Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Kærandi hefur með höndum útgerð og fiskvinnslu. Með kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar, dags. 9. nóvember 1995, er kærð sú ákvörðun skattstjóra að hækka virðisaukaskattskylda veltu kæranda árið 1993 um 3.614.400 kr., sbr. endurákvörðun skattstjóra, dags. 13. júlí 1995, og kæruúrskurð, dags. 12. október 1995, vegna fenginna björgunarlauna á því ári samtals að fjárhæð 4.500.000 kr. Kröfugerð umboðsmanns kæranda fyrir yfirskattanefnd er svohljóðandi:

„Aðalkrafa:

Kærandi krefst þess að hækkun sú á skattskyldri veltu ársins 1993, sem skattstjóri tilkynnti um með bréfi dags. 13. júlí 1995 og staðfesti með kæruúrskurði dags. 12. október 1995 verði felld niður og skattskyld velta miðuð við þær fjárhæðir sem fram komu í framtali kæranda gjaldárið 1994.

Varakrafa 1:

Til vara krefst kærandi þess að hækkun sú sem skattstjóri ákvarðaði á virðisaukaskattsskyldri veltu félagsins árið 1993 verði felld niður að verulegu leyti þar sem stór hluti umræddrar veltu tilheyrði ekki kæranda sjálfum. Jafnframt er þess krafist að álag verði fellt niður að öllu leyti.

Varakrafa 2:

Verði aðalkrafa kæranda ekki tekin til greina krefst hann þess jafnframt að þeirri ákvörðun skattstjóra að líta svo á að virðisaukaskattur hafi verið innifalinn í fjárhæð hinnar umræddu þóknunar verði breytt þannig að kærandi geti leitað til greiðenda björgunarlaunanna um greiðslu virðisaukaskattsins.

Þrautavarakrafa:

Verði ekki fallist á aðal- eða varakröfur kæranda samkvæmt framansögðu er þess krafist að fellt verði niður álag sem skattstjóri beitti til hækkunar virðisaukaskatti.

Þrautaþrautavarakrafa:

Verði ekki fallist á ofangreindar kröfur kæranda er þess til þrautaþrautavara krafist að álag verði lækkað úr 20% í 10%."

Skattstjóri byggði ákvörðun sína á því að á árinu 1993 hefði kærandi fengið greidd björgunarlaun frá A. Samkvæmt lögum nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, næði skattskylda til allrar vinnu og þjónustu, hverju nafni sem nefndist, nema þjónustan væri sérstaklega undanþegin, sbr. 2. mgr. 2. gr. laganna, en ekkert af undanþáguákvæðum 3. mgr. 2. gr. sömu laga ættu við um björgunarþjónustu við skip. Engu breytti hvernig björgunarlaunum hefði verið skipt, þar sem m.a. öll seld vinna og þjónusta teldist til skattskyldrar veltu skráðs aðila, sbr. 1. mgr. 11. gr. laga nr. 50/1988. Tók skattstjóri fram að við mat á því hvort starfsemin teldist vera rekin í atvinnuskyni væri einkum litið til þess hvort tilgangur starfseminnar væri að skila hagnaði af rekstri. Ef skráningarskylda væri talin vera fyrir hendi næði skattskyldan til allrar vinnu og þjónustu skattaðila, nema hún væri sérstaklega undanþegin skattskyldu og skipti ekki máli hvort einstakir þættir starfseminnar stæðu ekki undir kostnaði ef starfseminni í heild væri ætlað að skila hagnaði. Taldi skattstjóri rétt að líta svo á að virðisaukaskattur hefði verið innifalinn í heildarfjárhæð þóknunar kæranda, þar sem kærandi hefði ekki tekið sérstaklega fram á reikningum vegna björgunarlauna að fjárhæðin væri ekki með virðisaukaskatti, sbr. 4. mgr. 22. gr. laga nr. 50/1988.

Af hálfu umboðsmanns kæranda er til stuðnings aðalkröfu kæranda í fyrsta lagi byggt á þeirri málsástæðu að björgun skips í neyð samkvæmt brýnni lagaskyldu í 163. gr. siglingalaga nr. 34/1985 verði vart talin til viðskipta í skilningi 1. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, svo sem það hugtak sé almennt notað. Í annan stað verði ekki sagt að um ákveðið söluverð þjónustu sé að ræða í slíkum tilvikum þar sem ekki sé samið fyrirfram við þann sem bjargað sé um ákveðið verð fyrir þjónustuna, sbr. einnig ákvæði 1. mgr. 167. gr. siglingalaga um heimild til að ógilda björgunarlaunasamning sé slíkur samningur gerður og skilmálar hans ósanngjarnir. Í þriðja lagi er byggt á því að í tilviki kæranda sé ekki um það að ræða að þjónusta sé afhent í atvinnuskyni, sbr. skilyrði 1. tölul. 1. mgr. 3. gr. laga nr. 50/1988. Komi sú staða upp að skráður aðili þurfi af tilviljun að inna af hendi þjónustu sem sé í engum tengslum við atvinnustarfsemina og ekki unnin í hagnaðarskyni verði að teljast hæpið að líta svo á að innheimta skuli virðisaukaskatt af slíkri þjónustu. Orðalag 8. kafla greinargerðar með frumvarpi til virðisaukaskattslaga, um að meginregla frumvarpsins sé sú að öll almenn sala skráðra aðila sé skattskyld, útiloki engan veginn að skráðum aðila verði ekki í einhverjum tilvikum talið óskylt að innheimta virðisaukaskatt af þjónustu sinni þótt þjónustan sé ekki sérstaklega undanþegin. Bendir umboðsmaður kæranda á að óskráðum aðila sem lendi í björgunarstörfum við skip í háska verði varla gert að afla sér skráningar og greiða virðisaukaskatt vegna móttekinna björgunarlauna, enda björgunarstörfin ekki unnin í atvinnuskyni. Óeðlilegt hljóti að teljast að greina á milli þess hvort óskráður aðili eða skráður inni þjónustuna af hendi, þegar í hvorugu tilfellinu sé um það að ræða að þjónustan sé innt af hendi í atvinnuskyni. Er og vikið að 4. tölul. 1. mgr. 3. gr. laga nr. 50/1988 og bent á að með bréfi ríkisskattstjóra nr. 331/91 hafi verið litið svo á að björgunarstörf Landhelgisgæslu Íslands, sem landhelgisgæslan þiggi þóknun fyrir, væru ekki unnin í samkeppni við atvinnufyrirtæki. Sú niðurstaða verði að teljast vera í mótsögn við þá niðurstöðu ríkisskattstjóra að tilteknir einkaaðilar sem þiggi björgunarlaun skuli innheimta virðisaukaskatt. Með því að viðurkenna að björgunarstörf Landhelgisgæslu Íslands séu ekki í samkeppni við atvinnufyrirtæki, sé ríkisskattstjóri í raun að viðurkenna að sú starfsemi að bjarga mönnum og munum úr háska teljist ekki atvinnustarfsemi, þ.e. sé ekki starfsemi sem innt sé af hendi í atvinnuskyni. Í fjórða lagi er til stuðnings aðalkröfu kæranda bent á að björgunarlaunum sé að hluta til ætlað að bæta það tjón sem verði á skipi björgunarmanna, farmi þess eða á öðrum fjármunum sem á skipinu séu, sbr. 169. gr. siglingalaga. Björgunarlaun séu því að hluta til skaðabætur, en hingað til hafi það verið viðurkennt að ekki sé skylt að innheimta virðisaukaskatt af skaðabótakröfu.

Að því er varðar fyrstu varakröfu kæranda er komið fram af hálfu umboðsmanns kæranda að samkvæmt 1. mgr. 164. gr. siglingalaga eigi hver og einn einstaklingur um borð í skipi, sem taki þátt í björgun skips, manna eða eigna, rétt á björgunarlaunum, og sé kveðið á um skiptingu þeirra í 169. gr. sömu laga. Samkvæmt 1. mgr. síðastnefndrar greinar skuli björgunarlaunum fyrst varið til þess að bæta tjón sem orðið hafi við björgunarstörfin svo og útgjöld vegna eldsneytis og launa skipstjóra og skipshafnar sem af björguninni leiddi. Því sem eftir sé af björgunarlaunum skuli skipt þannig að þrír fimmtu hlutar falli til útgerðar en tveir fimmtu til áhafnar. Sá hluti björgunarlaunanna sem kærandi hafi innheimt fyrir skipverja geti á engan hátt talist til skattskyldrar veltu kæranda, enda fyrirfram skilgreind sem eign einstakra skipverja. Verði ekki fallist á aðalkröfu kæranda geti skattskylda kæranda aðeins tekið til þeirra björgunarlauna sem kærandi hlaut, að frádregnum þeim hluta er varið hafi verið til þess að bæta tjón kæranda.

Síðari varakröfu kæranda styður umboðsmaður kæranda þeirri málsástæðu að ekki sé rétt að líta svo á að virðisaukaskattur hafi verið innifalinn í þeirri fjárhæð sem kærandi hafi hlotið sem björgunarlaun. Ákvæði 4. mgr. 22. gr. laga nr. 50/1988, geti ekki átt við í þessu samhengi, enda hafi aðilar málsins talið að björgunarlaunin féllu algerlega utan sviðs virðisaukaskattslaga og því ekki hugað að því að taka sérstaklega fram að virðisaukaskattur væri ekki innifalinn í fjárhæðinni. Þessu til stuðnings megi líta til fyrirliggjandi bréfs B hf. þar sem fram komi að tryggingafélög telji sér ekki skylt að greiða virðisaukaskatt af björgunarlaunum. Verði fyrri kröfur ekki teknar til greina varði það kæranda miklu að niðurstöðu skattstjóra verði breytt að þessu leyti, svo krefja megi greiðendur björgunarlaunanna um virðisaukaskatt.

Að því er varðar þrautavarakröfu kæranda er af hálfu umboðsmanns kæranda vísað til 6. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988, og á það bent að málið varði ágreining um skattskyldu og mismunandi túlkun aðila á ákvæðum virðisaukaskattslaga. Í slíkum tilvikum verði að teljast óeðlilegt og ósanngjarnt að álagi sé beitt. Þrautaþrautavarakröfu kæranda byggir umboðsmaður kæranda á því að með 6. gr. laga nr. 40 frá 2. mars 1995 hafi hámarksálag samkvæmt 2. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988, verið lækkað úr 20% í 10% og skyldu lögin öðlast þegar gildi. Endurákvörðun skattstjóra hafi farið fram hinn 13. júlí 1995 eða eftir að lög nr. 40/1995 hafi tekið gildi og verði því að miða við að reglur þeirra laga eigi við um allar álagsbeitingar eftir gildistöku laganna, sbr. meginreglu þá sem birtist í 2. gr. hegningarlaga nr. 19/1940 og þess sem fram komi í lögum nr. 40/1995 um að ákvæði þeirra skuli ekki ná til tilvika er álagi sé beitt vegna atvika sem átt hafi sér stað fyrir gildistöku laganna.

II.

Ríkisskattstjóri hefur með bréfi, dags. 26. janúar 1996, lagt fram í málinu svofellda kröfugerð fyrir hönd gjaldkrefjanda:

„Að fallist verði á þá kröfu kæranda (varakrafa 2) að virðisaukaskattur skuli reiknaður ofan á fjárhæð björgunarlauna, en ekki afreiknaður af fjárhæðinni. Ljóst er að vátryggingafélagi er ætlað að bæta raunverulegt tjón vátryggingataka og þar sem í því tilviki er hér er til umfjöllunar var um aðila í virðisaukaskattsskyldum rekstri að ræða bar vátryggingafélaginu að inna af hendi greiðslu björgunarlauna án virðisaukaskatts. Kærandi átti hins vegar að innheimta virðisaukaskatt af björgunarlaununum frá hlutaðeigandi aðilum, en gerði það ekki þar sem hann taldi björgunarþjónustu ekki virðisaukaskattsskylda. Að öðru leyti er krafist staðfestingar á úrskurði skattstjóra með vísan til forsendna hans."

III.

Ágreiningur máls þessa stendur um það hvort björgunarlaun, sem kærandi fær greidd á grundvelli VIII. kafla siglingalaga nr. 34/1985 vegna björgunar skipa, beri að telja til skattskyldrar veltu kæranda eður ei. Samkvæmt 2. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, er þeirri meginreglu slegið fastri að virðisaukaskattsskylda nái m.a. til allrar þjónustu, hverju nafni sem nefnist, með þeim undanþágum sem sérstaklega er kveðið á um í 3. mgr. 2. gr. sömu laga. Telja verður að björgun skipa verði í eðli sínu felld undir þjónustuhugtak virðisaukaskattslaganna, án tillits til þess hvort um er að ræða björgun skips sem statt er í hættu eða björgun skips sem ekki er statt í yfirvofandi hættu, en kemst þó eigi til hafnar fyrir eigin vélarafli. Fellur slík þjónusta eigi undir neitt undanþáguákvæði 3. mgr. 2. gr. laganna. Samkvæmt 1. tölul. 1. mgr. 3. gr. laga nr. 50/1988 hvílir skylda til að innheimta virðisaukaskatt og standa skil á honum í ríkissjóð á þeim sem í atvinnuskyni eða með sjálfstæðri starfsemi sinni selja eða afhenda vörur eða verðmæti ellegar inna af hendi skattskylda vinnu eða þjónustu. Í athugasemdum með frumvarpi því er varð að lögum nr. 50/1988 segir um þetta ákvæði að við ákvörðun þess hvort um atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi sé að ræða fari eftir svipuðum sjónarmiðum og gildi um skilgreiningu þessara atriða í tekjuskattslögum. Óumdeilt er að kærandi hefur með höndum virðisaukaskattsskyldan atvinnurekstur við útgerð og fiskverkun. Svo sem háttað er tengslum hinnar veittu björgunarþjónustu, sem byggir á notkun mannafla og tækja kæranda, við skattskylda starfsemi kæranda þykir verða að virða þjónustuna sem hluta af atvinnustarfsemi hans. Fær sú niðurstaða ennfremur stuðning af reglum virðisaukaskattslaga og reglugerðum settum samkvæmt þeim lögum um tilhögun og heimild til innskattsfrádráttar. Ber kæranda samkvæmt framansögðu að telja heildarfjárhæð björgunarlauna til skattskyldrar veltu í samræmi við 1. mgr. 11. gr. laga nr. 50/1988, enda hefur ekkert komið fram af hálfu kæranda um að 5. tölul. 1. mgr. 12. gr. sömu laga eigi við um þjónustuna. Aðalkröfu og fyrstu varakröfu kæranda er því hafnað. Að því virtu hins vegar sem fyrir liggur um afstöðu kæranda og greiðenda umþrættra björgunarlauna þykir rétt að taka aðra varakröfu kæranda til greina. Er og fallist á þrautavarakröfu kæranda um niðurfellingu álags svo sem atvikum öllum er háttað.