandi viðskiptaskuldum á því tekjuári sem skuld er sannanlega töpuð". Síðari málsgrein 3. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981 varð svohljóðandi við breytingu samkvæmt c-lið 4. gr. laga nr. 122/1993: „Útistandandi viðskiptakröfur og lánveitingar, sbr. 1. mgr., í árslok, sbr. 2. mgr. 5. tölul. 74. gr., er heimilt að færa niður um allt að 5% og telja þá fjárhæð til frádráttar skattskyldum tekjum". Með breytingu samkvæmt a-lið 11. gr. laga nr. 122/1993 varð 3. málsl. 2. mgr. 5. tölul. 74. gr. laga nr. 75/1981 svohljóðandi: „Útistandandi viðskiptakröfur og lánveitingar í þessu sambandi teljast kröfur sem stofnast vegna sölu á vörum og þjónustu og aðrar lánveitingar sem beint tengjast atvinnurekstrinum". Þá er nú, auk útistandandi viðskiptakrafna, tekið fram um „lánveitingar" í 2. málsl. 2. mgr. 5. tölul. 74. gr. sem fjallar um niðurfærsluheimildina.

Samkvæmt framansögðu fólst meginbreyting samkvæmt lögum nr. 122/1993 á niðurfærsluheimild útistandandi viðskiptaskulda til tekjuskatts og eignarskatts samkvæmt 3. tölul. 31. gr. og 2. mgr. 5. tölul. 74. gr. laga nr. 75/1981 í rýmkun á heimildinni þannig að hún tæki ekki aðeins til krafna, sem stofnast hefðu vegna sölu á vörum og þjónustu, heldur einnig til annarra lánveitinga sem beint tengdust atvinnurekstrinum. Þá var fellt brott það skilyrði að kröfur féllu í gjalddaga innan eins árs frá stofnun þeirra. Þær breytingar, sem lögfestar voru með c-lið 4. gr. og a-lið 11. gr. laga nr. 122/1993, voru gerðar samkvæmt breytingartillögum 1. minni hluta efnahags- og viðskiptanefndar Alþingis, við frumvarp það sem varð að lögum nr. 122/1993, sbr. 3. og 5. tölul. breytingatillagna þessa þingnefndarhluta (þingskjal nr. 406). Um þetta segir svo í nefndaráliti (þingskjal nr. 405): „Í þriðja lagi er gert ráð fyrir að taka inn í 3. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, orðin „ábyrgðir" og „lánveitingar" og víkka ákvæðið þannig út frá því sem gilt hefur fram til þessa en í ákvæðinu eins og það er í dag er aðeins talað um viðskiptaskuldir. Orðið lánveitingar er einnig tekið upp í 2. mgr. 5. tölul. 74. gr. laga um tekjuskatt og eignarskatt. Einnig er gerð tillaga um þá efnisbreytingu á lokamálslið þess ákvæðis að „aðrar lánveitingar sem beint tengjast atvinnurekstrinum" falla einnig þarna undir."

Ljóst er að þær forsendur, sem skattstjóri tilgreindi í bréfi sínu, dags. 24. júlí 1996, og byggði hina umdeildu breytingu á, voru ranglega miðaðar við ákvæði 3. tölul. 31. gr., sbr. 2. mgr. 5. tölul. 74. gr., laga nr. 75/1981 áður en ákvæðum þessum var breytt með lögum nr. 122/1993. Ríkisskattstjóri heldur því fram í kröfugerð sinni, dags. 5. september 1997, að skattstjóri hafi í umræddu bréfi einnig byggt á gildandi lagaskilyrðum. Af þessu tilefni skal tekið fram að í fyrrgreindu bréfi skattstjóra er tekið fram að ekki sé fallist á að skuldabréf að fjárhæð 31.206.532 kr. tengist með beinum hætti reglulegri starfsemi kæranda. Lagaskilyrði orðað með þessum hætti hvorki gildir né hefur gilt um umræddan frádrátt vegna niðurfærslu. Samkvæmt þessu verður að fallast á það með kæranda að forsendur þær, sem skattstjóri byggði hina kærðu breytingu á, hafi fyrst komið fram í kæruúrskurði skattstjóra, dags. 3. desember 1996. Samkvæmt þessu tók skattstjóri hina kærðu ákvörðun ekki á réttum lagagrundvelli með ákvörðun sinni, dags. 24. júlí 1996, er og leiddi til þess að kæranda gafst ekki fullnægjandi kostur á að gæta andmælaréttar síns, enda var það fyrst í kæruúrskurði skattstjóra, dags. 3. desember 1996, að réttar lagaforsendur lágu fyrir af hálfu skattstjóra. Þá verður að telja, að eins og því lagaskilyrði er háttað, sem skattstjóri byggði að lyktum á, þ.e. lánveitingar sem beint tengjast atvinnurekstrinum, og framtalsgögnum kæranda var háttað, að skattstjóri hafi ekki mátt framkvæma hina kærðu breytingu á grundvelli 3. málsl. 1. mgr. 95. gr. laga nr. 75/1981, heldur hafi borið að fara með breytinguna eftir 1. og 3. mgr. 96. gr. sömu laga. Af þessum sökum verður að ómerkja hina kærðu breytingu skattstjóra. Með þessum úrskurði er engin efnisafstaða tekin til ágreiningsefnisins.