Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Málavextir eru þeir að kærandi flutti lögheimili sitt til Svíþjóðar hinn 20. október 1994. Við álagningu opinberra gjalda gjaldárið 1995 ákvarðaði skattstjóri honum persónuafslátt miðað við 293 dvalardaga hér á landi. Af hálfu kæranda var álagningin kærð með kæru, mótt. 3. ágúst 1995. Gerði kærandi kröfu um að sér yrði ákvarðaður persónuafsláttur miðað við allt árið þar sem hann væri við nám erlendis, en kærunni fylgdi vottorð „M Gymnasium“ í Svíþjóð. Með kæruúrskurði, dags. 19. september 1995, synjaði skattstjóri kröfu kæranda með svofelldum rökstuðningi:

„Í lokamálslið 1. gr. reglugerðar nr. 532/1990, um réttindi og skyldur manna, sem dveljast erlendis við nám, segir að nám í grunnskólum, menntaskólum og sambærilegum menntastofnunum erlendis veiti mönnum ekki rétt til að halda skattalegu heimilisfesti hér á landi. Þar sem nám yðar í Gymnasium telst sambærilegt menntaskólanámi hér á landi er ekki fallist á kröfu yðar um að halda skattalegri heimilisfesti hérlendis með vísan í ofangreinda reglugerð.“

Af hálfu umboðsmanns kæranda var kæruúrskurðurinn kærður til skattstjóra með kæru, dags. 11. október 1995, en með bréfi, dags. 18. október 1995, framsendi skattstjóri kæruna til yfirskattanefndar sem kæru til hennar. Kveður umboðsmaður kæranda það vera mat sitt að umræddur skóli sé framhaldsskóli en ekki menntaskóli. Því til stuðnings sé bent á meðfylgjandi bréf, dags. 29. september 1995, frá rektor skólans um eðli náms kæranda, en þar kemur fram að kærandi stundar nám við nefndan skóla í gullsmíði og mun að námi loknu geta starfað sem gullsmiður. Kærandi hafi fengið lán til námsins frá Lánasjóði íslenskra námsmanna og séu kröfur lánasjóðsins um nám og skóla með tilliti til lánshæfni mjög svipaðar og þær er fram komi í reglugerð nr. 532/1990.

Ríkisskattstjóri hefur með bréfi, dags. 22. desember 1995, lagt fram í málinu svofellda kröfugerð fyrir hönd gjaldkrefjenda:

„Við framkvæmd reglugerðar nr. 532/1990, um réttindi og skyldur manna, sem dveljast erlendis við nám, skv. ákvæðum laga um opinber gjöld hefur komið í ljós að ýmsir menn sem stundað hafa nám í framhaldsskólum og fengið að því loknu starfsréttindi hafa ekki fengið skattalega heimilisfesti hér á landi, þar sem þetta nám hefur verið talið nám innan menntaskólakerfisins. Með breytingu á áðurnefndri reglugerð, sem tók gildi 1. desember 1995 er þessum mönnum heimilað að halda skattalegri heimilisfesti hérlendis. Með breytingunni er í raun verið að staðfesta raunverulegan vilja skattyfirvalda til túlkunar á því hvað telst nám, sem veiti starfsréttindi.

Að virtum atvikum öllum og með hliðsjón af framkomnum skýringum er fallist á kröfu kæranda.“

II.

Samkvæmt 3. mgr. 70. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með áorðnum breytingum, geta þeir menn, sem dveljast erlendis við nám eða vegna veikinda og teljast ekki heimilisfastir hér á landi samkvæmt 1. gr. laganna, haldið öllum réttindum, sem heimilisfesti hér á landi veitir samkvæmt lögunum og öðrum lögum um opinber gjöld. Skal fjármálaráðherra setja nánari reglur um framkvæmd ákvæðisins með reglugerð, m.a. um hvaða nám falli hér undir, rétt maka og framtalsskil. Gildandi reglur á þeim tíma er mál þetta varðar var að finna í reglugerð nr. 532/1990, um réttindi og skyldur manna, sem dveljast erlendis við nám, skv. ákvæðum laga um opinber gjöld, sbr. núgildandi reglugerð nr. 648/1995, um sama efni, er tók gildi hinn 29. desember 1995. Samkvæmt ákvæðum fyrrnefndu reglugerðarinnar geta þeir menn, sem dveljast erlendis við nám, haldið öllum réttindum sem heimilisfesti hér á landi veitir samkvæmt lögum nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, og öðrum lögum um opinber gjöld eftir því sem nánar er kveðið á um í reglugerðinni. Gildir þetta þótt þeir séu skráðir með fasta búsetu erlendis, enda hafi þeir verið búsettir hér á landi síðustu fimm árin áður en nám hófst. Í 3. mgr. 1. gr. er að finna þá skilgreiningu á námi, sem fellur undir ákvæði reglugerðarinnar, að til þess teljist hvers konar reglulegt nám í viðurkenndri menntastofnun innan hins almenna menntakerfis á framhalds- og háskólastigi, enda sé námið ætlað sem aðalstarf og námstími eigi skemmri en sex mánuðir eða sem svari til 624 klst. á ári. Í 4. mgr. er það undantekningarákvæði að til náms samkvæmt reglugerðinni teljist ekki starfsþjálfun, sérhæfing eða öflun sérfræðiréttinda, enda þótt skilyrði skv. 3. mgr. séu að öðru leyti fyrir hendi. Hið sama gildir um nám í grunnskólum, menntaskólum og sambærilegum menntastofnunum. Hefur skattstjóri talið að síðastnefnt ákvæði girði fyrir að kærandi fái notið umbeðinna skattalegra réttinda hérlendis.

Ákvæði í 3. mgr. 70. gr. laga nr. 75/1981 var lögfest með 5. gr. laga nr. 112/1990, um breyting á lögum nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum. Í athugasemdum með frumvarpi til laga, sem varð að lögum nr. 112/1990, sem lagt var fram á 113. löggjafarþingi 1990, kemur fram að breytingin eigi rót að rekja til þess að með nýjum lögheimilislögum, sbr. lög nr. 21/1990, skorti lagagrundvöll undir þá skattaframkvæmd sem ríkt hafi varðandi námsmenn sem tímabundið stofni til heimilis í öðru ríki en Íslandi. Samkvæmt þessum athugasemdum verður að ætla að löggjafinn hafi stefnt að því að námsmenn héldu óbreyttri skattalegri stöðu þrátt fyrir tímabundna heimilisstofnun erlendis. Ákvæðið í 2. málsl. 4. mgr. 1. gr. reglugerðar nr. 532/1990, þar sem fram kemur að nám í sambærilegum menntastofnunum og grunn- og framhaldsskólum veiti ekki rétt til skattalegrar heimilisfesti, er óljóst og almennt orðað. Ber að skýra það með hliðsjón af tilgangi með 3. mgr. 70. gr. laga nr. 75/1981, svo sem að framan er rakið, svo og því að um er að ræða undantekningarákvæði frá almennum ákvæðum reglugerðarinnar.

Kærandi flutti til Svíþjóðar 20. október 1994 og hóf nám í gullsmíði við M Gymnasium er veitir honum rétt til að starfa sem gullsmiður að því loknu. Úrskurðaframkvæmd stendur ekki til þess að það nám verði fellt undir ákvæði 2. málsl. 4. mgr. 1. gr. reglugerðar nr. 532/1990. Er því fallist á kröfu kæranda.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Fallist er á kröfu kæranda.