Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2020, mánudaginn 31. ágúst, er tekið fyrir mál nr. 49/2020; kæra A og B, dags. 23. mars 2020, vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárið 2018. Í málinu úrskurða Sverrir Örn Björnsson, Þórarinn Egill Þórarinsson og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Með kæru, dags. 23. mars 2020, hafa kærendur skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 30. janúar 2020, um endurákvörðun opinberra gjalda kærenda gjaldárið 2018. Með úrskurði þessum færði ríkisskattstjóri kæranda, A, til tekna sem tekjur af atvinnurekstri í reit 62 í skattframtali hans árið 2018, sbr. B-lið 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, húsaleigutekjur frá X ehf. að fjárhæð 6.102.936 kr. vegna útleigu á húsnæði í K-hreppi. Tekjur þessar hafði kærandi tilgreint sem fjármagnstekjur utan rekstrar, sbr. 3. mgr. 66. gr. laga nr. 90/2003, í lið 3.7 í skattframtali sínu umrætt ár. Af hálfu kærenda er þess aðallega krafist að ákvörðun ríkisskattstjóra verði felld úr gildi að öllu leyti og að 50% leigutekna verði skattlagðar sem fjármagnstekjur utan rekstrar. Til vara er þess krafist að leigutekjurnar verði skattlagðar að fullu sem fjármagnstekjur utan rekstrar. Þá er þess krafist að kærendum verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði.

II.

Málavextir eru þeir að skattframtali kærenda árið 2018 fylgdi greinargerð um tekjur af útleigu íbúðarhúsnæðis (RSK 3.25) þar sem kærendur gerðu grein fyrir leigutekjum frá X ehf. að fjárhæð 6.102.936 kr. vegna útleigu húsnæðis á árinu 2017. Voru leigutekjurnar færðar með fjármagnstekjum utan rekstrar í lið 3.7 í skattframtalinu.

Með bréfi til kærenda, dags. 25. febrúar 2019, óskaði ríkisskattstjóri rökstuðnings fyrir því að færa umræddar leigutekjur með fyrrgreindum hætti. Í bréfinu kom fram að útleiga á húsnæði sem nýtt væri til atvinnurekstrar teldist til atvinnurekstrartekna og um skattskyldu færi því eftir B-lið 7. gr. laga nr. 90/2003. Af hálfu kærenda urðu ekki viðbrögð við þessu bréfi ríkisskattstjóra og með bréfi, dags. 26. mars 2019, boðaði ríkisskattstjóri endurákvörðun opinberra gjalda kærenda gjaldárið 2018, sbr. 1. og 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003. Kom fram í boðunarbréfinu að X ehf. hefði leigt húsnæði af kærendum á árinu 2017. Yrði því að telja að um atvinnustarfsemi væri að ræða af hendi kærenda og því um tekjur af atvinnurekstri að tefla. Um skattskyldu færi eftir B-lið 7. gr. laga nr. 90/2003, en ekki væri um eignatekjur samkvæmt 2. tölul. C-liðar sömu lagagreinar að ræða sem skattleggja bæri sem fjármagnstekjur utan rekstrar. Svo virtist sem um væri að ræða sjálfstæða starfsemi sem rekin hefði verið reglubundið og í nokkru umfangi í þeim efnahagslega tilgangi að skila hagnaði. Væri því fyrirhugað að færa leigutekjur að fjárhæð 6.102.936 kr. til tekna í rekstrarskýrslu með skattframtali sem tekjur vegna atvinnurekstrar. Þá leiðbeindi ríkisskattstjóri kærendum um heimild til frádráttar rekstrarkostnaðar á móti tekjum af atvinnurekstri, sbr. 31. gr. laga nr. 90/2003.

Hinum boðuðu breytingum var mótmælt af hálfu umboðsmanns kærenda með bréfi, dags. 8. apríl 2019. Þar kom m.a. fram að um væri að ræða útleigu húsnæðis til íbúðar fyrir fatlað fólk. X ehf. hefði verið þjónustuaðili á grundvelli samnings við sveitarfélagið. Þjónustuaðila hefði borið að gera húsaleigusamning við hvern og einn íbúa, og húsaleigugreiðslum íbúanna hefði verið ætlað að standa undir kostnaði við viðhald og rekstur húsnæðisins. Því væri um að ræða leigutekjur af íbúðarhúsnæði í skilningi 3. málsl. 2. mgr. 30. gr. laga nr. 90/2003.

Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 30. janúar 2020, hratt ríkisskattstjóri hinum boðuðu breytingum í framkvæmd og endurákvarðaði opinber gjöld kærenda gjaldárið 2018 til samræmis, sbr. 1. og 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003.

III.

Í úrskurði ríkisskattstjóra um endurákvörðun var fram komnum andmælum kærenda varðandi meðferð leigutekna hafnað. Í úrskurðinum vék ríkisskattstjóri að breytingum sem gerðar hefðu verið á ákvæði 3. mgr. 66. gr. laga nr. 90/2003 með 1. gr. laga nr. 125/2015. Þá tók ríkisskattstjóri fram að umrætt húsnæði hefði ekki verið leigt einstaklingum til íbúðar um lengri tíma heldur leigt félagi í atvinnurekstri. Leigutekjur af slíkri útleigu teldust því til tekna af atvinnurekstri samkvæmt B-lið 7. gr. laga nr. 90/2003. Til frádráttar tekjum mætti færa beinan kostnað sem leiddi af atvinnurekstrinum sem slíkum, svo sem kostnað vegna hita, rafmagnsnotkunar og viðhalds sem ætti rætur að rekja til leigustarfseminnar. Engar upplýsingar hefðu þó borist um frádráttarliði. Í samræmi við framangreint kæmu hinar boðuðu breytingar til framkvæmda.

IV.

Í kafla I hér að framan er greint frá kröfugerð kærenda í kæru til yfirskattanefndar, dags. 23. mars 2020. Í kærunni eru gerðar athugasemdir við knappan rökstuðning í hinum kærða úrskurði ríkisskattstjóra sem ekki hafi tekið neina afstöðu til framfærða málsástæðna kærenda og ekki gefið þeim annan gaum en að endursegja þær án umfjöllunar. Sá háttur beri þess merki að ríkisskattstjóri hafi í raun tekið ákvörðun í málinu áður en hann gaf kærendum kost á að andmæla boðuðum breytingum. Með því hafi lögboðinn andmælaréttur kærenda í raun verið fyrir borð borinn.

Í kærunni kemur fram að umræddar leigutekjur kæranda, A, stafi af útleigu íbúðarhúsnæðis til íbúðar fyrir fatlað fólk. Á árinu 2017 hafi verið í gildi lög nr. 59/1992, um málefni fatlaðs fólks. Samkvæmt 4. gr. þeirra laga hvíli ábyrgð á skipulagi, framkvæmd þjónustu auk kostnaðar af þjónustu við fatlað fólk á herðum sveitarfélaga. Hafi fámennum sveitarfélögum verið skylt að hafa samvinnu við önnur sveitarfélög um málaflokkinn, þ.m.t. með því að fela hann byggðasamlagi. Þá hafi sveitarfélögum eða byggðasamlögum þeirra verið heimilt að útvista lögboðinni þjónustu, þ.m.t. húsnæðisúrræðum, til einkaaðila, sbr. 6. gr. a og b og 3. mgr. 10. gr. sömu laga. Hið útleigða íbúðarhúsnæði kærenda hafi verið svonefnt herbergjasambýli, þ.e. sameiginlegt heimili nokkurra fatlaðra einstaklinga. Hafi allt húsnæðið verið heimili fólksins, en notkun þess hafi greinst í þrjá hluta í samræmi við skilgreiningu í þágildandi reglugerð nr. 1054/2010, um þjónustu við fatlað fólk á heimili sínu. Í fyrsta lagi hafi verið um að ræða einkarými hvers íbúa, í öðru lagi sameiginlegt rými og í þriðja lagi aukarými vegna fötlunar sem hafi samanstaðið af starfsmannaaðstöðu auk annars rýmis sem þörf hafi verið á. Þá skyldi kostnaður af húsaleigu samkvæmt 11. gr. áðurnefndrar reglugerðar skiptast þannig að hver íbúi greiddi fyrir afnot af einkarými og hlutdeild í sameiginlegu rými. Þjónustuaðili skyldi greiða fyrir aukarými vegna fötlunar. Hafi þjónustuaðila borið að gera húsaleigusamning við hvern og einn íbúa.

Kærendur vísa til þess að X ehf. sé þjónustuaðili á grundvelli samnings, dags. 18. september 2013, við hlutaðeigandi sveitarfélag. Á árinu 2015 hafi sveitarfélögin stofnsett tilgreint byggðasamlag um sameiginleg verkefni á sviði félagsmála, menntamála og heilbrigðisþjónustu sem þá hafi tekið yfir framkvæmd samningsins við X ehf. Með þeim samningi hafi X ehf. tekist á hendur búsetuþjónustu sem m.a. hafi falið í sér að félagið skyldi leggja til húsnæði. Hafi félagið jafnframt lotið stjórnsýslulögum nr. 37/1993 við framkvæmd þjónustunnar. Í samræmi við skyldur sínar og réttarreglur hafi félagið sem þjónustuaðili gert annars vegar leigusamninga við hvern og einn íbúa og hins vegar leigusamning við kæranda, A, sem eiganda húsnæðisins. Húsaleigugreiðslum íbúa hafi verið ætlað að standa undir kostnaði við viðhald og rekstur húsnæðisins. Greiðslur sveitarfélaganna hafi ráðist af þjónustumati sem þau hafi gert samkvæmt sérstöku matskerfi. Þá hafi verið kveðið á um það í samningnum að yrði afgangur af rekstri félagsins væri því heimilt að leggja allt að 2% fjárframlaga sveitarfélaga í varasjóð til að mæta óvæntum áföllum og til að bæta þjónustu við íbúa og aðstöðu þeirra. Afgangi af rekstri umfram framlag í varasjóð hafi borið að verja til hagsbóta fyrir íbúa.

Í kæru er tekið fram að lögboðinn háttur á samningagerð, ábyrgð og greiðsluskyldu leigugjalds breyti ekki því að um hafi verið að ræða útleigu á íbúðarhúsnæði til fastrar búsetu íbúa. Ákvæði 3. málsl. 2. mgr. 30. gr. laga nr. 90/2003, eins og það hljóðaði á árinu 2017, sé afdráttarlaust; því aðeins geti útleiga íbúðarhúsnæðis talist vera atvinnurekstur að stofnverð þess nemi hærri fjárhæð en tilgreind sé í ákvæðinu. Stofnverð útleigðs húsnæðis kærenda hafi verið undir þeirri fjárhæð. Óumdeilt sé að leiguhúsnæðið teljist íbúðarhúsnæði í skilningi skipulagslaga, enda hafi verið lögboðið að húsnæðisúrræði fatlaðra skyldu vera í íbúðarbyggð, sbr. 4. mgr. 10. gr. laga nr. 59/1992. Þá sé jafnframt óumdeilanlegt að um íbúðarhúsnæði sé að ræða í skilningi þágildandi lögheimilislaga nr. 21/1990, sbr. 2. gr. þeirra laga. Húsnæðið hafi verið nýtt til íbúðar, enda um lögheimili íbúanna að ræða.

Þá er í kærunni vísað til úrskurða yfirskattanefndar nr. 145/2004, 397/2006 og 15/2018 og dóms Hæstaréttar Íslands í máli nr. 181/2009 og tekið fram að af úrlausnum þessum megi ráða að séu not útleigðs húsnæðis til íbúðar sé um útleigu íbúðarhúsnæðis í skilningi 3. málsl. 2. mgr. 30. gr. laga nr. 90/2003 að ræða. Sú forsenda ríkisskattstjóra í hinum kærða úrskurði, að kærandi hafi leigt húsnæðið til félags í atvinnurekstri, sé röng. X ehf. hafi sem þjónustuaðili á grundvelli útvistunar sinnt lögboðnu hlutverki sveitarfélaga er lotið hafi að búsetu fyrir fatlað fólk. Greiðslur íbúa til félagsins hafi samkvæmt stjórnvaldsfyrirmælum miðast við að þær stæðu undir kostnaði af rekstri og viðhaldi húsnæðisins. Starfsemi félagsins hafi því ekki getað miðað að því að skila hagnaði, en af dómaframkvæmd Hæstaréttar megi ráða að það sé hugtaksatriði atvinnurekstrar að starfsemi hafi þann efnahagslega tilgang að skila hagnaði. Ljóst megi því vera að umrædd útleiga kærenda á árinu 2017 teljist vera útleiga íbúðarhúsnæðis í skilningi 3. málsl. 2. mgr. 30. gr. laga nr. 90/2003. Slíkar tekjur séu skattskyldar samkvæmt 2. tölul. C-liðar 7. gr. sömu laga og skuli skattleggjast sem fjármagnstekjur utan atvinnurekstrar, sbr. 3. mgr. 66. gr. laganna.

Fram kemur að aðalkrafa kærenda sé byggð á ákvæði 3. málsl. 3. mgr. 66. gr. laga nr. 90/2003, þ.e. að aðeins skuli reikna skatt af 50% tekna manna af útleigu íbúðarhúsnæðis til búsetu leigjanda. Vísa kærendur til athugasemda í frumvarpi til laga nr. 125/2015, sem breytt hafi áðurnefndu ákvæði þannig að frítekjumark leigutekna hafi verið hækkað úr 30% í 50%. Hafi orðunum „til búsetu leigjanda“ þá verið bætt við ákvæðið til aðgreiningar frá gistiþjónustu. Gistiþjónusta sé skilgreind í 3. gr. laga nr. 85/2007, um veitingastaði, gististaði og skemmtanahald, og telji kærendur ljóst að orðalagsbreytingunni hafi ekki verið ætlað að undanskilja útleigu íbúðarhúsnæðis til sambýlis fyrir fatlaða því frítekjumarki sem mælt sé fyrir um í 3. málsl. 3. mgr. 66. gr. laga nr. 90/2003. Húsnæðið hafi verið til búsetu hinna endanlegu leigjenda og notenda, þ.e. fatlaðs fólks.

Í niðurlagi kærunnar er málskostnaðarkrafa kærenda áréttuð.

V.

Með bréfi, dags. 7. apríl 2020, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn í málinu og krafist þess að úrskurður embættisins verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.

Með bréfi, dags. 29. apríl 2020, hafa kærendur komið á framfæri athugasemdum í tilefni af umsögn ríkisskattstjóra og ítrekað áður fram komin rök og sjónarmið.

VI.

Eins og fram er komið varðar kæra í máli þessu úrskurð ríkisskattstjóra, dags. 30. janúar 2020, um endurákvörðun opinberra gjalda kærenda gjaldárið 2018. Með úrskurði þessum gerði ríkisskattstjóri þá breytingu á skattframtali kærenda umrætt ár að færa tekjur af útleigu húsnæðis til X ehf. að fjárhæð 6.102.936 kr. til tekna sem tekjur af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi í reit 62 í persónuframtali kæranda, A, sbr. ákvæði B-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Í tengslum við þá breytingu felldi ríkisskattstjóri niður færslu teknanna í lið 3.7 í skattframtalinu sem byggði á því að um væri að ræða eignatekjur samkvæmt 2. tölul. C-liðar sömu lagagreinar sem skattleggja bæri sem fjármagnstekjur utan rekstrar samkvæmt 3. mgr. 66. gr. laga nr. 90/2003. Í kæru kærenda til yfirskattanefndar er þess aðallega krafist að breytingar ríkisskattstjóra verði felldar úr gildi og að skattframtal kærenda árið 2018 standi óbreytt. Er sú krafa einkum byggð á því að um sé að ræða útleigu íbúðarhúsnæðis í skilningi 3. málsl. 2. mgr. 30. gr. laga nr. 90/2003 og þar sem heildarfyrningargrunnur slíks húsnæðis í eigu kærenda í árslok 2017 sé undir fjárhæðarmörkum þess ákvæðis geti útleigan ekki talist atvinnurekstur. Er litið svo á í kæru í þessu sambandi að greindar leigutekjur falli undir ákvæði 3. málsl. 3. mgr. 66. gr. laga nr. 90/2003, sbr. e-lið 1. gr. laga nr. 125/2015, en þar kemur fram, eins og umrætt ákvæði hljóðaði við álagningu opinberra gjalda gjaldárið 2018, að ekki skuli reikna tekjuskatt samkvæmt 1. málsl. sömu málsgreinar af 50% af tekjum manns af útleigu íbúðarhúsnæðis til búsetu leigjanda. Þá verður að líta svo á að aðalkrafa um ógildingu hins kærða úrskurðar sé sömuleiðis byggð á því að málsmeðferð ríkisskattstjóra hafi verið áfátt, en fram kemur í kærunni að í úrskurðinum sé ekki tekin nein rökstudd afstaða til andmæla kærenda í bréfi umboðsmanns þeirra til ríkisskattstjóra, dags. 8. apríl 2019. Varakrafa kærenda lýtur að því að tekjurnar verði skattlagðar sem fjármagnstekjur utan rekstrar samkvæmt 3. mgr. 66. gr. laga nr. 90/2003 í almennu skattþrepi fjármagnstekjuskatts, þ.e. verði ekki fallist á með kærendum að fyrrnefnt ákvæði 3. málsl. 3. mgr. lagagreinarinnar eigi við í tilviki þeirra.

Hvorki í lögum nr. 90/2003 né annars staðar í skattalöggjöfinni er að finna sérstaka skilgreiningu á atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi, að undanskilinni reglu 3. málsl. 2. mgr. 30. gr. laga nr. 90/2003 um að útleiga manns á íbúðarhúsnæði teljist ekki til atvinnurekstrar eða sjálfstæðrar starfsemi nema því aðeins að heildarfyrningargrunnur slíks húsnæðis í eigu hans nái tilteknu lágmarki, og lögmæltum viðmiðunum varðandi skráningu virðisaukaskattsskyldra aðila í 5. mgr. 5. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sbr. 1. gr. laga nr. 40/1995. Í öðrum lögum er þó sums staðar að finna nánari skilgreiningar á hugtakinu, sbr. t.d. 3. gr. laga nr. 33/1999, um sjálfseignarstofnanir sem stunda atvinnurekstur, 4. gr. samkeppnislaga nr. 44/2005 og 45. gr. laga nr. 50/2007, um sameignarfélög. Við ákvörðun þess hvort um atvinnurekstur er að ræða hefur í úrskurðaframkvæmd einkum verið horft til þess hvort um sjálfstæða starfsemi er að ræða sem rekin er reglubundið og í nokkru umfangi í þeim efnahagslega tilgangi að skila hagnaði. Nokkur þeirra atriða, sem þannig er horft til við mat á því hvort um atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi er að ræða, eru hlutræn að því leyti að ekki þarf að kanna viðhorf viðkomandi skattaðila. Á þetta við um þá þætti sem snerta það hvort starfsemi sé sjálfstæð, reglubundin og hvert umfang hennar er. Hins vegar skipta viðhorf skattaðilans máli varðandi það atriði hvort starfsemi sé rekin í hagnaðarskyni, jafnframt því að hinir hlutrænu þættir hafa þýðingu við ákvörðun slíks tilgangs. Almennt verður að telja að útleiga á atvinnuhúsnæði teljist til atvinnurekstrar. Frá því geta þó verið undantekningar, sbr. framangreind viðmið.

Samkvæmt 1. mgr. 58. gr. a laga nr. 90/2003, sbr. 4. gr. laga nr. 59/2017, skulu tekjur manna af útleigu íbúðarhúsnæðis, frístundahúsnæðis eða annars húsnæðis, m.a. þar sem gisting er boðin gegn endurgjaldi, teljast stafa af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi nema (a) tekjurnar stafi af útleigu íbúðarhúsnæðis sem fellur undir húsaleigulög, enda séu hinar útleigðu sérgreindu fasteignir ekki fleiri en tvær, eða (b) útleigan teljist heimagisting samkvæmt lögum um veitingastaði, gististaði og skemmtanahald, hún hafi verið tilkynnt sýslumanni og fengið skráningarnúmer. Þá skal heildarfjárhæð leigutekna viðkomandi af heimagistingu á tekjuárinu aldrei nema hærri fjárhæð en 2.000.000 kr. Sé húsnæðið í útleigu tveggja eða fleiri manna skal við afmörkun heildarfjárhæðarinnar telja tekjur þeirra allra hjá hverjum og einum. Í 2. mgr. lagagreinarinnar er tekið fram að tekjur af starfsemi sem fellur undir b-lið 1. mgr. skuli skattlagðar samkvæmt ákvæði 1. málsl. 3. mgr. 66. gr. laganna án frádráttar. Nemi heildarfjárhæð leigutekna samkvæmt b-lið 1. mgr. hærri fjárhæð en 2.000.000 kr. eða ef sýslumaður fellir niður skráningu heimagistingar falla allar leigutekjurnar á tekjuárinu undir atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi.

Lagaákvæði þetta öðlaðist gildi 1. janúar 2017 og kom til framkvæmda við álagningu opinberra gjalda gjaldárið 2018 nema a-liður 1. mgr. greinarinnar sem öðlaðist gildi 1. janúar 2018 og kom til framkvæmda við álagningu gjaldárið 2019, sbr. 4. tölul. 26. gr. laga nr. 59/2017. Jafnframt því kom til framkvæmda sú breyting á lögum nr. 90/2003 að niður voru felld ákvæði 3. málsl. 2. mgr. og 3. mgr. 30. gr. laganna. Í greindu ákvæði 3. málsl. 2. mgr. 30. gr. laga nr. 90/2003, sem var samkvæmt framansögðu í gildi tekjuárið 2017, er kveðið á um að útleiga manns á íbúðarhúsnæði teljist ekki til atvinnurekstrar eða sjálfstæðrar starfsemi nema því aðeins að heildarfyrningargrunnur slíks húsnæðis í eigu hans nái tilteknu lágmarki.

Vegna athugasemda kærenda við rökstuðning ríkisskattstjóra skal tekið fram að í hinum kærða úrskurði kom fram sú meginforsenda ríkisskattstjóra að um væri að ræða tekjur af atvinnurekstri í skilningi B-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 þar sem húsnæðið hefði verið leigt félagi en ekki einstaklingum. Verður ekki talið að neinir slíkir annmarkar séu á rökstuðningi ríkisskattstjóra sem leitt geti til ógildingar hins kærða úrskurðar embættisins í málinu, sbr. 4. og 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 og ákvæði um efni rökstuðnings í 1. og 2. mgr. 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993.

Umræddar leigutekjur kærenda voru frá X ehf. sem mun vera að öllu leyti í eigu kæranda, A, sem jafnframt er framkvæmdastjóri og stjórnarmaður félagsins eftir því sem fram kemur í gögnum málsins. Rekur félagið sambýli fyrir fatlaða í hinu útleigða húsnæði í K-hreppi á grundvelli þjónustusamnings við hlutaðeigandi sveitarfélag frá árinu 2013, en fram kemur í kæru til yfirskattanefndar að um hafi verið að ræða útvistun sveitarfélagsins á lögbundnu verkefni samkvæmt þágildandi lögum nr. 59/1992, um málefni fatlaðra, sbr. 6. gr. a og 6. gr. b í þeim lögum, sbr. nú lög nr. 38/2018, um þjónustu við fatlað fólk með langvarandi stuðningsþarfir. Með samningnum hafi X ehf. tekist á hendur búsetuþjónustu samkvæmt 3. mgr. 10. gr. laga nr. 59/1992 og í því skyni lagt til hið leigða húsnæði, en við framkvæmd þjónustunnar hafi félagið lotið stjórnsýslulögum nr. 37/1993, sbr. 6. gr. b hinna fyrrnefndu laga. Er rakið í kærunni að um sé að ræða svokallað herbergjasambýli nokkurra einstaklinga í húsnæðinu og að X ehf. hafi borið að gera húsaleigusamning við hvern og einn íbúa. Sé húsaleigugreiðslum íbúa ætlað að standa undir kostnaði við viðhald og rekstur húsnæðisins. Er tekið fram í kærunni að framangreindur lögboðinn háttur á samningagerð, ábyrgð og greiðsluskyldu leigugjalds breyti því ekki að um sé að ræða útleigu kæranda, A, á íbúðarhúsnæði til fastrar búsetu leigjanda, þ.e. íbúa á sambýlinu.

Samkvæmt framansögðu voru hinar umdeildu leigutekjur kæranda vegna afnota einkahlutafélagsins af íbúðarhúsnæði kæranda í þágu starfsemi félagsins, þ.e. reksturs sambýlis fyrir fatlaða. Var húsnæðið þannig leigt út til atvinnurekstrar og verður því að telja að um útleigu á atvinnuhúsnæði hafi verið að ræða en ekki útleigu íbúðarhúsnæðis í skilningi 3. málsl. 2. mgr. 30. gr. laga nr. 90/2003, enda verður að skýra umrætt ákvæði samkvæmt orðanna hljóðan og ekki rýmra en felst í beinu orðalagi þess þannig að átt sé við leigutekjur af húsnæði sem nýtt sé til íbúðar, en ekki til annars, svo sem atvinnurekstrar. Ljóst er að húsnæði kæranda var ekki nýtt til íbúðar af leigutaka þess, þ.e. X ehf., heldur til atvinnurekstrar félagsins á grundvelli samnings við hlutaðeigandi sveitarfélag.

Skriflegur leigusamningur um leigu íbúðarhúsnæðis kæranda til X ehf. hefur ekki komið fram í málinu. Samkvæmt gögnum málsins hefur kærandi leigt félaginu húsnæðið frá árinu 2014 og verður ekki annað séð en að um ótímabundna útleigu húsnæðisins hafi verið að ræða, sbr. 1. mgr. 10. gr. húsaleigulaga nr. 36/1994, en ákvæði þeirra laga gilda um atvinnuhúsnæði sé ekki á annan veg samið, sbr. 2. mgr. 1. gr. og 2. mgr. 2. gr. laganna. Eins og áður greinir verður almennt að telja að útleiga atvinnuhúsnæðis teljist til atvinnurekstrar, ekki síst þegar um er að tefla útleigu slíks húsnæðis til lengri tíma. Þá er ekki ástæða til að ætla annað en húsnæðið hafi verið leigt út í hagnaðarskyni. Með vísan til framanritaðs og þar sem ekki verður talið að útleigan sé óveruleg að umfangi verður að fallast á það með ríkisskattstjóra að hinar umþrættu húsaleigutekjur kæranda falli undir tekjur af atvinnurekstri, sbr. B-lið 7. gr. laga nr. 90/2003. Samkvæmt framansögðu verður að hafna kröfum kæranda um að virða beri leigutekjurnar sem fjármagnstekjur, bæði aðal- og varakröfu. Samkvæmt þeim úrslitum málsins verður ennfremur að hafna málskostnaðarkröfu kærenda, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfum kærenda í máli þessu er hafnað.