Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2020, fimmtudaginn 18. júní, er tekið fyrir mál nr. 40/2020; kæra A, dags. 10. mars 2020, vegna ákvörðunar stimpilgjalds. Í málinu úrskurða Sverrir Örn Björnsson, Þórarinn Egill Þórarinsson og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Með kæru, dags. 10. mars 2020, hefur kærandi skotið til yfirskattanefndar ákvörðun sýslumanns, dags. 12. desember 2019, um stimpilgjald. Kemur fram í kæru að ágreiningur sé um ákvörðun stimpilgjalds í tengslum við afsal íbúðar að M til kæranda í desember 2019. Af hálfu kæranda er þess krafist að ákvörðun sýslumanns verði felld úr gildi og að kæranda verði endurgreitt stimpilgjald að fjárhæð 361.400 kr. Þá er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði.

II.

Í kæru kæranda kemur fram að hinn 19. febrúar 2019 hafi kærandi afsalað íbúð að M til dóttur sinnar, B, og greitt stimpilgjald af afsalinu. Nokkru síðar hafi kærandi og B sammælst um að láta ráðstöfun eignarinnar ganga til baka. Hafi kærandi í kjölfarið leitað til sýslumanns með riftunaryfirlýsingu, dags. 2. desember 2019, til að fá henni þinglýst. Sýslumaður hafi hins vegar neitað að þinglýsa riftun og bent kæranda á að láta þinglýsa sérstakri yfirlýsingu þar sem fram kæmi að afsal eignarinnar gengi til baka. Hafi sýslumaður krafist stimpilgjalds af þinglýsingu yfirlýsingar þessarar. Hafi kærandi verið ósátt við að greiða stimpilgjald tvívegis af fasteigninni og því greitt stimpilgjaldið með fyrirvara.

Rakið er í kærunni að kærandi telji ákvörðun sýslumanns um að krefja hana tvisvar um stimpilgjald af sömu húseign, án þess að raunveruleg eignayfirfærsla að eigninni hafi farið fram, ólögmæta. Riftunaryfirlýsingar af þeim toga, sem kærandi hafi fyrst lagt fyrir sýslumann, séu vel þekktar og hafi tíðkast um árabil. Slík yfirlýsing teljist ákvöð og hafi réttaráhrif um leið og hún komi til viðtakanda. Skylda aðila samningsins til efnda in natura sé um leið fallin niður. Með þinglýsingu riftunaryfirlýsingarinnar hefðu eigendaskipti að fasteigninni þannig gengið til baka líkt og þau hefðu aldrei átt sér stað. Skjóti skökku við að sýslumaður sé nú hættur að þinglýsa riftunaryfirlýsingum í ljósi þess að lög nr. 40/2002, um fasteignakaup, geri ráð fyrir því að unnt sé að rifta kaupsamningum um fasteignir. Sé skorað á sýslumann að upplýsa um hvort stimpilgjald hafi verið innheimt af slíkum riftunum áður en embættið tók upp þá framkvæmd að synja um þinglýsingu yfirlýsinga um riftun. Hafi gjaldið ekki verið innheimt skjóti það verulegum stoðum undir sjónarmið kæranda um ólögmæti gjaldtökunnar, enda hafi engin breyting orðið á fyrri framkvæmd önnur en sú að sýslumaður neiti nú að þinglýsa riftunum. Hin breytta framkvæmd sýslumanns sé afar íþyngjandi fyrir þá sem kjósi að nýta umrætt réttarúrræði. Rétt sé að geta þess að í 9. gr. laga um stimpilgjald nr. 138/2009 sé sýslumanni gert að endurgreiða stimpilgjald þegar gjaldskylt skjal er ógilt með öllu að lögum eða ekki skapast það réttarástand sem gjaldskylt skjal ráðgerði. Ákvörðun sýslumanns um að ekki sé lengur hægt að rifta slíkum gerningum sem um ræðir komi í veg fyrir að kærandi geti farið fram á endurgreiðslu stimpilgjalds til samræmis við lög þar um. Sé með öllu óeðlilegt að kærandi sé krafin um greiðslu gjaldsins tvisvar vegna sömu fasteignar og vegna ráðstöfunar sem gengið hafi til baka að lögum. Sé þess því krafist að kæranda verði endurgreiddir þeir fjármunir sem hún hafi þurft að inna af hendi vegna gjaldtöku sýslumanns. Kæru kæranda til yfirskattanefndar fylgja gögn, þ.e. greiðslukvittun, dags. 12. desember 2019, samkomulag um riftun, dags. 2. desember 2019, eignayfirlýsing, dags. 11. desember 2019, og fyrirvari um lögmæti stimpilgjalds, dags. 12. desember 2019.

III.

Með bréfi, dags. 20. apríl 2020, hefur sýslumaðurinn á höfuðborgarsvæðinu lagt fram umsögn vegna kærunnar. Í umsögninni kemur fram að sýslumaður hafi ávallt tekið til þinglýsingar yfirlýsingar aðila um að kaup gangi til baka og þá eftir atvikum endurgreitt stimpilgjald í þeim tilvikum þegar um kaupsamninga sé að ræða. Á hinn bóginn sé afsal endanlegur gerningur og yfirlýsing seljanda um að kaupandi hafi staðið við skuldbindingar sínar. Af þeim sökum hafi sýslumaður ekki talið unnt að þinglýsa samkomulagi aðila um að afsal skuli ganga til baka. Rétt sé hins vegar að sýslumaður hafi áður þinglýst slíkum skjölum, en þá með athugasemd um að skjali væri þinglýst sem eignayfirlýsingu. Hafi sú framkvæmd verið í samræmi við úrskurð Héraðsdóms Reykjaness frá 19. september 2018 í máli T-1/2018, sem staðfestur hafi verið með úrskurði Landsréttar 7. desember sama ár. Er gerð nánari grein fyrir dómi þessum í umsögn sýslumanns og bent á að um sambærilegt tilvik sé að ræða í máli kæranda. Sú breyting á verklagi, sem vísað sé til í kæru kæranda, sé því sú að ekki sé lengur þinglýst skjölum sem bera heitið riftun (á afsali) með athugasemd um að skjali sé þinglýst sem eignayfirlýsingu. Þegar slíkum skjölum hafi verið þinglýst hafi ávallt verið innheimt stimpilgjald, þ.e. gjaldið hafi verið greitt við þinglýsingu afsals og aftur við þinglýsingu riftunar/eignayfirlýsingar. Umrædd breyting á verklagi hafi því ekki haft í för með sér neina breytingu á innheimtu stimpilgjalds. Líta verði svo á að með afsali kæranda til dóttur sinnar hafi átt sér stað eignayfirfærsla í skilningi 1. mgr. 3. gr. laga nr. 138/2013. Með vísan til fyrrgreinds dóms Landsréttar verði að telja að óheimilt hafi verið að ráðstafa eigninni með þessum hætti. Þótt skjöl sem um ræði geymi yfirskriftina „riftun“ sé ekki um að ræða riftun í skilningi laga, enda engum vanefndum til að dreifa. Sé í raun um að ræða samkomulag um að láta kaup ganga til baka. Ekki verði fallist á með kæranda að ákvæði 9. gr. laga nr. 138/2013 eigi við í málinu.

Með bréfi til yfirskattanefndar, dags. 18. maí 2020, hefur umboðsmaður kæranda komið á framfæri athugasemdum sínum í tilefni af umsögn sýslumanns. Í bréfinu eru áður fram komin sjónarmið kæranda áréttuð. Er ítrekað að raunveruleg eignaskipti hafi ekki átt sér stað í tilviki kæranda og dóttur hennar og það réttarástand því ekki skapast sem hinu upphaflega afsali hafi verið ætlað að veita, sbr. 9. gr. laga nr. 138/2013. Þá er í bréfinu vísað til meðalhófsreglu 12. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 og tekið fram að um sáraeinfalt mál sé að ræða milli fjölskyldumeðlima, en óþarfa flækjustig hins opinbera geri það að verkum að kærandi sitji uppi með mikil og óréttlætanleg fjárútlát. Stríði gjaldtaka sýslumanns gegn tilgangi og markmiði laga um stimpilgjald nr. 138/2013 og stjórnsýslulaga nr. 37/1993.

IV.

Kæra í máli þessu varðar ákvörðun stimpilgjalds af eignayfirlýsingu, dags. 11. desember 2019, vegna fasteignar að M. Með skjali þessu afsalaði B fasteigninni til móður sinnar, þ.e. kæranda í málinu. Er komið fram af hálfu kæranda að aðdragandi þessarar ráðstöfunar hafi verið sá að kærandi hafi þann 19. febrúar 2019 afsalað umræddri fasteign til B. Nokkru síðar hafi þær mæðgur hins vegar sammælst um að láta ráðstöfun eignarinnar ganga til baka og því undirritað skjal, dags. 2. desember 2019, sem ber yfirskriftina „Samkomulag um riftun“, sbr. fskj. nr. 2 með kæru til yfirskattanefndar. Í 2. gr. samkomulagsins kemur fram að aðilar þess séu sammála um að rifta ráðstöfun fasteignarinnar frá 19. febrúar 2019 „og láta hana alfarið ganga til baka þannig að báðir aðilar séu eins staddir og hefðu viðskiptin aldrei átt sér stað“, eins og þar segir. Er tekið fram í 3. gr. samkomulagsins að allar kröfur kæranda á hendur B vegna sölu fasteignarinnar falli niður og að hvorug þeirra eigi kröfu á hina vegna viðskipta þessara. Er deilt um það í málinu hvort kæranda beri að greiða stimpilgjald af fyrrgreindri eignayfirlýsingu, dags. 11. desember 2019, svo sem fólst í ákvörðun sýslumanns. Er bent á í kæru til yfirskattanefndar að þar sem kærandi hafi greitt stimpilgjald af afsali eignarinnar til dóttur sinnar í febrúar 2019 feli ákvörðun sýslumanns í sér að kærandi hafi í tvígang þurft að greiða stimpilgjald af fasteigninni. Í kærunni er jafnframt vísað til ákvæðis 9. gr. laga nr. 138/2013, um stimpilgjald.

Samkvæmt 1. gr. laga nr. 138/2013, um stimpilgjald, skal greiða í ríkissjóð sérstakt gjald, stimpilgjald, af þeim skjölum sem gjaldskyld eru samkvæmt lögunum. Í 1. mgr. 3. gr. laganna kemur fram að greiða skuli stimpilgjald af skjölum er varða eignaryfirfærslu fasteigna hér á landi, svo sem afsölum, kaupsamningum og gjafagerningum. Fer gjaldskylda skjals eftir þeim réttindum er það veitir en ekki nafni þess eða formi, sbr. 3. mgr. sömu lagagreinar. Í 9. gr. laganna er kveðið á um að sýslumaður skuli endurgreiða stimpilgjald þegar gjaldskylt skjal er ógilt með öllu að lögum eða ekki verður af því að það réttarástand skapist sem hið gjaldskylda skjal ráðgerði.

Eins og fyrr greinir afsalaði kærandi fasteigninni að M til dóttur sinnar þann 19. febrúar 2019 og við þinglýsingu afsalsins var greitt stimpilgjald af því í samræmi við ákvæði 1. mgr. 3. gr. laga nr. 138/2013. Krafa kæranda lýtur hins vegar að endurgreiðslu stimpilgjalds sem henni var gert að greiða við þinglýsingu skjals, þ.e. eignayfirlýsingar, í desember sama ár í kjölfar þess að kærandi og B sammæltust um að láta viðskiptin ganga til baka. Í samræmi við málatilbúnað kæranda verður engu að síður að líta svo á að krafa hennar varði í raun hið upprunalega afsal vegna fasteignarinnar, sbr. 2. mgr. 9. gr. fyrrnefndra laga, enda byggir kærandi á því að engin eigendaskipti að fasteigninni hafi í raun farið fram. Verður því að taka undir með kæranda að yrði fallist á sjónarmið hennar í málinu bæri að endurgreiða stimpilgjald að fullu vegna greindra ráðstafana með húseignina, enda þykir úrlausn málsins velta á því hvort tilvikið falli undir 1. mgr. 9. gr. laga nr. 138/2013 eða ekki, sbr. og sjónarmið sýslumanns í umsögn hans til yfirskattanefndar.

Fyrrgreint afsal, dags. 19. febrúar 2019, er ekki meðal gagna málsins, en ekki hefur annað komið fram en að um hafi verið að ræða venjulegan afsalsgerning. Af hálfu kæranda er komið fram að í kjölfar afsals fasteignarinnar hafi kærandi og dóttir hennar sammælst um að láta þá ráðstöfun eignarinnar ganga til baka líkt og hún hefði aldrei átt sér stað. Ekki er því um ógildingu skjalsins að lögum að tefla, sbr. m.a. ákvæði III. kafla laga nr. 7/1936, um samningsgerð, umboð og ógilda löggerninga, með áorðnum breytingum, og verður krafa kæranda ekki tekin til greina á þeim grundvelli. Í kæru kæranda er jafnframt byggt á því að þar sem kærandi og dóttir hennar hafi sammælst um riftun kaupanna megi líta svo á að ekki hafi skapast það réttarástand sem skjalið ráðgerði í skilningi 1. mgr. 9. gr. laga nr. 138/2013. Af því tilefni og vegna almennrar umfjöllunar í málinu um innheimtu stimpilgjalds í kjölfar riftunar skal tekið fram að ráðið verður, m.a. af umfjöllun um framkvæmd eldri laga um stimpilgjald nr. 36/1978 í ritinu „Verklagsreglur við innheimtu stimpilgjalda“, sem gefið var út á vef fjármálaráðuneytisins á árinu 2012, að litið hafi verið svo á að riftun kaupa geti í vissum tilvikum fallið undir 1. mgr. 9. gr. laga nr. 138/2013 eða hliðstætt ákvæði í 14. gr. eldri laga nr. 36/1978. Í dæmaskyni í því sambandi er í riti þessu nefnt það tilvik „þegar kaupsamningi sem þegar hefur verið stimplaður er rift vegna forsendubrests, s.s. að lán sem gert var ráð fyrir kom ekki til“, eins og þar segir.

Samkvæmt framansögðu og miðað við orðalag umrædds ákvæðis 1. mgr. 9. gr. laga nr. 138/2013 þykir einsýnt að það geti átt við í ýmsum tilvikum þegar ráðgerð eigendaskipti að fasteign ganga ekki eftir af einhverjum ástæðum, svo sem ef lánsfjármögnun kaupanda fer út um þúfur eða kaupum er síðar rift vegna vanefnda þannig að ekkert verður úr þeim. Telja verður þó að öðru máli gegni þegar aðilar að fasteignaviðskiptum, sem eru um garð gengin með fyrirvaralausum eigendaskiptum, ákveða sjálfir að hverfa frá þeim á síðari stigum, þ.e. láta viðskiptin ganga til baka, enda hefur því réttarástandi sem viðkomandi skjal ráðgerði þá verið komið á með útgáfu óskilyrts afsals. Verður ekki annað séð en að atvik séu með þessum hætti í tilviki kæranda, en af gögnum málsins er m.a. ljóst að ekki var um að ræða riftun ráðstafana með fasteignina að M í kröfuréttarlegum skilningi heldur samkomulag aðila um að láta eigendaskipti ganga til baka með afsali fasteignarinnar til kæranda í desember 2019.

Með vísan til framanritaðs verður ekki fallist á með kæranda að ákvæði 1. mgr. 9. gr. laga nr. 138/2013 taki til þess tilviks sem um ræðir. Af því þykir leiða að hin umdeilda eignayfirlýsing vegna fasteignarinnar að M, dags. 11. desember 2019, baki kæranda gjaldskyldu til stimpilgjalds samkvæmt 1. gr., sbr. 1. mgr. 3. gr. laga nr. 138/2013, enda verður ekki séð að nein undanþáguákvæði laganna geti átt við um eignayfirfærslu fasteignarinnar. Verður því að hafna kröfu kæranda. Samkvæmt þeim málsúrslitum verður og að hafna málskostnaðarkröfu kæranda, sbr. ákvæði 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með síðari breytingum.

Ú r s k u r ð a r o r ð:

Kröfu kæranda í máli þessu er hafnað.