Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2020, miðvikudaginn 26. febrúar, er tekið fyrir mál nr. 144/2019; kæra A og B, dags. 17. ágúst 2019, vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárin 2011, 2012, 2013, 2014, 2015 og 2016. Í málinu úrskurða Sverrir Örn Björnsson, Þórarinn Egill Þórarinsson og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Með kæru, dags. 17. ágúst 2019, hafa kærendur skotið til yfirskattanefndar synjun ríkisskattstjóra samkvæmt úrskurði, dags. 22. maí 2019, að taka áður álögð opinber gjöld kærenda gjaldárin 2011 til og með 2016 til meðferðar að nýju á grundvelli 3. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Í kærunni er þess krafist að synjun ríkisskattstjóra verði hnekkt og að álagning búnaðargjalds á kærendur umrædd gjaldár verði felld niður.

II.

Helstu málavextir eru þeir að í framhaldi af bréfaskiptum, sbr. bréf ríkisskattstjóra til kærenda, dags. 15. nóvember 2016, þar sem ríkisskattstjóri óskaði eftir upplýsingum um tekjufærslu greiðslna frá Bændasamtökum Íslands í skattframtali kærenda árið 2016, og svarbréf kærenda, dags. 27. sama mánaðar, þar sem kærendur kröfðust þess að búnaðargjald sem lagt hefði verið á kærendur gjaldárin 2011 til og með 2016 yrði endurgreitt, sbr. og bréf ríkisskattstjóra til kærenda, dags. 30. nóvember 2017, þar sem kærendum var tilkynnt um að tafir væru fyrirsjáanlegar á afgreiðslu málsins, fór ríkisskattstjóri fram á það með bréfi til kærenda, dags. 27. nóvember 2018, að kærendur upplýstu um hvort þau hefðu átt aðild að Bændasamtökum Íslands, búgreinasamtökum eða búnaðarsamböndum á árunum 2009-2015 eða nýtt sér þjónustu slíkra samtaka á greindum tíma. Í svarbréfi kærenda, dags. 11. desember 2018, kom fram að kærendur hefðu ekki óskað eftir aðild að Bændasamtökum Íslands fyrr en að fyrrgreindu tímabili liðnu. Fyrir veitta þjónustu samtakanna hefðu kærendur greitt fyrir hverju sinni gegn reikningi. Sú þjónusta fælist eingöngu í áskrift að forritum. Ástæða þess að kærendur hefðu gerst félagsmenn í samtökum bænda væri eingöngu sú að með því fengist afsláttur af áskriftargjöldum nefndra forrita. Ástæða þess að þau keyptu aðgang að þessum forritum væri eingöngu sú að gerð væri krafa um skýrsluhald til að viðkomandi gæti fengið beingreiðslur vegna sinnar framleiðslu. Um aðra þjónustu væri ekki að ræða frá Bændasamtökunum, enda væri framboð þjónustunnar mjög takmarkað. Kærendum stæði til boða að fá viðtal við lögfræðing, leigja orlofshús og síðast en ekki síst að fá afslátt af gistingu á Hótel Sögu. Þessa þjónustu hefðu kærendur ekki nýtt sér. Aldrei hefði verið óskað eftir þátttöku kærenda í búnaðarsamböndum heldur hefðu þau verið innlimuð í slíkt samband. Ekki hefðu kærendur nýtt sér þjónustu búnaðarsambanda að neinu marki. Bændasamtök Íslands hefðu stofnað RML ehf. og með því veikt starfsemi búnaðarsambanda og yfirtekið eignir þeirra að hluta. Kærendur hefðu keypt nokkra þjónustu af RML ehf. Fyrir þau verk hefðu kærendur greitt samkvæmt gjaldskrá hverju sinni. RML ehf. hefði fengið framlag af búnaðargjaldi á meðan það var innheimt. Fyrirtækið hefði þó mismunað greiðendum gjaldsins með þeim hætti að við árlega kvíguskoðun hefði verið innheimt fullt gjald af kvígum undan heimanautum en gjaldið fellt niður af kvígum undan sæðinganautum. Eftir að það fyrirkomulag hafði verið tekið upp hefðu kærendur ekki látið skoða kvígur hjá sér. Kærendur hefðu ekki verið þátttakendur í búgreinafélögum svo þeim væri kunnugt um, en einstaklingar virtust innlimaðir í slík félög án vitneskju þar um sem fæli í sér brot á félagafrelsisákvæði 74. gr. stjórnarskrárinnar.

Ríkisskattstjóri tók erindi kærenda til úrlausnar á grundvelli 3. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Með bréfi, dags. 22. maí 2019, synjaði ríkisskattstjóri erindinu. Í bréfinu gerði ríkisskattstjóri grein fyrir gangi málsins og bréfaskiptum í því. Kom fram að álagningu búnaðargjalds þyrfti að skoða í samhengi við ýmis lög er vörðuðu landbúnað, enda hefði gjaldinu verið ætlað að standa undir ýmissi þjónustu og réttindum til aðila sem störfuðu í tilteknum greinum landbúnaðar. Var rakin forsaga búnaðarlaga nr. 70/1998 og búvörulaga nr. 99/1993 og markmið þeirra laga. Fram kom að með tilkomu búnaðarlaga hefðu margvísleg verkefni, sem áður hefðu verið í höndum ríkisvaldsins, verið framseld til Bændasamtaka Íslands. Þá hefði Framreiðsluráð landbúnaðarins verið lagt niður með lögum nr. 99/1993 og fjölmörg lögbundin og nauðsynleg verkefni ráðsins sem eftir stóðu verið færð til Bændasamtaka Íslands. Hefði samtökunum þar með verið fært í hendur opinbert vald til að taka ákvarðanir um réttindi og skyldur manna. Í lögunum kæmi jafnframt fram að ráðherra færi með yfirstjórn þeirra mála sem lögin tækju til, þar með talið útflutning á landbúnaðarvörum, en Bændasamtök Íslands færu með fyrirsvar framleiðenda búvara við framkvæmd laganna nema öðruvísi væri kveðið á um í þeim. Þá kæmi fram í lögunum að ráðherra gæti, að fengnu samþykki Bændasamtaka Íslands, viðurkennt einstök landssamtök framleiðenda búvara til að fara með fyrirsvar framleiðenda í viðkomandi grein við gerð samninga samkvæmt a-lið 1. mgr. 30. gr. laga nr. 99/1993 og aðrar ákvarðanir samkvæmt lögunum. Bændasamtök Íslands eða landssamtök samkvæmt 2. mgr. 4. gr. laganna skyldu velja sér samninganefnd sem færi með umboð til samningsgerðar. Framleiðandi búvöru, sem lögin tækju til, ætti rétt á að vera félagsmaður í Bændasamtökunum eða viðurkenndum samtökum búvöruframleiðanda eftir nánari reglum í samþykktum Bændasamtaka Íslands.

Ríkisskattstjóri benti á að til að Bændasamtök Íslands og hin ýmsu búnaðarsambönd og búgreinasambönd gætu sinnt lögmæltu hlutverki sínu hefði verið markaður sérstakur gjaldstofn búnaðargjalds, þ.e. tekjur af sölu ýmissa landbúnaðarafurða mynduðu gjaldstofn og skyldi reiknuðu búnaðargjaldi ráðstafað til Bændasamtaka Íslands, búnaðarsambanda, búgreinasambanda og Bjargráðasjóðs í tilteknum hlutföllum samkvæmt viðauka við lög nr. 84/1997, um búnaðargjald. Í 1. gr. laga nr. 84/1997 kæmi fram að búnaðargjald skyldi innheimt af búvöruframleiðendum eins og þeir væru skilgreindir í lögunum, þ.e. þeir sem væru í rekstri sem félli undir tiltekin atvinnugreinanúmer. Rakti ríkisskattstjóri rakti nánar lögmælt verkefni varðandi stjórn búvöruframleiðslu og uppbyggingu landbúnaðar er snertu almannahagsmuni vegna fæðuframleiðslu og starfsemi í landbúnaði og þá sérstaklega til hagsbóta fyrir framleiðendur í hinum hefðbundnu búgreinum, svo sem sauðfjárrækt og nautgriparækt og mjólkurframleiðslu. Þannig liti mjólkurframleiðsla stjórn samkvæmt búvörulögum. Búvörulögin, sbr. m.a. a-lið 30. gr. laga nr. 99/1993, mæltu fyrir um að ráðherra gerði samning við Bændasamtök Íslands um magn mjólkur- og sauðfjárafurða sem framleiðendum yrði ábyrgst fullt verð fyrir á samningstímanum. Einnig væru fyrirmæli um greiðslur vegna framleiðslu sauðfjár- og mjólkurafurða sem hefðu að miklu leyti markast af samningum sem ríkisvaldið hefði gert við samtök bænda og væru slíkir samningar bindandi fyrir framleiðendur viðkomandi búvara. Einnig væru ákvæði um friðun landsvæða en búnaðarsambönd væru álitsgjafar í því sambandi og tilnefndu fagaðila til að skera úr um ágreining í tengslum við gerð og kostnað af girðingum milli landareigna, sbr. girðingarlög nr. 135/2001. Þá hefði viðurkenndum stjórnum búgreinasamtaka verið falið að tilnefna fulltrúa í verðlagsnefnd búvara, sbr. 3. mgr. 7. gr. búvörulaga. Ýmis önnur þjónusta á sviði jarðabóta væri tilgreind sem og leiðbeiningarþjónusta, sérstaklega með hliðsjón af þörfum hefðbundinna búgreina. Heimilt væri samkvæmt b-lið 30. gr. búvörulaganna að ákveða mismunandi stuðningsgreiðslur, sbr. þær sem tilteknar væru í a-lið 30. gr., eftir landsvæðum með tilliti til byggðasjónarmiða og mikilvægis einstakra búgreina á hverjum stað. Þá væri samkvæmt 32. gr. laganna heimilt að halda greiðslum áfram í samræmi við samning við Bændasamtökin eða framleiðendur nautgripa- og sauðfjárafurða, sem um væri getið í 30. gr., óháð framleiðslu á lögbýli ef framleiðsluskilyrði hefðu raskast tímabundið vegna náttúruhamfara eða fallið niður um tíma, t.d. vegna alvarlegra búfjársjúkdóma, óvenjulegs veðurfars o.s.frv.

Ríkisskattstjóri tók fram að eins og rakið hefði verið hefði löggjafinn á ýmsum sviðum falið Bændasamtökum Íslands að vera í fyrirsvari fyrir búvöruframleiðendur gagnvart ríkisvaldi og öðrum aðilum auk þess sem þeim væri ætlað að tryggja bændum ákveðna sérfræðiþjónustu og réttindi. Samtökunum hefði einnig verið ætlað að fara í takmörkuðum mæli með ákvörðunarvald á einstökum sviðum og þau haft með höndum ýmis lögmælt verkefni við stjórn búvöruframleiðslu og uppbyggingu landbúnaðar. Þá yrði ekki annað séð en að starfsemi búgreinasamtaka væri í nánum tengslum við Bændasamtök Íslands og lögmælt verkefni sem þeim hefðu verið falin og félagsgjöldum því ráðstafað í samræmi við búvörulög. Þannig hefði t.d. stjórnum búgreinasamtaka, sem hefðu fengið viðurkenningu samkvæmt 2. mgr. 4. gr. búvörulaga nr. 99/1993, væri falið fyrirsvar vegna framleiðenda í viðkomandi grein við gerð samninga samkvæmt a-lið 30. gr. og við aðrar ákvarðanir samkvæmt lögunum. Mætti þar sem dæmi nefna ákvarðanir um samninga sem vörðuðu framleiðsluskilyrði, stuðning og stjórn á magni búvara. Einnig samninga er lytu að beinum greiðslum ríkissjóðs til framleiðenda nautgripa- og sauðfjárafurða á lögbýlum og framleiðendum garðyrkjuafurða á garðyrkjubýlum. Jafnframt setu í verðlagsnefnd, sbr. 7. gr. laganna, er ákvarðaði afurðaverð til búvöruframleiðenda og verð búvara í heildsölu. Sama ætti við um greiðslur til búnaðarsambanda, en í lögum nr. 70/1998 væru slík sambönd skilgreind sem svæðisbundið samband búnaðarfélaga, búgreinafélaga og/eða einstakra bænda. Ætti hver sá sem stundaði búrekstur í atvinnuskyni rétt á því að vera aðili að búnaðarsambandi síns héraðs, eftir atvikum í gegnum búnaðarfélag eða búgreinafélag. Samkvæmt 7. og 8. gr. búnaðarlaga færu búnaðarsambönd með afmarkað hlutverk í tengslum við jarðabætur. Þá væri búnaðarsamböndum einnig ætlað að fara með tilgreind verkefni á grundvelli annarra laga. Þannig væru þau t.d. álitsgjafar um friðun landsvæðis á grundvelli laga nr. 38/2013, um búfjárhald, sbr. 8. gr. laganna. Samkvæmt 30. gr. laga nr. 99/1993 væri unnt að fela búnaðarsambandi að skipta framleiðslu búvara milli einstakra framleiðenda innan síns héraðs á grundvelli reglugerðar. Búnaðarsamböndum hefði einnig verið ætlað að tilnefna fagaðila til að skera úr um ágreining í tengslum við gerð og kostnað af girðingum milli landareigna, sbr. 5. og 7. gr. girðingarlaga nr. 135/2001. Samkvæmt lögum nr. 63/1989, um hagþjónustu landbúnaðarins, bæri búnaðarsamböndum einnig að koma á fót bókhaldsstofum sem önnuðust gagnaskráningu og uppgjör búreikninga bænda. Búnaðarsambönd veittu hefðbundnum búgreinum mun meiri þjónustu og hefðu einnig með höndum eftirlit sem ekki væri t.d. fyrir að fara í svínarækt.

Í bréfi sínu benti ríkisskattstjóri á að hin nánu tengsl ríkisvaldsins við Bændasamtök Íslands, búnaðarsambönd og búgreinasamtök og hin viðamikla lögmælta færsla verkefna til þeirra kæmi fram í verkaskiptasamningi frá 18. maí 2006 milli Bændasamtaka Íslands og Landssambands kúabænda. Í samningnum, sem enn væri í gildi, kæmi fram að um væri að ræða samstarfssamning á milli Bændasamtaka Íslands (BÍ) og Landssambands kúabænda (LK) og væri markmiðið með samningnum að tryggja markviss samskipti BÍ og LK þannig að verkaskipting þeirra á milli væri sem skýrust og saman færu ábyrgð og forræði á þeim málaflokkum sem undir hvorn aðila heyrðu. Með því móti væri reynt að tryggja að sinnt yrði brýnum hagsmunamálum búgreinanna. Í samningnum kæmi fram að LK hefði forystu um stefnumörkun í þeim málefnum kúabænda sem tilgreind væru í samningnum og um önnur atriði í samstarfi við BÍ. Í kafla II kæmi fram sundurliðun samkomulags þess efnis að LK annaðist tiltekna málaflokka vegna nautgriparæktar, svo sem markaðsmál nautakjöts og mjólkurafurða að því marki sem þessi málefni væru á verksviði samtakanna, öll samskipti við afurðasölufyrirtæki í mjólkur- og sláturiðnaði ef um væri að ræða mál sem tengdust afsetningu nautgripaafurða, tilnefningu fulltrúa í Fagráð í nautgriparækt, tilnefningu fulltrúa í búvörusamninganefnd þegar fjallað væri um málefni mjólkurframleiðenda, skipun fulltrúa í framkvæmdanefnd búvörusamninga og aðalmanns í Verðlagsnefnd búvara. Þá skyldi BÍ annast mál vegna nautgriparæktar, svo sem nánar var rakið.

Að svo búnu vísaði ríkisskattstjóri til dóms bæjarþings Reykjavíkur frá 25. júní 1964 sem Hæstiréttur Íslands hefði staðfest í máli nr. 125/1964 og tók fram að um væri að ræða mál sem væri sambærilegt máli kærenda. Kom fram að í máli þessu hefði verið deilt um stjórnskipulegt gildi 1% álöguheimildar samkvæmt þágildandi 2. tölul. 4. gr. laga nr. 75/1962, um Stofnlánadeild landbúnaðarins, landnám, ræktun og byggingar í sveitum, á söluvörur landbúnaðarins. Gerði ríkisskattstjóri nánari grein fyrir dómi þessum og benti á að í niðurstöðu Hæstaréttar kæmi fram að löggjafinn hefði tvímælalausan stjórnskipulegan rétt til að leggja á þjóðfélagsþegnana skatta og önnur opinber gjöld eftir málefnalegum sjónarmiðum og skattgilda tiltekna þjóðfélagshópa á eðlisrökréttan og málefnalegan hátt til sérstakra og jafnvel hvers konar almannaþarfa. Hefði rétturinn ekki fallist á að með setningu ákvæða 4. gr., sbr. 6. gr. laga nr. 75/1962, hefði verið farið út fyrir stjórnskipuleg mörk til skattlagningar. Þá vísaði ríkisskattstjóri til dóms Héraðsdóms Reykjavíkur frá 6. janúar 2016 í máli nr. E-5097/2014 sem staðfestur hefði verið með dómi Hæstaréttar 2. febrúar 2017 í máli nr. 250/2016. Í dóminum hefði greiðsluskylda stefnanda, framleiðanda svínaafurða, til viðkomandi búgreinasamtaka, búnaðarsambands og Bændasamtaka Íslands verið talin fullnægja skilyrðum 2. mgr. 74. gr. stjórnarskrárinnar um að teljast lögmælt. Hins vegar hefði ekki verið fallist á að skilyrði um nauðsyn til að geta sinnt lögmæltu hlutverki vegna almannahagsmuna eða réttinda annarra væri fullnægt. Hefði sú niðurstaða byggst á því að hin lögmæltu verkefni, sem fram kæmu í búvörulögum, búnaðarlögum og tengdum lögum, snertu framleiðendur svínaafurða aðeins í afar litlum mæli. Þannig lyti framleiðsla slíkra afurða ekki stjórn samkvæmt búvörulögum, framleiðendum svínaafurða hefði ekki verið tryggt lágmarksverð né hefði þeim verið tryggð lögmælt þjónusta á vegum Bændasamtaka Íslands með skírskotun til almannahagsmuna eða réttinda annarra. Hefði dómurinn því talið að greiðsluskylda stefnanda samkvæmt lögum nr. 84/1997, um búnaðargjald, fullnægði ekki skilyrði 2. málsl. 2. mgr. 74. gr. stjórnarskrárinnar nr. 33/1944 um að vera nauðsynleg til þess að Bændasamtök Íslands, viðkomandi búnaðarsambönd og búgreinasamtök gætu sinnt lögbundnu hlutverki sínu vegna almannahagsmuna eða réttinda annarra.

Ríkisskattstjóri vék þá nánar að starfsemi kærenda og kvaðst telja að í tilviki hennar, sem væri á sviði hefðbundinna búgreina, ættu þveröfug sjónarmið við. Lögmælt verkefni sem áður væru rakin snertu í miklum mæli framleiðendur í hefðbundnum búgreinum, svo sem mjólkurframleiðslu, nautgriparækt og sauðfjárrækt. Þannig lyti framleiðsla mjólkur og sauðfjárafurða magnstýringu þar sem framleiðanda væri ábyrgst fullt verð á samningstíma. Slíkri verðtryggingu væri ekki til að dreifa í svínarækt. Sömuleiðis væri framleiðendum í hefðbundnum búgreinum tryggð mun meiri þjónusta en framleiðendum svínaafurða. Mætti þar nefna sérstaka ráðgjafaþjónustu, styrki vegna jarðabóta, þjónustu á sviði markaðsmála auk almennrar hagsmuna- og réttindagæslu. Yrði því ekki séð að viðkomandi samtök, sambönd og félög hefðu getað sinnt hinu viðamikla lögmælta hlutverki sínu í þágu þeirrar búgreinar sem kærendur störfuðu í nema fyrir tilstilli búnaðargjalds.

Fram kom í bréfi ríkisskattstjóra að athugun leiddi í ljós að kærendur hefðu á liðnum árum verið skráð félagar í Landssambandi kúabænda. Þá lægi fyrir að kærendur hefðu notið ýmissar þjónustu, greiðslna og réttinda sem féllu undir framangreind lög. Þannig hefðu kærendur samkvæmt launamiðum frá Bændasamtökum Íslands vegna tekjuáranna 2014 og 2015 fengið beingreiðslur vegna mjólkurframleiðslu, gripagreiðslur, greiðslur vegna gæðastýringar í nautgriparækt og beingreiðslur vegna ullar. Þá hefðu kærendur fengið frekari greiðslur og styrki frá Bændasamtökum Íslands, til að mynda greiðslur vegna þróunar- og jarðbótaframkvæmda á árunum 2010 og 2011.

Í niðurlagi bréfsins kvaðst ríkisskattstjóri ekki fallast á að dómur Hæstaréttar Íslands 2. febrúar 2017 í máli nr. 250/2016 hefði þá réttarþýðingu í för með sér fyrir kærendur að fella ætti niður álagt búnaðargjald, enda vörðuðu forsendur dómsins svínarækt sem ætti ekki við í tilviki kærenda. Væri því ekki fyrir að fara þeim forsendum sem dómurinn hefði byggt ólögmæti búnaðargjalds á. Því kæmi ekki til niðurfellingar búnaðargjalds á grundvelli 3. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003. Sú niðurstaða fengi einnig stuðning í framangreindum dómi Hæstaréttar í máli nr. 125/1964.

III.

Í kæru kærenda til yfirskattanefndar, dags. 17. ágúst 2019, kemur fram að kærendur telji þörf á að leiðrétta rangfærslur í hinni kærðu ákvörðun ríkisskattstjóra. Í ákvörðuninni komi þannig fram að framleiðsla mjólkur og sauðfjárafurða lúti framleiðslustýringu þar sem framleiðendum sé tryggt fullt verð út samningstímabil. Hið rétta sé að framleiðslustýring í mjólkurframleiðslu sé virk, en framleiðslustýring í nautgripakjöti sé engin og hafi aldrei verið. Framleiðslustýring sauðfjárafurða hafi verið virk til ársins 1997, en eftir það hafi allir framleiðendur fengið fullt afurðastöðvarverð fyrir sína framleiðslu hvort heldur þeir hafi átt greiðslumark eða ekki. Framleiðendur án greiðslumarks njóti hins vegar ekki beingreiðslna vegna sinnar framleiðslu. Sauðfjáreigendur, sem sótt hafi námskeið í gæðastýringu, fái þó svokallað gæðastýringarálag hvort sem þeir eigi greiðslumark eða ekki. Þá sé framleiðsla og sala mjólkur háð verðlagsákvæðum um hámarksverð en svínakjöt ekki, verðlagning þess sé með öllu frjáls. Þá telji ríkisskattstjóri að framleiðendum í hefðbundnum búgreindum sé tryggð mun meiri þjónusta en framleiðendum svínakjöts. Hið rétta sé á hinn bóginn að enginn framleiðandi hafi aðgang að ráðgjafarþjónustu nema greiða fyrir hana fullt verð samkvæmt gjaldskrá RML ehf. Varðandi jarðaræktarstyrki þá njóti svínakjötsframleiðendur þeirra til jafns við framleiðendur hefðbundinna búvara, svo sem til kornræktar því sum svínabú séu stórtæk í þeirri ræktun.

Kærendur benda á að af hálfu ríkisskattstjóra sé einnig staðhæft að kærendur séu skráðir félagar hjá Landssambandi kúabænda. Þar sé aðeins um ágiskun að ræða. Hið rétta sé að kærendur hafi aldrei sótt um eða fengið tilkynningu um að þau séu með félagsaðild fyrr en á seinni árum. Hafi þau vart þurft að sækja um aðild hefðu þau verið félagsmenn fyrir. Sama eigi við um Bændasamtökin. Vegna tilvísunar ríkisskattstjóra til launaseðla taka kærendur fram að þau hafi aldrei fengið slíka seðla, enda séu þau ekki launþegar. Ekki sé með nokkru móti hægt að gera sér grein fyrir hvað lögmætar beingreiðslur til kærenda komi málinu við, að öðru leyti en því að beingreiðslur teljist ásamt rekstrartekjum með stofni til búnaðargjalds. Það sem málið snúist um sé að kærendur telji að búnaðargjald hafi verið lagt á þau með ólögmætum hætti þar sem þau hafi hvorki sótt um aðild að umræddum félögum sem nutu búnaðargjalds né verið þar félagsmenn.

IV.

Með bréfi, dags. 17. september 2019, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn í máli kærenda og krafist þess að hinn kærði úrskurður verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 17. september 2019, var kærendum sent ljósrit af umsögn ríkisskattstjóra í málinu og þeim gefinn kostur á að tjá sig af því tilefni og leggja fram gögn til skýringar. Gefinn var 20 daga svarfrestur. Engar athugasemdir hafa borist.

V.

Kæra í máli þessu varðar úrskurð ríkisskattstjóra, dags. 22. maí 2019, vegna erindis kærenda til embættisins, dags. 27. nóvember 2016, er laut að álögðu búnaðargjaldi gjaldárin 2011, 2012, 2013, 2014, 2015 og 2016. Í erindi þessu fóru kærendur fram á að þeim yrði endurgreitt álagt búnaðargjald umrædd ár og vísuðu í því sambandi til þess að fallið hefði dómur þar sem álagning gjaldsins hefði verið dæmd ólögmæt. Er ljóst að hér er átt við dóm Héraðsdóms Reykjavíkur 6. janúar 2016 í máli Stjörnugríss hf. gegn íslenska ríkinu sem staðfestur var með dómi Hæstaréttar Íslands 2. febrúar 2017 í máli nr. 250/2016. Eins og fram er komið tók ríkisskattstjóri erindi kærenda til meðferðar á grundvelli 3. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, og er kæran til yfirskattanefndar byggð á kæruheimild þeirri sem er að finna í niðurlagsákvæði málsgreinarinnar, þar sem fram kemur að skattaðili geti borið synjun um breytingu á skattákvörðun samkvæmt málsgreininni undir yfirskattanefnd.

Samkvæmt 3. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. áður 4. mgr. sömu lagagreinar, getur ríkisskattstjóri að eigin frumkvæði eða samkvæmt beiðni leiðrétt álagningu á skattaðila ef yfirskattanefnd eða dómstólar hafa í hliðstæðu máli hnekkt skattframkvæmd sem skattskil eða ákvörðun skattstjóra eða ríkisskattstjóra var byggð á. Getur breyting af þessu tilefni tekið til skattstofns eða skatts frá og með því tekjuári sem um var fjallað í máli því sem hliðstætt er talið, þó lengst sex ár aftur í tímann, talið frá því ári þegar úrskurður eða dómur var kveðinn upp. Skal beiðni um endurupptöku borin fram innan eins árs frá því að skattaðila var eða mátti vera kunnugt um tilefni hennar. Skattaðila er heimilt að kæra breytingar til yfirskattanefndar, sbr. lög nr. 30/1992, svo og má bera synjun um breytingu á skattákvörðun samkvæmt málsgrein þessari undir yfirskattanefnd. Ákvæði þetta var lögfest með 15. gr. laga nr. 149/2000, um breyting á lögum nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum. Í athugasemdum við 15. gr. frumvarps þess sem varð að lögum nr. 149/2000 kemur fram að lagt sé til að kæra megi til yfirskattanefndar synjun ríkisskattstjóra um breytingu á skattákvörðun samkvæmt þessari málsgrein, t.d. ef ríkisskattstjóri telji að mál skattaðila sé af einhverjum ástæðum ekki sambærilegt máli því sem um var dæmt eða úrskurðað eða skilyrði endurupptöku að öðru leyti ekki til staðar. Beri yfirskattanefnd þá einungis að taka afstöðu til forsendna synjunarinnar, en komist hún að annarri niðurstöðu en ríkisskattstjóri um það atriði beri að vísa málinu til nýrrar meðferðar hjá ríkisskattstjóra (Þskj. 292 á 126. löggjafarþingi 2000-2001).

Kærendur í máli þessu stunduðu búrekstur á jörðinni K þau ár sem um ræðir, þ.e. nautgripa- og sauðfjárrækt. Byggðist álagning búnaðargjalds á kærendur gjaldárin 2011 til og með 2016 á lögum nr. 84/1997, um búnaðargjald, er mæltu fyrir um innheimtu þess gjalds af búvöruframleiðendum, eins og nánar greindi í lögunum. Með 1. mgr. 41. gr. laga nr. 126/2016, um ýmsar forsendur frumvarps til fjárlaga fyrir árið 2017, voru lög um búnaðargjald nr. 84/1997 felld brott frá og með 1. janúar 2017. Var tekið fram í 2. mgr. 41. gr. laga nr. 126/2016 að þrátt fyrir ákvæði 1. mgr. 41. gr. skyldu lög um búnaðargjald þó halda gildi sínu vegna framtals og álagningar 2017 á gjaldskylda búvöruframleiðendur vegna tekjuársins 2016 og endurákvarðana vegna eldri gjaldára. Fram kom í athugasemdum með frumvarpi til laga nr. 126/2016 að þar sem Bændasamtök Íslands hefðu ákveðið að taka upp almennt félagsgjald, sem kæmi þá a.m.k. að hluta til í stað búnaðargjalds, væru ekki lengur fyrir hendi forsendur fyrir því að ríkið annaðist innheimtu og álagningu gjaldsins (Þskj. 2 á 146. löggjafarþingi 2016-2017). Í tengslum við greinda niðurfellingu búnaðargjalds voru jafnframt gerðar tilteknar breytingar á lögum nr. 49/2009, um Bjargráðasjóð, með XXI. kafla laga nr. 126/2016, en samkvæmt 6. gr. laga nr. 84/1997 hafði tekjum af búnaðargjaldi m.a. verið ráðstafað til Bjargráðasjóðs.

Eins og rakið er hér að framan var tilefni erindis kærenda til ríkisskattstjóra varðandi endurgreiðslu búnaðargjalds dómur Héraðsdóms Reykjavíkur frá 6. janúar 2016 í máli sem Stjörnugrís hf. höfðaði á hendur íslenska ríkinu vegna álagningar búnaðargjalds. Í erindi kærenda var jafnframt getið dóms sem fallið hefði um álagningu iðnaðarmálagjalds og þykir ljóst að þar sé vísað til dóms Mannréttindadómstóls Evrópu frá 27. apríl 2010 í máli Varðar Ólafssonar gegn Íslandi. Verður að telja að kærendur byggi á því að með hinum fyrrnefnda dómi hafi „skattframkvæmd sem skattskil eða ákvörðun ríkisskattstjóra var byggð á“ verið hnekkt í skilningi 3. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003. Rétt er að taka fram að í málinu er út af fyrir sig ágreiningslaust að umrætt ákvæði geti verið grundvöllur að leiðréttingu á álagningu búnaðargjalds eftir lögum nr. 84/1997, en fram kom í 6. mgr. 5. gr. þeirra laga að um ábyrgð á greiðslu gjaldsins, innheimtu, upplýsingaskyldu, eftirlitsheimildir og málsmeðferð skyldu gilda ákvæði laga um tekjuskatt nr. 90/2003.

Í máli því, sem útkljáð var með dómi Héraðsdóms Reykjavíkur 6. janúar 2016, var deilt um álagningu búnaðargjalds á stefnanda, Stjörnugrís hf., sem stundaði svínarækt. Var því haldið fram af hálfu stefnanda að álagning og innheimta búnaðargjalds af félaginu væri ólögmæt og bryti m.a. gegn ákvæðum stjórnarskrár um félagafrelsi, sbr. 74. gr. stjórnarskrár lýðveldisins Íslands nr. 33/1944, enda væri tekjum af búnaðargjaldi að lögum ráðstafað til Svínaræktarfélags Íslands, Bjargráðasjóðs, Bændasamtaka Íslands og Búnaðarsambands Kjalarþings og væri stefnandi þar af leiðandi þvingaður til aðildar að þessum samtökum. Í dómi héraðsdóms voru rakin viðeigandi ákvæði laga nr. 84/1997 í þessu sambandi og talið að stefnandi félli undir gjaldskyldu samkvæmt lögunum sem framleiðandi búvöru. Vegna viðbáru stefnanda varðandi brot gegn félagafrelsisákvæði stjórnarskrár varð það niðurstaða héraðsdóms að stefnandi gæti ekki borið fyrir sig 2. mgr. 74. gr. stjórnarskrár gagnvart þeim hluta búnaðargjalds sem ráðstafað væri til Bjargráðasjóðs þar sem sjóðurinn yrði ekki talinn félag í merkingu stjórnarskrárákvæðisins. Var dómkröfu stefnanda hafnað að því leyti sem hún fól í sér kröfu um endurgreiðslu á þeim hluta búnaðargjalds sem rann til Bjargráðasjóðs.

Í dómi héraðsdóms var talið að greiðsluskylda stefnanda málsins til viðkomandi búgreinafélags, búnaðarsambands og Bændasamtaka Íslands samkvæmt lögum nr. 84/1997 fæli í sér slíka íhlutun í rétt stefnanda til að standa utan félaga á vegum bænda að gjaldtakan yrði að fullnægja þeim skilyrðum 2. mgr. 74. gr. stjórnarskrár að vera nauðsynleg til að félögin gætu sinnt lögmæltu hlutverki sínu vegna almannahagsmuna eða réttinda annarra. Að svo búnu var rakið að Bændasamtök Íslands hefðu með höndum ýmis lögmælt verkefni við stjórn búvöruframleiðslu og uppbyggingu landbúnaðar samkvæmt búnaðarlögum nr. 70/1998, svo sem nánar greindi, auk þess sem í fjölmörgum lögum á sviði landbúnaðar væri kveðið á um að leita skyldi umsagnar samtakanna um setningu reglna eða töku ákvarðana. Þá sagði svo í forsendum dómsins:

„Ljóst má vera af því sem hér hefur verið rakið að löggjafinn hefur á ýmsum sviðum falið Bændasamtökum Íslands að vera í fyrirsvari fyrir búvöruframleiðendur gagnvart ríkisvaldinu og öðrum aðilum auk þess sem þeim er ætlað að tryggja bændum ákveðna sérfræðiþjónustu. Samtökunum er einnig ætlað að fara í takmörkuðum mæli með ákvörðunarvald á einstökum sviðum. Þess ber þó að geta að þau lögmæltu verkefni sem hér um ræðir snerta í afar litlum mæli framleiðendur svínaafurða eins og stefnanda. Þannig lýtur svínaframleiðsla ekki stjórn samkvæmt búvörulögum. Þá hafa ekki verið færð haldbær rök fyrir nauðsyn þess að svínaframleiðendum sé tryggð lögmælt þjónusta á vegum Bændasamtaka Íslands með skírskotun til almannahagsmuna eða réttinda annarra, en stefnandi kveðst eins og áður segir enga þörf hafa fyrir leiðbeiningaþjónustu og geta staðið sjálfstætt að búfjárræktun á sínum vegum. Með lögum nr. 84/1997 um búnaðargjald er heldur ekki leitast við að tryggja að greiðslur þær sem svínaframleiðendur inna af hendi til Bændasamtaka Íslands, og nema 0,15% af gjaldskyldri veltu framleiðslunnar, sé varið í þágu uppbyggingar greinarinnar eða til að gæta hagsmuna svínafram­leiðenda. Ekki liggur annað fyrir en að framlag þetta sé til frjálsrar ráðstöfunar samtakanna.“

Með vísan til framanritaðs var fallist á með stefnanda að greiðsluskylda félagsins samkvæmt lögum nr. 84/1997 í þágu Bændasamtaka Íslands fullnægði ekki því skilyrði 2. mgr. 74. gr. stjórnarskrár að vera nauðsynleg vegna almannahagsmuna eða réttinda annarra. Að svo búnu var í dóminum fjallað um greiðsluskyldu stefnanda til búnaðarsambands sem fyrr greinir og voru í því sambandi rakin lagafyrirmæli um slík sambönd í búnaðarlögum nr. 70/1998 og öðrum lögum. Þá sagði svo í dóminum:

„Þau lögmæltu verkefni sem hér hefur verið gerð grein fyrir snúa ekki með beinum hætti að svínaframleiðendum. Í ljósi þess hvernig svínarækt er stunduð hér á landi kemur dómurinn ekki heldur auga á að þessi verkefni snerti þá tegund búvöruframleiðslu á þann veg að það geti réttlætt að svínaræktendum sé, fyrir milligöngu ríkisvaldsins, gert að greiða gjöld til viðkomandi búnaðarsambands. Í því sambandi er vísað til þess að búnaðarsambönd hafa ekki eftirlit með framleiðslu á þeirra vegum auk þess sem sú lögmælta þjónusta sem þau veita virðist vera mjög takmörkuð. Engin haldbær rök hafa verið færð fyrir nauðsyn þess að svínaframleiðendum sé tryggð tiltekin lögmælt þjónusta á vegum búnaðarsambanda með vísan til almannahagsmuna eða réttinda annarra. Í ljósi fyrirmæla laga nr. 84/1997 verður enn fremur að leggja til grundvallar að framlag stefnanda til viðkomandi búnaðarsambands, er nemur 0,10% af gjaldskyldi veltu hans, sé til frjálsrar ráðstöfunar þess.“

Með vísan til framangreinds var fallist á með stefnanda að greiðsluskylda félagsins samkvæmt lögum nr. 84/1997 í þágu viðkomandi búnaðarsambands fullnægði ekki því skilyrði 2. mgr. 74. gr. stjórnarskrárinnar að vera nauðsynleg vegna almannahagsmuna eða réttinda annarra. Loks var í dóminum tekið til umfjöllunar hvort greiðsluskylda stefnanda í þágu búgreinasamtaka, þ.e. Svínaræktarfélags Íslands, uppfyllti greind skilyrði stjórnlaga. Voru reifuð ákvæði um búgreinasamtök í búnaðarlögum nr. 70/1998 og búvörulögum nr. 99/1993 og bent á að slík samtök gætu fengið viðurkenningu ráðherra til að fara með fyrirsvar vegna framleiðenda búvara í viðkomandi búgrein. Þá sagði svo í forsendum dóms héraðsdóms:

„Hvorki búnaðarlög né búvörulög mæla fyrir um önnur viðfangsefni búgreinasamtaka eða -sambanda en að framan greinir. Þá er ekki upplýst um önnur lögmælt verkefni slíkra samtaka. Eins og rakið hefur verið lýtur framleiðsla á svínakjöti ekki stjórn samkvæmt búvörulögum. Þá verður ekki annað ráðið af lögum nr. 84/1997 en að framlag stefnanda til búgreinasamtaka svínaframleiðenda sé þeim til frjálsrar ráðstöfunar. Eins og fram hefur komið telur stefnandi hagsmunum sínum betur borgið utan samtaka svínaframleiðenda.“

Af framangreindum sökum var það niðurstaða dómsins að greiðsluskylda stefnanda samkvæmt lögum nr. 84/1997 í þágu búgreinasamtakanna uppfyllti ekki það skilyrði 2. mgr. 74. gr. stjórnarskrárinnar að vera nauðsynleg vegna almannahagsmuna eða réttinda annarra. Samandregið varð það því niðurstaða dómsins að fyrirmæli laga nr. 84/1997 brytu í bága við ákvæði 2. mgr. 74. gr. og 72. gr. stjórnarskrárinnar „að því leyti sem tekjum af því gjaldi frá svínaframleiðendum hefur verið ráðstafað til Bændasamtaka Íslands, viðkomandi búnaðarsambands og búgreinasamtaka svínaframleiðenda“, eins og sagði í forsendum dóms héraðsdóms.

Af hálfu íslenska ríkisins og stefnanda var dómi héraðsdóms áfrýjað til Hæstaréttar Íslands. Með dómi Hæstaréttar 2. febrúar 2017 var niðurstaða héraðsdómsins staðfest með nokkrum athugasemdum, en að öðru leyti með vísan til forsendna.

Samkvæmt framansögðu var niðurstaða dómstóla í máli því, sem kærendur telja hliðstætt eigin máli, í meginatriðum byggð á því að þar sem lögmælt verkefni samtaka sem um ræðir, þ.e. Bændasamtaka Íslands og búnaðar- og búgreinasambanda, tengdust ekki svínarækt nema að litlu leyti yrði ekki talið að greiðsluskylda framleiðenda svínaafurða samkvæmt lögum nr. 84/1997 uppfyllti skilyrði 2. mgr. 74. gr. stjórnarskrárinnar og var sérstaklega vísað til þess í því sambandi að framleiðsla svínakjöts lyti ekki stjórn samkvæmt búvörulögum nr. 99/1993. Einsýnt þykir því að forsendur dómsins eiga ekki við með sama hætti í tilviki búvöruframleiðenda sem falla undir framleiðslustjórn eftir búvörulögum, svo sem við á um framleiðendur mjólkur, sauðfjárafurða og nautakjöts, sbr. m.a. 8. gr. laga nr. 99/1993. Er þannig ljóst að lögmælt verkefni Bændasamtaka Íslands eða eftir atvikum búgreinasamtaka vegna fyrirsvars gagnvart ríkisvaldinu við framkvæmd búvörulaga varða slíka framleiðendur með beinum hætti. Sama máli þykir gegna um lögákveðin verkefni Bændasamtakanna og búnaðar- og búgreinasamtaka á sviði jarðabóta og ráðgjafarþjónustu við búvöruframleiðendur, sbr. almenn ákvæði II. og IV. kafla búnaðarlaga nr. 70/1998 sem mæla m.a. fyrir um framlög til jarðabóta vegna jarðeigna þar sem landbúnaður er stundaður og margháttaða leiðbeiningarþjónustu til bænda, m.a. með það fyrir augum að stuðla að framförum í landbúnaði til hagsbóta og bættra lífskjara fyrir bændur og neytendur búvara, sbr. 9. og 17. gr. laga þessara. Þá þarf ekki að velkjast í neinum vafa um að ýmis verkefni búnaðarsambanda samkvæmt öðrum lögum, svo sem aðkoma þeirra að lausn ágreinings um kostnað af girðingum vegna landareigna, sbr. ákvæði girðingarlaga nr. 135/2001, og töku ákvarðana á grundvelli jarðalaga nr. 81/2004, snerta búvöruframleiðendur á vettvangi hefðbundinna búgreina eins og sauðfjár- og nautgriparæktar í mun ríkari mæli en við á um framleiðendur svínaafurða.

Með vísan til þess, sem hér að framan greinir, og að öðru leyti með skírskotun til forsendna hins kærða úrskurðar ríkisskattstjóra, verður ekki talið að með dómi Hæstaréttar 2. febrúar 2017 í málinu nr. 250/2016 hafi skattframkvæmd verið hnekkt í skilningi 3. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 6. mgr. 5. gr. laga nr. 84/1997, að því er snertir álagningu og innheimtu búnaðargjalds af búvöruframleiðslu af þeim toga sem kærendur í máli þessu hafa með höndum. Eins og forsendum og rökstuðningi dómsins er háttað þykir ekki fara á milli mála að fordæmisgildi dómsins sé bundið við framleiðendur svínaafurða og eftir atvikum annarra landbúnaðarafurða sem ekki falla undir stjórnkerfi búvöruframleiðslu samkvæmt búvörulögum nr. 99/1993. Verður því ekki talið að um sé að ræða hliðstæð mál, sbr. 3. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003. Er fallist á með ríkisskattstjóra að skilyrði leiðréttingar samkvæmt ákvæði þessu séu ekki uppfyllt í tilviki kærenda. Er kröfu þeirra því hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfu kærenda í máli þessu er hafnað.