Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2020, miðvikudaginn 1. apríl, er tekið fyrir mál nr. 192/2019; kæra A, dags. 27. desember 2019, vegna ákvörðunar um heimilisfesti og skattskyldu. Í málinu úrskurða Ólafur Ólafsson, Þórarinn Egill Þórarinsson og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Með kæru, dags. 27. desember 2019, hefur kærandi skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattstjóra um heimilisfesti kæranda og skattskyldu, dags. 30. september 2019. Samkvæmt úrskurðinum taldist kærandi hafa borið fulla og ótakmarkaða skattskyldu hér á landi samkvæmt 1. tölul. 1. mgr. 1. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, á tímabilinu 1. janúar 2014 til ... 2016.

Af hálfu kæranda er þess krafist að viðurkennt verði að kærandi teljist ekki heimilisfastur á Íslandi tímabilið 1. janúar 2014 til ... 2016. Jafnframt gerir kærandi kröfu um greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði.

II.

Málavextir eru þeir að samkvæmt skráningu í þjóðskrá flutti kærandi lögheimili sitt frá Íslandi til X-lands í Asíu árinu 2008. Lögheimili kæranda var að nýju skráð á Íslandi á árinu 2016. Með bréfi til kæranda, dags. 23. apríl 2018, sbr. 94. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, fór ríkisskattstjóri fram á tilteknar upplýsingar og gögn frá kæranda. Beindist fyrirspurnin að greiðslum erlendis frá sem lagðar hefðu verið inn á bankareikning kæranda á Íslandi og að atriðum er vörðuðu heimilisfesti kæranda á árunum 2008-2016. Ríkisskattstjóri ítrekaði fyrirspurn sína með bréfi, dags. 29. maí 2018. Að fengnu svarbréfi umboðsmanns kæranda, dags. 29. júní 2018, fór ríkisskattstjóri með bréfi, dags. 24. janúar 2019, fram á frekari upplýsingar og gögn m.a. varðandi búsetu kæranda frá 1. janúar 2014. Fyrirspurnarbréfi ríkisskattstjóra var svarað með bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 27. maí 2019.

Í svarbréfum umboðsmanns kæranda, sbr. einkum bréf, dags. 27. maí 2019, kom m.a. fram að kærandi væri flugvirki sem hefði flutt til X-lands og ráðið sig í vinnu í Afganistan á árinu 2008 og starfað þar á vegum H næstu árin. Kærandi hafi haft íbúð til afnota þar í landi. Vegna samdráttar í vinnu í Afganistan hefði kærandi flutt sig um set til Evrópu á árinu 2013 og starfað í ýmsum löndum, þ.m.t. Frakklandi, Hollandi og Þýskalandi, þar til kærandi hefði flutt til Íslands á árinu 2016. Ekki lægi annað fyrir en að kærandi hefði greitt afdráttarskatt í umræddum löndum eins og tíðkaðist um menn í hans stöðu. Eftir flutning frá Afganistan hefði kærandi ekki búið á einum ákveðnum stað heldur ráðið yfir mörgum mismunandi stöðum. Kærandi hefði keypt íbúðarhúsnæði á Íslandi á árinu 2009 í fjárfestingarskyni og til undirbúnings því að hann myndi fyrr eða síðar flytja til Íslands. Kærandi hefði talið best að leggja tekjur vegna vinnu erlendis milliliðalaust inn á íslenskan bankareikning, m.a. vegna erfiðleika við flutning gjaldeyris milli landa.

Með bréfi, dags. 1. júlí 2019, tilkynnti ríkisskattstjóri kæranda um fyrirhugaða ákvörðun um skattalegt heimilisfesti hans. Að fengnu andmælabréfi umboðsmanns kæranda af því tilefni, dags. 6. ágúst 2019, kvað ríkisskattstjóri upp hinn kærða úrskurð og ákvarðaði að kærandi bæri fulla og ótakmarkaða skattskyldu á Íslandi samkvæmt 1. tölul. 1. mgr. 1. gr. laga nr. 90/2003 frá 1. janúar 2014 til ... 2016.

III.

Fram kom í úrskurði ríkisskattstjóra að ákvörðun embættisins um heimilisfesti kæranda væri byggð á 1. tölul. 1. mgr. 1. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Við ákvörðun um heimilisfesti samkvæmt því ákvæði bæri að hafa hliðsjón af reglum laga um lögheimili. Fram kæmi í dómaframkvæmd Hæstaréttar Íslands að við mat á því hvort um fasta búsetu manns væri að ræða hér á landi eða í erlendu ríki hefði m.a. þýðingu að hvaða leyti hann hefði yfirráð eða eftir atvikum aðgang að húsnæði sem væri til þess fallið að nýtast til þeirra þarfa hans, svo og m.a. hvert væri aðsetur fjölskyldu viðkomandi.

Samkvæmt skráningu í þjóðskrá hefði lögheimili kæranda verið í X-landi frá árinu 2008 til ... 2016. Í samræmi við þá skráningu hefði kærandi ekki verið talinn heimilisfastur á Íslandi í skilningi 1. gr. laga nr. 90/2003 á umræddum tíma. Komið væri fram af hálfu kæranda að hann hefði á árinu 2008 flutt til Afganistan og verið þar við störf þar til á árinu 2013 þegar hann hefði flutt til Evrópu og starfað m.a. í Frakklandi, Hollandi og Þýskalandi. Kærandi hefði keypt íbúðarhúsnæði að M-götu sem hann hefði samkvæmt skýringum standsett í sumarleyfum sínum. Maki kæranda hefði flutt til Íslands í febrúar 2014 og þá skráð búsetu að M-götu. Yrði því ekki annað ráðið en að húsið hefði þá verið orðið íbúðarhæft. Að auki hefði kærandi verið skráður fyrir bifreiðum á tímabilinu.

Þá kom fram í úrskurði ríkisskattstjóra að samkvæmt gögnum sem embættið hefði aflað frá íslenskum fjármálafyrirtækjum væri ljóst að kærandi hefði komið mánaðarlega til Íslands á tímabilinu 1. janúar 2014 til ... 2016. Yrði ekki annað séð en að kærandi hefði varið frítíma sínum hér á landi á milli vinnulota erlendis. Þá væru vinnuskýrslur og fyrirliggjandi gögn um flugferðir kæranda því til stuðnings að kærandi hefði á fyrsta frídegi flogið til Íslands.

Fjölskylduaðstæður og hjúskaparstaða kæranda þættu hafa þýðingu við mat á skattalegri heimilisfesti. Núverandi maki kæranda hefði flutt til Íslands á árinu 2014. Þá ætti kærandi börn sem hefðu verið búsett á Íslandi á umræddu tímabili. Þá yrði ráðið af nefndum gögnum frá fjármálafyrirtækjum að fjármunum, sem lagðir hefðu verið inn á bankareikninga kæranda erlendis frá, hefði að stórum hluta verið ráðstafað hér á landi. Sýndu gögnin fram á almenn og regluleg útgjöld kæranda vegna almenns heimilishalds hér á landi, reksturs bifreiða og kostnaðar við rekstur og öflun íbúðarhúsnæðis. Þessum fjármunum hefði því verið ráðstafað til að standa undir heimilisrekstri og til almennrar neyslu hérlendis þegar kærandi hefði ekki verið við vinnu erlendis. Yrði ekki annað séð en að kærandi hefði haldið heimili með maka sínum í íbúðarhúsnæði í eigu kæranda hérlendis. Þætti flutningur maka kæranda styðja það að heimili og bækistöð kæranda hefði verið hér á landi. Samkvæmt skýringum kæranda hefði hann leigt íbúð í Afganistan og búið þar til ársloka 2016. Í þessu sambandi þætti rétt að taka fram að umráð kæranda yfir íbúðarhúsnæði erlendis breytti því ekki að hann gæti talist skattalega heimilisfastur á Íslandi.

Ríkisskattstjóri kvaðst ekki fallast á það með kæranda að dómur Héraðsdóms Reykjavíkur í máli nr. E-5168/2010 hefði fordæmisgildi í tilviki kæranda. Málsatvik í dómi Héraðsdóms Reykjavíkur í máli nr. E-3616/2015 væru mun líkari aðstæðum í máli kæranda. Þá tók ríkisskattstjóri fram að engin staðfesting lægi fyrir um að kærandi hefði fengið þær leiðbeiningar frá embættinu að ef dvalardagar hans hér á landi væru færri en 183 þyrfti hann ekki að telja fram til skatts hér á landi, auk þess sem ekkert liggi fyrir um að málsatvik hefðu legið fyrir með fullnægjandi hætti, hefði afstöðu ríkisskattstjóra verið óskað á sínum tíma.

Samkvæmt gögnum málsins yrði ekki annað séð en að miðstöð persónuhagsmuna kæranda hefði verið á Íslandi á þeim árum sem kærandi hefði verið skráður í X-landi samkvæmt þjóðskrá. Virtust fjarvistir kæranda frá Íslandi á tímabilinu eingöngu hafa verið vegna orlofs og vinnu. Skírskotun kæranda til þess að hann hefði dvalið lengur en 183 daga utan Íslands á umræddum árum þætti ekki skipta máli þar sem telja yrði upplýst að kærandi hefði dvalið á Íslandi með fjölskyldu sinni þegar hann hefði ekki verið við störf erlendis. Engin gögn hefðu verið lögð fram sem sýndu fram á að kærandi hefði verið skattskyldur í X-landi eða Afganistan, greitt þar skatta eða fullnægt skattskyldum sínum að öðru leyti.

Samkvæmt framansögðu liti ríkisskattstjóri svo á að kærandi hefði ekki fellt niður heimilisfesti á Íslandi á tímabilinu 1. janúar 2014 til ... 2016, þrátt fyrir tilkynningu til þjóðskrár um breytingu á lögheimili. Væri því úrskurðað að kærandi bæri fulla og ótakmarkaða skattskyldu á Íslandi á því tímabili, sbr. 1. tölul. 1. mgr. 1. gr. laga nr. 90/2003.

IV.

Í kæru til yfirskattanefndar er gerð grein fyrir málavöxtum. Þar kemur m.a. fram að kærandi sé flugvirki að mennt. Kærandi hafi leitað sér vinnu erlendis eftir að störf í faginu hafi dregist saman á Íslandi og þá flutt af landi brott til X-lands. Er þangað var komið hafi kærandi ráðið sig til starfa í vinnu fyrir H í Afganistan. Þar í landi hafi kærandi leigt sér íbúð og skráð sig inn í landið með varanlega búsetu í D-borg í X-landi. Næstu ár hafi kærandi einkum dvalið í Afganistan við góðar aðstæður svo sem ljósmyndir af íbúð hans þar í landi beri með sér.

Kærandi hafi átt börn á Íslandi og hafi kærandi leitast við að koma til Íslands árlega til að dvelja með þeim. Kærandi hafi þá stundum fengið sér tímabundna vinnu hjá íslenskum flugrekanda. Almennt hafi tengsl hans við landið þó verið veik og t.d. hafi kærandi lengi vel ekki átt íbúðarhúsnæði á Íslandi. Kærandi og núverandi sambýliskona hafi tekið upp sambúð um áramótin 2016/2017. Kærandi hafi tekið saman yfirlit um fjölda dvalardaga á Íslandi og hafi þeir verið 259 á árinu 2008, 90 á árinu 2009, 75 á árinu 2010, 80 á árinu 2011, 90 á árinu 2012, 95 á árinu 2013, 110 á árinu 2014, 125 á árinu 2015 og 260 á árinu 2016, sbr. töflu í kærunni, þar sem einnig eru tilgreindir dvalardagar í Afganistan svo og í „öðrum ríkjum“ sömu ár. Tekið er fram í kæru að ríkisskattstjóri hafi ekki gert athugasemdir við þetta yfirlit kæranda.

Til stuðnings kröfu um ómerkingu á úrskurði ríkisskattstjóra bendir kærandi á að túlkun eða innihald heimilisfestishugtaksins hafi verið á reiki í skattframkvæmd í gegnum árin. Í þeim efnum vísar kærandi m.a. til dóma Hæstaréttar frá 9. nóvember 2000 í máli nr. 97/2000 og frá 6. desember 2012 í máli nr. 250/2012, auk dóma Héraðsdóms Reykjavíkur frá 15. febrúar 2012 í máli nr. E-5168/2012 og frá 21. september 2016 í máli nr. E-3616/2015. Vegna þessarar framkvæmdar hafi kærandi leitað til ríkisskattstjóra um leiðbeiningar um skattalega stöðu sína og fengið þau svör að ef hann flytti af landi brott og tæki upp búsetu erlendis væri hann ekki lengur skattskyldur á Íslandi.

Að mati kæranda skipti umráð yfir íbúð mestu við ákvörðun á heimilisfesti, þótt það eitt og sér skapi ekki ótakmarkaða skattskyldu. Helst þurfi að flytja inn í íbúðina og eiga þar framvegis heima. Með öðrum orðum þurfi íbúðin að vera lögheimili manns eins og sá staður sé skilgreindur í 1. gr. laga nr. 21/1990, um lögheimili, sbr. nú 3. gr. laga nr. 80/2018, um lögheimili og aðsetur. Kærandi hafi flutt af landi brott árið 2008 og hafi fellt niður lögheimili sitt í samræmi við reglur þágildandi lögheimilislaga sem hafi bannað einstaklingum sem tækju upp búsetu erlendis að eiga lögheimili á Íslandi. Hin erlenda búseta kæranda komi því í veg fyrir að kærandi geti hafa átt lögheimili á Íslandi á árunum 2014 til 2017. Því fari ákvörðun ríkisskattstjóra í bága við þau fyrirmæli 2. mgr. 1. gr. laga nr. 90/2003 að ríkisskattstjóri skuli við ákvörðun á heimilisfesti miða við reglur laga um lögheimili. Þá fari ákvörðun ríkisskattstjóra gegn þeirri meginreglu að telja skuli heimili manns á þeim stað eða í því ríki sem hann dveljist að jafnaði meiri hluta ársins, þegar óvissa sé um lögheimili hans, svo sem vegna búsetu á/í tveimur eða fleiri stöðum/ríkjum, sbr. 4. gr. laga nr. 80/2018, en sú regla sé í samræmi við alþjóðlegan skattarétt, sbr. b-lið 2. mgr. 4. gr. samningsfyrirmyndar OECD. Yfirlit kæranda sýni að hann hafi dvalið fleiri daga í Afganistan og í öðrum erlendum ríkjum en á Íslandi á árunum 2014 til 2016. Afganistan sé því með réttu heimilisfestarríki kæranda frá og með 1. janúar 2014 til ... 2016.

V.

Með bréfi, dags. 18. febrúar 2020, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn í málinu og krafist þess að úrskurður embættisins verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.

Með bréfi, dags. 15. mars 2020, hefur umboðsmaður kæranda gert grein fyrir athugasemdum sínum vegna umsagnar ríkisskattstjóra. Af hálfu kæranda eru áður fram komin sjónarmið ítrekuð. Ekki orki tvímælis að tengsl kæranda við það land þar sem hann vann og átti heima hafi verið sterkari heldur en tengsl kæranda við Ísland. Kærandi hafi haft íbúð til umráða í vinnulandinu og haldið þar heimili en sú íbúð sem kærandi réð yfir á Íslandi hafi ekki verið íbúðarhæf. Verulegur munur sé einnig á fjölda dvalardaga í löndunum.

VI.

Ágreiningur máls þessa stendur um þá ákvörðun ríkisskattstjóra samkvæmt úrskurði, dags. 30. september 2019, að telja kæranda hafa verið heimilisfastan og borið fulla og ótakmarkaða skattskyldu á Íslandi samkvæmt 1. tölul. 1. mgr. 1. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, á tímabilinu 1. janúar 2014 til ... 2016. Úrskurður ríkisskattstjóra var kveðinn upp á grundvelli 2. mgr. 1. gr. laga nr. 90/2003 sem felur ríkisskattstjóra úrskurðarvald um hverjir skuli teljast heimilisfastir hér á landi samkvæmt lagagreininni.

Skattskylda samkvæmt 1. gr. laga nr. 90/2003 felur í sér skyldu til að greiða tekjuskatt af öllum tekjum sínum, hvar sem þeirra er aflað, sbr. upphafsákvæði greinarinnar. Samkvæmt 1. tölul. 1. mgr. lagagreinarinnar hvílir skylda þessi á þeim mönnum „sem heimilisfastir eru hér á landi“. Samkvæmt 2. tölul. 1. mgr. hvílir sú skylda einnig á þeim sem heimilisfastir hafa verið hér á landi en flutt úr landi og fellt hafa niður heimilisfesti sitt hér, nema þeir sanni að þeir séu skattskyldir í öðru ríki á sama hátt og menn heimilisfastir þar og hafi fullnægt þeim skattskyldum sínum. Tekið er fram að skattskylda þessi gildi þó aðeins í þrjú ár frá næstu áramótum eftir brottflutningsdag. Samkvæmt 3. tölul. 1. mgr. hvílir skattskyldan jafnframt á þeim „sem dvelja hér á landi lengur en samtals 183 daga á sérhverju 12 mánaða tímabili, þar með talin eðlileg fjarvera héðan af landi vegna orlofs og þess háttar“. Loks er í 4. tölul. 1. mgr. kveðið á um skattskyldu þeirra sem eigi falla undir ákvæði 1.-3. tölul. en starfa samtals lengur en 183 daga á sérhverju 12 mánaða tímabili, þar með talin eðlileg fjarvera frá starfi vegna orlofs og þess háttar, um borð í loftfari eða skipi sem skráð er hér á landi.

Samkvæmt 2. málsl. 2. mgr. 1. gr. laga nr. 90/2003 skal við ákvörðun ríkisskattstjóra á heimilisfesti miðað við reglur laga um lögheimili, eftir því sem við á. Telja verður að hér sé einkum skírskotað til ákvörðunar sem byggð er á 1. tölul. 1. mgr. lagagreinarinnar. Samkvæmt 1. mgr. 1. gr. laga nr. 21/1990, um lögheimili, sem í gildi voru á þeim tíma sem málið varðar, sbr. nú 1. mgr. 2. gr. laga nr. 80/2018, um lögheimili og aðsetur, telst lögheimili manns sá staður þar sem hann hefur fasta búsetu. Samkvæmt 2. mgr. 1. gr. laga nr. 21/1990 telst maður hafa fasta búsetu á þeim stað þar sem hann hefur bækistöð sína, dvelst að jafnaði í tómstundum sínum, hefur heimilismuni sína og svefnstaður hans er þegar hann er ekki fjarverandi um stundarsakir vegna orlofs, vinnuferða, veikinda eða annarra hliðstæðra atvika. Í 3. mgr. lagagreinarinnar kemur fram að dvöl í gistihúsi, verbúð, vinnubúðum eða öðru húsnæði, sem jafna megi til þess, sé ekki ígildi fastrar búsetu. Í athugasemdum við 1. gr. frumvarps þess er varð að lögum um lögheimili nr. 21/1990 segir til skýringar á 2. mgr. ákvæðisins að gert sé ráð fyrir að upp verði tekin svonefnd svefnstaðarregla og að í því felist að maður teljist hafa fasta búsetu þar sem svefnstaður hans sé þegar hann sé ekki fjarverandi um stundarsakir vegna orlofs, vinnuferða, veikinda eða annarra hliðstæðra atvika. Séu þessi ákvæði m.a. sniðin eftir sambærilegum ákvæðum í löggjöf annarra Norðurlandaþjóða.

Nokkrir dómar Hæstaréttar Íslands hafa gengið þar sem reynt hefur á ákvarðanir ríkisskattstjóra um heimilisfesti og skattskyldu manna samkvæmt 1. tölul. 1. mgr. 1. gr. laga nr. 90/2003, sbr. dóma í málum nr. 97/2000, 250/2012, 319/2016 og 418/2017. Samkvæmt þeirri dómaframkvæmd er ljóst að ríkisskattstjóri er við þessar ákvarðanir sínar ekki bundinn af skráningu lögheimilis í þjóðskrá sé talið að aðili hafi haft fasta búsetu á öðrum stað en þar er skráð. Að öðru leyti verður ráðið af dómum þessum að við mat á því hvort um fasta búsetu manns sé að ræða hér á landi eða í erlendu ríki hafi m.a. þýðingu að hvaða leyti hann hafi yfirráð eða eftir atvikum aðgang að húsnæði sem sé til þess fallið að nýtast til þeirra þarfa hans sem greinir í 2. mgr. 1. gr. laga nr. 21/1990, í hvaða mæli hann nýtir það húsnæði í umræddu skyni, en í því sambandi skiptir einkum máli hver sé dvalartími hér á landi í samanburði við dvalartíma í öðru ríki, hvernig atvinnuþátttöku hefur verið háttað, hvert sé aðsetur fjölskyldu og með hvaða hætti aðili hefur staðið að skattskilum sínum. Greind dómaframkvæmd þykir og bera með sér að það eigi undir aðila sem borið hefur fulla og ótakmarkaða skattskyldu hér á landi að færa fram gögn til stuðnings því að hann hafi brugðið heimilisfesti sínu.

Samkvæmt tilkynningu kæranda til þjóðskrár flutti hann lögheimili sitt frá Íslandi til X-lands á árinu 2008. Af hálfu kæranda er komið fram, m.a. í kæru til yfirskattanefndar, að hann hafi fljótlega eftir flutning til X-lands ráðið sig til starfa í Afganistan á vegum H. Við meðferð máls kæranda hjá ríkisskattstjóra kom fram af hans hálfu að hann hefði dvalið og starfað í Afganistan fram á árið 2013 en þá hefði kærandi flutt til Evrópulanda og m.a. verið við störf í Frakklandi, Hollandi og Þýskalandi. Kærandi tilkynnti um flutning lögheimilis til Íslands þann ... 2016.

Ályktun ríkisskattstjóra um heimilisfesti kæranda á tímabilinu 1. janúar 2014 til ... 2016 var byggð á því að þrátt fyrir tilgreindan flutning lögheimilis kæranda frá Íslandi til X-lands bentu fram komin gögn ekki til þess að kærandi hefði flutt heimili sitt úr landi og tekið upp fasta búsetu erlendis. Yrði að telja að bækistöð kæranda í skilningi laga um lögheimili hefði verið á Íslandi á fyrrgreindu tímabili. Skírskotaði ríkisskattstjóri til þess að kærandi ætti íbúðarhúsnæði hér á landi og að fjölskylda hans hefði haft lögheimili hérlendis, auk þess sem ríkisskattstjóri taldi gögn benda til þess að kærandi hefði dvalið á Íslandi í tómstundum sínum og ráðstafað tekjum sínum hér á landi að mestu leyti, en dvöl kæranda erlendis hefði eingöngu tengst vinnu hans þar. Þætti „miðstöð persónuhagsmuna“ kæranda hafa verið á Íslandi á tímabilinu. Í úrskurði ríkisskattstjóra var m.a. tekið fram að kærandi hefði ekki lagt fram nein gögn sem sýndu fram á að hann hefði verið skattskyldur í X-landi eða Afganistan, greitt þar skatta eða fullnægt skattskyldum sínum þar að öðru leyti.

Óumdeilt er að kærandi var við störf erlendis á þeim árum sem hin kærða ákvörðun ríkisskattstjóra tók til, þ.e. tímabilið 1. janúar 2014 til ... 2016, svo og um árabil fyrir þann tíma. Í kæru til yfirskattanefndar kemur fram að kærandi hafi dvalið í Afganistan 80 daga á árinu 2008, 210 daga á árinu 2009, 215 daga á árinu 2010, 208 daga á árinu 2011, 215 daga á árinu 2012, 230 daga á árinu 2013, 195 daga á árinu 2014, 205 daga á árinu 2015 og 50 daga á árinu 2016. Dvalardagar á Íslandi hafi verið 259 á árinu 2008, 90 á árinu 2009, 75 á árinu 2010, 80 á árinu 2011, 90 á árinu 2012, 95 á árinu 2013, 110 á árinu 2014, 125 á árinu 2015 og 260 á árinu 2016. Þá tilgreinir kærandi dvalardaga í „öðrum ríkjum“ sömu ár á bilinu 26 til 77 talsins. Gögn að baki þessu yfirliti kæranda hafa ekki verið lögð fram. Ríkisskattstjóri hefur á hinn bóginn ekki dregið upplýsingarnar í efa.

Með bréfi, dags. 23. apríl 2018, sbr. ítrekun með bréfi, dags. 29 maí 2018, beindi ríkisskattstjóri því til kæranda að gera grein fyrir notkun fjármuna sem lagðir hefðu verið inn á íslenskan bankareikning hans frá útlöndum, svo og fór ríkisskattstjóri fram á að kærandi legði fram yfirlit banka- og greiðslukortareikninga á tímabilinu 14. júní 2008 til ... 2016. Auk þess óskaði ríkisskattstjóri eftir því að kærandi legði fram gögn, t.d. húsaleigusamninga, sem sýndu hvernig búsetu kæranda erlendis hefði verið háttað á þessu tímabili, og gera grein fyrir „því hvernig frítíma yðar hafi verið eytt“. Einnig skyldi kærandi leggja fram öll önnur gögn sem hann teldi skipta máli við ákvörðun á skattalegri heimilisfesti sinni. Til svars óskum ríkisskattstjóra um skýringar og gögn varðandi búsetu kæranda erlendis var í svarbréfi umboðsmanns kæranda, dags. 29. júní 2018, greint frá því að fljótlega eftir flutning til X-lands hefði kærandi flutt til Afganistan og verið þar við störf sem flugvirki á vegum H. Í svarbréfinu var gerð grein fyrir dvalardögum á Íslandi, „erlendis“ og „í öðrum ríkjum“. Þá kom fram að kærandi hefði lagt erlendar tekjur sínar „milliliðalaust inn á innlendan bankareikning … hér á landi“. Með bréfinu fylgdu m.a. ljósrit af starfsskírteinum kæranda vegna áranna 2009 og 2010 og meðmælum vinnuveitanda í Afganistan, dags. 17. júlí 2012. Í bréfinu var skírskotað til þess að ríkisskattstjóri virtist þegar hafa undir höndum bankareikninga kæranda og væri því ekki nauðsynlegt að leggja þá fram. Hvað snerti greiðslukortayfirlit kom fram að ómögulegt væri fyrir kæranda af afla þeirra þar sem slík yfirlit væru ekki varðveitt í heimabanka nema í tólf mánuði frá útgáfudegi. Ekki varð annað ráðið af bréfinu en að kærandi hefði dvalið og starfað í Afganistan, en verið „með varanlega búsetu“ í D-borg í X-landi, allt þar til hann hefði flutt til Íslands á árinu 2016.

Næst gerðist það að með bréfi, dags. 24. janúar 2019, gerði ríkisskattstjóri kæranda grein fyrir því að embættið hefði aflað gagna frá innlendum fjármálafyrirtækjum sem þættu bera með sér að kærandi hefði notað fjármuni, sem greiddir hefðu verið inn á íslenskan bankareikning kæranda erlendis frá, með almennum og reglulegum hætti á Íslandi. Væri um að ræða útgjöld vegna almenns heimilishalds, reksturs bifreiða, dýrahalds og reksturs og öflunar íbúðarhúsnæðis. Beindi ríkisskattstjóri því til kæranda að leggja fram frekari gögn og skýringar vegna skráningar á búsetu sinni erlendis á tímabilinu 1. janúar 2014 til ... 2016. Meðal annars skyldi kærandi leggja fram húsaleigusamninga vegna leiguhúsnæðis í D-borg á árunum 2014, 2015 og 2016, svo og vinnuskýrslur þar sem fram kæmi sundurliðun vinnudaga og vinnustaður. Auk þessa skyldi kærandi leggja fram gögn (flugfarseðla) um ferðir sínar til og frá Íslandi á umræddu tímabili. Þá spurðist ríkisskattstjóri fyrir um samband kæranda og maka hans, B, sem skráð væri búsett í íbúðarhúsnæði í eigu kæranda frá árinu 2014. Loks áréttaði ríkisskattstjóri ósk sína um að kærandi afhenti öll gögn sem hann teldi skipta máli varðandi ákvörðun um skattalega heimilisfesti sína á nefndu tímabili.

Í svarbréfi umboðsmanns kæranda, dags. 27. maí 2019, var greint frá því, sem ekki hafði áður komið fram af hálfu kæranda, að sökum þess að vinna hefði dregist saman í Afganistan upp úr árinu 2010 hefði kærandi ákveðið „að færa sig um set til Evrópu“ þar sem kærandi hefði starfað, m.a. í Frakklandi, Hollandi og Þýskalandi, þar til kærandi hefði flutt alkominn til Íslands á árinu 2016. Kvaðst kærandi hafa búið á mörgum mismunandi stöðum í Evrópu. Ekki var þó í bréfinu gerð nánari grein fyrir dvalarstöðum kæranda. Umboðsmaður kæranda tók fram að ekki lægi annað fyrir en að kærandi hefði greitt afdráttarskatt í umræddum löndum eins og tíðkist um menn í hans stöðu. Þá kom fram að lítið væri til af skriflegum gögnum um búsetu kæranda og vinnu erlendis, en kærandi hefði tekið saman rafræn gögn sem skyldu send ríkisskattstjóra. Með bréfinu eða í kjölfar þess lagði umboðsmaður kæranda fram ýmis gögn, þar á meðal ljósrit vegabréfsáritana og nokkurra flugfarseðla, vinnuskýrslur og önnur gögn vegna nokkurra vikna vinnu á árunum 2014 og 2015 fyrir fyrirtæki í Bretlandi og í Hollandi, svo og hollenskt skattyfirlit vegna ársins 2013 (Belastingberekening 2013) sem stílað er á kæranda með heimilisfang að M-götu á Íslandi.

Í framhaldi af bréfaskiptum sem hér hafa verið rakin boðaði ríkisskattstjóri kæranda hina kærðu ákvörðun um heimilisfesti hans. Í boðunarbréfi sínu vék ríkisskattstjóri m.a. að hollenskum skattgögnum sem fylgt hefðu svarbréfi umboðsmanns kæranda og tók fram að þær upplýsingar myndu koma til athugunar ef síðar yrði fjallað um skattlagningu erlendra tekna kæranda. Umboðsmaður kæranda mótmælti áformum ríkisskattstjóra með bréfi, dags. 6. ágúst 2019, og brá þar svo við að ekkert var vikið að dvöl kæranda eða störfum hans í Evrópulöndum á árunum 2013 til 2016 en haldið fram dvöl kæranda í Afganistan allt til ársins 2016. Kæra til yfirskattanefndar er í stórum dráttum sama efnis og andmælabréfið.

Samkvæmt því sem hér hefur verið rakið er ekki samræmi í skýringum kæranda um dvalarstaði og störf erlendis á því tímabili sem mál þetta tekur til, þ.e. janúar 2014 til ... 2016. Þrátt fyrir upplýsingar sem fram komu af hálfu kæranda í bréfum umboðsmanns hans til ríkisskattstjóra um dvöl kæranda í Evrópu frá árinu 2013 er byggt á því í kæru til yfirskattanefndar að kærandi hafi dvalið í Afganistan allt til ársins 2016. Ekki hafa komið fram skýringar á þessu misræmi. Vafalaust má telja að kærandi hafi verið við störf í Afganistan a.m.k. fram til júlí 2012, sbr. meðmælabréf frá H, vinnuveitanda kæranda, sem kærandi hefur lagt fram. Gögn með bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 27. maí 2019, benda á hinn bóginn til þess að kærandi hafi verið við störf í Evrópu á árunum 2013 til 2016 svo sem upplýst var í því bréfi.

Eins og fyrr segir er komið fram af hálfu kæranda að hann hafi haft á leigu íbúðarhúsnæði í Afganistan á þeim árum sem hann var við störf þar í landi. Í þessum efnum hefur umboðsmaður kæranda þó jafnframt skírskotað til leiguhúsnæðis í D-borg í X-landi, sem þó var ekki nánar staðsett en að vísað var til pósthólfs, og kom m.a. fram í bréfi til ríkisskattstjóra, dags. 29. júní 2018, að bréfinu fylgdu ljósmyndir af húsnæðinu í D-borg. Virðist hér eitthvað málum blandað. Hvað sem þessu líður verður að leggja til grundvallar í málinu að kærandi hafi ekki verið við störf í Afganistan á þeim tíma sem hin kærða ákvörðun ríkisskattstjóra varðar. Í því sambandi skal áréttað að umboðsmaður kæranda hefur greint frá því að kærandi hafi dvalið og starfað í Evrópulöndum á árunum 2013 til 2016 og hafa jafnframt komið fram nokkur gögn þar um, einkum um störf kæranda í Hollandi. Kærandi hefur greint frá því að á þessum árum hafi hann haft aðsetur á „mörgum mismunandi stöðum“, svo sem segir í bréfi umboðsmanns hans, dags. 27. maí 2019, en ekkert hefur kærandi nánar upplýst um þá dvalarstaði sína. Þaðan af síður hefur kærandi lagt fram gögn um íbúðaraðstöðu sína í Hollandi eða öðrum Evrópuríkjum.

Hér að framan er rakið að með fyrirspurnarbréfum ríkisskattstjóra var því m.a. beint til kæranda að leggja fram „öll önnur gögn sem þér teljið skipta máli við ákvörðun á skattalegri heimilisfesti yðar“, svo sem þar sagði. Aðrir liðir fyrirspurna ríkisskattstjóra lutu einkum að ráðstöfun tekna, fyrirkomulagi búsetu og tilhögun frítíma kæranda. Ríkisskattstjóri vék ekki sérstaklega að nauðsyn þess að kærandi legði fram gögn eða vottorð frá stjórnvöldum í hlutaðeigandi erlendu ríki/ríkjum um skráningu kæranda til heimilis þar eða að kærandi stæði skil á gögnum um skattskil sín til erlends ríkis þar sem hann teldi sig hafa verið búsettan. Rétt hefði verið að ríkisskattstjóri drægi þetta fram í fyrirspurnarbréfum sínum. Ekki er þó vafamál að fyrirspurnir ríkisskattstjóra og forsendur hans fyrir hinni kærðu ákvörðun hafa gefið kæranda ríkt tilefni til að gera skýra grein fyrir þessum atriðum sem öðrum sem hafa þýðingu við úrlausn mála af því tagi sem hér um ræðir. Allt að einu hefur ekkert komið fram af hálfu kæranda um skráningu hans sem heimilisfasts manns í X-landi eða í öðrum erlendum ríkjum. Hvað snertir skattskil kæranda í þeim ríkjum þar sem hann var við störf hefur því einu verið til svarað að gera verði ráð fyrir að kærandi hafi svarað afdráttarskatti af tekjum sínum. Ekki hafa komið fram önnur gögn um skattgreiðslur kæranda en hollenskt skattyfirlit vegna ársins 2013 (Belastingberekening 2013). Eins og fyrr segir er þetta skjal stílað á kæranda með heimilisfang að M á Íslandi. Skatthlutfall er þar tilgreint 5,85% af tekjum að fjárhæð 4.633 evrur. Verður samkvæmt þessu ekki ráðið að kærandi hafi verið talinn heimilisfastur í Hollandi. Hvað sem þessu líður liggur fyrir að umrætt gagn varðar eingöngu árið 2013. Kærandi hefur því enga grein gert fyrir skattskyldu sinni og skattskilum vegna tekna sinna erlendis vegna þess tímabils sem málið tekur til, þ.e. tekjuáranna 2014, 2015 og 2016. Þegar litið er til þýðingar þess að rækilega sé upplýst um þessi atriði við þær aðstæður sem um ræðir í málinu, m.a. í ljósi nefndrar dómaframkvæmdar og sérstaklega að gættri grunnreglu að baki 2. tölul. 1. mgr. 1. gr. laga nr. 90/2003 sem vikið er að í dómi Hæstaréttar Íslands í máli nr. 319/2016, má ljóst vera að fram komnar skýringar kæranda um tilhögun skattskila hans eru ekki fullnægjandi.

Aðstaða í máli þessu er samkvæmt framansögðu sú að þótt fyrir liggi að kærandi hafi haldið til starfa erlendis um margra ára skeið hefur ekkert komið fram af hálfu kæranda sem hönd á festir um það í hvaða erlenda ríki eða ríkjum hann hafi verið við störf á árunum 2014 til 2016 og um dvalarstað hans á þessum árum. Kærandi verður samkvæmt þessu ekki talinn hafa veitt nein viðhlítandi svör við ítrekuðum fyrirspurnum ríkisskattstjóra um aðstæður sínar hvað snertir meinta búsetu og heimilishald erlendis á nefndu árabili. Kærandi hefur ekki lagt fram gögn um skráningu lögheimilis eða hliðstæða skráningu í erlendu ríki á því tímabili sem málið tekur til. Fram er komið af hálfu kæranda að hann hafi látið leggja greiðslur vegna starfa sinna „milliliðalaust“ inn á reikning í viðskiptabanka á Íslandi, en í málinu hefur ekki verið getið um erlendan bankareikning í eigu kæranda. Verður þetta að teljast mæla gegn því að um fasta búsetu kæranda erlendis hafi verið að ræða, sérstaklega í ljósi þess langa tíma sem málið tekur til. Eins og fyrr segir hefur ekkert komið fram af hálfu kæranda um skattskil hans vegna vinnu erlendis á þeim árum sem hin kærða ákvörðun ríkisskattstjóra tekur til. Kærandi þykir því ekki hafa lagt fram fullnægjandi skýringar og gögn um bækistöð sína utan Íslands á umræddu tímabili. Þá verður ekki talið að kærandi hafi að öðru leyti fært neitt haldbært fram til stuðnings því að hann hafi haft fasta búsetu utan Íslands á því tímabili sem hér um ræðir.

Fram er komið að hann keypti, að því er virðist á árinu 2009, íbúðarhúsnæði að M-götu hér á landi. Sambýliskona kæranda var með lögheimili þar frá febrúar 2014. Út af fyrir sig hefur kærandi ekki borið á móti þeirri ályktun ríkisskattstjóra, sem byggð er á upplýsingum um kaup kæranda á neysluvöru og þjónustu, að hann hafi varið frítíma sínum að verulegu leyti á Íslandi en ekki í þeim löndum þar sem hann var við störf. Er og tiltekið í fyrrnefndu dvalardagatali kæranda að hann hafi verið á Íslandi umtalsverðan hluta árs árin 2014, 2015 og 2016. Samkvæmt framansögðu þykir ekki fara á milli mála að kærandi hafi haft bækistöð í skilningi laga nr. 21/1990 á Íslandi á umræddum árum. Verður kærandi jafnframt talinn hafa haldið heimili með sambýliskonu sinni að M-götu, svo sem var niðurstaða ríkisskattstjóra, en kærandi hefur enga grein gert fyrir öðrum dvalarstað hér á landi.

Samkvæmt framansögðu þykir kærandi ekki hafa leitt í ljós að hann hafi tekið upp fasta búsetu utan Íslands á þeim tíma sem mál þetta varðar. Kærandi telst á hinn bóginn hafa haldið heimili hér á landi. Við þessar aðstæður er ekki þörf á því að skera úr um heimilisfesti kæranda á hliðstæðum grundvelli og greinir í 2. mgr. 4. gr. laga nr. 21/1990, sbr. nú 1. mgr. 4. gr. laga nr. 80/2018. Upplýsingar í málinu um dvalartíma kæranda annars vegar hér á landi og hins vegar í öðrum löndum hafa því ekki sérstaka þýðingu. Eru atvik að þessu leyti með öðrum hætti en m.a. í úrskurði yfirskattanefndar nr. 36/2019.

Hin kærða ákvörðun ríkisskattstjóra um skattalegt heimilisfesti og skattskyldu kæranda verður því látin standa óhögguð. Það leiðir þegar af þeim úrslitum málsins að hafna verður kröfu kæranda um að honum verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Ákvörðun ríkisskattstjóra um heimilisfesti og skattskyldu kæranda samkvæmt 1. tölul. 1. mgr. 1. gr. laga nr. 90/2003 tímabilið 1. janúar 2014 til ... 2016 stendur óhögguð. Málskostnaðarkröfu kæranda er hafnað.