Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2020, mánudaginn 31. ágúst, er tekið fyrir mál nr. 55/2020; kæra X ehf., dags. 8. apríl 2020, vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárin 2015, 2016, 2017 og 2018. Í málinu úrskurða Ólafur Ólafsson, Anna Dóra Helgadóttir og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Með kæru, dags. 8. apríl 2020, hefur kærandi skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 14. janúar 2020, um endurákvörðun áður álagðra opinberra gjalda kæranda gjaldárin 2015, 2016, 2017 og 2018. Með úrskurðinum felldi ríkisskattstjóri niður gjaldfærðar fyrningar, þar á meðal aukafyrningar, vegna fasteignar að M í skattframtölum kæranda árin 2015, 2016, 2017 og 2018, en ríkisskattstjóri taldi að fasteignin gæti ekki talist fyrnanleg eign í skilningi 33. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Samkvæmt úrskurði ríkisskattstjóra hækkaði tekjuskattsstofn kæranda um 41.128.519 kr. gjaldárið 2015, um 6.284.739 kr. gjaldárið 2016, um 5.552.739 kr. gjaldárið 2017 og um 1.760.652 kr. gjaldárið 2018.

Af hálfu kæranda er þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi og að opinber gjöld kæranda verði leiðrétt og færð til fyrra horfs.

II.

Kærandi í máli þessu er einkahlutafélag og er tilgangur félagsins samkvæmt samþykktum þess rekstur fasteigna, fjárfestingar- og lánastarfsemi og annar skyldur rekstur. Á þeim árum sem mál þetta tekur til voru eigendur félagsins A með 87% hlut í félaginu og B með 13% hlut í félaginu. A var skráður stjórnarmaður og framkvæmdastjóri félagsins. Aðrir aðilar munu ekki hafa komið að stjórnun eða rekstri félagsins og greiddi félagið ekki vinnulaun á umræddum árum. Samkvæmt ársreikningum félagsins fyrir rekstrarárin 2014 til 2017 voru helstu eignir félagsins sjö og síðar sex fasteignir á höfuðborgarsvæðinu. Rekstrartekjur voru einkum tekjur af útleigu eignanna.

Tildrög málsins eru þau að með bréfi, dags. 15. september 2016, óskaði ríkisskattstjóri eftir upplýsingum frá félaginu um hverjir hefðu haft afnot af tveimur bifreiðum í eigu félagsins, auk þess sem óskað var upplýsinga um afnot fasteigna félagsins að M og G. Kom fram í fyrirspurnarbréfi ríkisskattstjóra að samkvæmt upplýsingum í eignaskrá með skattframtali félagsins árið 2015 hefði félagið keypt fasteignina að M á árinu 2014. Hafi fasteignin verið fyrnd aukafyrningu strax á kaupári til viðbótar við almenna fyrningu ársins. Samkvæmt skattframtali félagsins hefði seljandi fasteignarinnar verið A sem væri eigandi að 87% hlutafjár í félaginu. Sonur hans, B, virtist hafa verið með skráða búsetu að M ásamt fjölskyldu sinni frá árinu 2011, en B væri eigandi að eftirstandandi 13% hlutafjár í félaginu. Þá benti ríkisskattstjóri einnig á að í fasteignaskrá væri M skráð á C, maka A. Óskaði ríkisskattstjóri eftir upplýsingum og gögnum m.a. um rekstrarlegan tilgang með kaupum félagsins á umræddri fasteign. Fyrirspurn ríkisskattstjóra var svarað með bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 11. nóvember 2016, og fylgdu umbeðin gögn bréfinu. Með bréfi, dags. 8. febrúar 2017, tilkynnti ríkisskattstjóri kæranda að töf hefði orðið á úrvinnslu málsins sem rekja mætti til þess að yfirskattanefnd hefði til úrlausnar sambærilegt mál. Teldi ríkisskattstjóri rétt að hinkra eftir niðurstöðu nefndarinnar í því máli áður en ákvörðun yrði tekin um áframhald máls kæranda.

Með bréfi ríkisskattstjóra, dags. 4. október 2017, sem var ítrekuð með bréfi, dags. 22. mars 2018, óskaði embættið eftir frekari upplýsingum um fasteignir kæranda. Af hálfu kæranda var fyrirspurn ríkisskattstjóra svarað með bréfi umboðsmanns félagsins, dags. 26. júní 2018. Með bréfum, dags. 31. október 2018 og 8. janúar 2019, óskaði ríkisskattstjóri enn eftir frekari skýringum og gögnum um fasteignir félagsins. Af hálfu kæranda var bréfum þessum ekki svarað.

Með bréfi, dags. 23. maí 2019, boðaði ríkisskattstjóri kæranda endurákvörðun opinberra gjalda félagsins gjaldárin 2015, 2016, 2017 og 2018, sbr. 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003. Í bréfi ríkisskattstjóra kom fram að fyrirhugað væri að fella niður gjaldfærðar fyrningar í skattframtölum félagsins, þar á meðal aukafyrningar, vegna M gjaldárin 2015, 2016, 2017 og 2018 þar sem ekki þætti hafa verið um að ræða fyrnanlega eign, sbr. 33. gr. laga nr. 90/2003. Ríkisskattstjóri tók fram að kærandi kynni að eiga rétt á aukafyrningu vegna annarra fasteigna gjaldárið 2015 og eftir atvikum á síðari gjaldárum. Auk þessa boðaði ríkisskattstjóri beitingu 25% álags á vantalda skattstofna, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003.

Áformuðum breytingum var mótmælt af hálfu kæranda með bréfi umboðsmanns félagsins, dags. 28. október 2019. Kærandi gagnrýndi m.a. þann tíma sem málið hafi verið í meðförum hjá ríkisskattstjóra. Af hálfu kæranda var vísað til þess að starfsemi félagsins væri fólgin í útleigu á íbúðarhúsnæði. Umrædd fasteign að M hefði verið keypt í því skyni að leigja hana út en ekki hefði verið um að ræða kaup á fasteign til afnota fyrir forsvarsmenn félagsins. Um væri að ræða viðskiptalega ákvörðun sem hefði haft í för með sér að verulegan hagnað fyrir félagið, bæði með hárri leigu og einnig hefði orðið veruleg verðhækkun á eigninni. Þá mótmælti kærandi boðaðri álagsbeitingu, enda hefðu engir annmarkar verið á framtölum félagsins á umræddu árabili og einstaka liðir ekki taldir ranglega fram. Kærandi gerði þá varakröfu að skattframtöl félagsins árin 2015, 2016, 2017 og 2018 yrðu leiðrétt með tilliti til fyrninga annarra eigna en M í samræmi við yfirlit sem fylgdi andmælabréfi.

III.

Í úrskurði ríkisskattstjóra um endurákvörðun, dags. 14. janúar 2020, sbr. einnig boðunarbréf, dags. 23. maí 2019, var rakið að málið varðaði réttmæti gjaldfærðra fyrninga í skattframtölum kæranda árin 2015, 2016, 2017 og 2018 vegna íbúðarhúss í eigu félagsins að M sem það hefði keypt með kaupsamningi, dags. 28. desember 2014. B, eigandi að 13% hlut í félaginu, hefði flutt inn í húsið í ársbyrjun 2012 og miðað við skráningu í þjóðskrá hefði hann búið þar ásamt fjölskyldu sinni á árunum 2014 til 2017. Af hálfu kæranda væri komið fram að félagið hefði haft leigutekjur af eigninni á árunum 2015 og 2016 en ekki hefðu borist upplýsingar um leigutekjur á árinu 2017. Samkvæmt dóma- og úrskurðaframkvæmd hefði almennt verið talið að einkahlutafélögum og hlutafélögum væri ekki heimilt að gjaldfæra kostnað og afskriftir vegna íbúðarhúsnæðis sem aflað hefði verið til afnota fyrir hluthafa. Taldi ríkisskattstjóri að kærandi hefði ekki sýnt fram á að notkun umrædds húsnæðis hefði tengst tekjuöflun félagsins með þeim hætti að um væri að ræða fyrnanlega eign samkvæmt 33. gr. laga nr. 90/2003, hvað sem liði leigutekjum frá hluthafa.

Vegna fram kominna andmæla kæranda með bréfi, dags. 28. október 2019, tók ríkisskattstjóri fram að vissulega hefði málið dregist hjá embættinu, en ástæður tafanna, sem tilkynntar hefðu verið kæranda með bréfi, dags. 8. febrúar 2017, mætti rekja annars vegar til embættisanna starfsmanna ríkisskattstjóra og hins vegar til þess að beðið hefði verið niðurstöðu yfirskattanefndar í sambærilegu máli. Úrskurður yfirskattanefndar hefði verið kveðinn upp 10. apríl 2017 og hefði ríkisskattstjóri haldið áfram upplýsingaöflun sinni í málinu með fyrirspurnarbréfi, dags. 4. október 2017. Taldi ríkisskattstjóri að málið hefði verið rekið í samræmi við reglur stjórnsýslulaga um málshraða, en tíma hefði tekið að hefja skoðun málsins að nýju í kjölfar nefnds úrskurðar.

Vegna efnislegra mótmæla kæranda benti ríkisskattstjóri á að leigugjald vegna afnota B af M hefði verið undir hlunnindamati íbúðarhúsnæðis samkvæmt matsreglum ríkisskattstjóra vegna tekna manna tekjuárin 2015 og 2016, en í reglum þessum væri miðað við að árleg afnot skyldi meta til tekna sem jafngildi 5% af fasteignamati íbúðarhúsnæðis. Munaði hér 570.000 kr. tekjuárið 2015 og 1.482.500 kr. tekjuárið 2016. Ljóst þætti að umrætt húsnæði hefði ekki verið nýtt með sama hætti og annað húsnæði í útleigu hjá kæranda, það hefði ekki verið til leigu á almennum markaði og því hefði félagið ekki fengið hæstu mögulegar leigutekjur af útleigu þess. Yrði ekki annað séð miðað við fyrirliggjandi svör en að kaup á umræddu húsnæði að M hefðu verið eyrnamerkt til afnota fyrir hluthafa, en kærandi hefði keypt eignina af aðalhluthafa félagsins og sonur hans og hluthafi í félaginu hefði búið í húsnæðinu fyrir og eftir kaupin. Samkvæmt þessu og að teknu tilliti til úrskurða- og dómaframkvæmdar yrði ekki talið að um fyrnanlega eign væri að ræða. Þætti útleiga kæranda á öðru íbúðarhúsnæði ekki skipta máli í því sambandi.

Samkvæmt framansögðu væru gjaldfærðar fyrningar og aukafyrningar M felldar niður í skattframtölum félagsins árin 2015, 2016, 2017 og 2018, en breytingar gerðar á fyrningu annarra fasteigna í eigu kæranda í samræmi við það sem fram kæmi í andmælabréfi. Vegna breytinga ríkisskattstjóra hækkaði tekjuskattsstofn kæranda um 41.128.519 kr. gjaldárið 2015, um 6.284.739 kr. gjaldárið 2016, um 5.552.739 kr. gjaldárið 2017 og um 1.760.652 kr. gjaldárið 2018. Ekki kom til boðaðrar álagsbeitingar.

IV.

Í kæru umboðsmanns kæranda, dags. 8. apríl 2020, er þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi og að opinber gjöld kæranda verði leiðrétt og færð til fyrra horfs. Með bréfi, dags. 18. maí 2020, hefur umboðsmaður kæranda gert grein fyrir kröfugerð kæranda í málinu. Kemur fram að krafa kæranda sé reist á bæði efnislegum og formlegum atriðum.

Um efnishlið málsins vísar kærandi til þess að með þeim skýringum sem lagðar hafi verið fram allt frá árinu 2016 hafi kærandi sýnt fram á að fasteignin að M sé og hafi verið fyrnanleg eign í eðlilegum rekstri félagsins. Kærandi hafi stundað fasteignaleigu frá árinu 1982, fyrst með atvinnuhúsnæði og frá árinu 2012 með íbúðarhúsnæði. Á árinu 2014 hafi sjö fasteignir verið í útleigu hjá félaginu en árið 2017 hafi þeim fækkað um eina frá fyrra ári. Kærandi telji að í ljósi fram kominna skýringa hafi verið heimilt að fyrna M eins og aðrar fasteignir í eigu félagsins sem allar hafi verið íbúðarhúsnæði í útleigu, og að auki hafi verið heimilt að aukaafskrifa umrædda fasteign á móti söluhagnaði annarra eigna sem áður hafi verið í eigu félagsins.

Í skýringum kæranda til ríkisskattstjóra komi m.a. fram að ákvörðun um að kaupa íbúðarhúsnæði til leigu hefði verið tekin árið 2012 vegna þess að verð á íbúðarhúsnæði hefði verið lágt og leiga tiltölulega há. Fasteign að M hafi ekki verið keypt til afnota fyrir forsvarsmenn félagsins heldur hafi verið um viðskiptalega ákvörðun að ræða. Félagið hafi hagnast verulega á viðskiptunum, bæði með hárri leigu og með verðhækkun á eigninni sjálfri.

Hvað varðar tilvísun ríkisskattstjóra til þess að leiguverð umræddrar fasteignar hafi verið undir viðmiðunarreglum skattmats tekur kærandi fram að ekki sé hægt að sýna fram á með góðu móti að leigutekjur almennt fylgi þessu viðmiði. Bæði geti tekjur verið hærri, einkum í ódýrari og minni eignum, og lægri í þeim dýrari sem hafi hátt fasteignamat. Þá telji kærandi að við val á leigutökum sé ekki ávallt leitast eftir hæstu mögulegum greiðslum, heldur komi þar oft önnur sjónarmið við sögu, svo sem traust á leigutaka og hvernig búist sé við að leigutaki fari með viðkomandi eign. Viðmið um 5% af fasteignamati sé því ekki nothæfur mælikvarði í þessu tilliti. Ríkisskattstjóri hafi ekki sýnt fram á með neinum rökum eða tölulegum upplýsingum af fasteignamarkaði að ekki hafi fengist hæsta mögulega markaðsleiga vegna þess að húsnæðið hafi verið leigt til sonar aðaleiganda félagsins.

Í úrskurði ríkisskattstjóra komi fram að áralöng framkvæmd standi til þess að hafna gjaldfærslu fyrninga og kostnaðar vegna fasteigna sem leigðar hafi verið skyldmennum eða hluthöfum í einkahlutafélögum. Sé þetta rétt þá fái kærandi ekki skilið hvers vegna embættið hafi dregið það í rúm tvö ár að úrskurða í málinu. Kærandi mótmæli einnig tilvísunum ríkisskattstjóra til dóma Hæstaréttar og úrskurða yfirskattanefndar. Í öllum þeim tilvikum hafi málsatvik verið þannig að kaup íbúðarhúsnæðis hafi ekki fallið að tilgangi félaga sem í hlut áttu eða starfsemi þeirra. Starfsemi kæranda hafi hins vegar falist í útleigu fasteigna frá árinu 1982, fyrst útleigu atvinnuhúsnæðis en eingöngu íbúðarhúsnæðis frá árinu 2012. Þótt leigjandi einnar fasteignar hjá félaginu sé skyldur aðaleiganda þess geti það ekki haft þær afleiðingar að slík eign geti ekki talist fyrnanleg eign í skattalegu tilliti.

Að því er snertir formleg atriði kemur fram í kæru að kærandi telji einsýnt að öll málsmeðferð stríði í meginatriðum gegn ákvæðum 96. gr. laga nr. 90/2003 og fari gegn meðalhófsreglu 12. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 og málshraðareglu 9. gr. sömu laga, þar sem ríkisskattstjóri hafi farið langt út fyrir þær heimildir sem embættið hafi varðandi tímalengd upplýsingaöflunar og endurákvörðunar. Allar upplýsingar sem ríkisskattstjóri byggi endurákvörðun sína á hafi legið fyrir í nóvember 2016 og það sé í fullkomnu ósamræmi við framangreind lagaákvæði að embættið úrskurði tveimur árum síðar að eign sem keypt hafi verið árið 2014 teljist ekki fyrnanleg eign og að ákvarðanir kæranda, sem byggst hafi á þeirri forsendu, sé kollvarpað sex árum eftir kaup á fasteigninni. Ekki sé ásættanlegt hjá ríkisskattstjóra að vísa til embættisanna starfsmanna embættisins og að það hafi tekið tíma að hefja skoðun málsins í kjölfar úrskurðar yfirskattanefndar sem beðið hafi verið.

V.

Með bréfi, dags. 16. júní 2020, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn í málinu og krafist þess að hinn kærði úrskurður verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra. Vegna umfjöllunar kæranda um málsmeðferð sé því til svarað að samkvæmt 96. og 97. gr. laga nr. 90/2003 hafi ríkisskattstjóri heimild til endurákvörðunar skatts vegna tekna og eigna síðustu sex ára sem næst séu á undan því ári þegar endurákvörðun fari fram. Ríkisskattstjóri fái ekki séð að farið hafi verið á svig við þessi ákvæði varðandi tímalengd upplýsingaöflunar, þrátt fyrir að meðferð málsins hafi vissulega dregist. Um efnisleg atriði er m.a. tekið fram í umsögn ríkisskattstjóra að embættið telji að kaupin á M hafi verið eyrnamerkt til afnota fyrir hluthafa og fjölskyldu hans sem hafi búið í húsinu fyrir og eftir kaup kæranda á fasteigninni. Það að kærandi starfi eingöngu í fasteignarekstri þýði það ekki að sérstök sjónarmið gildi varðandi gjaldfærslu fyrninga og kostnaðar af íbúðarhúsnæði sem keypt sé til afnota fyrir hluthafa.

Með bréfi, dags. 5. júlí 2020, hefur umboðsmaður kæranda ítrekað sjónarmið kæranda í málinu. Allar nauðsynlegar upplýsingar hafi legið fyrir ríkisskattstjóra í nóvember 2016. Úrskurður yfirskattanefndar nr. 74/2017, sem ríkisskattstjóri segist hafa beðið eftir, hafi ekki gefið betra fordæmi en aðrir úrskurðir yfirskattanefndar og dómar Hæstaréttar sem embættið vísi til í úrskurði sínum. Þá áréttar umboðsmaður kæranda áður fram komnar röksemdir. Ítrekað hafi komið fram að M hafi ekki verið keypt til þess að útvega fjölskyldumeðlim aðaleiganda kæranda íbúðarhúsnæði. Að baki kaupunum hafi verið margar samverkandi ástæður; fasteignin hafi verið í sölumeðferð og eigandi hennar hafi verið fluttur í annað húsnæði, erfiðlega hafi gengið að selja eignina, laust fé hafi verið í félaginu vegna endurgreiðslu á ólögmætum erlendum lánum frá viðskiptabanka kæranda, auk þess sem B hafi nýverið selt sína fasteign og hafi leitað að nýju húsnæði. Kaupin á fasteigninni hafi því verið í fullu samræmi við starfsemi kæranda og hafi fallið algerlega að fjárfestingastefnu félagsins. Kærandi telji sig hafa sýnt fram á að öflun og notkun fasteignarinnar hafi tengst tekjuöflunarstarfsemi félagsins og sé því um að ræða fyrnanlega eign samkvæmt 33. gr. laga nr. 90/2003. Verði ekki fallist á það sé ljóst að engar fasteignir sem leigðar séu til hluthafa, tengdra aðila eða ættingja geti nokkurn tímann talist fyrnanlegar eignir í skilningi tekjuskattslaga, en slík ákvæði sé ekki að finna í þeim.

VI.

Kæra í máli þessu lýtur að þeirri ákvörðun ríkisskattstjóra samkvæmt úrskurði um endurákvörðun, dags. 14. janúar 2020, að fella niður gjaldfærðar fyrningar, þar á meðal aukafyrningar, fasteignarinnar M í skattframtölum kæranda árin 2015, 2016, 2017 og 2018. Byggði ríkisskattstjóri á því að ekki þætti hafa verið sýnt fram á að um væri að ræða fyrnanlega eign, sbr. 33. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Af hálfu kæranda er þess krafist að breytingum ríkisskattstjóra verði hnekkt. Byggir kærandi kröfu sína annars vegar á því að málsmeðferð ríkisskattstjóra hafi verið tilteknum annmörkum háð og hins vegar á því að efnislega standi ekki rök til þeirra breytinga sem ríkisskattstjóri hafi gert á skattframtölum félagsins.

Kærandi er einkahlutafélag og er skráður tilgangur félagsins rekstur fasteigna, fjárfestingar- og lánastarfsemi og annar skyldur rekstur. Kærandi keypti á árinu 2014 fasteignina að M og nam kaupverðið 82 milljónum króna, sbr. fyrirliggjandi kaupsamning, dags. 28. desember 2014. Seljandi fasteignarinnar var C, en eftir því sem kemur fram í kaupsamningi byggði eignarheimild hennar á kaupmála … Eiginmaður C, A, er eigandi að 87% hlutafjár í kæranda. Sonur hjónanna og eigandi að 13% hlut í kæranda, B, hefur verið skráður til heimilis ásamt fjölskyldu sinni að M frá miðjum nóvember 2011. Af hálfu kæranda hefur komið fram að B hafi greitt félaginu leigu fyrir húsnæðisafnot sín. Meðal gagna málsins er ótímabundinn húsaleigusamningur milli aðila frá 5. janúar 2015 þar sem kveðið er á um mánaðarleigu að fjárhæð 270.000 kr. er skuli vera óbreytt á samningstímanum. Í kæru til yfirskattanefndar kemur fram að leigutekjur kæranda af eigninni hafi verið 3.240.000 kr. á árinu 2015, 3.600.000 kr. hvort áranna 2016 og 2017 og 4.500.000 kr. árið 2018. Með bréfum ríkisskattstjóra, dags. 4. október 2017 og 31. október 2018, var óskað eftir því að kærandi legði fram bókhaldsgögn sem sýndu fram á leigugreiðslur til félagsins í samræmi við skýringar þess. Ekki verður séð af gögnum málsins að kærandi hafi orðið við þeim tilmælum. Allt að einu er ekki dregið í efa í úrskurði ríkisskattstjóra að leigugreiðslur hafi farið fram í samræmi við húsaleigusamning, a.m.k. á árunum 2015 og 2016. Af hálfu ríkisskattstjóra var vakin athygli á því í bréfaskiptum við kæranda að umrædd fasteign væri enn þinglýst eign seljanda, C, og kom fram af hálfu kæranda af því tilefni í bréfi, dags. 11. nóvember 2016, að samkvæmt kaupsamningi skyldi þinglýsa afsali í síðasta lagi í lok árs 2016 þegar kaupverð væri að fullu greitt. Ekki kemur fram í gögnum málsins um lyktir þessa atriðis.

Til stuðnings því að fella beri úrskurð ríkisskattstjóra úr gildi sökum annmarka á málsmeðferð vísar kærandi til þess að verulegur dráttur hafi orðið á málinu í meðförum ríkisskattstjóra. Hafi málsmeðferð ríkisskattstjóra farið í bága við málshraðareglur 96. og 97. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sem og 9. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Telur kærandi að allar upplýsingar, sem ríkisskattstjóri hafi lagt til grundvallar niðurstöðu sinni, hafi legið fyrir í nóvember 2016. Sé í fullkomnu ósamræmi við 9. gr. stjórnsýslulaga og 96. gr. laga nr. 90/2003 að embættið úrskurði þremur árum síðar í málinu. Embættisannir starfsmanna, sem ríkisskattstjóri hafi vísað til, séu ekki ásættanleg ástæða fyrir þeim tíma sem málið hafi verið til meðferðar hjá embættinu.

Mál kæranda hjá ríkisskattstjóra hófst með fyrirspurnarbréfi, dags. 15. september 2016, þar sem m.a. var óskað upplýsinga um kaup kæranda á fasteigninni M og um afnot af eigninni. Svarbréf kæranda, dags. 11. nóvember 2016, barst ríkisskattstjóra 15. sama mánaðar. Í framhaldi af þessum bréfaskiptum tilkynnti ríkisskattstjóri kæranda með bréfi, dags. 8. febrúar 2017, að töf hefði orðið á því að taka afstöðu til áframhaldandi úrvinnslu. Ástæða tafarinnar væri að yfirskattanefnd hefði til úrlausnar mál þar sem kaup einkahlutafélags á fasteign sem hluthafi hefði til afnota og hygðist embættið hinkra eftir niðurstöðu nefndarinnar, en stefnt væri að því að afstaða um næstu skref hjá embættinu yrði tekin innan þriggja mánaða. Ekki verður séð að neitt hafi frekar gerst í málinu fyrr en 4. október 2017 er ríkisskattstjóri óskaði eftir því með bréfi til kæranda að félagið legði fram frekari upplýsingar varðandi M, þar á meðal hreyfingalista bókhalds vegna gjaldfærðs kostnaðar. Bréfi þessu var ekki svarað af hálfu kæranda og ítrekaði ríkisskattstjóri fyrirspurn sína með bréfi, dags. 22. mars 2018. Svarbréf umboðsmanns kæranda er dagsett 26. júní 2018. Enn óskaði ríkisskattstjóri upplýsinga og gagna frá kæranda með bréfum, dags. 31. október 2018 og 8. janúar 2019. Hvað snertir kæruefni málsins laut beiðni að því að sýnt yrði fram á greiðslu húsaleigu til kæranda vegna M. Þessari beiðni var ekki sinnt af hálfu kæranda. Með bréfi, dags. 23. maí 2019, boðaði ríkisskattstjóri kæranda síðan hina kærðu endurákvörðun opinberra gjalda gjaldárin 2015, 2016, 2017 og 2018. Fyrirhugaðri endurákvörðun var andmælt með bréfi, dags. 28. október 2019, en með úrskurði um endurákvörðun, dags. 14. janúar 2020, hratt ríkisskattstjóri boðuðum breytingum í framkvæmd og endurákvarðaði opinber gjöld félagsins að teknu tilliti til óska í andmælabréfi um fyrningu eigna í stað M.

Eins og fyrr segir tilkynnti ríkisskattstjóri kæranda með bréfi, dags. 8. febrúar 2017, um tafir á meðferð málsins, sbr. 3. mgr. 9. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, og kom fram að beðið væri úrlausnar yfirskattanefndar í máli sem þætti hafa þýðingu um framhald máls kæranda. Mun hér átt við mál það sem lauk með úrskurði yfirskattanefndar nr. 74/2017 sem kveðinn var upp 10. apríl 2017. Út af fyrir sig verður ekki fundið að því þótt mál kæranda hafi verið látið hvíla þar til niðurstaða lægi fyrir í máli sem ríkisskattstjóri taldi sambærilegt. Þá verður ekki fallist á það með kæranda að allar upplýsingar sem ríkisskattstjóri taldi nauðsynlegar til að ljúka málinu hafi legið fyrir þegar með svarbréfi umboðsmanns kæranda, dags. 11. nóvember 2016, enda fylgdu svarbréfinu ekki öll umbeðin gögn samkvæmt fyrirspurn ríkisskattstjóra frá 15. september 2016. Allt að einu verður ekki litið fram hjá því að í heild var mál kæranda alllengi til meðferðar áður en ríkisskattstjóri taldi grundvöll til boðunar endurákvörðunar og á það einnig við þótt tekið sé tillit til skýringa ríkisskattstjóra í nefndu tafabréfi. Að einhverju leyti kann dráttur á meðferð málsins að stafa af því að kærandi brást ekki í neinu tilviki við fyrirspurnarbréfum ríkisskattstjóra innan þess frests sem til þess var veittur. Þetta breytir því þó ekki að telja verður að á það hafi skort að ríkisskattstjóri hlutaðist til um það með nægilegri festu að kærandi sinnti upplýsingaskyldu sinni, sbr. 94. gr. laga nr. 90/2003, með tilliti til málshraðareglu 1. mgr. 9. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Að öllu þessu athuguðu verður að telja að slíkur dráttur hafi orðið á meðferð málsins á tímabilinu september 2016 til maí 2019 að brotið hafi í bága við málshraðareglu stjórnsýslulaga.

Með boðunarbréfi ríkisskattstjóra, dags. 23. maí 2019, var kæranda veittur 20 daga frest til að koma að athugasemdum sínum og mótmælum. Ekkert kemur fram í gögnum málsins að kærandi hafi farið fram á lengri svarfrest. Andmælabréf kæranda barst ríkisskattstjóra hins vegar ekki fyrr en 28. október 2019, og kvað ríkisskattstjóri upp úrskurð sinn um endurákvörðun 14. janúar 2020. Samkvæmt 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 skal ríkisskattstjóri innan tveggja mánaða að jafnaði kveða upp rökstuddan úrskurð um endurákvörðun álagningar. Hinn kærði úrskurður var því kveðinn upp um það bil sjö mánuðum eftir lok þess frests sem ríkisskattstjóri hafði sett kæranda. Ekki hafa komið fram neinar skýringar á þessum töfum af hálfu ríkisskattstjóra og ekki var kæranda tilkynnt um fyrirsjáanlegar tafir á afgreiðslu málsins á þessu tímabili að því er séð verður. Verður að telja að með þessu hafi ríkisskattstjóri brotið gegn ákvæði 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003.

Tekið skal fram að samkvæmt dóma- og úrskurðaframkvæmd hafa brot stjórnvalda gegn almennum málshraðareglum og ákvæðum um lögmælta fresti til að ljúka málum almennt ekki verið talin leiða til þess ein sér að ómerkja beri viðkomandi ákvarðanir, sbr. m.a. H 1948:179, H 1997:385, H 1998:1094 og H 1998:3781. Má í þessu sambandi og sérstaklega vísa til úrskurðar Héraðsdóms Reykjavíkur frá 21. september 2004 sem staðfestur var með dómi Hæstaréttar Íslands í málinu nr. 424/2004 sem kveðinn var upp 19. nóvember 2004 (H 2004:4482). Að þessu athuguðu getur framangreindur dráttur á meðferð málsins af hendi ríkisskattstjóra ekki leitt til ógildingar á hinni kærðu ákvörðun.

Vegna athugasemdar í kæru til yfirskattanefndar þess efnis að ríkisskattstjóri hafi farið út fyrir heimildir sínar samkvæmt 96. og 97. gr. laga nr. 90/2003 varðandi tímalengd upplýsingaöflunar og endurákvörðun opinberra gjalda skal tekið fram að heimild skattyfirvalda til endurákvörðunar skatts samkvæmt 96. gr. laganna nær til skatts vegna tekna og eigna síðustu sex ára sem næst eru á undan því ári þegar endurákvörðun fer fram, sbr. 1. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003. Samkvæmt þessu var ríkisskattstjóri innan þeirra tímamarka um frest til endurákvörðunar sem kveðið er á um í lögum, enda má ljóst vera að ákvæði 2. mgr. nefndrar lagagreinar eiga ekki við í tilviki kæranda.

Víkur þá að efnishlið málsins sem lýtur að því hvort kæranda, sem er einkahlutafélag, hafi verið heimilt að færa til gjalda í skattframtölum sínum árin 2015, 2016, 2017 og 2018 fyrningar vegna íbúðarhúsnæðis að M. Ákvörðun sína um niðurfellingu gjaldfærðra fyrninga, bæði almennra fyrninga samkvæmt 37. gr. laga nr. 90/2003 og sérstakrar fyrningar samkvæmt 14. gr. laganna, byggði ríkisskattstjóri á því að ekki væri um fyrnanlega eign að ræða samkvæmt 33. gr. laga nr. 90/2003 með því að eignarinnar hefði ekki verið aflað og hún nýtt í rekstrarlegum tilgangi, enda hefði hún eingöngu verið notuð til íbúðar fyrir hluthafa í kæranda og fjölskyldu hans. Af hálfu kæranda er einkum vísað til að rekstur kæranda sé fólgin í útleigu á íbúðarhúsnæði og kaupin á M hafi fallið að rekstrartilgangi félagsins. Ekki hafi verið um að ræða að fasteignarinnar hafi verið aflað til afnota fyrir hluthafa félagsins. Því séu skilyrði laga nr. 90/2003 um fyrningu og aukafyrningu uppfyllt.

Eins og að framan greinir er tilgangur kæranda rekstur fasteigna, fjárfestingar- og lánastarfsemi og skyldur rekstur. Frá árinu 2012 hefur starfsemi kæranda verið fólgin í útleigu íbúðarhúsnæðis. Í árslok 2014 var kærandi eigandi sjö fasteigna, þar af ein íbúð í byggingu. Samkvæmt ársreikningi kæranda var fasteignamat þeirra samtals 184.120.000 kr. Fasteignamat M var 73.800.000 kr. en mat annarra eigna var á bilinu 12.000.000 kr. til 21.750.000 kr. Í árslok 2017 voru sex fasteignir í eigu kæranda að fasteignamati samtals 246.700.000 kr. Fasteignamat M var þá 112.500.000 kr. samkvæmt því sem fram kemur í ársreikningi kæranda en aðrar eignir félagsins voru metnar á bilinu 17.000.000 kr. til 36.800.000 kr. Almennar rekstrartekjur kæranda á umræddum árum voru tekjur af húsaleigu.

Samkvæmt 33. gr. laga nr. 90/2003 eru fyrnanlegar eignir varanlegir rekstrarfjármunir sem notaðir eru til öflunar tekna í atvinnurekstri eða í sjálfstæðri starfsemi og rýrna að verðmæti við eðlilega notkun eða aldur, sbr. nánari upptalningu á helstu flokkum fyrnanlegra eigna í lagagreininni. Í a-lið 6. gr. reglugerðar nr. 483/1994, um frádrátt frá tekjum af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi, er tekið fram að gjöld af fasteignum teljist til rekstrarkostnaðar, enda séu þær ætlaðar til tekjuöflunar. Samkvæmt a-lið 11. gr. reglugerðarinnar er fyrning eigna, sem tilheyra ekki atvinnurekstri, ekki frádráttarbær. Tekið er fram í ákvæðinu að sé eign notuð bæði í þágu atvinnurekstrar og í einkaþágu atvinnurekanda sjálfs verði að meta hve mikið af notkuninni tilheyri rekstrinum og miða frádráttarbæra fyrningu við það. Ýmis dæmi eru um það í dóma- og úrskurðaframkvæmd að fjárfesting hlutafélags eða einkahlutafélags í íbúðarhúsnæði hefur ekki þótt standa í þeim tengslum við tekjuöflun félagsins að húseignin gæti talist fyrnanleg eign í skilningi 33. gr. laga nr. 90/2003 og að fasteignagjöld, vátryggingar, vaxtagjöld af lánum og önnur útgjöld vegna eignarinnar séu frádráttarbær samkvæmt 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. sömu laga, sbr. og ákvæði a-liðar 6. gr. og 1. málsl. a-liðar 11. gr. reglugerðar nr. 483/1994 um ófrádráttarbærni kostnaðar og fyrninga við slíkar aðstæður. Má í þessu sambandi vísa til m.a. úrskurða yfirskattanefndar nr. 138/1998, nr. 41/2004, nr. 74/2017 og nr. 159/2019, sem vikið er að í kæru, og dóma Hæstaréttar Íslands frá 9. september 2005 í málinu nr. 344/2005 (H 2005:3106) og frá 22. nóvember 2007 í málinu nr. 44/2007, þar sem fjallað er um úrlausnarefni af þessu tagi. Í þessum efnum hefur ekki verið talið ráða úrslitum hvort greidd hafi verið húsaleiga til félagsins vegna afnota eignarinnar eður ei.

Ekki er um það deilt að kærandi hafði fasteignarekstur (útleigu íbúðarhúsnæðis) með höndum á þeim árum sem málið varðar. Ágreiningsefni málsins er hins vegar það hvort fasteign kæranda að M hafi varðað rekstur kæranda þannig að um fyrnanlega eign sé að tefla í skilningi 33. gr. laga nr. 90/2003 og hinar umdeildu gjaldfærslur fyrninga hafi staðist. Í bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 11. nóvember 2016, var að beiðni ríkisskattstjóra gerð grein fyrir tildrögum þess að kærandi keypti umrædda eign. Fram kom að aðaleigandi kæranda hefði á árinu 2012 ákveðið að snúa rekstri kæranda að útleigu íbúðarhúsnæðis, enda hefði verð á slíku húsnæði verið talið hagstætt á þeim tíma. Kærandi hefði keypt þrjár íbúðir á árinu 2012, tvær íbúðir á árinu 2013 og tvær íbúðir á árinu 2014. Aðaleigandi kæranda og eiginkona hans, sem væru komin á níræðisaldur, hefðu flutt síðla árs 2011 úr íbúðarhúsi sínu að M í hentugra húsnæði. Um það leyti hefði sonur hjónanna, B, verið í töluverðum framkvæmdum í eigin húsnæði og flutt inn á M þegar foreldrar hans fluttu í annað húsnæði. Þetta hefði átt að vera bráðabirgðaráðstöfun, enda hefði M verið í sölumeðferð. Sala stórra eigna hefði hins vegar gengið erfiðlega á þessum tíma. Því hefði verið ákveðið á árinu 2014 að kærandi keypti eignina til útleigu í rekstri félagsins. Þar sem B hefði á þeim tíma verið kominn með sína eign í sölumeðferð hefði hann ákveðið að taka M í leigu af kæranda.

Í kæru til yfirskattanefndar er eins og fyrr segir einkum skírskotað til þess að útleiga M sé í fullu samræmi við rekstrartilgang og raunverulega starfsemi kæranda sem stundi útleigu íbúðarhúsnæðis. Telur kærandi að þetta atriði leiði til þess að fyrrgreind dóma- og úrskurðaframkvæmd eigi ekki við í máli félagsins, enda hafi starfsemi félaga sem þar áttu í hlut verið á öðrum vettvangi. Af þessu tilefni skal tekið fram að ekki hefur komið til þess í úrskurðaframkvæmd að talið hafi verið skipta sköpum um málsúrslit í hliðstæðum málum hver skráð starfsemi félags hafi verið eða hvort það hafi haft með höndum útleigu annarra eigna en þeirrar sem deiluefni laut að. Hitt er annað mál að atvik og aðstæður af því tagi sem að framan greinir kunna að hafa þýðingu ásamt öðru við mat á því hvort byggja megi á skýringum um rekstrarlegan tilgang með fjárfestingu. Hvað snertir aðstæður í máli kæranda er til þess að líta að um ræðir fjárfestingu í eign sem hefur sérstöðu í fasteignasafni kæranda, m.a. hvað snertir verðmæti, eigendasögu og atvik í tengslum við kaup kæranda á eigninni. Aðrar fasteignir kæranda eru íbúðir í fjöleignarhúsum að verðmæti mest u.þ.b. þriðjung fasteignamats M. Verður ekki talið að um samanburðarhæfar eignir sé að ræða. Eins og rakið hefur verið keypti kærandi umrædda húseign að M af aðaleiganda félagsins/eiginkonu hans eftir að sonur þeirra, sem jafnframt er hluthafi í kæranda, hafði átt þar heimili ásamt fjölskyldu sinni í u.þ.b. þrjú ár. Í framhaldi af þessu gerði nefndur hluthafi leigusamning við kæranda um íbúðarhúsið án þess að séð verði að leitað hafi verið neinnar annarrar ráðstöfunar á húsnæðinu.

Að því virtu sem hér hefur verið rakið verður ekki fallist á að rekstur kæranda á sviði útleigu íbúðarhúsnæðis hafi sérstaka þýðingu við úrlausn málsins. Verður hið sama að teljast gilda í tilviki kæranda og í hliðstæðum málum að það ber undir kæranda að sýna fram á að um öflun fyrnanlegrar eignar sé að ræða og að fyrning eignarinnar og eftir atvikum almennur kostnaður við rekstur hennar sé frádráttarbær. Er þetta í samræmi við þá meginreglu að það eigi undir skattaðila að sýna fram á að skilyrðum frádráttar frá tekjum sé fullnægt, sbr. m.a. dóma Hæstaréttar Íslands frá 30. janúar 1997 (H 1997:385) og 20. febrúar 1997 (H 1997:759).

Ríkisskattstjóri taldi skýringar kæranda, m.a. í bréfi, dags. 11. nóvember 2016, bera með sér að fyrir hefði legið við kaup kæranda á einbýlishúsinu að M í árslok 2014 að fasteignin yrði áfram í notkun sem íbúðarhúsnæði B og fjölskyldu hans, svo sem verið hefði frá ársbyrjun 2012. Það að húsnæðið hefði ekki verið boðið til útleigu á almennum markaði væri að mati ríkisskattstjóra til vitnis um að rekstrarlegar ástæður hefðu ekki búið að baki kaupum kæranda á eigninni. Jafnframt vísaði ríkisskattstjóri til þess að leigugjald af eigninni væri tiltölulega lágt miðað við fasteignamat hennar. Af hálfu kæranda hefur þessum ályktunum ríkisskattstjóra verið mótmælt og m.a. bent á að við val á leigutökum sé ekki einhlítt að leitast sé eftir hæstu mögulegum greiðslum, heldur komi þar oft önnur sjónarmið við sögu, svo sem traust á leigutaka og hvernig búist sé við að hann fari með eignina.

Hvað sem líður þessum viðbárum kæranda verður að taka undir það með ríkisskattstjóra að atvik í tengslum við kaup kæranda á húseigninni að M benda til þess að þá þegar hafi verið ráðgert að eignin yrði nýtt til íbúðar fyrir B og fjölskyldu hans, en svo sem fram er komið er B hluthafi í kæranda. Liggur og fyrir að umrætt húsnæði hefur ekki verið nýtt með neinum öðrum hætti á því árabili sem málið varðar en til íbúðarnota nefnds hluthafa og fjölskyldu hans, svo sem verið hafði nokkur ár þar á undan. Þrátt fyrir tilefni af hálfu ríkisskattstjóra hefur ekkert komið fram af hálfu kæranda um að félagið hafi boðið húsnæðið til leigu á almennum markaði. Sú staðreynd að um er að tefla kaup fasteignarinnar af aðaleiganda kæranda og eiginkonu hans, sem eru foreldrar B, þykir einnig vera á þá vogarskál að eignin hafi ekki verið keypt gagngert til útleigu á markaði. Eru málsatvik sem hér þykja helst skipta máli því með sama hætti og í fyrrgreindum dómum Hæstaréttar Íslands sem gengið hafa um hliðstæð ágreiningsefni.

Framangreindar aðstæður þykja leiða til þess að gera verði ríkar kröfur til þess að kærandi sýni skýrlega fram á að fjárfesting félagsins í umræddri húseign að M hafi staðið í þeim tengslum við tekjuöflun félagsins að hún geti talist fyrnanleg eign í skilningi 33. gr. laga nr. 90/2003. Þegar atvik málsins eru virt, svo sem reifað hefur verið hér að framan, verður ekki talið að kæranda hafi tekist slík sönnun. Þykir engu breyta um þetta þótt ákveðnar hafi verið leigutekjur vegna afnota fasteignarinnar.

Með vísan til þess, sem hér að framan greinir, er hafnað kröfu kæranda um skattalega meðferð umræddrar fasteignar í skattskilum félagsins gjaldárin 2015, 2016, 2017 og 2018.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfu kæranda í máli þessu er hafnað.