Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2020, fimmtudaginn 18. júní, er tekið fyrir mál nr. 24/2020; kæra A og B, dags. 12. febrúar 2020, vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárin 2014, 2015, 2016 og 2017. Í málinu úrskurða Ólafur Ólafsson, Anna Dóra Helgadóttir og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Með kæru, dags. 12. febrúar 2020, hefur umboðsmaður kæranda skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 3. desember 2019, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárin 2014, 2015, 2016 og 2017. Með úrskurði sínum færði ríkisskattstjóri kærendum til tekna skattskyld húsnæðishlunnindi að fjárhæð 515.291 kr. gjaldárið 2014, 1.284.506 kr. gjaldárið 2015, 1.470.183 kr. gjaldárið 2016 og 1.138.792 kr. gjaldárið 2017 hjá hvoru þeirra um sig vegna afnota af íbúðarhúsnæði að M sem var í eigu X ehf. Um skattskyldu hlunninda vísaði ríkisskattstjóri til 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. skattmatsreglur ríkisskattstjóra viðkomandi ár. Ríkisskattstjóri bætti 25% álagi samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 á hækkun skattstofna sem leiddi af breytingum hans.

Af hálfu kæranda er þess krafist að hinn kærði úrskurður verði felldur úr gildi. Þá er gerð „varakrafa um heimvísun til RSK“, svo sem segir í kærunni.

II.

Í skattframtölum sínum árin 2014, 2015, 2016 og 2017 færðu kærendur til eignar hlutabréf í X ehf. að nafnverði 250.000 kr. hvort um sig. Kærandi, A, var stjórnarmaður X ehf., svo og var hann skráður framkvæmdastjóri félagsins og prókúruhafi. Mun hann hafa verið eini starfsmaður þess. Kærandi, B, var varamaður í stjórn.

Ríkisskattstjóri hóf á árinu 2017 athugun á skattskilum X ehf. fyrir rekstrarárin 2013 til 2016 sem laut m.a. að rekstri og nýtingu íbúðarhúsnæðis í eigu félagsins að M. Fasteign þessa keypti X ehf. á árinu 2013 og fékk eignina afhenta 1. júlí 2013. Kærendur fluttu lögheimili sitt og barna sinna að M frá útlöndum stuttu síðar. Þau keyptu M af X ehf. á árinu 2016, sbr. afsal, dags. 1. desember 2016.

Með bréfi til kærenda, dags. 20. febrúar 2018, fór ríkisskattstjóri m.a. fram á skýringar og gögn varðandi viðskipti með íbúðarhúsnæðið að M og afnot kærenda af eigninni. Fyrirspurn ríkisskattstjóra var ekki svarað innan þess frests sem embættið setti til þess, en svarfrestur virðist hafa verið veittur til 21. mars 2018, sbr. tölvupóst umboðsmanns kærenda og X ehf. frá 16. mars 2018. Með bréfi, dags. 14. júní 2018, boðaði ríkisskattstjóri kærendum endurákvörðun opinberra gjalda gjaldárin 2014 til 2017 m.a. vegna fyrirhugaðrar tekjufærslu húsnæðishlunninda. Fyrirspurnarbréfi ríkisskattstjóra var svarað með bréfi umboðsmanns kærenda, dags. 17. júlí 2018. Einnig eru meðal gagna málsins fyrirspurnarbréf ríkisskattstjóra til X ehf., dags. 20. mars 2017, svarbréf umboðsmanns X ehf., dags. 17. júlí 2018, fyrirspurnarbréf ríkisskattstjóra til X ehf., dags. 24. október 2018, og svarbréf umboðsmanns félagsins af því tilefni, dags. 31. október 2018.

Í framhaldi af þessum bréfaskiptum boðaði ríkisskattstjóri kærendum með bréfi, dags. 5. júlí 2019, að nýju endurákvörðun opinberra gjalda gjaldárin 2014, 2015, 2016 og 2017, sbr. 1. og 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003. Sama dag gerði ríkisskattstjóri X ehf. grein fyrir áformaðri endurákvörðun opinberra gjalda félagsins sömu gjaldár. Forsendur ríkisskattstjóra í bréfinu til kærenda voru þær að kærendur hefðu ekki reiknað sér húsnæðishlunnindi í samræmi við skattmatsreglur fyrir hlutaðeigandi ár vegna afnota sinna af íbúðarhúsnæði að M í eigu X ehf. Tiltók ríkisskattstjóri í bréfinu það fasteignamatsverð, sem hann taldi bera að reikna húsnæðishlunnindin af, og fjárhæð hlunnindanna, sundurliðað eftir árum. Samtals nam fjárhæð húsnæðishlunninda umrædd ár samkvæmt bréfi ríkisskattstjóra 1.491.875 kr. tekjuárið 2013, 3.270.000 kr. tekjuárið 2014, 3.477.500 kr. tekjuárið 2015 og 3.320.625 kr. tekjuárið 2016. Til frádráttar þeim fjárhæðum tilgreindi ríkisskattstjóri greiðslur kærenda á rekstrarkostnaði eignarinnar sem ríkisskattstjóri taldi nema 305.825 kr. á árinu 2013, 360.222 kr. á árinu 2014, 174.745 kr. á árinu 2015 og 697.000 kr. á árinu 2016. Að teknu tilliti til nefndra greiðsla næmu vantalin húsnæðishlunnindi kærenda beggja því samtals 1.186.050 kr. gjaldárið 2014, 2.909.778 kr. gjaldárið 2015, 3.302.755 kr. gjaldárið 2016 og 2.623.625 kr. gjaldárið 2017. Áformað væri að hækka tekjur kærenda af þessum sökum um nefndar fjárhæðir að viðbættu 25% álagi á vantalda skattstofna, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Ríkisskattstjóri gerði grein fyrir lagagrundvelli skattlagningar húsnæðishlunninda, þar á meðal stjórnvaldsfyrirmælum (skattmatsreglum).

Af hálfu kærenda og X ehf. var fyrirhuguðum breytingum mótmælt með sameiginlegu bréfi, dags. 30. september 2019. Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 3. desember 2019, hratt ríkisskattstjóri hinum boðuðu breytingum í framkvæmd, þó þannig að ríkisskattstjóri ákvað að reikna húsnæðishlunnindi af u.þ.b. 90% fasteignamatsverðs. Samkvæmt því og að teknu tilliti til frádráttar vegna greiðslu kærenda á rekstrarkostnaði eignarinnar urðu tekjufærð hlunnindi kærenda beggja samtals 1.030.582 kr. gjaldárið 2014, 2.569.012 kr. gjaldárið 2015, 2.940.365 kr. gjaldárið 2016 og 2.277.583 kr. gjaldárið 2017. Ríkisskattstjóri bætti álagi samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 við hækkun skattstofna kærenda. Voru opinber gjöld kærenda endurákvörðuð til samræmis við gerðar breytingar.

III.

Eins og greinir í kafla I hér að framan er þess aðallega krafist í kæru til yfirskattanefndar að úrskurður ríkisskattstjóra, dags. 3. desember 2019, verði felldur úr gildi. Til vara er gerð krafa um heimvísun málsins til ríkisskattstjóra.

Aðalkrafa kærenda er byggð á því að úrskurður ríkisskattstjóra standist ekki lög og stjórnarskrá. Einnig er vísað til þess að kærendur hafi greitt viðbótarhúsaleigu á árinu 2018, samtals að fjárhæð 8.207.600 kr. fyrir árin 2013 til 2016. Hafi umrædd fjárhæð verið færð X ehf. til tekna á árinu 2018 og til lækkunar á viðskiptareikningi kærenda. Hafi fjármunirnir upphaflega verið á viðskiptareikningi kærenda frá árinu 2013 sem lán til fasteignakaupanna. Hvað snerti upphaflega ákvörðun leigufjárhæðar verði að hafa í huga að gallar hafi verið á fasteigninni, svo sem ríkisskattstjóri geri ekki ágreining um. Leigufjárhæð eða húsnæðishlunnindi séu of há ef miðað verði við fasteignamat eignarinnar, enda hafi fasteignamatið verið of hátt að teknu tilliti til ástands eignarinnar. Ennfremur verði að taka tillit til þess að eignin hafi verið nýtt undir rekstur X ehf. Kærendur hafi greitt nánast allan rekstrarkostnað eignarinnar annan en viðhaldskostnað og þar með kostnað vegna endurbóta. Þó hafi fasteignagjöld árið 2015 fallið á X ehf.

Varakrafa kærenda byggir á því að ríkisskattstjóri hafi brugðist leiðbeiningarskyldu sinni og er vísað til þess að ríkisskattstjóra hafi mátt vera kunnugt um að úrskurður embættisins kynni að vera andstæður lögum, þrátt fyrir dóm Hæstaréttar í máli nr. 344/2005.

Í kærunni er tekið fram að erfitt sé að verjast „röngum dómi Hæstaréttar nr. 344/2005“ en sératkvæði dómsins verði að teljast rétt. Líta verði svo á að þessi dómur varði sérstaklega þann skattaðila sem hafi átt í hlut í málinu og að dómurinn hafi ekki fordæmisgildi í öðrum málum sem kunni að vera keimlík. Í kærunni er vikið nánar að dómi þessum og tekið undir þau rök sem fram komi í sératkvæðinu. Kemur fram það mat kærenda að dómur Hæstaréttar feli í sér ýmis konar mismunun skattþegna. Sá rökstuðningur í dóminum að hlutaðeigandi eign hafi ekki nýst í rekstri eigi sér ekki stoð í lagatexta. Einnig geti ýmis álitamál verið um það hvenær eign nýtist í rekstri og hvenær ekki. Í flestum tilvikum skili fjárfesting í fasteignum arði og hefði svo átt að vera í tilviki kæranda en galli sem komið hafi í ljós á fasteigninni hafi fellt hana í verði. Þá er bent á það af hálfu kærenda að í skattframkvæmd hafi verið fallist á frádráttarbærni gjalda við tilraun til að afla tekna þrátt fyrir að engar tekjur hafi fallið til.

Í tilviki kærenda og X ehf. gildi ákvæði 1. málsl. 2. mgr. 2. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 og hafi ekki verið nauðsynlegt fyrir ríkisskattstjóra að líta til annarra lagaákvæða. Af skattframtölum kærenda ætti að vera óumdeilt að þau hafi greitt leigu fyrir afnot sín af húsnæði félagsins. Upphafleg leiga hafi tekið mið af ástandi fasteignarinnar og eigin afnotum félagsins. Einnig hafi eignin ekki verið í boðlegu ástandi. Ríkisskattstjóri hafi talið að leigugreiðslur kærenda væru of lágar og hafi ríkisskattstjóri þá borið að hækka leiguna með hliðsjón af framangreindu ákvæði 7. gr. laga nr. 90/2003.

Einnig er í kærunni vikið að niðurfellingu gjaldfærðs kostnaðar vegna eignarinnar hjá X ehf. Er bent á að félagið hafi verið lögmætur eigandi fasteignarinnar. Gallar á eigninni hafi því verið á ábyrgð félagsins auk þess sem félagið hefði þurft að greiða skatt af söluhagnaði ef til hans hefði komið. Kærendur hafi flutt til Íslands og viljað láta á það reyna hvort búseta hér væri fýsileg. Hafi X ehf. keypt eignina vegna óvissu um það hvort kærendur flyttu út aftur að reynslutíma loknum.

IV.

Með bréfi, dags. 3. mars 2020, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn um kæruna og krafist þess að úrskurður ríkisskattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda þyki ekki hafa komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.    

Með tölvupósti, dags. 4. mars 2010, ítrekaði umboðsmaður kærenda fram komin rök í kæru.

V.

Með hinum kærða úrskurði færði ríkisskattstjóri tilgreindar fjárhæðir til tekna í skattframtölum kærenda árin 2014, 2015, 2016 og 2017 sem húsnæðishlunnindi vegna afnota þeirra af íbúðarhúsnæði að M í eigu X ehf. Kærendur voru eigendur að jöfnu að öllu hlutafé X ehf. og var kærandi, A, stjórnarmaður og framkvæmdastjóri félagsins, svo og eini starfsmaður þess, en kærandi, B, var varamaður í stjórn. Af hálfu kærenda er þess aðallega krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi.

Samkvæmt upphafsákvæði 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, teljast til skattskyldra tekna, með þeim undantekningum og takmörkunum er greinir í lögunum, hvers konar gæði, arður, laun og hagnaður sem skattaðila hlotnast og metin verða til peningaverðs og skiptir ekki máli hvaðan tekjurnar stafa eða í hvaða formi þær eru. Síðan eru í dæmaskyni tilgreindar í 7. gr. skattskyldar tekjur í þremur stafliðum. Í 1. tölul. A-liðar lagagreinarinnar er mælt fyrir um skattskyldu endurgjalds fyrir hvers konar vinnu, starf eða þjónustu, án tillits til viðmiðunar, sem innt er af hendi fyrir annan aðila. Eru í ákvæðinu nefnd í dæmaskyni ýmis konar laun svo og „fatnaður, fæði, húsnæði, risnufé, verkfærapeningar, ökutækjastyrkir, flutningspeningar og aðrar hliðstæðar starfstengdar greiðslur, fríðindi og hlunnindi, svo og framlög og gjafir sem sýnilega eru gefnar sem kaupauki“. Tekið er fram að hvorki skipti máli „hver tekur við greiðslu né í hvaða gjaldmiðli goldið er, hvort sem það er í reiðufé, fríðu, hlunnindum eða vinnuskiptum“. Samkvæmt þessu teljast ekki einungis beinar fjárgreiðslur til skattskyldra tekna sem laun fyrir vinnu, heldur einnig hvers konar fríðindi og hlunnindi sem launamenn njóta í starfi. Undir skattskyld hlunnindi launamanna samkvæmt ákvæði þessu falla endurgjaldslaus afnot launamanns af íbúðarhúsnæði í eigu launagreiðanda, svonefnd húsnæðishlunnindi.

Arður af hlutum og hlutabréfum telst til skattskyldra tekna, sbr. 4. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Samkvæmt upphafsákvæði 1. mgr. 11. gr. sömu laga telst til arðs af hlutum og hlutabréfum í félögum, sem um ræðir í 1. tölul. 1. mgr. 2. gr. laganna, auk venjulegrar arðgreiðslu sérhver afhending verðmæta til hlutareiganda með takmarkaða eða ótakmarkaða ábyrgð eða hluthafa er telja verður sem tekjur af hlutareign þeirra í félaginu. Í dóma- og úrskurðaframkvæmd hefur lengi verið byggt á því að upphafsákvæði 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 taki til greiðslna hluta- og einkahlutafélaga sem fram fara í þágu hluthafa þannig að telja verði slíkar greiðslur sem tekjur af hlutareign hluthafans í félaginu, sbr. dóm Hæstaréttar Íslands frá 13. febrúar 1997 í máli nr. 88/1996 (H 1997:602). Þá hefur verið lagt til grundvallar að kaupi hluthafi eign af félagi á óeðlilega lágu verði eða selji félaginu eign á óeðlilega háu verði geti komið til þess að virða beri slíkar ráðstafanir í skattalegu tilliti sem úthlutun af fjármunum félagsins þannig að tekjufærsla úthlutunar (dulins arðs) hjá viðkomandi hluthafa fari fram á grundvelli 1., sbr. 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, sbr. t.d. úrskurð yfirskattanefndar nr. 98/2003. Telja verður hafið yfir allan vafa að sömu sjónarmið eigi við um afnot hluthafa af eignum hluta- eða einkahlutafélaga sem eiga sér stað án endurgjalds eða við verði sem telst verulega lægra en almennt gerist í sambærilegum viðskiptum milli ótengdra aðila.

Af eðli hlunninda leiðir að meta verður þau til verðs. Samkvæmt 118. gr. laga nr. 90/2003 skal ríkisskattstjóri, að fenginni staðfestingu ráðherra, gefa út í upphafi hvers árs reglur um mat á hlunnindum, sbr. 7. gr. laganna, og öðrum tekjum og frádrætti sem meta þarf til verðs samkvæmt lögunum. Kveðið er á um mat húsnæðishlunninda í lið 2.8 í reglum ríkisskattstjóra um skattmat vegna tekna manna tekjuárin 2013, 2014, 2015 og 2016, sbr. auglýsingar nr. 1181/2012, 14/2014, 1173/2014 og 1202/2015 í B-deild Stjórnartíðinda.

Athugun ríkisskattstjóra á skattskilum kærenda tengdist athugun ríkisskattstjóra á skattskilum X ehf. vegna sömu ára, sbr. m.a. kæru til yfirskattanefndar þar sem vísað er til úrskurðar ríkisskattstjóra um endurákvörðun opinberra gjalda X ehf. gjaldárin 2014 til 2017. Með þeim úrskurði lækkaði ríkisskattstjóri gjaldfærðan ferðakostnað í rekstrarreikningum félagsins og felldi niður gjaldfærslu kostnaðar vegna umrædds íbúðarhúsnæðis að M. Ekki er ágreiningur um það í málinu að kærendur nýttu nefnda húseign til íbúðar fyrir sig og fjölskyldu sína frá því að X ehf. keypti húseignina um mitt ár 2013 og þar til kærendur keyptu hana af félaginu á árinu 2016. Á tímabili eignarhalds félagsins á íbúðarhúsnæðinu greiddu kærendur ekki leigu fyrir afnot sín af eigninni að því frátöldu að þau stóðu straum af tilteknum kostnaði vegna eignarinnar. Samkvæmt því sem fram kemur í úrskurði ríkisskattstjóra taldi hann þær greiðslur kærenda, sem hér mætti taka með í reikninginn, nema 305.825 kr. á árinu 2013, 360.222 kr. á árinu 2014, 174.745 kr. á árinu 2015 og 697.000 kr. á árinu 2016. Í ársreikningi X ehf. fyrir rekstrarárið 2018 var tekjufærð leiga að fjárhæð 8.207.600 kr. og kemur fram í fylgiskjali með kæru til yfirskattanefndar að þar af telji kærendur sig hafa greitt 4.043.188 kr. með því að þau hafi greitt ýmsan kostnað vegna eignarinnar á leigutímanum. Af hálfu kærenda er endurákvörðun ríkisskattstjóra í fyrsta lagi mótmælt með vísan til nefndra greiðslna og leigugreiðslu á árinu 2018. Í öðru lagi byggja kærendur á því að þau hafi ekki haft allt íbúðarhúsnæðið að M til afnota umrædd ár þar sem hluti húsnæðisins hafi verið nýttur í þágu starfsemi X ehf. vegna skrifstofuaðstöðu og aðstöðu til móttöku viðskiptavina auk þess sem bílskúr fasteignarinnar verið nýttur til sýnatöku á hráefni til matvælaframleiðslu. Telja kærendur sig aðeins hafa haft afnot af 71% af heildarflatarmáli húsnæðisins. Í þriðja lagi er komið fram af hálfu kærenda að ekki sé eðlilegt að miða endurgjald vegna íbúðarafnotanna við fasteignamat húsnæðisins í ljósi ástands þess.

Kærandi, A, var sem fyrr segir framkvæmdastjóri, stjórnarmaður og prókúruhafi X ehf. á umræddum árum. Rekstrartekjur félagsins voru að öllu leyti vegna ráðgjafarþjónustu sem kærandi sinnti á vegum félagsins fyrir erlendan aðila. Í skattframtölum sínum árin 2014, 2015, 2016 og 2017 tilgreindi kærandi laun frá félaginu að fjárhæð 1.500.000 kr. fyrsta árið, 6.000.000 kr. annað árið, 6.450.000 kr. þriðja árið og 6.600.000 kr. fjórða árið. Það leiðir af starfssambandi kæranda og X ehf. að honum bar að færa sér til tekna húsnæðishlunnindi vegna afnota af íbúðarhúsnæði í eigu launagreiðanda hans, sbr. 1. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, að því leyti sem við átti samkvæmt skattmatsreglum vegna hlutaðeigandi ára.

Kærandi, B, var varamaður í stjórn X ehf. Af hálfu ríkisskattstjóra hefur ekki verið byggt á því að launasambandi hafi verið til að dreifa milli kæranda, B, og X ehf. á nefndum árum, en í skattframtölum hennar fyrrgreind ár eru eingöngu tilgreind vinnulaun frá K. Í bréfi umboðsmanns félagsins, dags. 30. september 2019, kom fram í tengslum við umfjöllun um gjaldfærðan ferðakostnað í skattskilum félagsins að kærandi gegndi hlutverki staðgengils framkvæmdastjóra félagsins og sæi m.a. um samskipti við viðskiptavini í fjarveru hans. Ekki væri um að ræða launað starf, enda væri vinnuframlag tilfallandi og stopult, en þessi aðkoma kæranda að rekstrinum væri til skýringar á þátttöku hennar í ferðum á vegum félagsins. Þessum viðbárum hafnaði ríkisskattstjóri með öllu í úrskurði sínum í máli félagsins með vísan til þess að kærandi hefði ekki reiknað sér laun frá félaginu og gæti ekki talist starfsmaður þess. Samkvæmt framansögðu er óumdeilt og raunar slegið föstu af hálfu ríkisskattstjóra að engu launasambandi var til að dreifa milli kæranda og X ehf. Ríkisskattstjóri taldi að kæranda hefði allt að einu borið að færa sér til tekna húsnæðishlunnindi vegna afnota af íbúðarhúsnæði félagsins. Verður ráðið að sú afstaða hafi byggst á inngangstexta í skattmatsreglum embættisins, þess efnis að reglurnar taki til hvers þess sem njóti hlunninda eða sé aðnjótandi gæða, sem telja beri til tekna samkvæmt 7. gr. laga nr. 90/2003, óháð starfssambandi milli þess er lætur hlunnindi eða gæði af hendi og þess sem þeirra nýtur. Er rakið í úrskurðinum að ekki skipti máli hvort það sem meta skuli til tekna sé endurgjald fyrir vinnu eða tilkomið með öðrum hætti. Þegar talað sé um launamann eða starfsmann í reglunum skuli það eftir því sem við eigi einnig taka til maka hans og barna, svo og hvers þess aðila sem njóti viðkomandi hlunninda í krafti eignar eða stjórnaraðildar eða vensla eða tengsla við þann sem hlunnindin láti í té.

Þrátt fyrir framangreindar forsendur sínar vísaði ríkisskattstjóri bæði í boðunarbréfi sínu og í hinum kærða úrskurði um lagagrundvöll skattlagningar húsnæðishlunninda hjá kæranda, B, til ákvæðis 1. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Umrætt ákvæði fjallar um endurgjald fyrir hvers konar vinnu, starf eða þjónustu sem innt er af hendi fyrir annan aðila. Getur ákvæðið því ekki verið grundvöllur að skattlagningu húsnæðishlunninda hjá kæranda, B, enda var eins og fyrr segir ekki um að ræða neitt launasamband milli hennar og eiganda íbúðarhúsnæðisins. Með vísan til þess sem hér að framan er rakið varðandi gildissvið ákvæða 11. gr. laga nr. 90/2003 verður að telja að ákvörðun skattskyldra hlunninda vegna afnota kæranda af íbúðarhúsnæði X ehf. hafi orðið að byggjast á þeim ákvæðum, enda þykir einsýnt að tekjur hluthafa af slíkum afnotum eigna hluta- eða einkahlutafélags teljist til arðstekna í skilningi 4. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 11. gr. sömu laga. Samkvæmt því og þar sem hin kærða skattlagning hefur ekki verið byggð á öðrum grundvelli en að framan greinir eru engin efni til annars en að fallast á aðalkröfu kæranda, B, um ógildingu hins kærða úrskurðar ríkisskattstjóra að því er hana varðar. Með úrskurði þessum er þá ekki tekin nein efnisafstaða til ágreiningsefnisins umfram það sem leiðir af framangreindu.

Víkur þá að ákvörðun húsnæðishlunninda í tilviki kæranda, A. Ríkisskattstjóri færði helming reiknaðrar hlunnindafjárhæðar til tekna hjá kæranda og byggði þá á því að um væri að ræða sameiginleg not beggja eigenda félagsins af húsnæðinu. Í umfjöllun hér á eftir um fjárhæð húsnæðishlunninda kæranda verður gengið út frá sama hlutfalli fjárhæða vegna þeirra liða sem kærandi telur að eigi að horfa til niðurfellingar eða lækkunar skattskyldra hlunninda, enda hefur ekkert komið fram um annað en jafna skiptingu þeirra fjárhæða milli aðila. Eins og rakið er hér að framan eru viðbárur kæranda efnislega þríþættar. Í fyrsta lagi telur kærandi að hann hafi með leigugreiðslu að sínum hlut á árinu 2018, sem komi til viðbótar greiðslum húsnæðiskostnaðar á árunum 2013 til 2016, greitt eðlilega leigu vegna afnota húsnæðisins. Í öðru lagi beri að taka tillit til afnota X ehf. af hluta húsnæðisins vegna rekstrarþarfa félagsins. Í þriðja lagi teflir kærandi því fram að líta verði til galla á eigninni við ákvörðun hlunnindafjárhæðar.

Um síðastnefnt atriði er þess að geta að í hinum kærða úrskurði kemur fram að ríkisskattstjóri reiknaði húsnæðishlunnindi kæranda miðað við u.þ.b. 90% af fasteignamati eignarinnar eða 58.315.942 kr. tekjuárið 2013, 58.584.679 kr. tekjuárið 2014, 62.302.208 kr. tekjuárið 2015 og 64.900.000 kr. tekjuárið 2016. Í þessu sambandi vísaði ríkisskattstjóri til söluyfirlits frá fasteignasala sem mat markaðsverðmæti M lægra en sem nam fasteignamati, en yfirlit þetta lagði kærandi fram við meðferð málsins. Með þessum hætti tók ríkisskattstjóri tillit til sjónarmiða kæranda um ástand eignarinnar. Þykir ekkert koma fram í kæru til yfirskattanefndar sem gefur tilefni til að miða í þessum efnum við annað hlutfall en ríkisskattstjóri leiddi fram af nefndu söluyfirliti fasteignasala.

Kemur þá til athugunar sú málsástæða kæranda að hluti hússins að M hafi verið nýttur í þágu rekstrar X ehf. og því geti ekki komið til endurgjalds eða ákvörðunar húsnæðishlunninda vegna þess hluta íbúðarhúsnæðisins. Sé hér um að ræða afnot félagsins af bílskúr og hluta íbúðarinnar. Telur kærandi að afnot félagsins hafi tekið til um 29% af heildarflatarmáli húsnæðisins. Um þessi afnot X ehf. er nánar komið fram að í bílskúr hafi verið aðstaða til sýnatöku og geymslu á hráefni til matvælaframleiðslu svo og hafi skrifstofuaðstaða, salernisaðstaða og gistirými fyrir viðskiptavini verið í íbúðarhúsinu. Bréfi umboðsmanns X ehf. til ríkisskattstjóra, dags. 31. október 2018, fylgdu ljósmyndir af umræddri aðstöðu. Vegna umfjöllunar í boðunarbréfi ríkisskattstjóra um nauðsyn þess að skýrt væri greint milli rekstraraðstöðu og persónulegra afnota hluthafa af íbúðarhúsnæði, sem ekki þætti hafa verið gert í tilviki kæranda, var tekið fram í andmælabréfi, dags. 30. september 2019, að ekki hefði verið unnt að hafa bílskúr til einkaafnota íbúa hússins, enda hefði allur persónulegur búnaður tekið í sig lykt af hráefni sem gert var að í bílskúrnum og geymt þar. Í úrskurði ríkisskattstjóra er áréttað af þessu tilefni að fyrirliggjandi gögn beri ekki með sér að neinn hluti húsnæðisins hafi verið nýttur eingöngu fyrir rekstur X ehf.

Í kæru til yfirskattanefndar er ekki gerð nein frekari grein fyrir aðstöðu félagsins en fram kom við meðferð máls kæranda hjá ríkisskattstjóra. Til þess er að líta að kærandi hefur frá því að X ehf. keypti húsnæðið nýtt það til íbúðar ásamt fjölskyldu sinni. Jafnvel þótt tekið sé tillit til skýringa kæranda varðandi afnot félagsins af bílskúr til gæðaskoðana og geymslu á hráefni til matvælaframleiðslu og afnota af íbúðarhluta húsnæðisins vegna skrifstofuaðstöðu og móttöku viðskiptavina er allt að einu ljóst að meginnýting húsnæðisins var til íbúðar fyrir kæranda og fjölskyldu hans. Í þessu sambandi skal tekið fram að í skatt- og úrskurðaframkvæmd hefur verið litið svo á að sé hluti íbúðarhúsnæðis nýttur í þágu rekstrar sé heimilt að færa til frádráttar rekstrartekjum kostnað sem beinlínis leiðir af slíkum notum, enda sé ekki jafnframt um persónuleg not af þeim hluta húsnæðisins að ræða. Miðað við það sem upplýst er í málinu um notkun húsnæðisins að M í þágu starfsemi X ehf. verður ekki ráðið að um sé að ræða aðstöðu sem hafi verið útbúin sérstaklega vegna rekstrarþarfa félagsins og á þann hátt að ákveðinn hluti húsnæðisins nýttist ekki til venjulegra þarfa heimilisfólks. Þær skýringar kæranda að ekki hafi verið unnt að hafa persónuleg afnot af bílskúr sökum lyktar frá umsvifum félagsins í því rými þykja ekki sannfærandi þegar það er virt að eftir því sem fram er komið var eingöngu um að ræða sýnatöku af hráefni og geymslu þess í kæliboxum og frystikistum. Samkvæmt framansögðu þykir ekki hafa komið fram tilefni til lækkunar á tekjufærðum húsnæðishlunnindum af því tilefni sem hér um ræðir.

Í bréfi umboðsmanns kærenda, dags. 17. júlí 2018, var rakið að kærendur hefðu greitt mikinn hluta rekstrarkostnaðar fasteignarinnar M eða 462.167 kr. árið 2013, 641.021 kr. árið 2014, 640.000 kr. árið 2015 og 2.300.000 kr. árið 2016 (mun vera misritun fyrir 1.150.000 kr.). Þá hefði orðið að samkomulagi milli kærenda og félagsins að kærendur greiddu leigu vegna áranna 2013 til 2016 að fjárhæð 8.207.600 kr. Þar af hefðu kærendur greitt framangreindar fjárhæðir með því að standa straum af ýmsum kostnaði vegna eignarinnar á leigutímanum. Ríkisskattstjóri tók tillit til þessara skýringa hvað snerti greiðslur vegna fasteignagjalda, lóðarleigu og vátryggingariðgjalda vegna fasteignarinnar M. Taldi ríkisskattstjóri þessar greiðslur nema 305.825 kr. tekjuárið 2013, 360.222 kr. tekjuárið 2014, 174.745 kr. tekjuárið 2015 og 697.000 kr. tekjuárið 2016. Að hlut kæranda er hér um að ræða greiðslur að fjárhæð 152.913 kr. fyrsta árið, 180.111 kr. annað árið, 87.373 kr. þriðja árið og 348.500 kr. fjórða árið. Ríkisskattstjóri tók fram að umrædd útgjöld þættu vera á ábyrgð eiganda fasteignarinnar og væri því rétt að greiðslurnar kæmu til frádráttar reiknaðri fjárhæð húsnæðishlunninda. Í kæru til yfirskattanefndar eru ekki gerðar sérstakar athugasemdir varðandi forsendur ríkisskattstjóra að þessu leyti. Fallist er á það með ríkisskattstjóra að ekki séu efni til að horfa með hliðstæðum hætti til greiðslna vegna rafmagns- og hitakostnaðar og öryggisgæslu, enda verður að telja að þau útgjöld varði fyrst og fremst daglegan heimilisrekstur.

Stendur þá eftir það kæruatriði, sem sérstaklega er vikið að í kæru, að ríkisskattstjóri leit ekki til greiðslu viðbótarhúsaleigu, sem svo er nefnd í kæru, að fjárhæð 8.207.600 kr., þ.e. 4.103.800 kr. að hlut kæranda. Umrædd leigufjárhæð er færð til tekna í rekstrarreikningi X ehf. fyrir rekstrarárið 2018 og er komið fram að mótfærsla (debetfærsla) var færð á viðskiptareikning eigenda félagsins. Eins og fyrr segir var greint frá þessari ráðstöfun í bréfi umboðsmanns kærenda til ríkisskattstjóra, dags. 17. júlí 2018. Þegar bréf þetta var ritað stóðu mál þannig að ríkisskattstjóri hafði tilkynnt kærendum með bréfi, dags. 14. júní 2018, um fyrirhugaða skattlagningu húsnæðishlunninda gjaldárin 2014 til 2017 vegna afnota þeirra af íbúðarhúsi X ehf. Fasteignina höfðu kærendur keypt af félaginu á árinu 2016, sbr. afsal, dags. 1. desember 2016. Á tímabili eignarhalds félagsins á fasteigninni var engin húsaleiga tekjufærð hjá félaginu. Af því sem hér hefur verið rakið verður að draga þá ályktun að ákvörðun um tekjufærslu leigu í bókum X ehf. hafi eingöngu stafað af aðgerðum ríkisskattstjóra til undirbúnings skattlagningar hjá kærendum. Þegar það er virt og litið er til þess að kærendur fóru með öll ráð mótaðilans í meintu leigusambandi þykir ekki tækt að líta í skattalegu tilliti til nefndrar ráðstöfunar við ákvörðun um húsnæðishlunnindi kæranda, A. Kröfu kæranda þar að lútandi er því hafnað.

Að öðru leyti en að framan hefur verið rakið er ekki ágreiningur um fjárhæð húsnæðishlunninda sem leiðir af skattmatsreglum ríkisskattstjóra. Samkvæmt því er bæði aðalkröfu og varakröfu kæranda, A, hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Ákvörðun ríkisskattstjóra um húsnæðishlunnindi kæranda, B, er felld úr gildi. Að öðru leyti stendur úrskurður ríkisskattstjóra óhaggaður.