Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2021, miðvikudaginn 20. janúar, er tekið fyrir mál nr. 153/2020; kæra A, dags. 8. október 2020, vegna ákvörðunar um lokunarstyrk. Í málinu úrskurða Sverrir Örn Björnsson, Þórarinn Egill Þórarinsson og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Með kæru, dags. 8. október 2020, hefur kærandi skotið til yfirskattanefndar ákvörðun ríkisskattstjóra, dags. 15. september 2020, að hafna umsókn kæranda um lokunarstyrk samkvæmt II. kafla laga nr. 38/2020, um fjárstuðning til minni rekstraraðila vegna heimsfaraldurs kórónuveiru. Ákvörðun ríkisskattstjóra, sem tekin var í framhaldi af bréfaskiptum, sbr. bréf ríkisskattstjóra til kæranda, dags. 13. ágúst 2020, og svarbréf kæranda, dags. 19. sama mánaðar, var byggð á því að starfsemi kæranda, sem fólgin væri í ljósmyndaþjónustu, félli ekki undir ákvæði 1. tölul. 4. gr. laga nr. 38/2020, þ.e. kæranda hefði ekki verið skylt að láta af starfseminni samkvæmt 1. og 2. mgr. 5. gr. auglýsingar nr. 243/2020, um takmörkun á samkomum vegna farsóttar, sbr. 2. mgr. 12. gr. sóttvarnalaga nr. 19/1997. Kom fram að starfsemi kæranda félli undir 3. og 4. gr. auglýsingar nr. 243/2020, þ.e. um væri að ræða starfsemi sem hefði sætt fjölda- og nálægðartakmörkunum eða takmörkunum á opnunartíma. Hægt hefði því verið að viðhalda starfsemi í einhverri mynd og aðlaga hertum sóttvörnum.

Í kæru kæranda til yfirskattanefndar er þess krafist að ákvörðun ríkisskattstjóra verði felld úr gildi og að kæranda verði ákvarðaður lokunarstyrkur að fjárhæð 800.000 kr. Þá er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði. Í kærunni er rakið að kærandi sé ljósmyndari að mennt og hafi starfað sem ljósmyndari um árabil. Kærandi hafi sérhæft sig í nýburamyndatökum, þ.e. ljósmyndun á eins til tveggja vikna gömlum börnum, og starfræki í því skyni eigið ljósmyndastúdíó sem sé sérstaklega útbúið fyrir ljósmyndun nýbura. Starfsemi kæranda sé því að langmestu leyti helguð nýburamyndatökum. Slíkar myndatökur krefjist mikillar nálægðar við börnin þar sem kærandi haldi á börnunum, svæfi þau með snertiaðferðum, vefji þeim inn í teppi o.s.frv. til þess að myndataka geti farið fram. Þá séu notaðar sértækar linsur við myndatökurnar til að ná fram smáatriðum og þurfi að mynda mjög nálægt viðfangsefninu með slíkum linsum. Ekki sé undir neinum kringumstæðum hægt að virða svonefnda tveggja metra reglu við myndatökur af nýburum. Kærandi sjái um barnið á meðan myndatakan fer fram en foreldrar haldi sig til hlés. Af þessum sökum hafi kærandi neyðst til að loka fyrirtæki sínu á meðan faraldurinn gekk yfir og öll starfsemi legið niðri í sjö vikur.

Fram kemur að krafa kæranda sé byggð á 4. gr. laga nr. 38/2020. Vegna forsendna ríkisskattstjóra fyrir synjun umsóknar kæranda er bent á að þar sem fjöldi viðstaddra við myndatökur hjá kæranda sé ávallt undir fjöldatakmörkun samkvæmt 3. gr. auglýsingar nr. 243/2020 geti það ákvæði auglýsingarinnar ekki átt við um starfsemi kæranda. Þá hafi þess ekki verið kostur að tryggja tveggja metra fjarlægðarmörk við veitingu þjónustunnar, enda sé snerting í raun nauðsynleg, sbr. 2. mgr. 5. gr. auglýsingarinnar. Atvinnuhúsnæði kæranda sé smátt í sniðum og sérútbúið fyrir nýburamyndatökur. Furðu sæti að ríkisskattstjóri skuli vísa til upplýsinga á heimasíðu kæranda í ljósi þess að fram sé komið að veitt þjónusta sé að miklum meirihluta nýburaljósmyndun. Sú afstaða ríkisskattstjóra, að hægt hafi verið að aðlaga starfsemina breyttum aðstæðum, sé byggð á vanþekkingu á eðli þjónustu sem um ræðir, þ.e. nýburaljósmyndun. Um sé að ræða sérhæfða ljósmyndun barna sem séu eins eða tveggja vikna gömul. Myndatökur séu oft á tíðum bókaðar með löngum fyrirvara og jafnan fullbókað langt fram í tímann. Þegar aðstæður breytist með litlum sem engum fyrirvara sé útilokað að breyta starfseminni, þ.e. taka upp venjulega fjölskylduljósmyndun sem kærandi hafi ávallt látið mæta afgangi. Slík ljósmyndun hafi því aðeins verið lítill hluti af starfsemi kæranda og breyti engu í því efni þótt almennar upplýsingar um hana hafi verið að finna á heimasíðu kæranda. Kærandi hafi getið sér nafn sem nýburaljósmyndari og sé að langmestu leyti bókuð fyrir slíka ljósmyndun. Hafi kærandi verið nánast fullbókuð í slíkar myndatökur á því tímabili sem um ræðir. Engin leið hafi verið fyrir hana að finna aðra viðskiptavini með engum fyrirvara í miðjum heimsfaraldri. Slíkt athæfi færi auk þess gegn samfélagsábyrgð, enda stjórnvöld á sama tíma að biðla til almennings um að halda sig heima við.

Kærunni fylgja ýmis gögn, þar með talið ljósmyndir af kæranda við störf og ljósrit af upplýsingabréfi kæranda til foreldra nýbura með yfirskriftinni „Mikilvæg atriði fyrir nýburamyndatökuna.“

II.

Með bréfi til heilbrigðisráðuneytisins, dags. 12. október 2020, óskaði yfirskattanefnd eftir umsögn ráðuneytisins um kæruefni málsins, sbr. 8. gr. laga nr. 38/2020. Af því tilefni hefur heilbrigðisráðuneytið lagt fram umsögn í málinu með bréfi til yfirskattanefndar, dags. 25. nóvember 2020. Í umsögninni kemur m.a. fram að með 1. og 2. mgr. 5. gr. auglýsingar nr. 243/2020 hafi verið lokað á starfsemi sem krefjist snertingar eða mikillar nálægðar. Þar sem umrædd ákvæði auglýsingarinnar hafi falið í sér skerðingu á atvinnufrelsi hafi þau verið ekki verið túlkuð rýmra en leiði af orðalagi þeirra og önnur starfsemi en sú, sem talin sé upp, ekki verið talin falla undir nema að teljast að öllu leyti sambærileg. Að mati ráðuneytisins verði ekki talið að starfsemi kæranda sé í eðli sínu með þeim hætti að hún krefjist snertingar eða feli í sér hættu á snertingu milli fólks, sbr. 2. mgr. 5. gr. nefndrar auglýsingar. Við ljósmyndun sé almennt hægt að halda fjöldatakmarkanir og virða fjarlægðarreglu. Hægt sé að fallast á með kæranda að sá hluti veittrar þjónustu hennar, sem snúi að ljósmyndun eins til tveggja vikna barna, krefjist snertingar. Þrátt fyrir að veitt þjónusta hafi að yfirgnæfandi leyti verið helguð nýburaljósmyndun verði að taka undir með ríkisskattstjóra að ekki verði annað séð en að unnt hefði verið að aðlaga starfsemina að breyttum aðstæðum, enda hljóti það að felast í starfi ljósmyndara að geta tekið hvers konar ljósmyndir. Hefði ráðuneytinu borist erindi frá kæranda í gildistíð auglýsingarinnar hefði ráðuneytið því ekki talið að loka bæri starfsemi kæranda á grundvelli 1. og 2. mgr. 5. gr. auglýsingarinnar. Með vísan til framanritaðs sé það mat ráðuneytisins að kærandi hafi ekki uppfyllt skilyrði 1. tölul. 4. gr. laga nr. 38/2020 um að henni væri skylt að láta af starfsemi eða þjónustu samkvæmt 2. mgr. 5. gr. auglýsingar nr. 243/2020.

III.

Með bréfi, dags. 10. nóvember 2020, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn í málinu og krafist þess að ákvörðun ríkisskattstjóra verði staðfest með vísan til forsendna hennar, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra. Kemur fram að óumdeilt sé að kærandi hafi stundað aðra tegund ljósmyndunar en ljósmyndun nýbura, eins og fram komi í svörum hennar við fyrirspurn ríkisskattstjóra. Sömuleiðis þyki upplýsingar á heimasíðu kæranda staðfesta þetta. Ekki sé dregið í efa að nýburaljósmyndun vegi þungt í starfsemi kæranda. Það breyti því þó ekki að starfsemin falli undir 3. og 4. gr. auglýsingar nr. 243/2020 og því hafi mátt viðhalda henni í einhverri mynd og laga að hertum sóttvörnum, sbr. sjónarmið í greinargerð með frumvarpi því er varð að lögum nr. 38/2020.

IV.

Með bréfi, dags. 6. desember 2020, hefur kærandi komið á framfæri athugasemdum í tilefni af umsögnum heilbrigðisráðuneytisins og ríkisskattstjóra. Í bréfinu er því mótmælt að sjónarmið í frumvarpi því, er varð að lögum nr. 38/2020, styðji málatilbúnað ríkisskattstjóra, enda sé þar sérstaklega áréttað að starfsemi sem falli undir 5. gr. auglýsingar nr. 243/2020 sé ekki tæmandi talin í ákvæðinu sem sé almennt orðað. Ekki hafi hvarflað að kæranda að henni kynni að vera heimilt að halda úti þjónustu sem krefðist snertingar og nálægðar, þvert á reglur og tilmæli sóttvarnayfirvalda. Að mati kæranda hafi verið augljóst að meginstarfsemin hafi af þessum sökum verið óheimil á gildistíma takmarkananna. Lýsi afstaða ráðuneytisins og ríkisskattstjóra óbilgirni og vanþekkingu á störfum við sérhæfða ljósmyndun. Ekki sé hægt að ætlast til þess að viðskiptamódeli starfseminnar sé umturnað með engum fyrirvara, en kærandi sé jafnan bókuð marga mánuði fram í tímann við myndun nýbura og ekkert svigrúm til að hnika bókunum til þar sem yfirleitt sé um þröngan glugga að ræða til myndatöku. Önnur verkefni ljósmyndara séu aukaverkefni og algerlega útilokað hafi verið fyrir kæranda að snúa sér einfaldlega að öðrum verkefnum með leit að nýjum viðskiptavinum eða kúnnahóp. Ekki frekar en t.d. sjúkraþjálfari hafi getað boðið upp á gólfæfingar í stað venjulegrar meðferðar. Starf ljósmyndara sé ekki eingöngu fólgið í því að smella af mynd úr fjarlægð. Með lögum nr. 38/2020 sé vilji stjórnvalda að koma til móts við minni rekstraraðila sem orðið hafi fyrir áföllum vegna útbreiðslu heimsfaraldursins. Sé ítrekað að við afgreiðslu umsóknar kæranda verði litið til efnis og eðlis máls umfram form til samræmis við löggjafarvilja að baki fyrrgreindum lögum.

V.

Samkvæmt 1. gr. laga nr. 38/2020, um fjárstuðning til minni rekstraraðila vegna heimsfaraldurs kórónuveiru, gilda lög þessi um einstaklinga og lögaðila sem stunda atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi, hófu starfsemina fyrir 1. febrúar 2020 og bera ótakmarkaða skattskyldu hér á landi samkvæmt 1. eða 2. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Er markmið laganna að viðhalda atvinnustigi og efnahagsumsvifum með því að styðja við minni rekstraraðila sem hafa orðið fyrir tímabundnu tekjufalli vegna heimsfaraldurs kórónuveiru og aðgerða stjórnvalda til að verjast útbreiðslu hennar, sbr. 2. gr. laganna. Í II. kafla laga nr. 38/2020 er fjallað um greiðslu svonefndra lokunarstyrkja úr ríkissjóði, en samkvæmt 4. gr. laganna á rekstraraðili sem fellur undir lögin rétt á slíkum styrk að uppfylltum skilyrðum sem talin eru í fimm töluliðum í lagagreininni. Samkvæmt 1. tölul. 4. gr. laga nr. 38/2020 er skilyrði fyrir greiðslu lokunarstyrks að rekstraraðila hafi verið gert skylt að loka samkomustað samkvæmt 1. málsl. 1. mgr. 5. gr. auglýsingar nr. 243/2020, um takmörkun á samkomum vegna farsóttar, eða láta af starfsemi eða þjónustu samkvæmt 2. mgr. sömu greinar á grundvelli 2. mgr. 12. gr. sóttvarnalaga nr. 19/1997.

Í 12. gr. sóttvarnalaga nr. 19/1997 eru ákvæði um opinberar sóttvarnaráðstafanir vegna hættu á farsóttum innanlands. Samkvæmt 2. mgr. lagagreinarinnar ákveður ráðherra að fenginni tillögu sóttvarnalæknis hvort grípa skuli til opinberra sóttvarnaráðstafana, svo sem ónæmisaðgerða, einangrunar smitaðra, sótthreinsunar, afkvíunar byggðarlaga eða landsins alls, lokunar skóla eða samkomubanns. Hinn 6. mars 2020 lýsti ríkislögreglustjóri yfir neyðarstigi almannavarna hér á landi vegna heimsfaraldurs kórónuveiru. Hinn 13. sama mánaðar ákvað heilbrigðisráðherra á grundvelli 2. mgr. 12. gr. sóttvarnalaga að takmarka samkomur til að hægja á útbreiðslu veirunnar með auglýsingu nr. 217/2020, um takmörkun á samkomum vegna farsóttar. Hinn 22. mars ákvað heilbrigðisráðherra síðan að takmarka samkomur enn frekar en áður með auglýsingu nr. 243/2020. Meðal þess sem hertar aðgerðir samkvæmt auglýsingunni fólu í sér var bann við samkomum þar sem fleiri en 20 manns komu saman og lokun samkomustaða og starfsemi vegna sérstakrar smithættu frá 24. mars til og með 12. apríl 2020, sbr. m.a. 2. gr. og 5. gr. hennar. Ákvæði 5. gr. auglýsingarinnar um lokun samkomustaða og starfsemi vegna sérstakrar smithættu eru svohljóðandi:

„Sundlaugum, líkamsræktarstöðvum, skemmtistöðum, krám, spilasölum, spilakössum og söfnum skal lokað á gildistíma auglýsingar þessarar. Þá skulu aðrir veitingastaðir þar sem heimilaðar eru áfengisveitingar ekki hafa opið lengur en til kl. 23:00 alla daga vikunnar.

Starfsemi og þjónusta sem krefst eða hætta er á snertingu milli fólks eða mikillar nálægðar er óheimil á gildistíma auglýsingar þessarar, svo sem allt íþróttastarf, starfsemi hárgreiðslustofa, snyrtistofa, nuddstofa og önnur sambærileg starfsemi. Þetta á einnig við um íþróttastarf þar sem notkun á sameiginlegum búnaði getur haft smithættu í för með sér, t.d. skíðalyftur.“

Í athugasemdum við 4. gr. í frumvarpi því, sem varð að lögum nr. 38/2020, sbr. þskj. 1254 á 150. löggjafarþingi 2019-2020, er vikið að framangreindu ákvæði 2. mgr. 5. gr. auglýsingar nr. 243/2020 og tekið fram að það sé almennt orðað og beri ekki með sér tæmandi talningu á þeirri starfsemi sem falli undir skýlausa kröfu um lokun eða algera skerðingu á möguleikum aðila til að halda úti starfsemi eða veita þjónustu. Við mat á því hvað teljist sambærileg starfsemi samkvæmt 2. mgr. 5. gr. verði að horfa til þess hvort eðli starfseminnar krefjist eða feli í sér hættu á snertingu milli fólks eða mikillar nálægðar. Þar undir falli starfsemi ýmissa heilbrigðisstétta, svo sem tannlækna, hvers kyns líkams- og snyrtimeðferðir, til dæmis húðflúrunarstofur, hand- og fótaaðgerðir, sjúkraþjálfun og sjúkranudd. Meðferðir á dýrum, svo sem hundasnyrting, falli þar einnig undir. Þá er þess getið í athugasemdum að heilbrigðisráðuneytið hafi haft umsjón með fyrirspurnum um túlkun á inntaki og gildissviði auglýsingarinnar. Með hliðsjón af því sé í 8. gr. frumvarpsins lagt til að Skatturinn og yfirskattanefnd geti leitað umsagnar ráðherra sem fari með málefni sóttvarna um vafaatriði sem lúti að skilyrði 1. tölul. 4. gr., sbr. nú 2. mgr. 7. gr. og 8. gr. laga nr. 38/2020.

Eins og fram kemur í umsögn heilbrigðisráðuneytisins í máli þessu verða laga- og reglugerðarákvæði, sem fela í sér íþyngjandi skerðingar á atvinnufrelsi, jafnan ekki skýrð rýmkandi lögskýringu. Verður að telja að þetta eigi almennt við um túlkun fyrrgreindra ákvæða auglýsingar nr. 243/2020 um lokun samkomustaða og starfsemi vegna smithættu. Á hinn bóginn veitir ákvæði 2. mgr. 5. gr. nefndrar auglýsingar nokkurt svigrúm við túlkun að því leyti að ekki er um tæmandi talningu á óheimilli starfsemi að ræða í ákvæðinu þar sem önnur starfsemi, sem telja má sambærilega þeirri starfsemi sem þar er sérstaklega talin með tilliti til smithættu, er einnig óheimil á gildistíma auglýsingarinnar. Þá er sömuleiðis ljóst af orðalagi ákvæðisins að nægilegt er að starfsemi fylgi hætta á snertingu eða mikilli nálægð einstaklinga til að skylt sé að láta af henni. Við skýringu 2. mgr. 5. gr. auglýsingar nr. 243/2020 í einstökum tilvikum þykir einnig rétt, m.a. í ljósi fyrrgreindra athugasemda í lögskýringargögnum, að hafa hliðsjón af því hvernig háttað sé möguleikum rekstraraðila til að laga rekstur sinn tímabundið að fjölda- og nálægðartakmörkunum samkvæmt 3. og 4. gr. auglýsingarinnar.

Kærandi í máli þessu er sjálfstætt starfandi ljósmyndari. Í kæru til yfirskattanefndar kemur fram að kærandi stundi einkum sérhæfða ljósmyndun nýbura í sérútbúnu myndveri. Er komið fram af hálfu kæranda að útseld ljósmyndaþjónusta hennar sé að langmestu leyti vegna ljósmyndunar nýbura sem fram fer á fyrstu vikum eftir fæðingu, sbr. m.a. bréf kæranda til ríkisskattstjóra frá 19. ágúst 2020 þar sem gerð er nánari grein fyrir tilhögun greindrar þjónustu og bent á að ógerningur sé að gæta nálægðartakmarkana við myndatökur á svo ungum börnum. Á þetta er fallist í umsögn heilbrigðisráðuneytisins í málinu, dags. 25. nóvember 2020, en allt að einu talið að skilyrði fyrir lokunarstyrk séu ekki uppfyllt í tilviki kæranda þar sem henni hafi verið unnt að aðlaga starfsemina tímabundið að hertum sóttvörnum með töku annars konar ljósmynda, sbr. og hina kærðu ákvörðun ríkisskattstjóra þar sem vísað er til upplýsinga á heimasíðu kæranda sem beri með sér að kærandi bjóði ekki eingöngu upp á nýburaljósmyndun.

Samkvæmt framansögðu er óumdeilt í málinu að kæranda hafi verið óheimilt að veita framangreinda þjónustu við nýburaljósmyndun á gildistíma auglýsingar nr. 243/2020, sbr. 2. mgr. 5. gr. hennar, þar sem slík þjónusta teljist sambærileg þjónustu sem sérstaklega er tilgreind í ákvæðinu. Þá hafa þær skýringar kæranda, að tekjur hennar af útseldri þjónustu við ljósmyndun hafi, áður en gripið var til samkomutakmarkana vegna heimsfaraldurs í mars 2020, að öllu verulegu leyti verið vegna ljósmyndunar nýbura, ekki verið vefengdar í málinu. Í umsögn heilbrigðisráðuneytisins í málinu kemur þannig fram að ekki sé dregið í efa að yfirgnæfandi meirihluti starfsemi kæranda hafi verið helgaður myndatökum af nýburum, sbr. ennfremur athugasemd er þetta varðar í umsögn ríkisskattstjóra. Vandséð er að kærandi hafi átt þess kost að aðlaga þessa starfsemi hertum sóttvörnum með einhverjum hætti á greindum tíma. Eins og starfsemi kæranda var farið samkvæmt því sem hér að framan er rakið og í ljósi fram kominna skýringa kæranda þykir ekki varhugavert að fallast á að skilyrði 1. tölul. 4. gr. laga nr. 38/2020 fyrir greiðslu lokunarstyrks séu uppfyllt í tilviki kæranda.

Af niðurstöðu ríkisskattstjóra í málinu leiddi að embættið hefur enga afstöðu tekið til umsóknar kæranda að öðru leyti, þar með talið með tilliti til fjárhæðar lokunarstyrks. Að þessu gættu og með vísan til sjónarmiða er búa að baki 12. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, þykir rétt að senda ríkisskattstjóra kæruna til meðferðar og töku nýrrar ákvörðunar, sbr. 7. gr. laga nr. 38/2020.

Af hálfu kæranda er gerð krafa um greiðslu málskostnaður úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Í ákvæði þessu kemur fram að falli úrskurður yfirskattanefndar skattaðila í hag, að hluta eða öllu leyti, geti yfirskattanefnd úrskurðað greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði, að hluta eða öllu leyti, enda hafi skattaðili haft uppi slíka kröfu við meðferð málsins, um sé að ræða kostnað sem eðlilegt var að hann stofnaði til vegna meðferðar málsins og ósanngjarnt væri að hann bæri þann kostnað sjálfur. Fyrir liggur að kærandi hefur rekið mál sitt sjálf á öllum stigum þess. Þá hefur kærandi ekki lagt fram nein gögn um útlagðan kostnað þrátt fyrir ábendingu þar um í bréfi yfirskattanefndar, dags. 12. október 2020, þar sem móttaka kærunnar var staðfest. Með vísan til þessa, sbr. og starfsreglur yfirskattanefndar um ákvörðun málskostnaðar frá 21. nóvember 2014, sem birtar eru á vef nefndarinnar, eru ekki skilyrði til að úrskurða kæranda málskostnað til greiðslu úr ríkissjóði. Verður því að hafna málskostnaðarkröfu kæranda.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Krafa kæranda í máli þessu er tekin til greina. Kæran er send ríkisskattstjóra til meðferðar og afgreiðslu. Málskostnaðarkröfu kæranda er hafnað.