Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2020, fimmtudaginn 18. júní, er tekið fyrir mál nr. 25/2020; kæra X ehf., dags. 12. febrúar 2020, vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárin 2014, 2015, 2016 og 2017. Í málinu úrskurða Ólafur Ólafsson, Anna Dóra Helgadóttir og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Með kæru, dags. 12. febrúar 2020, hefur kærandi skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 3. desember 2019, um endurákvörðun áður álagðra opinberra gjalda kæranda gjaldárin 2014, 2015, 2016 og 2017. Með úrskurðinum felldi ríkisskattstjóri niður gjaldfærðan kostnað, þar á meðal gjaldfærðar almennar fyrningar, vegna íbúðarhúss að M í skattframtölum kæranda árin 2014, 2015 og 2016, samtals að fjárhæð 5.261.436 kr. fyrsta árið, 5.689.693 kr. annað árið og 1.370.883 kr. þriðja árið, svo og felldi ríkisskattstjóri niður sölutap fasteignarinnar að fjárhæð 1.555.224 kr. í skattframtali kæranda árið 2017. Einnig lækkaði ríkisskattstjóri gjaldfærðan ferðakostnað um 124.066 kr. í skattframtali árið 2014 og um 2.761.314 kr. í skattframtali árið 2015. Alls nam hækkun hreinna tekna kæranda vegna þessara breytinga 5.385.502 kr. gjaldárið 2014, 8.451.007 kr. gjaldárið 2015, 1.370.883 kr. gjaldárið 2016 og 1.555.224 kr. gjaldárið 2017.

Af hálfu kæranda er þess krafist að hinn kærði úrskurður verði felldur úr gildi. Þá er gerð „varakrafa um heimvísun til RSK“, svo sem segir í kærunni.

II.    

Kærandi er einkahlutafélag og er skráður tilgangur félagsins samkvæmt samþykktum þess ráðgjafarþjónusta, eignaumsýsla, fjárfestingarstarfsemi, kaup og sala hlutabréfa og annarra verðbréfa ásamt eignarhaldi slíkra bréfa, svo og eign og rekstur fasteigna, fasteignaviðskipti, lánastarfsemi og hver önnur ávöxtun fjármuna. Samkvæmt ársreikningum félagsins voru hluthafar félagsins tveir á þeim árum er málið tekur til, hjónin A og B, og var eignarhlutur þeirra jafn. A var stjórnarmaður félagsins og B varamaður í stjórn. A var framkvæmdastjóri og prókúruhafi félagsins, og voru öll gjaldfærð laun félagsins vegna A.

Á árinu 2013 keypti kærandi íbúðarhúsnæði (einbýlishús auk bílskúrs) að M fyrir 65.000.000 kr. Fasteignin var færð til eignar í skattframtölum félagsins árin 2014, 2015 og 2016 ásamt endurbótum og öðrum kostnaði að fjárhæð samtals 3.544.155 kr. Gerð var grein fyrir sölu húsnæðisins í skattframtali félagsins árið 2017. Samkvæmt gögnum málsins voru hluthafar kæranda kaupendur fasteignarinnar af kæranda. Söluverð var 63.000.000 kr.

Meðal gagna málsins eru fyrirspurnarbréf ríkisskattstjóra til kæranda, dags. 20. mars 2017 og 24. október 2018, þar sem farið var fram á skýringar og gögn vegna kaupa kæranda á nefndri fasteign, þar á meðal að upplýst væri um rekstrarlegan tilgang kaupanna, og að gerð yrði grein fyrir gjaldfærðum kostnaði vegna eignarinnar rekstrarárin 2013, 2014 og 2015. Jafnframt óskaði ríkisskattstjóri skýringa og gagna vegna gjaldfærðs ferðakostnaðar sömu rekstrarár. Bréfum þessum var svarað með bréfum umboðsmanns kæranda, dags. 17. júlí 2018 og 31. október 2018, en áður en fyrra svarbréfið barst ríkisskattstjóra hafði embættið boðað kæranda endurákvörðun opinberra gjalda gjaldárin 2014, 2015, 2016 og 2017 með bréfi, dags. 14. júní 2018. Ríkisskattstjóri afturkallaði boðunarbréf sitt í ljósi nefnds svarbréfs umboðsmanns kæranda og boðaði kæranda endurákvörðun opinberra gjalda að nýju með bréfi, dags. 5. júlí 2019, er tók til sömu gjaldára og áður. Af hálfu kæranda var fyrirhuguðum breytingum mótmælt með bréfi, dags. 30. september 2019. Enn afturkallaði ríkisskattstjóri boðunarbréf sitt og boðaði hið þriðja sinni breytingar á skattskilum kæranda fyrrgreind gjaldár með bréfi, dags. 23. október 2019. Með bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 13. nóvember 2019, var áformum ríkisskattstjóra mótmælt.

Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 3. desember 2019, hratt ríkisskattstjóri hinum boðuðu breytingum í framkvæmd og endurákvarðaði opinber gjöld kæranda í samræmi við það, sbr. 1. og 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Taldi ríkisskattstjóri að fram komnar athugasemdir kæranda væru ekki til þess fallnar að hafa áhrif á niðurstöðu málsins.

III.

Í úrskurði ríkisskattstjóra um endurákvörðun, dags. 3. desember 2019, sbr. einnig boðunarbréf, dags. 23. október 2019, var gerð grein fyrir breytingum á skattskilum kæranda sem eru í ágreiningi í máli þessu. Breytingar ríkisskattstjóra voru tvíþættar. Annars vegar lækkaði ríkisskattstjóri gjaldfærðan ferðakostnað í skattskilum kæranda um 124.066 kr. gjaldárið 2014 og 2.761.314 kr. gjaldárið 2015. Hins vegar lutu breytingar að niðurfellingu gjaldfærðs kostnaðar, þ.m.t. fyrninga og vaxtagjalda, í skattskilum félagsins gjaldárin 2014, 2015 og 2016 vegna fasteignarinnar að M, samtals að fjárhæð 5.261.436 kr. fyrsta árið, 5.689.693 kr. annað árið og 1.370.883 kr. þriðja árið. Nánar tiltekið felldi ríkisskattstjóri niður gjaldfært viðhald fasteigna að fjárhæð 2.656.181 kr. gjaldárið 2014 og 2.986.094 kr. gjaldárið 2015, annan rekstrarkostnað fasteigna að fjárhæð 145.169 kr. gjaldárið 2014 og 271.691 kr. gjaldárið 2015, vaxtagjöld að fjárhæð 1.151.062 kr. gjaldárið 2014 og 1.122.884 kr. gjaldárið 2015, svo og gjaldfærðar almennar fyrningar að fjárhæð 1.309.024 kr. gjaldárið 2014, 1.309.024 kr. gjaldárið 2015 og 1.370.883 kr. gjaldárið 2016. Einnig felldi ríkisskattstjóri niður gjaldfært sölutap fasteignar að fjárhæð 1.555.224 kr. gjaldárið 2017.

Útgjöld vegna íbúðarhúsnæðis.

Samkvæmt úrskurði ríkisskattstjóra var litið svo á að gjaldfærður kostnaður vegna íbúðarhúsnæðis í eigu kæranda að M gæti ekki talist frádráttarbær kostnaður í rekstri félagsins, sbr. 1. tölul. 1. mgr. 31. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, auk þess sem fasteignin gæti ekki talist fyrnanleg eign í skattalegu tilliti, sbr. 33. gr. laga nr. 90/2003. Ríkisskattstjóri tók fram að kærandi hefði keypt fasteignina að M á árinu 2013 og væri um að ræða 325,9 fermetra einbýlishús með bílskúr. Hefði eignin verið afhent kæranda 1. júlí 2013. Stuttu síðar hefðu hluthafar félagsins flutt lögheimili sitt í húsnæðið og hefðu þau búið þar síðan ásamt börnum sínum. Hefði húsnæðið þannig verið nýtt sem íbúðarhúsnæði fyrir hluthafa félagsins. Annar hluthafinn, A, hefði verið framkvæmdastjóri kæranda og eini stjórnarmaður félagsins. Hefði hann þannig verið eini fyrirsvarsmaður félagsins. Hluthafarnir hefðu ekki greitt leigu fyrir afnot af fasteigninni. Að sögn kæranda fælist starfsemi félagsins í ráðgjafarþjónustu við erlend fyrirtæki. Samkvæmt ársreikningum og skattframtölum kæranda og fram komnum skýringum hefðu tekjur kæranda eingöngu verið vegna seldrar þjónustu til Y Ltd.

Með hliðsjón af starfsemi félagsins væri það mat ríkisskattstjóra að ekki hefðu verið rekstrarlegar forsendur fyrir kæranda að fjárfesta í og eiga íbúðarhúsnæði, ekki síst með hliðsjón af því að engar leigutekjur hefðu verið innheimtar vegna afnota af húsinu. Taldi ríkisskattstjóri ljóst að fasteignin hefði verið keypt og að meginstefnu nýtt sem íbúðarhúsnæði fyrir hluthafa félagsins og hefði ekki sérstaka þýðingu í því sambandi þótt húsnæðið kynni í einhverjum tilfellum að hafa verið nýtt til fundarhalda, sem gististaður fyrir viðskiptavini kæranda eða sýnatöku á tilteknum hráefnum til matvælaframleiðslu, svo sem haldið væri fram af hálfu kæranda, enda hefði ekki verið sýnt fram á að þeim afnotum hefði fylgt sérstakur viðbótarkostnaður. Í skattframkvæmd hefði almennt verið gerð krafa um aðgreiningu milli rekstrarþátta, sbr. t.d. H 1997:759. Væri ekki fallist á það með kæranda að líta mætti svo á að 29% af húsnæðinu hefði eingöngu verið nýtt í þágu tekjuöflunar félagsins á umræddum árum.

Vegna skýringa kæranda um greiðslur hluthafa félagsins vegna afnota af fasteigninni áréttaði ríkisskattstjóri það sjónarmið sitt að hluthafar kæranda hefðu haft endurgjaldslaus not af íbúðarhúsinu á árunum 2013 til 2016. Engu breytti um þetta þótt hluthafarnir og kærandi hefðu ákveðið á árinu 2018, eða tveimur árum eftir að afnotum hefði lokið og fimm árum eftir að þau hefðu hafist, að leiga yrði greidd. Sú ákvörðun hefði verið tekin í kjölfar fyrirspurna ríkisskattstjóra til kæranda um endurgjaldslaus afnot hluthafanna af fasteigninni. Hluthafar félagsins hefðu farið með öll eignar- og stjórnunaryfirráð í félaginu og ljóst mætti vera að það væri helsta ástæða þess að unnt hefði verið að koma á nefndu samkomulagi. Samkvæmt 1. mgr. 33. gr. húsaleigulaga nr. 36/1994 væri meginregla að húsaleiga skyldi greidd fyrirfram. Sú aðferð sem tilgreind væri í tilviki kæranda þekktist ekki í leiguviðskiptum um húsnæði og kæmi ekki til greina í viðskiptum ótengdra aðila. Loks hefðu engin gögn verið lögð fram til staðfestingar á leigugreiðslum. Vegna viðhorfa kæranda þess efnis að líta mætti svo á að húsaleiga hefði verið greidd á hverjum tíma, enda hefði kærandi haft fjármuni til ráðstöfunar frá hluthöfum sem næmi mun hærri fjárhæð en eðlilegar leigugreiðslur, benti ríkisskattstjóri á að greiðslur hluthafa kæranda vegna íbúðarhússins væru að hluta persónulegur kostnaður vegna rafmagns- og hitanotkunar og öryggisgæslu. Að frádregnum þessum útgjöldum stæðu eftir fasteignagjöld og tryggingar. Hafnaði ríkisskattstjóri því að þær greiðslur leiddu til þess að líta mætti svo á að M hefði verið nýtt í tekjuöflunarskyni. Ekki yrði séð að fullyrðingar kæranda um viðskiptakröfur hluthafanna á hendur félaginu gætu haft þýðingu við úrlausn málsins. Þá hefði kærandi ekki tilfært leigutekjur í skattframtölum sínum. Þar sem ljóst virtist að fasteignin hefði verið keypt sem íbúðarhúsnæði fyrir hluthafa kæranda væri ekki unnt að líta svo á að rekstrargjöld af eigninni væru frádráttarbær hvað sem liði mögulegum leigugreiðslum, sbr. dóm Hæstaréttar Íslands í málinu nr. 344/2005.

Í skattframtölum kæranda árin 2014 og 2015 væru tilgreind gjöld vegna viðhalds fasteigna að fjárhæð 2.656.181 kr. fyrra árið og 2.986.094 kr. síðara árið. Þá væri tilfærður annar rekstrarkostnaður fasteigna að fjárhæð 145.169 kr. í skattframtali árið 2014 og 289.691 kr. í skattframtali árið 2015 og kæmi fram af hálfu kæranda í bréfi, dags. 14. júní 2018, að hluthafar félagsins hefðu tekið þátt í rekstrarkostnaði fasteignarinnar svo sem meðfylgjandi hreyfingalisti bæri með sér. Enn fremur væru tilfærð vaxtagjöld, verðbætur o.þ.h. að fjárhæð 3.756.616 kr. í skattframtali árið 2014 og 1.122.884 kr. í skattframtali árið 2015. Af framlögðum hreyfingalistum mætti sjá að vaxtagjöld hefðu numið 1.151.062 kr. fyrra árið en 1.331.673 kr. síðara árið. Samkvæmt skýringum hefðu vaxtagjöldin fallið til vegna láns sem kærandi tók vegna kaupa M auk gengismunar vegna bankareikninga. Ítrekaði ríkisskattstjóri að M hefði að meginstefnu verið nýtt sem íbúðarhúsnæði fyrir hluthafa félagsins án endurgjalds og hefði ekki verið sýnt fram á að kostnaður vegna eignarinnar hefði fallið til vegna notkunar eignarinnar við tekjuöflun félagsins. Væri því ekki unnt að fallast á að um frádráttarbæran rekstrarkostnað hefði verið að ræða samkvæmt 1. tölul. 1. mgr. 31. gr. laga nr. 90/2003 gjaldárin 2014 og 2015. Í bréfi, dags. 30. september 2019, kæmi fram af hálfu kæranda að gjaldfærður viðhaldskostnaður væri vegna framkvæmda til að koma eigninni í ásættanlegt ástand, en komið hefði í ljós leyndur galli. Af þessu tilefni ítrekaði ríkisskattstjóri að niðurfelling gjaldfærðs viðhaldskostnaðar byggði á því að húsnæðið virtist ekki hafa verið nýtt við tekjuöflun félagsins, heldur sem íbúðarhúsnæði fyrir hluthafa þess. Með hliðsjón af framangreindu hefði ríkisskattstjóri ákveðið að lækka gjaldfærðan rekstrarkostnað kæranda í skattframtölum árin 2014 og 2015 um samtals 3.952.412 kr. fyrra árið og 4.380.669 kr. síðar árið.

Vegna gjaldfærðra almennra fyrninga vegna M tók ríkisskattstjóri fram að ekki yrði séð að kærandi hefði haft tekjur af fasteigninni gjaldárin 2014 til 2016. Yrði þannig ekki séð að eignin hefði verið nýtt til öflunar tekna í atvinnurekstri félagsins en það væri frumskilyrði þess að heimilt væri að fyrna eignina, sbr. 1. mgr. 33. gr. laga nr. 90/2003. Vegna athugasemda af hálfu kæranda í bréfi, dags. 30. september 2019, þess efnis að hvorki í 33. né 34. gr. laga nr. 90/2003 væri sett skilyrði fyrir fyrningu um fjárhæð þeirra tekna sem aflað væri af eign, tók ríkisskattstjóri á að ekki væri unnt að líta á greiðslur hluthafa kæranda vegna hluta rekstrarkostnaðar eignarinnar sem leigutekjur af eigninni. Felldi ríkisskattstjóri niður gjaldfærðar almennar fyrningar í skattskilum kæranda og hækkaði bókfært verð M sem varð 65.451.206 kr. í árslok 2013 og 2014 og 68.544.155 kr. í árslok 2015. Vegna gjaldfærðs sölutaps í skattframtali kæranda árið 2017 að fjárhæð 1.555.224 kr. tók ríkisskattstjóri fram að þar sem ekki væri um fyrnanlega eign að ræða gæti sölutap ekki talist frádráttarbært frá tekjum.

Ferðakostnaður.

Ríkisskattstjóri rakti að í skattframtölum kæranda árin 2014, 2015 og 2016 væri gjaldfærður ferðakostnaður að fjárhæð 453.455 kr. fyrsta árið, 3.749.853 kr. annað árið og 2.596.345 kr. þriðja árið. Fylgiskjöl vegna útgjaldanna hefðu borist með bréfi kæranda, dags. 31. október 2018. Í bréfinu kæmi fram að samkvæmt samningi kæranda við Y Ltd. frá árinu 2013 skyldi kærandi veita nefndu félagi þjónustu sem fælist í samskiptum við félagið á Íslandi og viðskiptum sem þeim tengdust með matvælaafurðir, svo sem nánar var rakið. Bréfi kæranda hefði fylgt yfirlit um tilgang ferða, þátttakendur og fjölda ferðadaga. Af hálfu kæranda hefði sama skýring verið gefin á öllum ferðakostnaði, þ.e. að hann tengdist samningi Y Ltd., og væri ekki upplýst um tilgang einstakra ferða. Skorti verulega upplýsingar um þau atriði sem áskilin væru í c-lið 6. gr. reglugerðar nr. 483/1994. Í þessu sambandi benti ríkisskattstjóri á að A, eini starfsmaður kæranda, stjórnarmaður, framkvæmdastjóri og eigandi að öllu hlutafé félagsins ásamt maka sínum, ætti samkvæmt skattframtölum hlut í Y Ltd. Væru öll viðskipti kæranda við umrætt félag og hefði A sinnt framkvæmdastjórn þess félags. Reikningar frá kæranda vegna „Management Service“ væru ósundurliðaðir og væri þar ekki tilgreindur ferðakostnaður.

Í boðunarbréfi ríkisskattstjóra og úrskurði var sérstaklega fjallað um tvær færslur í bókhaldi kæranda árið 2014 með skýringunni „Y Ltd.“, önnur með fjárhæðinni 1.340.782 kr. og hin 1.058.104 kr. Til grundvallar þessum færslum væru tveir reikningar frá Y Ltd. vegna „Travel expenses“. Engin sundurliðun kostnaðar kæmi þar fram. Með bréfi kæranda, dags. 30. september 2019, hefði fylgt tölvupóstur frá starfsmanni Y Ltd. um staðfestingu á greiðslu ferðakostnaðar. Að mati ríkisskattstjóra væri þessi staðfesting mjög almenn og ótrúverðug og væri því ekki unnt að byggja á henni. Í bréfi kæranda, dags. 13. nóvember 2019, kæmi fram að umræddur kostnaður hefði að mestu verið vegna ferða til L-lands og greiddur vegna þjónustu. Þætti hér vera um mjög almennar skýringar að ræða og hefði ekki verið sýnt fram á að skilyrði 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003 og c-liðar 6. gr. reglugerðar nr. 483/1994 fyrir frádráttarbærni kostnaðarins væru uppfyllt. Hefði því verið ákveðið að fella niður gjaldfærðan ferðakostnað að fjárhæð 2.398.885 kr. gjaldárið 2015.

Ríkisskattstjóri tók fram að af framlögðum skýringum og fylgiskjölum mætti ráða að kærandi hefði greitt ferðakostnað fyrir fjölskyldumeðlimi framkvæmdastjóra kæranda. Vísaði ríkisskattstjóri í því sambandi til tveggja fylgiskjala frá árinu 2013 vegna flugmiða milli Íslands og L-lands, annars vegar fyrir A og B og hins vegar fyrir B. Þá vísaði ríkisskattstjóri til bókhaldsfærslna frá árinu 2014. Var þar í fyrsta lagi um að ræða flugmiða milli Íslands og L-lands fyrir B og tvö börn hjónanna, í öðru lagi tvær færslur sem skýrðar voru með nafni barns hjónanna og í fjórða lagi færslu sem vísaði til fimm farþega. Af hálfu kæranda hefði ferðakostnaður ávallt verið skýrður með vísan til samnings milli Y Ltd. og kæranda án þess að greint væri frá tilgangi einstakra ferða. Þá lægi fjöldi ferðadaga ekki alltaf fyrir. Hefði þannig ekki verið upplýst með fullnægjandi hætti um þau atriði sem áskilin væru í c-lið 6. gr. reglugerðar nr. 483/1994. Taldi ríkisskattstjóri því að ekki hefði verið sýnt fram á að skilyrði 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003 fyrir frádrætti kostnaðarins væru uppfyllt. Vegna þeirra skýringa kæranda að B gegndi hlutverki staðgengils framkvæmdastjóra kæranda og að samningur kæranda við Y Ltd. tæki því til ferða hennar, tók ríkisskattstjóri fram að ferðakostnaður vegna barna hluthafanna væri persónulegur kostnaður þeirra en ekki frádráttarbær rekstrarkostnaður. Þá hefði B ekki verið með laun frá kæranda á árunum 2013 til 2016 og yrði því að byggja á því að hún hefði ekki verið starfsmaður félagsins. Samkvæmt þessu felldi ríkisskattstjóri niður gjaldfærðan ferðakostnað að fjárhæð 124.066 kr. gjaldárið 2014 og 362.429 kr. gjaldárið 2015.

IV.

Í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar er þess krafist að hinn kærði úrskurður ríkisskattstjóra, dags. 3. desember 2019, verði felldur úr gildi. Þá er gerð „varakrafa um heimvísun til RSK“ svo sem þar segir.

Aðalkrafa kæranda er byggð á því að úrskurður ríkisskattstjóra standist ekki lög og stjórnarskrá. Einnig er vísað til þess að hluthafar kæranda hafi greitt viðbótarhúsaleigu á árinu 2018, samtals að fjárhæð 8.207.600 kr. fyrir árin 2013 til 2016. Hafi umrædd fjárhæð verið færð kæranda til tekna á árinu 2018 og til lækkunar á viðskiptareikningi hluthafanna. Hafi fjármunirnir upphaflega verið á viðskiptareikningi hluthafanna frá árinu 2013 sem lán til fasteignakaupanna. Hvað snerti upphaflega ákvörðun leigufjárhæðar verði að hafa í huga að gallar hafi verið á fasteigninni, svo sem ríkisskattstjóri geri ekki ágreining um. Leigufjárhæð eða húsnæðishlunnindi séu of há ef mið sé tekið af fasteignamati eignarinnar, enda hafi fasteignamatið verið of hátt að teknu tilliti til ástands eignarinnar. Ennfremur verði að taka tillit til þess að eignin hafi verið nýtt undir rekstur kæranda. Hluthafarnir hafi greitt nánast allan rekstrarkostnað eignarinnar annan en viðhaldskostnað og þar með kostnað við endurbætur. Þó hafi fasteignagjöld árið 2015 fallið á kæranda.

Varakrafa kæranda byggir á því að ríkisskattstjóri hafi brugðist leiðbeiningarskyldu sinni og er vísað til þess að ríkisskattstjóra hafi mátt vera kunnugt um að úrskurður embættisins kynni að vera andstæður lögum, þrátt fyrir dóm Hæstaréttar í máli nr. 344/2005.

Í kærunni er tekið fram að erfitt sé að verjast „röngum dómi Hæstaréttar nr. 344/2005“ en sératkvæði dómsins verði að teljast rétt. Líta verði svo á að þessi dómur varði sérstaklega þann skattaðila sem hafi átt í hlut í málinu og að dómurinn hafi ekki fordæmisgildi í öðrum málum sem kunni að vera keimlík. Í kærunni er vikið nánar að dómi þessum og tekið undir þau rök sem fram komi í sératkvæðinu. Kemur fram það mat kæranda að dómur Hæstaréttar feli í sér ýmis konar mismunun skattþegna. Sá rökstuðningur í dóminum að hlutaðeigandi eign hafi ekki nýst í rekstri eigi sér ekki stoð í lagatexta. Einnig geti ýmis álitamál verið um það hvenær eign nýtist í rekstri og hvenær ekki. Í flestum tilvikum skili fjárfesting í fasteignum arði og hefði svo átt að vera í tilviki kæranda en galli sem komið hafi í ljós á fasteigninni hafi fellt hana í verði. Þá er bent á það af hálfu kæranda að í skattframkvæmd hafi verið fallist á frádráttarbærni gjalda við tilraun til að afla tekna þrátt fyrir að engar tekjur hafi fallið til.

Í tilviki kæranda og hluthafa félagsins gildi ákvæði 1. málsl. 2. mgr. 2. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 og hafi ekki verið nauðsynlegt fyrir ríkisskattstjóra að líta til annarra lagaákvæða. Af skattframtölum kæranda ætti að vera óumdeilt að hluthafar kæranda hafi greitt leigu fyrir afnot sín af húsnæði félagsins. Upphafleg leiga hafi tekið mið af ástandi fasteignarinnar og eigin afnotum félagsins. Einnig hafi eignin ekki verið í boðlegu ástandi. Ríkisskattstjóri hafi talið að leigutekjur kæranda væru of lágar og hafi ríkisskattstjóra þá borið að hækka leiguna með hliðsjón af framangreindu ákvæði 7. gr. laga nr. 90/2003.

Með niðurfellingu gjaldfærðs kostnaðar vegna eignarinnar hjá kæranda sé í raun verið að refsa félaginu og eigendum þess fyrir framtalsmáta þeirra. Kærandi hafi verið lögmætur eigandi fasteignarinnar. Gallar á eigninni hafi því verið á ábyrgð kæranda auk þess sem félagið hefði þurft að greiða skatt af söluhagnaði ef til hans hefði komið. Hluthafar kæranda hafi flutt til Íslands og viljað láta á það reyna hvort búseta hér væri fýsileg. Hafi kærandi keypt eignina vegna óvissu um það hvort hluthafarnir flyttu út aftur að reynslutíma loknum. Niðurfellingu gjaldfærðra vaxta, fyrningar og sölutaps er sérstaklega mótmælt, enda hafi kærandi keypt fasteign og tapað á þeirri fjárfestingu. Vaxtagjöld kæranda tengist ekki útleigu eignarinnar.

Vegna lækkunar ríkisskattstjóra á gjaldfærðum ferðakostnaði er vísað til þess í kæru að allur ferðakostnaður, sem gjaldfærður hafi verið í rekstri kæranda, hafi verið endurgreiddur frá hinum erlenda kaupanda þjónustu kæranda. Eftir flutning fjölskyldunnar til Íslands hafi legið fyrir að sú staða gæti komið upp að börn þyrftu að ferðast með foreldri sínu. Ríkisskattstjóri hafi ekki fært rök að því að báðir hluthafar geti ekki sinnt tekjuöflun fyrirtækisins. Tímabundið inngrip hluthafa krefjist þess að hann sé á launaskrá. Mörg dæmi séu um það að stjórnendur sinni störfum fyrir félög sín án endurgjalds.

V.

Með bréfi, dags. 3. mars 2020, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn um kæruna og krafist þess að hinn kærði úrskurður verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda þyki ekki hafa komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.    

Með tölvupósti 4. mars 2010 hefur umboðsmaður kæranda áréttað fram komin rök í kæru.

VI.

Kæra í máli þessu varðar úrskurð ríkisskattstjóra, dags. 3. desember 2019, um endurákvörðun áður álagðra opinberra gjalda kæranda gjaldárin 2014, 2015, 2016 og 2017. Kæruefni eru annars vegar ákvörðun ríkisskattstjóra um að fella niður almennar fyrningar og gjaldfærðan rekstrarkostnað, þ.m.t. fjármagnskostnað, vegna fasteignarinnar M gjaldárin 2014, 2015 og 2016, svo og gjaldfært sölutap fasteignarinnar gjaldárið 2017. Taldi ríkisskattstjóri að eins og notkun umræddrar fasteignar hefði verið háttað gæti hún ekki talist fyrnanleg eign, eins og það hugtak væri skilgreint í 33. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, þar sem það skilyrði væri ekki uppfyllt að eignin væri notuð til öflunar tekna í atvinnurekstri. Bæri því að fella niður gjaldfærðar almennar fyrningar og sölutap. Þá taldi ríkisskattstjóri að fella bæri niður gjaldfærðan kostnað vegna fasteignarinnar, enda væri ekki um frádráttarbæran rekstrarkostnað að ræða samkvæmt 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003. Hins vegar er deilt um lækkun ríkisskattstjóra á gjaldfærðum ferðakostnaði gjaldárin 2014 og 2015. Byggði ríkisskattstjóri á því að kærandi hefði ekki sýnt fram á frádráttarbærni útgjaldanna, sbr. 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003 og c-lið 6. gr. reglugerðar nr. 483/1994, um frádrátt frá tekjum af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi.

Af hálfu kæranda er þess aðallega krafist að hinum kærða úrskurði verði hnekkt að öllu leyti. Er krafan einkum byggð á því að ákvæði skattalaga takmarki ekki gjaldfærslu útgjalda vegna íbúðarhúsnæðis við þær aðstæður sem í málinu greinir, auk þess sem ríkisskattstjóri hafi ekki tekið tillit til tekna kæranda af útleigu fasteignarinnar. Þá sé um að ræða eðlilegan ferðakostnað í rekstri kæranda.

Um gjaldfærðan kostnað vegna fasteignarinnar M.

Kærandi er einkahlutafélag og er skráður tilgangur þess samkvæmt samþykktum þess frá árinu 2013 ráðgjafarþjónusta, eignaumsýsla, fjárfestingarstarfsemi, kaup og sala hlutabréfa og annarra verðbréfa ásamt eignarhaldi slíkra bréfa. Ennfremur eign og rekstur fasteigna, fasteignaviðskipti, lánastarfsemi og hver önnur ávöxtun fjármuna. Er Ísat flokkun kæranda 4.20.0 „Starfsemi eignarhaldsfélaga“. Samkvæmt ársreikningum og skattframtölum kæranda voru tekjur af seldri vinnu og þjónustu 34.433.050 kr. rekstrarárið 2013, 45.307.904 kr. rekstrarárið 2014, 63.125.721 kr. rekstrarárið 2015 og 34.551.120 kr. rekstrarárið 2016. Mun hér að öllu leyti vera um að ræða selda þjónustu til erlends aðila.

Í skattskilum kæranda gjaldárin 2014, 2015 og 2016 var gjaldfærður kostnaður vegna fasteignarinnar M, sem kærandi keypti 15. maí 2013, alls að fjárhæð 5.261.436 kr. fyrsta árið, 5.689.693 kr. annað árið og 1.370.024 kr. þriðja árið, að meðtöldum fjármagnskostnaði og almennri fyrningu eignarinnar. Hluthafar kæranda keyptu fasteignina af kæranda á árinu 2016 og var sölutap eignarinnar tilgreint 1.555.224 kr. í skattframtali félagsins árið 2017. Í málinu er deilt um það hvort umrædd fasteign hafi varðað rekstur kæranda þannig að nefndar gjaldfærslur hafi staðist, en með úrskurði sínum felldi ríkisskattstjóri þessar gjaldfærslur niður á þeim grundvelli sem fyrr greinir.

Af hálfu kæranda kom fram í bréfi til ríkisskattstjóra, dags. 17. júlí 2018, að félagið hefði keypt fasteignina M í þeim tilgangi að hýsa starfsemi kæranda. Hefði kærandi þurft á aðstöðu að halda vegna ráðgjafar við sölu og vinnslu matvælaafurða erlendis. Tilgangur kæranda hefði verið sá að fjárfesta og koma upp aðstöðu fyrir fundarhöld, skrifstofuhald, gæðaskoðun á tilteknum hráefnum til matvælaframleiðslu og móttöku erlendra gesta og annarra viðskiptavina. Bílskúr eignarinnar hefði verið nýttur til sýnatöku á hráefnum. Hluthafar félagsins hefðu flutt aðsetur til Íslands frá útlöndum síðla árs 2013 og hefði lögheimili fjölskyldunnar verið skráð í húsnæðinu. Ekki hefði legið fyrir hvort fjölskyldan flytti endanlega til landsins og því hefðu hluthafarnir ekki greitt leigu. Þeir hefðu hins vegar greitt ríflegan hlut daglegs rekstrarkostnaðar fasteignarinnar. Húsaleiga hefði síðan verið gerð upp á árinu 2018 vegna persónulegra afnota hluthafanna á 71% húsnæðisins. Í bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 30. september 2019, var rakið að hluthafar kæranda hefðu greitt leigu fyrir afnot af húsnæðinu samtals að fjárhæð rúmlega sjö milljónir króna á árunum 2013 til 2018 svo sem bókhald félagsins bæri með sér.

Eins og að framan greinir var starfsemi kæranda einkum fólgin í ráðgjafarþjónustu við erlendan aðila. Í ársreikningum kæranda og skattframtölum vegna rekstraráranna 2013 til og með 2016 eru allar rekstrartekjur kæranda tilgreindar sem velta undanþegin virðisaukaskatti, sbr. 12. gr. laga um virðisaukaskatt, vegna sölu á þjónustu erlendis. Á hinn bóginn verður ekki séð að útleiga íbúðarhúsnæðis hafi verið liður í starfsemi félagsins á greindum tíma, ef undan eru skilin þau skipti kæranda og hluthafa félagsins sem varða M. Eftir því sem fram er komið var samningur um kaup kæranda á íbúðarhúsinu að M frá 15. maí 2013 og mun afhendingardagur eignarinnar hafa verið 1. júlí 2013. Hluthafar kæranda, hjónin A og B, fluttu til Íslands ásamt börnum sínum frá útlöndum um miðjan júlí 2013 og var lögheimili þeirra frá þeim tíma að M. Samkvæmt þessu tóku hluthafar kæranda fasteignina til búsetu þegar í kjölfar þess að kærandi fékk eignina afhenta. Liggur fyrir að hjónin nýttu eignina til íbúðar þau ár sem málið varðar, en á árinu 2016 keyptu þau fasteignina af kæranda, svo sem fyrr segir. Ekki voru færðar leigutekjur af eigninni í skattskilum kæranda vegna þeirra ára sem hluthafar félagsins höfðu eignina til afnota. Hins vegar greiddu hluthafar kæranda á þessum tíma hluta kostnaðar við rekstur hússins og lítur kærandi svo á að með þeim hætti hafi í raun átt sér stað leigugreiðslur. Óumdeilt er þó að greiðslur þessar svöruðu hvorki til markaðsleigu né fjárhæða húsnæðishlunninda samkvæmt skattmatsreglum, enda varð að ráði í skiptum kæranda og hluthafa félagsins að reikna og tekjufæra í skattframtali kæranda árið 2019 leigu að fjárhæð 8.207.600 kr. vegna eignarinnar. Af hálfu kæranda er komið fram að hluti íbúðarhússins að M hafi á umræddum tíma verið notað fyrir starfsemi félagsins, þ.e. að bílskúr hafi að öllu leyti verið nýttur vegna félagsins og auk þess hafi verið aðstaða fyrir skrifstofu og gistingu viðskiptavina í húsnæðinu svo og aðgangur að salerni.

Samkvæmt framansögðu var nýting M á eignarhaldstíma kæranda að langmestu leyti einskorðuð við húsnæðisþarfir hluthafa kæranda. Miðað við þessa notkun eignarinnar verður ekki hjá því komist að telja að kaup kæranda á umræddri húseign hafi fyrst og fremst verið gerð í þeim tilgangi að útvega hluthöfum félagsins íbúðarhúsnæði. Að þessu athuguðu þykir kærandi ekki hafa sýnt fram á að fjárfesting félagsins í umræddri húseign að M hafi staðið í þeim tengslum við tekjuöflun félagsins að hún geti talist fyrnanleg eign í skilningi 33. gr. laga nr. 90/2003 og að fjármagnsgjöld, fasteignagjöld, vátryggingar og önnur útgjöld vegna eignarinnar séu frádráttarbær samkvæmt 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. sömu laga, sbr. og ákvæði a-liðar 6. gr. og 1. málsl. a-liðar 11. gr. reglugerðar nr. 483/1994 um ófrádráttarbærni kostnaðar og fyrninga við slíkar aðstæður. Má í þessu sambandi vísa til úrskurðaframkvæmdar í hliðstæðum málum, sbr. m.a. úrskurði yfirskattanefndar nr. 138/1998 og 41/2004, sem birtir eru á vef yfirskattanefndar (www.yskn.is), og dóma Hæstaréttar Íslands frá 9. september 2005 í málinu nr. 344/2005 og frá 22. nóvember 2007 í málinu nr. 44/2007 þar sem fjallað er um sambærileg atvik. Þá verður á sama hátt ekki fallist á að húsnæðið geti talist hafa verið notað í atvinnurekstri kæranda þannig að heimilt hafi verið að draga tap af sölu þess frá skattskyldum tekjum kæranda, sbr. 1. mgr. 24. gr. laga nr. 90/2003.

Tekið skal fram að engu þykir breyta um framangreinda niðurstöðu þótt fallist yrði á sjónarmið kæranda um að virða kostnaðarþátttöku hluthafa sem leigutekjur vegna íbúðarafnotanna. Þá verður ekki talið að hér skipti máli þótt kærandi teljist hafa haft aðstöðu í húsnæðinu, enda er ljóst miðað við gögn málsins að meginnýting húsnæðisins var eftir sem áður til íbúðar fyrir eigendur kæranda. Í þessu sambandi skal tekið fram að í skatt- og úrskurðaframkvæmd hefur verið litið svo á að sé hluti íbúðarhúsnæðis nýttur í þágu rekstrar sé heimilt að færa til frádráttar rekstrartekjum kostnað sem beinlínis leiðir af slíkum notum, enda sé ekki jafnframt um persónuleg not af þeim hluta húsnæðisins að ræða. Miðað við það sem upplýst er í málinu um notkun húsnæðisins í þágu starfsemi kæranda verður naumast séð að slíkum notum hafi verið fyrir að fara nema í mjög takmörkuðum mæli. Að því athuguðu og þar sem að af hálfu kæranda hefur ekki verið gerð nein viðhlítandi grein fyrir beinum kostnaði sem leiddi af aðstöðunni eru ekki skilyrði til að ákveða frádrátt á þessum grundvelli. Kröfum kæranda er því hafnað að því er snertir þetta kæruefni.

Um gjaldfærðan ferðakostnað.

Í skattframtölum kæranda árin 2014, 2015 og 2016 var gjaldfærður ferðakostnaður að fjárhæð 453.455 kr. fyrsta árið, 3.749.853 kr. annað árið og 2.596.345 kr. þriðja árið. Ríkisskattstjóra lækkaði þennan gjaldalið um 124.066 kr. í skattframtali árið 2014 og 2.761.314 kr. í skattframtali árið 2015. Byggði ríkisskattstjóri á því að kærandi hefði ekki sýnt fram á frádráttarbærni umrædds kostnaðar, sbr. 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003 og c-liðar 6. gr. reglugerðar nr. 483/1994. Útgjöld sem ríkisskattstjóri hafnaði voru annars vegar ferðakostnaður vegna B, eiganda helmings hlutafjár í kæranda á móti eiginmanni hennar, A, og vegna barna þeirra hjóna. Hins vegar felldi ríkisskattstjóri niður gjaldfærslu samkvæmt tveimur reikningum frá Y Ltd.

Samkvæmt c-lið 6. gr. reglugerðar nr. 483/1994 telst ferðakostnaður í þágu atvinnurekstrar til rekstrarkostnaðar. Til staðfestingar á ferðakostnaði þurfa upplýsingar m.a. um tilgang ferðar, þátttakendur og fjölda ferðadaga að liggja fyrir með aðgengilegum hætti. Þá er í 3. málsl. stafliðarins mælt svo fyrir að frá tekjum manna af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi sé heimilt, í stað kostnaðar samkvæmt reikningi, að draga frá fasta fjárhæð vegna ferðakostnaðar erlendis annars en gisti- og fæðiskostnaðar, samkvæmt matsreglum sem ríkisskattstjóri setur.

Hreyfingalisti og fylgiskjöl vegna gjaldfærðs ferðakostnaðar í bókhaldi og skattskilum kæranda vegna rekstraráranna 2013 og 2014 bárust ríkisskattstjóra með bréfum umboðsmanns kæranda, dags. 17. júlí 2018 og 31. október 2018. Í síðarnefnda bréfinu kom fram að samkvæmt samningi kæranda við Y Ltd. frá árinu 2013 skyldi kærandi veita því félagi ýmis konar þjónustu hér á landi tengda matvælaafurðum svo sem nánar er rakið. Innifalið í endurgjaldi Y Ltd. vegna „Management Services“ væru greiðslur vegna ferðakostnaðar sem fylgdi skyldum kæranda samkvæmt samningnum. Í fylgiskjali með bréfinu var listaður upp tilgangur ferða, þátttakendur og fjölda ferðadaga. Um tilgang ferða var í öllum tilvikum vísað til fyrrgreinds samnings. Þá kom fram að í nær öllum tilvikum væri um að ræða kostnað vegna ferða framkvæmdastjóra kæranda, A, en B var tilgreind þátttakandi í nokkrum ferðum svo og kom fram að ferðakostnaður væri vegna barna þeirra í nokkrum tilvikum.

Í tilvísuðum samningi kæranda við Y Ltd. kemur fram að í þjónustu kæranda fyrir félagið felist að A „or any substitute as agreed from time to time with [Y Ltd.]“ sinni daglegri stjórnun Y Ltd. og útvegi birgðir frá Íslandi og öðrum stöðum eftir því sem nauðsyn krefur. Kveðið er á um ákvörðun endurgjalds til X ehf. vegna þjónustunnar í lið 3. Í lið 3.3 er svofellt ákvæði: „All travelling, entertaining and other costs in relation to this agreement to be for the cost of X ehf, to include costs incurred in Iceland and elsewhere in order to provide the necessary services to Y Ltd.“

Eins og fram kemur í hinum kærða úrskurði eru í bókhaldi kæranda fyrir rekstrarárið árið 2014 tvær gjaldfærslur með skýringunni „Y Ltd.“, önnur að fjárhæð 1.340.782 kr. og hin 1.058.104 kr. Að baki gjaldfærslunum liggja fyrir tveir reikningar frá Y Ltd. frá árinu 2014 vegna „Travel expenses“ án frekari sundurliðunar. Með bréfum, dags. 20. mars 2017 og 24. október 2018, óskaði ríkisskattstjóri skýringa og gagna frá kæranda vegna gjaldfærðs ferðakostnaðar rekstrarárin 2013, 2014 og 2015. Í svarbréfum af hálfu kæranda hefur komið fram að allur ferðakostnaður sem gjaldfærður hafi verið í rekstri félagsins hafi verið endurgreiddur frá hinum erlenda viðsemjanda á grundvelli nefnds samningsákvæðis. Meðal fram kominna gagna við meðferð máls kæranda hjá ríkisskattstjóra er tölvupóstur frá starfsmanni Y Ltd. frá 27. september 2019 til svars tölvupósti A sama dag þar sem beðið er um sundurliðun reikningsfjárhæða („further breakedown on them for what exact cost they were“). Í svarpóstinum kemur fram að Y Ltd. hafi ekki upplýsingar um þau útgjöld sem um ræði. Almennt er tekið fram í tölvupóstinum að kæranda beri að greiða útgjöld vegna flugfargjalda framkvæmdastjóra kæranda og ferðalaga innan L-lands. Í kæru til yfirskattanefndar koma engar frekari skýringar fram um þann kostnað sem Y Ltd. hefur samkvæmt framansögðu lagt úr fyrir og endurkrafið kæranda um með umræddum reikningum.

Ákvörðun ríkisskattstjóra um að synja gjaldfærslu vegna nefndra reikninga frá Y Ltd. var byggð á því að ekki hefði verið gefin fullnægjandi skýring á útgjöldum samkvæmt þeim. Skýringar kæranda verður að skilja þannig að framkvæmdastjóri félagsins hafi stofnað til kostnaðar vegna ferða sinna til starfsstöðvar Y Ltd. í L-landi sem það félag hafi staðið straum af og síðan endurkrafið kæranda um. Kærandi hefur hins vegar hvorki almennt né í einstökum atriðum gert fullnægjandi grein fyrir þeim útgjöldum sem hér um ræðir. Fyrirspurn framkvæmdastjóra kæranda til Y Ltd., sbr. tölvupóst sem fyrr greinir, verður að skilja þannig að hvorki hann né kærandi hafi haft í fórum sínum kostnaðargögn að baki reikningunum. Þá verður ráðið af tölvupósti Y Ltd. að það félag búi ekki að slíkum gögnum. Samkvæmt framansögðu virðist enginn þeirra aðila sem hlut eiga að máli, þ.e. lögaðilarnir tveir og A, sem kom að daglegum rekstri beggja félaganna, vera í stakk búinn til að leggja fram þau gögn og upplýsingar sem ríkisskattstjóri óskaði eftir til staðfestingar á frádráttarbærni umrædds kostnaðar. Fyrirspurnir ríkisskattstjóra til kæranda lutu að því að afla skýringa og gagna til að unnt væri að leggja mat á það hvort útgjöld sem hér um ræðir teldust frádráttarbær rekstrarkostnaður kæranda eða kostnaður sem væri óviðkomandi rekstri félagsins. Eins og reikningar Y Ltd. eru úr garði gerðir og skýringum kæranda er farið verður að taka undir það með ríkisskattstjóra að kærandi hafi ekki sýnt fram á að um frádráttarbæran kostnað sé að ræða samkvæmt 1. tölul. 1. mgr. 31. gr. laga nr. 90/2003, sbr. og c-lið 6. gr. reglugerðar nr. 483/1994. Að svo vöxnu þykir ekki unnt að taka kröfu kæranda til greina um þetta kæruatriði.

Útgjöld vegna ferða B og barna, sem ríkisskattstjóri féllst ekki á til frádráttar, eru vegna tveggja millilandaferða B árið 2013 og fjögurra ferða árið 2014 þar sem ríkisskattstjóri taldi B og/eða börn eigenda félagsins hafa verið farþega. Af hálfu kæranda eru ekki gerðar athugasemdir vegna ályktana ríkisskattstjóra um þátttakendur í ferðum þessum. Til stuðnings gjaldfærslu ferðakostnaðar vegna B og barnanna vísar kærandi til fyrrnefnds samnings við Y Ltd. þar sem kveðið sé á um aðkomu staðgengils A að verkefnum samkvæmt samningnum og að kostnaður við ferðir sem leiði af samningnum séu útgjöld kæranda. B hafi gripið tímabundið inn í tekjuöflun kæranda án þess þó að það inngrip hafi krafist þess að hún færi á launaskrá hjá félaginu. Um verkefni B hefur nánar komið fram, sbr. einkum bréf umboðsmanns kæranda, dags. 30. september 2019, að hún sé staðgengill framkvæmdastjóra félagsins, A, þegar hann sé ekki tiltækur. Í fjarveru A annist B um samskipti við viðskiptavini, skipuleggi ferðir og fundi og taki þátt í daglegum rekstri eftir þörfum. Um kostnað vegna barna er upplýst af hálfu kæranda að við flutning hluthafa félagsins til Íslands hafi verið gengið út frá því til þess gæti komið að börn þeirra gætu þurft að ferðast með foreldri sínu út. Sérstakar aðstæður hafi krafist þess í umræddum tilvikum.

Eins og verkefnum B í rekstri kæranda hefur verið lýst samkvæmt framansögðu hafa þau fyrst og fremst verið fólgin í ýmissi umsýslu vegna kæranda, þar á meðal samskiptum við viðskiptavini, í fjarveru framkvæmdastjóra félagsins. Engin grein hefur verið gerð fyrir verkefnum sem B telst hafa sinnt á starfsstöð Y Ltd., en samkvæmt margnefndum samningi skyldi framkvæmdastjóri kæranda stjórna daglegum rekstri breska félagsins. Hvað sem líður aðkomu B að rekstri kæranda hér á landi þykir kærandi með fram komnum skýringum ekki hafa rennt fullnægjandi stoðum undir gjaldfærslu hins umdeilda ferðakostnaðar vegna B. Þá hefur ekkert komið fram um rekstrarlegan tilgang með þátttöku barna hluthafanna í ferðum sem hér um ræðir. Verður því ekki talið að kærandi hafi sýnt fram á að um sé að ræða frádráttarbæran rekstrarkostnað í skilningi 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003 og er kröfu félagsins varðandi þetta kæruatriði því hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfum kæranda í máli þessu er hafnað.