Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 18. desember 1996, sbr. greinargerð, dags. 17. febrúar 1997, hefur umboðsmaður kæranda skotið til yfirskattanefndar kæruúrskurði skattstjóra, dags. 26. nóvember 1996, vegna endurákvörðunar skattstjóra á áður álögðum opinberum gjöldum kæranda gjaldárið 1994, sbr. endurákvörðun skattstjóra, dags. 26. ágúst 1996. Af hálfu kæranda er þess aðallega krafist að breytingum skattstjóra verði hnekkt, en til vara að gjaldaliðir verði hækkaðir frá því sem skattstjóri ákvað og að tæki verði eignfærð að hluta og fyrnd samkvæmt því. Þá er þess krafist að álag verði fellt niður.

Umboðsmaður kæranda vísar til þess að kærandi sé leikari og söngvari að mennt og hafi allar sínar tekjur af þessum tveimur listgreinum. Starfsumhverfi leikara sé mjög sérstakt. Á árum áður hafi stærstur hluti leikara verið launþegar hjá Þjóðleikhúsinu og Leikfélagi Reykjavíkur, en stærsti kaupandi þjónustu leikaranna utan leikhúsanna hafi verið Ríkisútvarpið. Kaupendum þjónustu leikara hafi fjölgað hröðum skrefum m.a. með fjölgun útvarps- og sjónvarpsstöðva og leikhópa, en hjá þessum aðilum öllum, þ.m.t. Ríkissjónvarpinu, starfi leikarar nú sem verktakar. Mikil fjölgun leikara hafi haft í för með sér aukna samkeppni og verði leikarar í æ ríkari mæli að leggja til alla hluti og bera sjálfir kostnað sem verkkaupi eða vinnuveitandi hafi áður borið.

Leikari selji líkamlegt atgervi og það vald eða kunnáttu sem hann hafi yfir að ráða til að laga það að þeim verkefnum sem hann sé að takast á við í hvert skipti. Hann sé einnig að selja þá kunnáttu sína að geta sett sig inn í og komið yfir til áhorfenda og áheyrenda hugarástandi þeirra persóna sem hann sé að túlka. Af þessu leiði að sá kostnaður sem leikari þurfi að leggja út í sé af öðrum toga en gerist hjá þorra atvinnurekenda. Kostnaði þessum megi skipta í fimm liði:

Í fyrsta lagi sé ýmis persónubundinn kostnaður, svo sem líkamsrækt, lyf, lýtalækningar, sjúkraþjálfun og tannlýtalækningar. Sumt af þessum kostnaði sé m.a. tilkominn vegna nálægðar leikara við áhorfendur t.d. í sjónvarpi og kvikmyndum.

Í öðru lagi sé kostnaður leikara við leikgervi. Þar undir falli förðunarefni og fatnaður til að skapa ákveðnar persónur eða stemmningu. Stundum sé fatnaður þess eðlis að hann er einungis notaður við eitt tækifæri og eins getur það verið sett sem skilyrði fyrir verkefni að leikari klæðist á tiltekinn hátt. Leikari þurfi að útvega sér það sem til þurfi á sinn kostnað. Leikarar noti ekki sviðsfatnað sinn nema þegar þeir komi fram eða troði upp en notkun fatnaðarins utan sviðs skemmi þá persónu eða það andrúmsloft sem skapað sé með klæðnaðinum.

Í þriðja lagi sé um náms- og kynnisferðir, eftirmenntun og símenntun að ræða. Undir þann lið falli ýmis konar bækur, almennur ferðakostnaður, leikhúsmiðar, aðgangseyrir að kvikmyndahúsum, mynd- og tónbönd og áskrift að fjölmiðlum. Leikari noti alla þessa þætti til að fullkomna sköpunarverk sitt. Hann verði að hafa fullkomið vald á hinu talaða máli og noti til þess bækur. Gildi einu hvort það er gullaldarmálið eða slangur einhvers tímabils. Leikari fari ekki í leikhús til að skemmta sér heldur til að læra, meta og tileinka sér það sem honum finnist gott í sýningunni. Sama eigi við um kvikmyndir. Til að fá nýjar og ferskar hugmyndir þurfi leikarar að fara til útlanda og sjá sýningar þar. Leikstjórar tiltaki oft, máli sínu til stuðnings og til að leggja áherslu á hvað þeir eigi við, tiltekin atriði í t.d. kvikmynd eða einhverri sýningu jafnvel í tiltekinni bók. Leikarinn þurfi þá að leigja myndina, fara á sýninguna eða kaupa bókina ef hún fáist ekki leigð.

Í fjórða lagi þurfi nútíma leikari tæki. Þar sem leikarinn flytji hið talaða mál ásamt því að nota allan líkama sinn þurfi hann myndbandstæki, sjónvarpstæki, tæki til hljóðsetningar og afspilunar efnis, myndbandsupptökutæki svo og hljóðfæri og tölvu. Þessi tæki séu atvinnutæki hjá leikara. Leikari, sem taki að sér hlutverk við talsetningu myndar, fái í hendur spólu með myndinni sem á að hljóðsetja og handrit íslenska textans. Hann verði að horfa á myndina oft og kunna allar sínar innákomur og texta þegar að talsetningunni komi en útseldur tími í hljóðveri sé hár og verði talsetning því að vera vel æfð.

Í fimmta lagi sé um húsnæðiskostnað að ræða þar sem heimili flestra leikara sé starfsstöð þeirra.

Hinar kærðu breytingar eru sem hér segir:

1. Niðurfelling gjaldaliðarins „Hárgreiðsla 25.442 kr." …

2. Lækkun gjaldaliðarins „Bækur og fagtímarit 23.849 kr." í 14.000 kr. …

3. Lækkun gjaldaliðarins „Farði og snyrting 51.015 kr." í 24.212 kr. …

4. Lækkun gjaldaliðarins „Leikmunir, gervi o.þ.h. 123.879 kr." í 50.000 kr. …

5. Lækkun gjaldaliðarins „Ferðakostnaðar 62.190 kr." í 24.090 kr. …

6. Lækkun gjaldaliðarins „Fundir og samningar 35.540 kr." í 16.015 kr. …

7. Niðurfelling gjaldaliðarins „Lyf, læknishjálp o.fl. 20.492 kr." …

8. Niðurfelling gjaldaliðarins „Fjölmiðlar 5.482 kr." …

9. Lækkun gjaldaliðarins „Plötur, kassettur og myndbönd 14.935 kr." í 7.446 kr. …

10. Niðurfelling gjaldaliðarins „Æfingar og undirbúningur 94.000 kr." …

11. Niðurfelling gjaldaliðarins „Gítar 60.000 kr." …

12. Niðurfelling gjaldaliðarins „Bækur, blöð og fagtímarit 34.000 kr." …

13.–14. Lækkun gjaldaliðarins „Fyrningar 60.046 kr." í 30.000 kr. og niðurfelling eignfærslu hljómtækja. …

Álag. Umboðsmaður kæranda gerir einnig þær kröfur að viðurlög verði felld niður. Engin rök hnígi til þess að beita viðurlögum á vantalda skattstofna. Eins og öll gögn í málinu beri með sér hafi kærandi lagt fram öll gögn og fylgiskjöl, sem hann byggi rekstrarútgjöld sín á. Grein hafi verið gerð fyrir öllum útgjaldaliðum og ástæður frádráttar lagðar fram. Engar verklagsreglur séu fyrir hendi, sem geri gjaldendum kleift að vita hvað teljist frádráttarbær útgjöld af skattyfirvöldum og hvað ekki. Það hljóti því að vera eðlilegt að gjaldfæra þann kostnað sem talinn er ganga til öflunar tekna og viðhalds á þeim og tilhlýðileg fylgiskjöl séu fyrir. Heimildarregla um beitingu álags eigi ekki við þegar skattstjóri felli niður gjaldfærðan kostnað og byggi á eigin mati um hvað teljist vera frádráttarbær útgjöld og hvað ekki. Hér skuli m.a. vísað til þess að skattstjóri sé að fella niður gjaldfærðan kostnað, en ákveði síðan að viðurkenna til frádráttar þennan sama kostnaðarlið, en aðeins með einhverri áætlaðri tölu, sem byggi ekki á reglum, sem skattaðili hafi aðgang að eða geti byggt framtalsgerð sína á.

Með bréfi, dags. 18. apríl 1997, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð: „Að úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans."

II.

Samkvæmt 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, er heimilað að draga rekstrarkostnað frá þeim tekjum manna sem stafa af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi, „það er þau gjöld sem eiga á árinu að ganga til að afla teknanna, tryggja þær og halda þeim við … og það sem varið er til tryggingar og viðhalds eignum þeim sem arð bera í rekstrinum". Ákvæði þetta er samkvæmt orðalagi sínu heimildarákvæði og er það því undantekning frá þeirri meginreglu að mönnum sé skylt að greiða tekjuskatt af öllum tekjum sínum, sbr. 1. gr. laganna. Af þessu leiðir að skattaðila ber að sýna fram á að skilyrðum frádráttar samkvæmt ákvæðinu sé fullnægt. Almennur kostnaður vegna heimilis og fjölskyldu og annarra persónulegra þarfa, m.a. snyrtingar, fatnaðar og heilbrigðisþjónustu, er ekki frádráttarbær. Um verulegan hluta af útgjöldum, sem um er deilt í máli þessu, m.a. vegna kaupa á bókum og geisladiskum og aðgangseyri að leiksýningum o.fl., er þess jafnframt að geta að þótt kostnaðurinn kunni að einhverju leyti að hafa þýðingu fyrir öflun rekstrartekna, er jafnframt um að ræða útgjöld sem falla undir dæmigerðan frístundakostnað allra þjóðfélagshópa. Í þessum tilvikum verður því að gera áskilnað um að sérstaklega sé sýnt fram á tengsl kostnaðar við öflun rekstrartekna. Við það verður að miða að kostnaður af þessu tagi, sem lagt er í til að fá almennar hugmyndir eða innblástur sem nýst gæti í sjálfstæðri starfsemi, sé ekki frádráttarbær sem rekstrarkostnaður.

Víkur þá að einstökum kæruefnum:

Um 1. Taka verður undir það með skattstjóra að útgjöld vegna hárgreiðslu eru þess eðlis að almennt verður að miða við að um sé að ræða persónuleg útgjöld og óviðkomandi tekjuöflun í atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi, nema sýnt sé fram á annað. Þykir kærandi ekki hafa sýnt fram á að útgjöld hennar vegna hárgreiðslu hafi verið í þeim tengslum við ákveðin leikhlutverk eða önnur verkefni að unnt sé að telja útgjöldin frádráttarbæran rekstrarkostnað skv. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Kröfu kæranda er því hafnað um þetta kæruatriði.

Um 2. Kærandi hefur ekki gert neina viðhlítandi grein fyrir kostnaði samkvæmt fskj. 159 (Ostabúðin, bækur) og fskj. 160 (Storkurinn, prjónabók). Að því er varðar bókakaup samkvæmt fskj. 189 vísast til almennra athugasemda að framan. Þykir kærandi ekki hafa sýnt fram á að útgjöldin séu í þeim tengslum við öflun rekstrartekna að kostnaðurinn heimilist til frádráttar eftir ákvæðum 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981. Að þessu athuguðu verður áætlun skattstjóra ekki talin kæranda óhagstæð. Því er kröfu kæranda synjað að því er varðar þennan kærulið.

Um 3. Kærandi gjaldfærði 51.015 kr. vegna farða og snyrtingar og lækkaði skattstjóri gjaldalið þennan um 26.803 kr. Að nokkru leyti hefur kærandi gjaldfært lyfjakostnað og sjúkranudd undir þessum lið. Ekki verður talið að sá kostnaður geti talist frádráttarbær rekstrarkostnaður. Að virtum skýringum kæranda er hins vegar fallist á gjaldfærslu útgjalda sem kærandi kveðst hafa haft vegna leiks í sjónvarpsauglýsingu (fskj. 117) og hjá A (fskj. 155), samtals að fjárhæð 7.418 kr., enda hefur skattstjóri út af fyrir sig ekki vefengt að kærandi hafi samkvæmt samningi við verkkaupa borið skylda til að sjá um farða og hár sjálf. Að öðru leyti þykir kærandi ekki hafa fært rök fyrir því að hækka beri gjaldalið þennan.

Um 4. Á rekstrarreikningi sínum árið 1993 gjaldfærði kærandi leikmuni, gervi o.þ.h. með 123.879 kr. Skattstjóri byggði lækkun þessa gjaldaliðar fyrst og fremst á því að um virtist vera að ræða almennan fatnað sem gæti nýst til persónulegra nota. Á það er fallist með skattstjóra að útgjöld til fatakaupa eru þess eðlis að almennt verður að miða við að um sé að ræða persónuleg útgjöld og því óviðkomandi tekjuöflun í atvinnurekstri og sjálfstæðri starfsemi, sbr. almennar athugasemdir að framan, nema atvik leiði sérstaklega til annarrar niðurstöðu. Þá verður að taka undir það að af skýringum kæranda í greinargerð, sem fylgdi bréfi umboðsmanns hennar til skattstjóra, dags. 23. október 1996, verður ekki ráðið að fatakaup, sem þar er gerð grein fyrir, hafi verið þess eðlis að ekki yrði höfð af persónuleg not. Í kæru til yfirskattanefndar, sbr. greinargerð kæranda með kæru til skattstjóra, hefur kærandi eingöngu vísað til þess að hún hafi borið kostnað vegna búninga o.fl. vegna leiks í auglýsingaseríu fyrir B hf. Í málinu liggur fyrir samningur, dags. 14. maí 1993, milli kæranda og viðkomandi auglýsingastofu um leik kæranda í auglýsingum þessum. Ekki verður af samningnum ráðið að kærandi skuli bera kostnað vegna búninga og/eða leikmuna. Að þessu athuguðu og þar sem verulegur hluti gjaldfærðs kostnaðar varðar ekki þetta verkefni kæranda, sbr. skýringar í fyrrnefndri greinargerð, þykir kærandi ekki hafa sýnt fram á að um frádráttarbæran rekstrarkostnað hafi verið að ræða skv. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, umfram það sem skattstjóri tók til greina með áætlaðri fjárhæð. Kröfu kærenda er synjað um þetta kæruatriði.

Um 5. Í kæru til yfirskattanefndar er engin athugasemd gerð varðandi úrlausn skattstjóra um kostnað vegna Akureyrarferðar og virðist því ekki ágreiningur um aðra þætti varðandi þennan gjaldalið en kostnað vegna ferðar kæranda til Luxemborgar dagana 3.–10. júní 1993. Kærandi skírskotar í þessu sambandi einkum til samningaviðræðna við leikhússtjóra D sem dvalist hafi erlendis. Þrátt fyrir tilefni af hálfu skattstjóra hafa hins vegar engar skýringar komið fram á því hvernig því víkur við að samningur, sem tjáist hafa verið gerður í ferð þessari, er dagsettur að henni lokinni. Þá þykir dagafjöldi ferðarinnar ekki í samræmi við skýringar kæranda. Verður því að ætla að verulegur hluti ferðatímans geti ekki hafa verið vegna samningaviðræðna þessara og er raunar komið fram af hálfu kæranda að hún hafi sótt leiksýningar og sirkussýningar í ferðinni. Um kostnað vegna slíks vísast til almennra athugasemda að framan. Samkvæmt því sem rakið hefur verið þykir kærandi ekki hafa sýnt fram á að ferðakostnaður sem hér um ræðir heimilist til frádráttar eftir ákvæðum 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981.

Um 6. Gjaldfærður kostnaður kæranda vegna funda og samninga nam 35.540 kr. Gjaldalið þennan lækkaði skattstjóri um 19.525 kr. Taka verður undir þá athugasemd skattstjóra að af fylgiskjölum sem hér um ræðir og skýringum kæranda verður ekki ráðið að um risnukostnað sé að ræða. Í sumum tilvikum er aðeins um að ræða veitingar fyrir einn, þ.e. kæranda sjálfa eftir því sem ætla verður. Verður að líta svo á að þau útgjöld séu persónulegur kostnaður kæranda. Þrjú umrædd fylgiskjöl (fskj. 62, 63 og 151) bera ekki með sér hvort þau voru vegna veitinga fyrir einn aðila eða fleiri. Fylgiskjal nr. 144 ber með sér að vera vegna veitinga fyrir nokkra aðila, en ekki hefur verið gerð grein fyrir því hverjir þessir aðilar voru eða um tengsl þeirra við sjálfstæða starfsemi kæranda. Samkvæmt því sem rakið hefur verið þykir ekki hafa verið sýnt fram á að um frádráttarbæran risnukostnað sé að ræða.

Um 7. Telja verður að umræddur kostnaður kæranda vegna kaupa á lyfjum og læknishjálp sé það persónulegs eðlis að ekki sé unnt að fallast á að um frádráttarbæran rekstrarkostnað geti verið að ræða skv. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981.

Um 8. Telja verður kostnað kæranda vegna fjölmiðla persónulegan kostnað hennar, sem ekki verði dreginn frá rekstrartekjum, þótt um tilfallandi not kunni að vera við öflun tekna. Kröfu kæranda er því synjað.

Um 9. Með vísan til almennra athugasemda að framan þykir kærandi ekki hafa sýnt fram á að kostnaður sem hér um ræðir sé í þeim tengslum við öflun rekstrartekna að hann heimilist til frádráttar eftir ákvæðum 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981.

Um 10. Ekki verður talið að kostnaður kæranda vegna kaupa á leikfimitímum hjá E sé frádráttarbær rekstrarkostnaður. Vegna gjaldfærðs kostnaðar að fjárhæð 55.000 kr., sem kærandi kveður vegna persónulegrar ráðgjafar F vegna tiltekins leikhlutverks kæranda, nýtur ekki annarra gagna en símbréfs frá G sem virðist hafa borist kæranda í maí 1996. Ekkert hefur nákvæmlega komið fram um það í hverju ráðgjöf þessi hafi verið fólgin, en samkvæmt skýringum kæranda verður að ætla að um hafi verið að ræða kennslu eða æfingar varðandi líkamlega beitingu. Þykir ekki hafa verið sýnt fram á það af hálfu kæranda að ráðgjöf þessi hafi verið annars eðlis en felst í almennri líkamsrækt. Kröfu kæranda er því hafnað.

Um 11 og 12. Engin gögn hafa verið lögð fram til staðfestingar á kostnaði kæranda við kaup á gítar. Sama er að segja um gjaldfærð kaup á bókum, blöðum og fagtímaritum. Þegar af þessari ástæðu verður að telja útgjöld þessi ósönnuð. Kröfu kæranda er því hafnað.

Um 13 og 14. Ekki verður annað ráðið af skýringum kæranda en að sjónvarp, myndbandstæki og hljómtæki, sem hér um ræðir, séu hluti af almennu innbúi hennar. Kærandi þykir því ekki hafa sýnt fram á að tækjakaup þessi hafi verið í þeim tengslum við rekstur hennar að fallast megi á að um hafi verið að ræða fyrnanlegar eignir í skilningi 1. mgr. 32. gr. laga nr. 75/1981. Tilfallandi notkun í þágu rekstrarins þykja ekki fá neinu um þetta breytt.

Um álag. Eftir atvikum þykir rétt að fella niður álag á hækkun skattstofna.