Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2020, miðvikudaginn 4. nóvember, er tekið fyrir mál nr. 50/2020; kæra X ehf., dags. 25. mars 2020, vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárið 2019. Í málinu úrskurða Sverrir Örn Björnsson, Þórarinn Egill Þórarinsson og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Með kæru, dags. 25. mars 2020, hefur kærandi skotið til yfirskattanefndar kæruúrskurði ríkisskattstjóra, dags. 27. febrúar 2020, vegna álagningar opinberra gjalda kæranda gjaldárið 2019. Er kæruefni málsins sú ákvörðun ríkisskattstjóra að hafna því að kærandi væri undanþeginn skattskyldu á grundvelli ákvæðis 4. tölul. 4. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Er þess krafist í kærunni að ákvörðun ríkisskattstjóra verði hnekkt og fallist á að kærandi sé undanþeginn tekjuskatti á framangreindum grundvelli. Þá er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði.

II.

Hinn kærði úrskurður ríkisskattstjóra var kveðinn upp í framhaldi af kæru kæranda til ríkisskattstjóra, dags. 4. desember 2019, þar sem farið var fram á leiðréttingu á skattframtali árið 2019 vegna tekjuársins 2018 á þeirri forsendu að kærandi félli undir 4. tölul. 4. gr. laga nr. 90/2003. Í kærunni kom fram að breytingar hefðu verið gerðar á samþykktum kæranda í júlí 2018 með þeim hætti að tilgangur félagsins væri að styðja menningarstarfsemi félagsins Y. Var tekið fram að yrði um hagnað að ræða af starfsemi kæranda yrði honum úthlutað í samræmi við tilgang þess. Sama máli gegndi um afdrif eigna við slit félagsins. Kærandi væri því undanþeginn skattskyldu samkvæmt 4. tölul. 4. gr. laga nr. 90/2003 og því farið fram á endurálagningu opinberra gjalda vegna ársins 2018 þannig að skattstofn kæranda yrði 0 kr. í stað 22.221.785 kr.

Með kæruúrskurði, dags. 27. febrúar 2020, hafnaði ríkisskattstjóri kröfu kæranda þar sem kærandi gæti ekki talist falla undir undanþáguákvæði 4. tölul. 4. gr. laga nr. 90/2003. Í úrskurðinum fjallaði ríkisskattstjóri almennt um umrætt undanþáguákvæði tekjuskattslaga og gerði grein fyrir meginsjónarmiðum að baki ákvæðinu sem væru þau að veita aðilum, sem hefðu með höndum starfsemi sem miðaði að almannaheill, undanþágu frá greiðslu skatts til ríkisins. Afstaða til þess, hvort tiltekinn lögaðili félli undir ákvæðið, yrði ekki tekin fyrirfram í eitt skipti fyrir öll, enda væri skilyrði skattfrelsis að hagnaði hvers árs skyldi einungis ráðstafað til almannaheilla. Við skýringu ákvæðisins yrði ennfremur að hafa í huga að um undantekningu frá meginreglu um skattskyldu væri að ræða auk þess sem hafa yrði í huga jafnræðis- og samkeppnisrök, sbr. samkeppnislög nr. 44/2005.

Í úrskurði sínum benti ríkisskattstjóri á að í breyttum samþykktum félagsins væri engin skilgreining á því í hverju stuðningur kæranda við félagið Y væri fólginn. Kom fram að skráð atvinnugreinaflokkun kæranda væri 64.99.0, þ.e. önnur fjármálaþjónusta, þó ekki vátryggingafélög og lífeyrissjóðir. Hlutafé félagsins væri nú í eigu Z ses. sem væri sjálfseignarstofnun í atvinnurekstri, en skráður tilgangur stofnunarinnar væri að halda utan um, byggja upp, varðveita og viðhalda þeim eignum og réttindum sem tilheyrðu stofnuninni í þágu vaxtar og viðgangs Y. Skráð atvinnugreinaflokkun væri 68.20.2, þ.e. leiga atvinnuhúsnæðis. Samkvæmt fyrra árs framtali hefðu hluthafar kæranda verið tveir, þ.e. Y ses. og X hf. Skráður tilgangur X hf. væri að vera sjálfstæður bakhjarl fyrir Y, taka þátt í rekstri á sviði menningar, lista og afþreyingar auk þess að kaupa verðbréf, innlend sem erlend, skráð eða óskráð sem að mati stjórnar félagsins væru líkleg til að geta skilað góðri ávöxtun. Þá væri tilgangur félagsins smásala, heildsala, umboðsverslun, ráðgjöf, rekstur fasteigna, lánastarfsemi og skyldur rekstur. Samkvæmt fyrirliggjandi upplýsingum væri Z ses. nú eini eigandi hlutafjár í félaginu. Í ársreikningi kæranda fyrir árið 2018 væri aðalstarfsemi félagsins skilgreind sem fjárfestingarstarfsemi, kaup og sala og bygging fasteigna og önnur slík starfsemi, og væru tekjur félagsins á árinu 2018 samkvæmt fyrirliggjandi gögnum söluhagnaður af seldum fasteignum. Bygging íbúðar- og atvinnuhúsnæðis til sölu á almennum markaði í samkeppni við aðra byggingaraðila væri eðli málsins samkvæmt ekki starfsemi í þágu almannaheilla. Kæmu þá til skoðunar sjónarmið um ráðstöfun hagnaðar til almenningsheilla.

Í úrskurðinum gat ríkisskattstjóri þess að gera yrði strangar kröfur til afmörkunar á tilgangi félags og ráðstöfun hagnaðar þess með tilliti til almannahagsmunasjónarmiða samkvæmt 4. tölul. 4. gr. laga nr. 90/2003. Ekki væri fullnægjandi að kveða almennt á um í samþykktum aðila að hagnaði skyldi varið til almannaheilla. Tilgangur lögaðila yrði að fela í sér skýra afmörkun á ráðstöfun hagnaðar til afmarkaðra verkefna þannig að það yrði ekki sett í vald ráðamanna viðkomandi lögaðila að meta hvaða tilvik skyldu teljast í samræmi við almenningsheillasjónarmið. Setja yrði ströng skilyrði um afmörkun tilgangs og svigrúms til ráðstöfunar hagnaðar, samkvæmt vali eða ákvörðun forráðamanna félags ef til skattfrelsis samkvæmt 4. tölul. 4. gr. ætti að geta komið. Samkvæmt 20. gr. samþykkta félagsins mætti breyta samþykktum þess á aðalfundi eða aukafundi með 2/3 hluta atkvæða, svo og með samþykki hluthafa sem ráði yfir a.m.k. 2/3 hlutum af því hlutafé í félaginu sem farið er með atkvæði fyrir á fundinum. Væri þannig opið fyrir breytingar á samþykktum um tilgang félagsins, ráðstöfun uppsafnaðs hagnaðar og þá eigna við slit þess eins og öðrum greinum samþykkta.

Ríkisskattstjóri tók fram í úrskurðinum að þegar um væri að ræða almennan atvinnurekstur einkahlutafélags, sem stundaður væri í samkeppni við aðra aðila á markaði, svo sem byggingarstarfsemi, væri undanþága slíkrar starfsemi frá skattskyldu líkleg til að skekkja verulega markaðsstöðu annarra byggingaraðila sem telja yrði í andstöðu við almenn jafnræðis- og samkeppnissjónarmið, sbr. ákvæði samkeppnislaga nr. 44/2005. Rík ástæða væri því til að ráðstöfun hagnaðar væri í samræmi við þau fyrirheit sem gefin væru í samþykktum og að þau fyrirheit væru hafin yfir allan vafa og gengju eftir. Samkvæmt ársreikningi fyrir árið 2018 með skattframtali árið 2019 yrði ekki ráðið að hagnaði hefði verið ráðstafað í samræmi við skráð markmið félagsins. Væri því ekki unnt að fallast á beiðni um undanþágu frá greiðslu tekjuskatts á grundvelli 4. tölul. 4. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt.

III.

Í kafla I hér að framan er greint frá kröfugerð kæranda í kæru til yfirskattanefndar, dags. 25. mars 2020. Í kærunni er fyrst vikið að málsmeðferð ríkisskattstjóra og bent á að misræmi hafi verið milli upplýsinga í skattframtali og ársreikningi kæranda og að ríkisskattstjóri hafi ákvarðað kæranda tekjuskatt við álagningu opinberra gjalda 2019 án þess að leita skýringa á misræminu eða gera kæranda viðvart samkvæmt 95. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Því næst er vikið að efnishlið málsins. Telur umboðsmaður kæranda að ríkisskattstjóri álykti ranglega að hagnaði hvers árs þurfi að vera úthlutað jafnharðan til þess að skilyrði séu uppfyllt. Stríði það gegn niðurstöðu yfirskattanefndar í úrskurðum nr. 689/1997 og nr. 549/1996. Á árinu 2018 hafi starfsemi kæranda falist í byggingu atvinnu- og íbúðarhúsnæðis. Húsið hafi ekki verið fullbyggt í árslok 2018 en þá hafi um það bil tveir þriðju hlutar hússins verið seldir. Hagnaður kæranda á árinu 2018 hafi numið 25.105.635 kr. og hafi hann verið færður óskiptur á óráðstafað eigið fé. Óráðstafað eigið fé 31.12.2017 hafi verið neikvætt um 2.934.150 kr. og því hafi óráðstafað eigið 31.12.2018 verið 22.171.485 kr. Þrátt fyrir að fénu hafi verið óráðstafað hafi það verið bundið í þeim skilningi að aðeins hefði verið heimilt að ráðstafa því í samræmi við tilgang félagsins, að því leyti sem það yrði ekki nýtt í sjálfa starfsemi kæranda. Það væri hafið yfir allan vafa að myndun 22.171.485 kr. óráðstafaðs eigin fjár gæti engan veginn talist óþörf sjóðsmyndun miðað við umfang rekstrar kæranda, eignir hans og skuldir og þá staðreynd að húsbygging stóð enn yfir í árslok 2018. Hugtakið almenningsheill sé ekki skilgreint í lögum nr. 90/2003, um tekjuskatt. Í fyrrnefndum úrskurðum yfirskattanefndar nr. 689/1997 og 549/1996 hafi yfirskattanefnd vísað til samstöðu hugtaksins við málaflokka sem frádráttarheimild gjafa taki til. Nú sé mælt fyrir um þá frádráttarheimild í 2. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003 og 15. – 18. gr. reglugerðar nr. 483/1987. Nái frádráttarheimildin m.a. yfir gjafir til menningarmála. Í úrskurði nr. 549/1996 hafi yfirskattanefnd tiltekið að það yrði ekki talið falla utan hugtaksins almenningsheill í skilningi 5. tölul. 4. gr. laga nr. 75/1981, þótt stuðningur væri bundinn við menningarstarfsemi í ákveðnu bæjarfélagi. Tilgangur kæranda samkvæmt samþykktum hans væri að styðja menningarstarfsemi Y og að hagnaði skyldi einungis úthlutað í samræmi við þann tilgang.

Kærandi mótmælir þeirri afstöðu ríkiskattstjóra að tilgangur lögaðila verði að fela í sér skýra afmörkun á ráðstöfun hagnaðar til afmarkaðra verkefna og telur að hún gangi á svig við ákvæði 4. tölul. 4. gr. laga nr. 90/2003 og sé í andstöðu við framangreinda úrskurði yfirskattanefndar. Það sé hafið yfir allan vafa að kæranda sé aðeins heimilt að ráðstafa hagnaði sínum til menningarstarfsemi sem telst til almenningsheilla í skilningi 4. tölul. 4. gr. laga nr. 90/2003.

Vegna sjónarmiða ríkisskattstjóra um að lögmætur aðalfundur eða aukafundur kæranda geti breytt samþykktum hans, þ.e. tilgangi félagsins ráðstöfun uppsafnaðs hagnaðar og eigna við slit þess, kemur fram í kærunni að löggjafinn hafi mælt svo fyrir um að einkahlutafélög geti verið undanþegin tekjuskatti samkvæmt 4. tölul. 4. gr. laga nr. 90/2003, þrátt fyrir hann hafi í ákvæðum laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, gert ráð fyrir að samþykktir einkahlutafélaga geti sætt breytingum. Tekur kærandi fram að tilgreind ákvæði í samþykktum kæranda standi óbreytt og að engin áform séu uppi um breytingar á þeim. Hagnaði kæranda á árinu 2018 hafi á árinu 2019 verið varið til starfsemi hans, þ.e. byggingaframkvæmda og greiðslu af framkvæmdalánum. Byggingaframkvæmdum hafi að mestu verið lokið í árslok 2019, en hlutar hússins hafi þá enn verið óseldir.

Að endingu gagnrýnir kærandi það sjónarmið ríkisskattstjóra að undanþáguákvæði 4. tölul. 4. gr. laga nr. 90/2003 skekki samkeppnisstöðu atvinnufyrirtækja, að starfsemi til almenningsheilla heyri almennt undir starfsemi hins opinbera og að ríkisskattstjóri geti ekki fallist á beiðni um undanþágu frá greiðslu tekjuskatts á grundvelli ákvæðisins. Mótmælir kærandi þeirra afstöðu ríkisskattstjóra að ákvæði 4. tölul. 4. gr. laga nr. 90/2003 sé háð umsókn til hans og að hann sé ekki bundinn af efni ákvæðisins samkvæmt hljóðan þess, með vísan til 1. mgr. 77. gr. stjórnarskrár lýðveldisins Íslands nr. 33/1944.

IV.

Með bréfi, dags. 7. apríl 2020, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn í málinu og krafist þess að hinn kærði úrskurður verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.

Með bréfi til yfirskattanefndar, dags. 29. apríl 2020, er umsögn ríkisskattstjóra mótmælt og ítrekaðar málsástæður fyrir þeim kröfum sem fram koma í kæru. Með bréfinu fylgdi málskostnaðarreikningur umboðsmanns kæranda.

V.

Kærandi í máli þessu er einkahlutafélag, sbr. lög nr. 138/1994, um einkahlutafélög. Samkvæmt gögnum málsins var félagið stofnað á árinu 2015 og var skráður tilgangur þess þá fjárfestingastarfsemi, kaup, sala og bygging fasteigna og önnur eðlislík starfsemi, sbr. m.a. ársreikning félagsins fyrir árið 2017. Í hinum kærða úrskurði ríkisskattstjóra kemur fram að hlutafé í kæranda hafi áður verið í eigu tveggja aðila, þ.e. X hf. annars vegar og Z ses. hins vegar, en sé nú alfarið í eigu hins síðarnefnda félags sem sé nánar tiltekið sjálfseignarstofnun sem stundi atvinnurekstur, sbr. lög nr. 33/1999. Tilgangur Z ses. sé að halda utan um, byggja upp, varðveita og viðhalda þeim eignum og réttindum sem henni tilheyri í þágu vaxtar og viðgangs Y. Í kæru til yfirskattanefndar er rakið að samþykktum kæranda hafi verið breytt á hluthafafundi í júlí 2018 og eftir breytinguna sé tilgangur einkahlutafélagsins sá að styðja menningarstarfsemi Y, sbr. 2. gr. samþykktanna, en afrit þeirra er meðal gagna málsins. Er tekið fram í 2. gr. að hluthafar félagsins geri ekki arðsemiskröfu og að verði hagnaður af starfsemi félagsins skuli honum einungis úthlutað í samræmi við tilgang félagsins. Um slit og skipti á félaginu eru ákvæði í 21. gr. samþykkta þess. Kemur þar fram að hluthafafundur, sem tekið hafi löglega ákvörðun um slit eða skipti félagsins, skuli einnig ákveða ráðstöfun eigna og skulda í samræmi við tilgang félagsins, sbr. 3. gr. (sic). Við slit félagsins skuli ekki koma til úthlutunar á eignum félagsins til hluthafa þess. Um starfsemi kæranda liggur fyrir að félagið stendur að byggingarframkvæmdum. Í kæru til yfirskattanefndar kemur fram að um sé að ræða byggingu fasteignar sem skiptist í bæði íbúðar- og atvinnuhúsnæði. Er tekið fram að framkvæmdum við eignina hafi verið ólokið í árslok 2018, en þá hafi um 2/3 hluti allra íbúða í húsinu verið seldar. Samkvæmt ársreikningi kæranda fyrir árið 2018 nam hagnaður af starfsemi félagsins 25.105.635 kr. Var hagnaðurinn færður óskiptur á óráðstafað eigið fé og nam sá liður 22.171.485 kr. í árslok 2018.

Ljóst er að kærandi fellur undir skattskylda lögaðila samkvæmt 1. tölul. 1. mgr. 2. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Ágreiningur málsins lýtur á hinn bóginn að því hvort félagið uppfylli skilyrði 4. tölul. 4. gr. sömu laga fyrir skattfrelsi, en í umræddri lagagrein er fjallað um þá aðila sem eru undanþegnir skattskyldu til tekjuskatts. Í 4. tölul. 4. gr. er tekið fram að undanþegnir séu skattskyldu „þeir lögaðilar sem um ræðir í 2. gr. og hér eiga heimili, ef þeir verja hagnaði sínum einungis til almenningsheilla og hafa það að einasta markmiði samkvæmt samþykktum sínum“. Með hinum kærða úrskurði sínum hafnaði ríkisskattstjóri því að skilyrði ákvæðisins væru uppfyllt í tilviki kæranda með því að hvorki gæti starfsemi kæranda talist miða að almenningsheill né hefði kærandi ráðstafað hagnaði af starfsemi félagsins til málefna er vörðuðu almannahag. Að því er fyrra atriðið snertir vísaði ríkisskattstjóri til þess að bygging íbúðar- og atvinnuhúsnæðis til sölu á almennum samkeppnismarkaði væri sem slík eðli máls samkvæmt ekki starfsemi sem gæti talist í þágu almenningsheilla. Þá yrði að gera strangar kröfur til afmörkunar á tilgangi félags og ráðstöfun hagnaðar í samþykktum til þess að til skattfrelsis á framangreindum grundvelli gæti komið. Varðandi hið síðara atriði benti ríkisskattstjóri á að samkvæmt ársreikningi kæranda fyrir árið 2018 yrði ekki ráðið að hagnaði hefði verið ráðstafað til samræmis við skráð markmið kæranda.

Samkvæmt 4. tölul. 4. gr. laga nr. 90/2003 eru þeir lögaðilar, sem um ræðir í 2. gr. laganna og hér eiga heimili, undanþegnir skattskyldu ef þeir verja hagnaði sínum einungis til almenningsheilla og hafa það að einasta markmiði samkvæmt samþykktum sínum. Svipað ákvæði var að finna í eldri lögum, sbr. 2. málsl. A-liðar 1. mgr. 5. gr. laga nr. 68/1971, um tekjuskatt og eignarskatt. Það ákvæði tók þó samkvæmt orðan sinni einungis til hlutafélaga og annarra félaga með takmarkaðri ábyrgð félagsaðila. Núgildandi ákvæði, sem upphaflega var lögtekið með 4. gr. laga nr. 40/1978, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. 3. gr. laga nr. 7/1980, um breyting á þeim lögum, tekur hins vegar til allra þeirra lögaðila sem tilgreindir eru í 2. gr. laganna, uppfylli þeir þau skilyrði sem sett eru í 4. tölul. 4. gr. laga nr. 90/2003. Skilyrði skattfrelsis samkvæmt ákvæðinu er m.a. að lögaðili hafi það að einasta markmiði samkvæmt samþykktum sínum að verja hagnaði til almenningsheilla. Af dóma- og úrskurðaframkvæmd verður glögglega ráðið að það sé raunverulegt markmið með starfsemi lögaðila sem ræður úrslitum í þessum efnum þannig að liggi fyrir, að tilgangur með starfsemi sé í raun annar en skráður er í samþykktum, getur slík aðstaða girt fyrir skattfrelsi, sbr. til nokkurrar hliðsjónar H 1995:435.

Eins og fram er komið er kærandi einkahlutafélag. Samkvæmt 3. tölul. 1. mgr. 7. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, skal greina frá tilgangi félags í samþykktum þess. Að því marki sem tilgangur félagsins er ekki að afla hluthöfum fjárhagslegs ávinnings skal í félagssamþykktum greint hvernig ráðstafa skuli hagnaði og hvernig fara skuli með eignir félagsins við félagsslit, sbr. 4. mgr. sömu lagagreinar. Samkvæmt samþykktum kæranda er eini tilgangur félagsins „að styðja menningarstarfsemi félagsins Y“ og er sérstaklega áskilið að hagnaði af rekstri félagsins skuli „einungis úthlutað í samræmi við tilgang félagsins“, eins og segir í 2. gr. samþykktanna. Sama máli gegnir um ráðstöfun eigna félagsins við slit þess, sbr. fyrrgreint ákvæði í 21. gr. samþykktanna. Í samþykktunum er engum frekari ákvæðum til að dreifa um ráðstöfun hagnaðar, en tekið fram að hluthafar geri ekki arðsemiskröfu og að við slit félagsins skuli ekki koma til úthlutunar á eignum til hluthafa, sbr. 21. gr. samþykktanna. Taka verður undir með ríkisskattstjóra að gera verði ríkar kröfur til afmörkunar á tilgangi lögaðila og ráðstöfun hagnaðar af starfsemi hans til almenningsheilla þannig að til skattfrelsis geti komið á grundvelli 4. tölul. 4. gr. laga nr. 90/2003, svo sem dómaframkvæmd þykir bera órækan vott um, sbr. einkum H 1945:197 og H 1951:46, en dómar þessir vörðuðu báðir eldri skattfrelsisákvæði í þágildandi lögum um skemmtanaskatt og útsvar, sem þó gerðu ekki eins strangar kröfur til forms samþykkta og gerðar eru í ákvæði 4. tölul. 4. gr. laga nr. 90/2003. Á þetta ekki síst við þegar eiginleg starfsemi lögaðila miðar sem slík ekki að almenningsheill, eins og við á í tilviki kæranda sem hefur með höndum byggingu og sölu íbúða á almennum markaði í samkeppni við skattskylda aðila, sbr. almenn ákvæði samkeppnislaga nr. 44/2005. Eru atvik málsins að þessu leyti í grundvallaratriðum frábrugðin atvikum í máli því, sem lauk með úrskurði yfirskattanefndar nr. 549/1996, sem kærandi hefur vísað til. Eins og búið er um hnútana í samþykktum kæranda hvílir engin skylda á stjórn félagsins að úthluta hagnaði af rekstri þess til afmarkaðra verkefna, er talist geta miðað að almenningsheill, og kemur ekkert nánara fram um það í hverju stuðningur félagsins við Y, sem um ræðir, eigi að felast. Í ljósi þess sem fyrir liggur um raunverulega starfsemi kæranda verður naumast talið að samþykktir félagsins séu að þessu leyti í samræmi við fyrrgreind ákvæði 1. og 4. mgr. 7. gr. einkahlutafélagalaga nr. 138/1994, en í athugasemdum með frumvarpi því, er varð að lögum nr. 37/1978, um hlutafélög, kemur m.a. fram að tilgang félags verði að afmarka nægjanlega (Alþt. 1977-78, A-deild, bls. 429). Er greint skilyrði talið fela í sér að við tilgreiningu á tilgangi í samþykktum skuli líta til raunverulegrar starfsemi viðkomandi aðila.

Með vísan til þess, sem hér að framan greinir, og í ljósi þess sem fyrir liggur um starfsemi kæranda á liðnum árum og stöðu félagsins sem keppinautar skattskyldra aðila á húsnæðismarkaði, sbr. til hliðsjónar viðhorf í dómi Hæstaréttar Íslands 16. október 1997 í máli nr. 154/1997 (H 1997:2763), verður ekki fallist á með kæranda að félagið sé leyst undan skattskyldu á grundvelli 4. tölul. 4. gr. laga nr. 90/2003. Er kröfu kæranda því hafnað. Af þeim úrslitum málsins leiðir að hafna verður málskostnaðarkröfu kæranda, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfum kæranda í máli þessu er hafnað.