Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2021, miðvikudaginn 9. júní, er tekið fyrir mál nr. 193/2020; kæra A, dags. 3. desember 2020, vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárin 2016, 2017 og 2018. Í málinu úrskurða Ólafur Ólafsson, Þórarinn Egill Þórarinsson og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Með kæru, dags. 3. desember 2020, sbr. greinargerð, dags. 31. desember 2020, hefur kærandi skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 3. september 2020, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárin 2016, 2017 og 2018. Með úrskurði sínum hækkaði ríkisskattstjóri reiknað endurgjald kæranda frá X ehf. úr 1.600.000 kr. í 5.376.000 kr. tekjuárið 2015, úr 1.595.000 kr. í 5.856.000 kr. tekjuárið 2016 og úr 3.619.000 kr. í 6.444.000 kr. tekjuárið 2017. Ríkisskattstjóri byggði á því að kæranda bæri að reikna sér endurgjald miðað við 100% starfshlutfall hjá X ehf. og á grundvelli viðmiðunarflokks B(5) í reglum ríkisskattstjóra um reiknað endurgjald.

Kærandi krefst þess aðallega að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi. Til vara er þess krafist að breytingar ríkisskattstjóra verði ekki látnar taka nema til síðustu tveggja ára á undan því ári þegar endurákvörðun fór fram og að starfshlutfall kæranda verði stórlega lækkað frá því sem ríkisskattstjóri ákvarðaði. Til þrautavara er þess krafist að starfshlutfall bæði vegna starfa í þágu X ehf. og eigin rekstrar verði samanlagt ekki meira en 100% gjaldárin 2016 og 2017. Í öllum tilvikum krefst kærandi þess að álagsbeiting ríkisskattstjóra verði felld niður svo og dráttarvextir. Að endingu er þess krafist að kæranda verði ákvarðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði eftir mati yfirskattanefndar, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd.

II.

Málavextir eru þeir helstir að kærandi og eiginkona hans eiga í sameiningu og að jöfnum hlut allt hlutafé í X ehf. Í skattframtölum sínum árin 2016, 2017 og 2018 taldi kærandi fram laun (reiknað endurgjald) frá félaginu að fjárhæð 1.600.000 kr. fyrsta árið, 1.595.000 kr. annað árið og 3.619.000 kr. þriðja árið

Meðal gagna málsins eru bréf ríkisskattstjóra, dags. 31. janúar 2018, og svarbréf kæranda (tölvubréf) frá 5. febrúar 2018, svo og frekari tölvupóstsamskipti á fyrri hluta árs 2018 er varða greiðslur frá erlendum aðila, E, inn á bankareikning kæranda. Í skýringum kæranda kom fram að um væri að ræða greiðslur til X ehf. sem farið hefðu í gegnum bankareikning kæranda. Erlenda félagið hefði ráðstafað greiðslum inn á bankareikning kæranda og þær hefðu síðan verið fluttar samdægurs áfram til rétts viðtakanda, svo sem gögn bæru með sér.

Með bréfi, dags. 13. júlí 2018, óskaði ríkisskattstjóri með vísan til 1. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 eftir frekari upplýsingum frá kæranda. Í bréfi ríkisskattstjóra var vísað til fyrri skýringa um greiðslur frá E inn á innlenda bankareikninga kæranda. Komið væri fram að kærandi hefði sinnt stjórnarsetu og umsýslu í hinu erlenda félagi og að X ehf. hefði innheimt þóknun fyrir umsýslu þessa hjá hinu erlenda félagi. Hefðu erlendar innborganir á reikning kæranda því verið þóknunarfærslur til X ehf. eða endurgreiðsla útgjalda. Þá var í bréfi ríkisskattstjóra vísað til svara kæranda um tilgang og eignarhald á E, sem og að kærandi hefði lagt fram reikninga að baki greiðslum frá félaginu. Skýringar kæranda þættu benda til þess að greiðslur frá E samkvæmt útgefnum reikningum X ehf. hefðu að verulegu leyti verið tilkomnar vegna hefðbundinna starfa kæranda sem framkvæmdarstjóra E. Nauðsynlegt þætti að frekari skýringar yrðu færðar fram um starfssamband kæranda og E með milligöngu X ehf., og væri því lagt fyrir kæranda að svara tilteknum spurningum um starf sitt á árunum 2012, 2013, 2014 og 2015 hjá E.

Í framhaldi af tölvupóstsamskiptum, sbr. tölvubréf kæranda 20. júlí og 13. ágúst 2018 og svar ríkisskattstjóra 14. ágúst 2018, svaraði kærandi fyrirspurn ríkisskattstjóra með tölvubréfi 28. ágúst 2018. Þar kom m.a. fram að engir starfsmenn væru hjá E eða dótturfélögum þess og væru þau rekin án skrifstofu eða fastrar starfstöðvar. X ehf. hefði með samkomulagi við eigendur E tekið að sér að halda utan um rekstur félagsins og umsýslu eigna þess, manna stjórn þess og dótturfélaga og koma fram fyrir félagið út á við. Kærandi hefði tekið að sér að sinna verkefnum X ehf. í rekstri E sem stjórnarmaður þess. Í raun hefði þó ekki verið um neinn daglegan rekstur að ræða þar sem rekstri félagsins hefði verið úthýst til þriðju aðila að svo miklu leyti sem ábyrgð stjórnar næði til og yrði ekki að lögum útvistað til annarra aðila.

Með bréfi, dags. 21. nóvember 2018, beindi ríkisskattstjóri því til kæranda og eiginkonu hans að gera grein fyrir vinnuframlagi þeirra fyrir X ehf. á árunum 2015, 2016 og 2017. Ríkisskattstjóri tiltók að gera yrði viðhlítandi grein fyrir því í hverju störf þeirra hefðu verið fólgin og hvert starfshlutfall þeirra hefði verið. Vísaði ríkisskattstjóri í þessum efnum til 58. gr. laga nr. 90/2003 og til viðmiðunarreglna ríkisskattstjóra um reiknað endurgjald á tekjuárunum 2015, 2016 og 2017, sbr. nánari tilgreiningar. Kærandi svaraði síðastgreindri beiðni ríkisskattstjóra með bréfi, dags. 10. janúar 2019.

Með bréfi, dags. 14. nóvember 2019, boðaði ríkisskattstjóri endurákvörðun áður álagðra opinberra gjalda kæranda gjaldárin 2016, 2017 og 2018, sbr. 1. og 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, vegna fyrirhugaðrar hækkunar reiknaðs endurgjalds í 5.376.000 kr. gjaldárið 2016, 5.856.000 gjaldárið 2017 og 6.444.000 kr. gjaldárið 2018, en miðað væri við að kærandi hefði verið í 100% starfshlutfalli þau ár.

Kærandi mótmælti áformuðum breytingum ríkisskattstjóra með bréfi, dags. 20. janúar 2020, en með úrskurði um endurákvörðun, dags. 3. september 2020, hratt ríkisskattstjóri boðuðum breytingum í framkvæmd. Í úrskurðinum er gerð grein fyrir upplýsingaöflun og samskiptum við kæranda vegna málsins. Þá er vikið að fram komnum andmælum kæranda, sbr. andmælabréf hans, dags. 20. janúar 2020. Taldi ríkisskattstjóri að andmæli kæranda væru ekki þess eðlis að þau breyttu niðurstöðu málsins.

III.

Ríkisskattstjóri byggði ákvörðun sína um reiknað endurgjald kæranda á því að vegna tengsla kæranda við X ehf. bæri honum að telja sér til tekna eigi lægra endurgjald fyrir starf sitt fyrir félagið en hefði hann innt það af hendi fyrir óskyldan eða ótengdan aðila, sbr. 2. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. og 1. mgr. 58. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Af hálfu kæranda væri komið fram að viðmiðunarflokkur B(5) í reglum ríkisskattstjóra um reiknað endurgjald tæki til starfa kæranda í þágu X ehf. Einnig teldi kærandi starfshlutfall sitt hafa verið 30% tekjuárin 2015 og 2016 og 55–60% tekjuárið 2017. Engin gögn hefðu komið fram þessu til staðfestingar. Ráðið yrði að kærandi teldi um 30% af fjárhæð reiknaðs endurgjalds vera vegna starfa sinna við rekstur lögbýlis og ýmsa vinnu í tengslum við útleigu fasteigna en 70% væri vegna stjórnarsetu og umsýslu fyrir E á vegum X ehf. Tekjur einkahlutafélagsins vegna þjónustu fyrir E næmu 12.804.120 kr. á árinu 2015, 18.648.000 kr. á árinu 2016 og 19.012.501 kr. á árinu 2017. Samkvæmt fram komnum skýringum kæranda væri um að ræða greiðslur frá E vegna stjórnarsetu og umsýslu með eignir félagsins, en kærandi hefði sinnt þessum verkefnum á vegum X ehf. Svo virtist því sem greiðslurnar væru vegna persónulegs vinnuframlags kæranda. Samkvæmt því væri ástæða til að líta svo á að þessar tekjur X ehf. endurspegluðu að verulegu leyti vinnuframlag kæranda. Ráðið yrði af fjárhæðum að vinnuframlag kæranda hjá E hefði verið umtalsvert. Þess væri einnig að geta að greitt væri fyrir þjónustu sem alla mánuði hvers árs, að því sem fram kæmi á sölureikningum X ehf. Skattframtöl og skýringar kæranda bæru með sér að starf kæranda hjá X ehf. hefði verið aðalstarf hans en einu tekjur hans að öðru leyti væru 600.000 kr. á ári eða 50.000 kr. á mánuði vegna eigin starfsemi á árunum 2015 og 2016. Kærandi bæri sönnunarbyrði fyrir því að ekki hefði verið um fullt starf að ræða, sbr. 2. mgr. 58. gr. laga nr. 90/2003. Staðhæfingar kæranda um að starfshlutfall hans hjá X ehf. hefði verið 30% gjaldárin 2016 og 2017 og 55-60% gjaldárið 2018 væru almenns eðlis og ekki studdar gögnum.

Fyrirliggjandi gögn þættu samkvæmt framansögðu bera með sér að kærandi hefði verið í fullu starfi hjá X ehf. á árunum 2015, 2016 og 2017. Ekki væri hægt að fallast á með kæranda að tilefni væri til að lækka reiknað endurgjald umfram það sem kveðið væri á um í viðmiðunarreglum ríkisskattstjóra. Ákvæði 3. mgr. 58. gr. laga nr. 90/2003 tæki ekki til þess þegar starfað væri við rekstur einkahlutafélags. Fallist væri á það með kæranda að starf hans fyrir X ehf. félli undir flokk B(5) í reglum ríkisskattstjóra um reiknað endurgjald á tekjuárunum 2015, 2016 og 2017. Væri því við það miðað svo og 100% starfshlutfall öll árin.

IV.

Í kafla I hér að framan er greint frá kröfugerð í kæru kæranda til yfirskattanefndar, dags. 3. desember 2020, sbr. og nánari rökstuðning með bréfi, dags. 31. desember 2020. Í kærunni er greint frá því að ágreiningsefni málsins sé sú ákvörðun ríkisskattstjóra að úrskurða kæranda í 100% starfshlutfall hjá X ehf. árin 2015, 2016 og 2017. Kröfum sínum til stuðnings vísar kærandi einkum til andmælabréfs síns, dags. 20. janúar 2020, þar sem sjónarmið kæranda hafi verið reifuð með ítarlegum hætti. Einnig er í kærunni vikið nánar að einstökum atriðum.

Af hálfu kæranda kemur fram að mál þetta sé í raun endurtekning á eldra máli sem hafi hafist með bréfi ríkisskattstjóra 3. desember 2015 og hafi lokið með bréfi embættisins 16. febrúar 2016. Í því máli, sem hafi varðað tekjuárin 2012 og 2013, hafi kærandi útskýrt tengsl og verkefni X ehf. fyrir erlenda félagið E, sem og störf kæranda fyrir X ehf. Tengsl félaganna séu enn óbreytt í öllum meginatriðum.

Kærandi kveðst vera sammála niðurstöðu ríkisskattstjóra um viðmiðunarflokk reiknaðs endurgjalds, þ.e. að miða skuli við flokk B(5) í reglum ríkisskattstjóra, og geri því ekki athugasemd við þann hluta málsins. Hins vegar sé því mótmælt að kærandi hafi verið í 100% starfshlutfalli hjá X ehf. á árunum 2015, 2016 og 2017, svo sem ríkisskattstjóri hafi úrskurðað um. Samkvæmt 7. gr. laga nr. 90/2003 sé ljóst að kæranda verði ekki gert að reikna sér hærra endurgjald fyrir störf sín hjá X ehf. en sem nemi þeim tekjum sem kæranda hafi sannanlega hlotnast. Breytingar ríkisskattstjóra um einhliða afturvirka hækkun á starfshlutfalli kæranda leiði til þess að kærandi sé skattlagður vegna tekna sem honum hafi ekki hlotnast.

Ekki fái staðist að heimilt sé að endurákvarða skatt svo langt aftur sem ríkisskattstjóri geri, sbr. 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003. Hvorki kærandi né X ehf. hafi í framtölum sínum og gagnaskilum staðið í vegi fyrir að á þeim mætti byggja rétta álagningu, enda liggi ekkert fyrir hvaða fylgigögn eða upplýsingar hafi vantað með skattframtölum kæranda eða X ehf. Skattskil og ársreikningar kæranda og X ehf. hafi verið lengi til skoðunar hjá ríkisskattstjóra og allar upplýsingar komið fram sem byggja mætti álagningu á. Kveðið sé á um atvinnufrelsi einstaklinga í 75. gr. stjórnarskrár lýðveldisins Íslands, og þar af leiðandi sé mönnum frjálst að verja þeim tíma sem þeir kjósa til atvinnu sinnar. Ákvarðanir sem breyti starfshlutfalli aðila verði því að byggja á sterkum grunni.

Ríkisskattstjóri haldi því fram að það standi upp á kæranda að sanna starfshlutfall sitt á umræddum árum með vísan til 2. mgr. 58. gr. laga nr. 90/2003. Af þessu tilefni gerir kærandi í bréfi sínu, dags. 20. janúar 2020, ítarlega grein fyrir verkefnum sínum hjá X ehf. Kærandi vísar til meðfylgjandi yfirlits og greiningar flugferða kæranda á umræddum árum. Af þeim sé hægt að leiða fram hvert starfshlutfall kæranda hafi verið. Þá mótmælir kærandi því að greiðslur til X ehf. hafi alfarið verið vegna persónulegs vinnuframlags kæranda, en félagið hafi borið umtalsverðan kostnað af þjónustu sinni fyrir E.

Þær lagatilvísanir sem ríkisskattstjóri vísi til í úrskurði sínum standi til þess að úrskurða kæranda einhliða í starfshlutfall umfram það sem hann hafi sannanlega sinnt og notið skattskyldra tekna fyrir. Úrskurður ríkisskattstjóra taki þannig til skattlagningar tekna fyrir ætluð störf sem kærandi hafi ekki unnið, haft tekjur af eða hlotið greiðslur fyrir. Þá hafi ekki neitt komið fram sem sýni að X ehf. hafi gjaldfært laun eða greitt kæranda þær tekjur sem honum séu ætlaðar í hinum kærða úrskurði, né heldur að félagið hafi umbunað kæranda með einhverjum öðrum hætti sem fallið geti undir skattskyldar tekjur samkvæmt lögum nr. 90/2003.

Kærandi vísar til þess að í úrskurði ríkisskattstjóra komi fram að X ehf. hafi haft verulegar tekjur af störfum kæranda. Af því dragi ríkisskattstjóri þá ályktun að kærandi hljóti að hafa verið í 100% starfi. Hér sé ekki tekið tillit til þess að tekjur félagsins af umræddum verkefnum hafi aðeins grundvallast að hluta til á beinum störfum kæranda fyrir félagið. Sú þjónusta og hlutverk sem X ehf. hafi sinnt fyrir E nái þannig til alls kostnaðar við störf kæranda erlendis, þ.m.t. ferða-, uppihalds- og dvalarkostnaðar, auk beinnar árangurstengingar X ehf. í þjónustu við E. Ríkisskattstjóri leggi að jöfnu tekjur X ehf. af þjónustu við E við útselda vinnu í tímum talið og telji að greiðslurnar hljóti alfarið að vera til komnar vegna seldra vinnustunda og vinnuframlags kæranda sem ríkisskattstjóri meti sem 100% starf.

Engin lagaskylda eða sérstök ástæða standi til þess að halda sérstaka tímaskráningu um starfið, enda liggi fyrir að svo gott sem öll vinna kæranda á vegum X ehf. fyrir E hafi farið fram á erlendri grundu. Greiðslur til fyrrnefnda félagsins hafi ekki aðeins grundvallast á fjölda talinna eða seldra vinnustunda til erlenda félagsins. Kærandi hafi m.a. tekið saman sérstaka samantekt á ferðum sínum og dvalartíma erlendis. Samkvæmt samantekt þeirri hafi vinnustundir kæranda á vegum X ehf. vegna E verið um 550 klukkustundir árið 2015, 712 klukkustundir árið 2016 og 880 klukkustundir árið 2017. Þetta verði ekki lagt að jöfnu við 100% starfshlutfall. Auk þess hafi verið innifalinn í greiðslunum ýmis annar kostnaður, svo sem kostnaður vegna ferða, uppihalds og útivistar kæranda umfram launakostnað eða reiknað endurgjald.

Þá andmælir kærandi því að ríkisskattstjóri geti túlkað tilvísuð lög og eigin reglur um reiknað endurgjald á þann hátt að kærandi hafi verið í yfir 100% starfshlutfalli á árunum 2016 og 2017 án þess að nokkur gaumur sé gefin að þeim tekjum sem hann hafi raunverulega þegið eða hafi hlotnast fyrir störf sín. Röksemdir ríkisskattstjóra standi til þess að öllum gjaldendum sé skylt að reikna sér tekjur miðað við 100% starfshlutfall, óháð sannanlegu starfshlutfalli og þeim tekjum sem aðilum hafi raunverulega hlotnast, sem og óháð afkomu rekstrar þess lögaðila sem aðilar starfi hjá. Svo rúm og víðtæk túlkun ríkisskattstjóra höggvi nærri atvinnufrelsi einstaklinga. Samkvæmt þessu sé því sérstaklega mótmælt að reiknað endurgjald kæranda vegna eigin rekstrar gjaldárin 2016 og 2017, sem hafi verið vegna starfa fyrir sama lögaðila og kærandi hafi verið launamaður hjá í hlutastarfi, komi ekki til frádráttar frá því 100% starfshlutfalli sem ríkisskattstjóri hafi úrskurðað kæranda í hjá sama félagi.

V.

Með bréfi, dags. 12. febrúar 2021, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn í málinu og krafist þess að úrskurður embættisins verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra. Í umsögn ríkisskattstjóra er vikið að samantekt kæranda yfir ferðir sínar og dvalartíma erlendis. Að mati ríkisskattstjóra sé sú samantekt á almennum nótum og engin gögn liggi henni til staðfestingar, og sé því ekki hægt að byggja á henni við úrlausn málsins, sbr. 2. mgr. 58. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt.

Með bréfi, dags. 6. mars 2021, hefur kærandi gert athugasemdir við umsögn ríkisskattstjóra. Í tilefni athugasemdar ríkisskattstjóra um samantekt kæranda um ferðir til útlanda bendir kærandi á að sú samantekt hafi verið lögð fram í andmælabréfi hans, dags. 20. janúar 2020. Ríkisskattstjóri hafi ekki úrskurðað í málinu fyrr en um níu mánuðum síðar. Hæglega hefði mátt nýta þann tíma til að kalla eftir frekari gögnum til að sannreyna upplýsingar í samantekt kæranda. Það hafi ríkisskattstjóri hins vegar ekki gert. Ekki verði ráðið af umsögn ríkisskattstjóra hvaða gögn það séu sem upp á vanti. Kærandi ætli að afrit flugmiða kunni að koma að gagni. Því leggi kærandi fram afrit af flugmiðum vegna allra ferða sem taldar hafi verið upp í samantekt um flugferðir og dvalartíma erlendis á því tímabili sem málið varði.

VI.

Í máli þessu er deilt um þá ákvörðun ríkisskattstjóra að hækka reiknað endurgjald kæranda vegna vinnu á vegum X ehf. um 3.767.000 kr. gjaldárið 2016, um 4.261.000 kr. gjaldárið 2017 og um 2.825.000 kr. gjaldárið 2018, sbr. úrskurð ríkisskattstjóra, dags. 3. september 2020, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárin 2016, 2017 og 2018. Ágreiningsefni málsins lúta annars vegar að því hvort ríkisskattstjóra hafi verið heimilt að endurákvarða opinber gjöld kæranda umrædd gjaldár vegna ákvæða 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, og hins vegar að fjárhæð reiknaðs endurgjalds með tilliti til vinnumagns kæranda.

Eins og fram er komið er kærandi eigandi helmingshlutar í X ehf. á móti eiginkonu sinni. Eiginkona kæranda er stjórnarmaður félagsins og framkvæmdastjóri þess en hjónin hafa bæði prókúruumboð fyrir félagið. Samkvæmt samþykktum félagsins var tilgangur þess m.a. útleiga húsnæðis, rekstur gistihúss o.fl. Um þriðjungur tekna einkahlutafélagsins þessi ár voru greiðslur frá erlendu félagi, E, samkvæmt útgefnum sölureikningum fyrrnefnda félagsins vegna stjórnarsetu og umsýslu með eignum hins síðarnefnda félags. Fyrir liggur að kærandi sinnti þeim störfum fyrir hönd X ehf. Greiðslur E til X ehf. námu nánar tiltekið 12.804.120 kr. rekstrarárið 2015, 18.648.000 kr. rekstrarárið 2016 og 19.012.501 kr. rekstrarárið 2017.

Kærandi tilgreindi í skattframtölum sínum laun frá X ehf. að fjárhæð 1.600.000 kr. gjaldárið 2016, 1.595.000 kr. gjaldárið 2017 og 3.619.000 kr. gjaldárið 2018, svo og tilfærði eiginkona kæranda laun frá félaginu. Kærandi taldi einnig fram reiknað endurgjald að fjárhæð 600.000 kr. hvort gjaldáranna 2016 og 2017 vegna vinnu við útleigu atvinnuhúsnæðis, en samkvæmt rekstrarskýrslum með skattframtölunum var sú starfsemi í nafni eiginkonu kæranda. Ríkisskattstjóri taldi að atvikum væri hins vegar svo háttað að kæranda hafi borið að reikna sér endurgjald vegna starfa sinna hjá X ehf. í ljósi tengsla sinna við það, sbr. 1. mgr. 58. gr. og 2. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Við ákvörðun fjárhæðar reiknaðs endurgjalds kæranda vegna vinnu á vegum félagsins tók ríkisskattstjóri mið af viðmiðunarflokki B(5) í reglum ríkisskattstjóra um reiknað endurgjald á tekjuárunum 2015, 2016 og 2017, sbr. auglýsingar í B-deild Stjórnartíðinda nr. 1172/2014, 1215/2015 og 1261/2016. Þá byggði ríkisskattstjóri á því að kærandi hefði verið í fullu starfi hjá X ehf. á umræddum árum. Samkvæmt þessu ákvarðaðist reiknað endurgjald kæranda með 5.376.000 kr. gjaldárið 2016, 5.856.000 kr. gjaldárið 2017 og 6.444.000 kr. gjaldárið 2018.

Grundvallarákvæðið um reiknað endurgjald og sköttunarheimild þess til tekjuskatts er 2. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 21. gr. laga nr. 4/1995, um tekjustofna sveitarfélaga, að því er varðar útsvar. Samkvæmt nefndu ákvæði laga nr. 90/2003 ber þeim manni, sem vinnur við eigin atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi, að telja sér til tekna eigi lægra endurgjald fyrir starf sitt og hefði hann innt það af hendi fyrir óskyldan eða ótengdan aðila. Sama gildir um vinnu við atvinnurekstur eða starfsemi sem rekin er í sameign með öðrum og einnig um vinnu manns við atvinnurekstur lögaðila þar sem hann er ráðandi aðili vegna eignar- eða stjórnunaraðildar. Í 58. gr. laga nr. 90/2003 eru ákvæði um vefengingu ríkisskattstjóra á tilfærðu reiknuðu endurgjaldi af hendi skattaðila, ákvarðanir ríkisskattstjóra í því sambandi og viðmiðanir og skorður sem þessu ákvörðunarvaldi eru settar. Í 1. mgr. 58. gr. laga nr. 90/2003 kemur fram að ríkisskattstjóri skuli árlega við upphaf tekjuárs setja reglur um reiknað endurgjald og birta þær að fenginni staðfestingu ráðherra. Við ákvörðun lágmarksendurgjalds skuli höfð hliðsjón af raunverulegum tekjum fyrir sambærileg störf. Í 2. mgr. 58. gr. laga nr. 90/2003 er tekið fram að færi maður sér til tekna á framtali lægra endurgjald en áskilið sé í reglum ríkisskattstjóra, sbr. 1. mgr., skuli ríkisskattstjóri hækka endurgjaldið, óháð ákvörðun á staðgreiðsluári, enda hafi framteljandi ekki lagt fram fullnægjandi gögn og rökstuðning með skattframtali sem honum beri að gera ótilkvöddum. Ríkisskattstjóra sé heimilt að fallast á lægra endurgjald en viðmiðunarreglur þessar kveði á um, enda liggi fyrir viðhlítandi gögn og rökstuðningur framteljanda og eftir atvikum launagreiðanda sem réttlætt geti slíka ákvörðun. Skuli framteljandi m.a. láta í té upplýsingar um umfang og eðli starfs og starfsemi, afkomu rekstrarins, fjármagn bundið í rekstri og upplýsingar um útselda vinnu eftir því sem það eigi við. Samkvæmt 4. mgr. 58. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 3. gr. laga nr. 73/2011, skulu ákvæði 1. og 2. mgr. greinarinnar gilda um starf á vegum lögaðila eftir því sem við getur átt, enda vinni maður við atvinnurekstur lögaðila þar sem hann, maki hans, barn eða nákomnir ættingjar hafa ráðandi stöðu vegna eignar- eða stjórnunaraðildar, þó ekki ef um er að ræða starf á vegum lögaðila sem skráður er á opinberum verðbréfamarkaði.

Fram er komið að X ehf. er að öllu leyti í eigu kæranda og eiginkonu hans. Ljóst er því að kæranda bar að reikna sér endurgjald vegna vinnu sinnar á vegum einkahlutafélagsins, sbr. 2. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. og 4. mgr. 58. gr. laganna, og er raunar ekki ágreiningur um það. Þá er ekki ágreiningur um viðmiðunarflokk reiknaðs endurgjalds kæranda, sem ríkisskattstjóri taldi eiga við í tilviki kæranda, þ.e. flokk B(5) í reglum ríkisskattstjóra nr. 1172/2014, 1215/2015 og 1261/2016 sem í gildi voru vegna þeirra ára sem hér um ræðir. Kærandi telur á hinn bóginn að ríkisskattstjóri hafi ofmetið vinnuframlag hans í þágu X ehf. Samkvæmt kröfugerð kæranda krefst hann þess aðallega að fjárhæð reiknaðs endurgjalds samkvæmt skattframtölum standi óbreytt frá því sem þar var tilgreint, þ.e. 1.600.000 kr. tekjuárið 2015, 1.595.000 kr. tekjuárið 2016 og 3.619.000 kr. tekjuárið 2017. Við meðferð máls kæranda hjá ríkisskattstjóra kom fram að hér væri byggt á því að starfshlutfall, að teknu tilliti til reiknaðs endurgjalds 600.000 kr. vegna útleigu atvinnuhúsnæðis, hafi verið 40,9% fyrsta árið, 37,5% annað árið og 56,2% þriðja árið. Til vara krefst kærandi þess að „starfshlutfall verði stórlega lækkað“, þannig að miðað verði við lægra starfshlutfall en ríkisskattstjóri lagði til grundvallar, nánar tiltekið að starfshlutfall verði ákvarðað „til samræmis við það sem það raunverulega var“ svo sem segir í kæru. Ekki kemur fram hvaða starfshlutfall kærandi hefur hér í huga annað en það sem að framan greinir og kærandi kveðst hafa miðað skattskil sín við. Verður þannig helst ráðið að þessi krafa sé sama efnis og aðalkrafan. Þá orðar kærandi þá varakröfu að breytingar ríkisskattstjóra verði ekki látnar ná lengra aftur en til síðustu tveggja ára á undan því ári þegar endurákvörðun fór fram. Til þrautavara gerir kærandi kröfu um að tekjufært reiknað endurgjald vegna útleigu atvinnuhúsnæðis 600.000 kr. hvort tekjuáranna 2015 og 2016 komi til frádráttar þeim fjárhæðum sem ríkisskattstjóri ákvarðaði.

Samkvæmt nefndri varakröfu kæranda um að endurákvörðun takmarkist við tvö ár á undan endurákvörðunarári, sbr. og andmælabréf kæranda, dags. 20. janúar 2020, sem vísað er til í kærunni, telur kærandi að ákvæði um tímafrest til endurákvörðunar í 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 eigi við í málinu. Í þessu sambandi vísar kærandi m.a. til athugunar ríkisskattstjóra á sama lið í skattskilum kæranda vegna tekjuáranna 2012 og 2013 sem embættið hafi lokið án athugasemda. Engar breytingar hafi orðið á aðstæðum kæranda frá því að því máli lauk.

Samkvæmt 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 er eigi heimilt að endurákvarða skattaðila skatt nema vegna síðustu tveggja ára sem næst eru á undan því ári þegar endurákvörðun fer fram þótt í ljós komi að álagning hafi verið of lág, enda hafi skattaðili látið í té í framtali sínu eða fylgigögnum þess fullnægjandi upplýsingar sem byggja mátti rétta álagningu á. Endurákvörðun ríkisskattstjóra fór fram á árinu 2020 og tók til tekjuáranna 2015, 2016 og 2017. Eru þau ár því öll handan þess tveggja ára tímamarks sem tiltekið er í nefndu lagaákvæði, miðað við að það eigi við í málinu. Samkvæmt þessu verður að telja að umrædd krafa, sem kærandi stillir upp sem varakröfu, taki til úrskurðar ríkisskattstjóra í heild. Þykir rétt að taka hana fyrst til umfjöllunar.

Í athugasemdum við 2. mgr. 97. gr. frumvarps þess sem varð að lögum nr. 40/1978, um tekjuskatt og eignarskatt, kemur fram að í þessu laganýmæli felist „að frestur til endurupptöku er styttur ef ástæðan fyrir henni er ófullnægjandi skoðun skattstjóra á framtali og fylgigögnum þess en ekki ófullnægjandi upplýsingar skattaðila“. Er og tekið fram að málsgreinin eigi aðeins við „ef upplýsingar, sem byggja mátti rétta álagningu á, koma beinlínis fram í framtali eða fylgigögnum þess, en 1. mgr. gildir ef þessi gögn eru ófullnægjandi enda þótt skattstjóra hefði mátt vera ljóst fyrr að eitthvað var athugavert við framtalið“. Um skýringu á þessu lagaákvæði hafa gengið nokkrir dómar Hæstaréttar Íslands. Samkvæmt þeirri dómaframkvæmd, sbr. m.a. H 1996:470, ber að líta til orðalags 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 og meta hvort fyrir hafi legið nægjanlegar upplýsingar í framtali eða fylgigögnum þess sem rétt álagning varð byggð á. Jafnframt ber samkvæmt þessari dómaframkvæmd að skýra ákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 með hliðsjón af leiðréttingarheimildum ríkisskattstjóra í 3. málsl. 1. mgr. 95. gr. sömu laga. Samkvæmt síðastnefndu lagaákvæði getur ríkisskattstjóri fyrir álagningu leiðrétt fjárhæðir einstakra liða ef þeir eru í ósamræmi við gildandi lög og fyrirmæli skattyfirvalda, svo og einstaka liði skattframtals ef telja má að óyggjandi upplýsingar séu fyrir hendi, en gera skal skattaðila viðvart um slíkar breytingar. Í 1. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 er að finna aðalregluna um tímatakmörk endurákvörðunar. Þar segir að heimild til endurákvörðunar skatts samkvæmt 96. gr. laga nr. 90/2003 nái til skatts vegna tekna og eigna síðustu sex ára sem næst eru á undan því ári þegar endurákvörðun fer fram.

Í skattframtölum kæranda árin 2016, 2017 og 2018 voru tilgreind laun frá X ehf. Hins vegar komu engar upplýsingar fram í skattframtölum kæranda um umfang og eðli starfs hans fyrir einkahlutafélagið, en umfang starfs, þ.e. vinnumagn, hefur grundvallarþýðingu við ákvörðun reiknaðs endurgjalds, sbr. 2. mgr. 58. gr. laga nr. 90/2003, sbr. til hliðsjónar m.a. úrskurð yfirskattanefndar nr. 303/2006. Samkvæmt þessu verður ekki talið að fyrir ríkisskattstjóra hafi legið óyggjandi upplýsingar í skilningi 3. málsl. 1. mgr. 95. gr. laga nr. 90/2003, eins og skýra verður ákvæði þetta samkvæmt framansögðu, þannig að honum hafi verið kleift að ráðast í hinar kærðu breytingar á skattframtölum kæranda á grundvelli leiðréttingarheimildar þess ákvæðis. Verður því ekki fallist á það með kæranda að ákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 hafi girt fyrir hina kærðu endurákvörðun ríkisskattstjóra. Hér getur ekki skipt máli þótt ríkisskattstjóri hafi ekki gert athugasemdir vegna reiknaðs endurgjalds kæranda á fyrri árum. Í þessu sambandi skal tekið fram að skattskil miðast við tekjur hvers árs og við mat á réttmæti tekna og gjalda, eigna og skulda eru skattyfirvöld almennt óbundin af því hvaða meðferð skattskil hafa áður fengið, svo sem greinir í dómi Hæstaréttar Íslands í máli nr. 845/2015. Samkvæmt þessu og þar sem gætt hefur verið ákvæða 1. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 við endurákvörðunina verður aðalkrafa kæranda í málinu ekki tekin til greina á þeim grundvelli að ríkisskattstjóra hafi brostið endurákvörðunarheimild vegna tekna þeirra ára sem málið varðar.

Efnislegar ástæður kæranda lúta að því að ríkisskattstjóri hafi ofmetið vinnuframlag hans í þágu X ehf. Eins og fyrr segir gerði kærandi grein fyrir því við meðferð máls hans hjá ríkisskattstjóra að til grundvallar framtöldu reiknuðu endurgjaldi hefði verið að starfshlutfall næmi 40,9% tekjuárið 2015, 37,5% tekjuárið 2016 og 56,2% tekjuárið 2017. Tók kærandi þá tillit til reiknaðs endurgjalds 600.000 kr. tvö fyrstu árin vegna starfsemi í nafni eiginkonu, þ.e.a.s. (1.600.000 + 600.000) x 100 / 5.376.000 = 40,9% tekjuárið 2015 o.s.frv.

Samkvæmt skýringum kæranda var mestur hluti vinnuframlag hans á þessum árum í þágu X ehf. vegna stjórnunarstarfa hjá erlenda félaginu E. Þau tengsl munu vera milli X ehf. og E að X ehf. er óbeinn hlutareigandi í E í gegnum eignarhlut sinn í F ehf. Þá er komið fram að starfsemi E hafi einkum falist í rekstri tilgreinds verkefnis í útlöndum, og að félagið sé rekið án starfsmanna og rekstur þess sé að flestu leyti með aðkeyptri þjónustu.

Meðal málsgagna eru sölureikningar X ehf. á hendur E frá 1. desember 2015, 31. desember 2016 og 31. desember 2017, sá elsti að fjárhæð ... og hinir tveir hvor um sig að fjárhæð ... Í texta sölureikninganna kemur ekki annað fram en að um ræði þóknun, en samkvæmt skýringum kæranda voru greiðslurnar vegna umræddra stjórnunarstarfa og umsýslu eigna hins erlenda félags. Í samræmi við þetta er gerð grein fyrir erlendum tekjum í ársreikningum X ehf. að fjárhæð 12.804.120 kr. rekstrarárið 2015, 18.648.000 kr. rekstrarárið 2016 og 19.012.501 kr. rekstrarárið 2017. Eins og fyrr segir kveðst kærandi hafa sinnt þessum verkefnum á vegum X ehf. Af hálfu ríkisskattstjóra hefur ekki verið vefengt að umræddar erlendar tekjur tilheyri X ehf. vegna seldrar þjónustu. Hins vegar taldi ríkisskattstjóri að fjárhæð greiðslnanna bæri með sér að vinnuframlag hlyti að hafa verið umtalsvert og umfram það sem kærandi byggði á í skattskilum sínum.

Í kæru er dregið fram að X ehf. hafi haft umtalsverðan kostnað af þjónustu sinni við E umfram reiknað endurgjald og laun kæranda, þar á meðal ferða-, uppihalds- og dvalarkostnað, svo og kostnað vegna aðstöðu, auk þess sem innifalið í greiðslum frá E hafi verið þóknun vegna ábyrgðarhlutverks X ehf., fjármögnunarþjónustu þess og beinnar árangurstengingar í þjónustunni við hið erlenda félag. Ekki gerir kærandi tölulega grein fyrir einstökum liðum í þessu sambandi að öðru leyti en því að leiddar eru fram mögulegar dagpeningagreiðslur vegna utanlandsferða kæranda. Ekki kom hins vegar til greiðslu dagpeninga til kæranda. Eins og á er bent í úrskurði ríkisskattstjóra er fjárhæð reiknaðs endurgjalds kæranda, miðað við fullt starfshlutfall, innan við helmingur greiðslna frá E. Þannig á litið verður því naumast haldið fram að svigrúm sé ekki til þess að mæta ætluðum kostnaði X ehf. vegna nefndrar þjónustu, einnig þótt litið væri svo á að vinnuframlag kæranda tengdist einvörðungu starfanum fyrir erlenda félagið. Þegar af þessari ástæðu þykja þessar röksemdir kæranda ekki hafa þýðingu.

Af hálfu kæranda er komið fram að starf hans fyrir E hafi nánast að öllu leyti farið fram á erlendri grundu. Sérstök tímaskráning hafi ekki verið haldin um þessi verkefni kæranda. Kærandi hefur á hinn bóginn lagt fram eigin greiningu á vinnutímafjölda sínum fyrir E á grundvelli upplýsinga um dvalartíma sinn erlendis á umræddu árabili. Samkvæmt þessari greiningu kæranda hafi vinnustundir hans vegna E verið 550 stundir árið 2015, 712 stundir árið 2016 og 880 stundir árið 2017. Telst kæranda svo til að vinnan vegna E svari til 26,15% starfshlutfalls árið 2015, 34,23% starfshlutfalls árið 2016 og 42,31% starfshlutfalls árið 2017. Starfshlutfall vegna annarra verkefna kæranda á vegum X ehf. hafi verið 14,77% fyrsta árið, 3,29% annað árið og 13,85% þriðja árið. Ekki hefur neitt komið fram um forsendur síðastnefndra hlutfallstalna. Er nærtækt að ætla að þær hafi einfaldlega verið ákvarðaðar sem mismunur annarra stærða til að útfærsla kæranda um starfshlutfall gangi upp reikningslega. Hvað snertir nefnda greiningu kæranda að öðru leyti verður að draga í efa að öll kurl séu til grafar komin um vinnuframlag kæranda vegna stjórnunar hins erlenda félags með talningu dvalardaga erlendis. Verður að ganga út frá því að um eitthvert vinnuframlag kæranda hafi verið að ræða við stjórnun félagsins og önnur störf sem jafnan falla undir rekstur félaga utan þess tíma sem kærandi var erlendis. Viðbára kæranda um kostnað X ehf. vegna aðstöðu þykir styðja þetta.

Auk nefndrar þjónustusölu til E hafði X ehf. með höndum útleigu fasteigna, m.a. lóða fyrir frístundahús, sölu á gistiþjónustu og annarri þjónustu. Fram er komið að tveimur síðastnefndum rekstrarþáttum var sinnt af eiginkonu kæranda og að reiknað endurgjald hennar hafi miðast við þau störf. Rekstrartekjur félagsins af sölu annarrar þjónustu voru á bilinu 7,5 til 9,1 m.kr. á rekstrarárunum 2015, 2016 og 2017. Hér að framan er gerð grein fyrir erlendum tekjum, þ.e. tekjum af seldri þjónustu til E. Tekjur af útleigu fasteigna voru á bilinu 9,4 m.kr. til 10,6 m.kr. þessi ár. Í eignaskrám með skattframtölum X ehf. er ekki gerð grein fyrir fasteignum í eigu félagsins en í ársreikningum þess er getið um sumarhús í þess eigu og 64 sumarhúsalóðir. Ganga verður út frá því að leigutekjur séu vegna þessara eigna. Samkvæmt framansögðu voru allnokkur umsvif á vegum félagsins önnur en þjónusta við E. Hagnaður fyrir fjármagnsliði samkvæmt ársreikningunum nam 10.308.452 kr. rekstrarárið 2015, 16.494.367 kr. rekstrarárið 2016 og 16.748.547 kr. rekstrarárið 2017.

Ekki var öðrum starfsmönnum til að dreifa hjá félaginu en kæranda og eiginkonu hans. Eins og fyrr segir starfaði eiginkona kæranda við gistiþjónustu og aðra þjónustu á vegum félagsins. Ganga verður út frá því að hún hafi einnig sinnt almennum störfum á vegum félagsins, enda var hún framkvæmdastjóri þess. Samkvæmt fyrirliggjandi skýringum verður þó ekki séð að tillit hafi verið tekið til þess við ákvörðun reiknaðs endurgjalds hennar. Hvað sem því líður má má ljóst vera að tekjuöflun X ehf. af öðrum rekstrarþáttum en gistiþjónustu og annarri þjónustu var einkum háð vinnuframlagi kæranda og sérþekkingu. Á það sérstaklega við um þjónustuna fyrir E sem var alfarið á hendi kæranda eftir því sem fram er komið.

Samkvæmt því sem hér hefur verið rakið þykir kærandi ekki hafa gert svo skilmerkilega grein fyrir vinnuframlagi sínu í þágu X ehf. á árunum 2015, 2016 og 2017 sem ætlast verður til í ljósi forsendna ríkisskattstjóra. Gögn um utanlandsferðir kæranda þykja ekki skera hér úr, svo sem fram er komið. Ekki verður litið framhjá því sem fyrir liggur um umfang og afkomu rekstrar X ehf. þau ár sem málið varðar, en telja verður ljóst að tekjuöflun félagsins hafi að miklu leyti verið háð vinnuframlagi kæranda sjálfs. Gögn málsins, þar á meðal fyrirliggjandi upplýsingar um eðli starfsemi X ehf., tekjur félagsins og starfsmannafjölda benda samkvæmt þessu ekki til þess að vinnuframlag kæranda hafi verið svo takmarkað sem haldið er fram af hans hálfu. Til þess er að líta að samkvæmt skattframtölum kæranda árin 2016, 2017 og 2018 var ekki um að ræða nein önnur störf hans á þeim árum sem hér um ræðir en á vegum X ehf. auk þess sem hann tilgreindi sérstakt endurgjald tvö fyrstu árin vegna útleigu eigna. Þá liggur fyrir að engar vinnutímaskýrslur eða hliðstæð gögn eru til staðar. Að svo vöxnu verður ekki fallist á málsástæðu kæranda varðandi vinnumagn.

Með vísan til þess sem hér að framan er rakið verður ekki fallist á kröfu kæranda um að reiknað endurgjald hans vegna vinnu á vegum X ehf. umrædd ár verði miðað við lægra starfshlutfall kæranda en sem nemur fullu starfi tekjuárin 2015, 2016 og 2017. Á hinn bóginn þykir ekki ástæða til annars en að taka tillit til þess að kærandi færði sér til tekna, auk launa frá X ehf., reiknað endurgjald vegna útleigu atvinnuhúsnæðis með 600.000 kr. hvort tekjuáranna 2015 og 2016. Ekki verður annað séð en að þessi rekstrarþáttur tengist mjög starfsemi einkahlutafélagsins þótt hann hafi verið gerður upp sérstaklega til skatts. Að svo vöxnu þykir rétt að fallast á þrautavarakröfu kæranda um lækkun reiknaðs endurgjalds um nefndar fjárhæðir í skattframtölum árin 2016 og 2017.

Þess er að geta að í kæru X ehf., sem er til meðferðar samhliða kæru kæranda, er gerð sérstök varakrafa þess efnis að „launakostnaður félagsins samkvæmt úrskurði RSK verði lækkaður þannig að ekki leiði til taps í rekstri þess … gjaldárið 2016“. Frekast verður að skilja þessa kröfu þannig að byggt sé á því af hálfu kæranda og einkahlutafélagsins að ákvörðun ríkisskattstjóra á reiknuðu endurgjaldi gjaldárið 2016 hafi farið í bága við ákvæði 3. mgr. 58. gr. laga nr. 90/2003, þar sem fram kemur að ákvörðun ríkisskattstjóra um hækkun á reiknuðu endurgjaldi manns með eigin atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi megi ekki mynda tap umfram það sem nemi samanlögðum almennum fyrningum samkvæmt 37. gr. laganna. Af þessu tilefni skal tekið fram að samkvæmt 4. mgr. 58. gr. laga nr. 90/2003 skulu ákvæði 1. og 2. mgr. greinarinnar gilda um starf á vegum lögaðila eftir því sem við getur átt, enda vinni maður við atvinnurekstur lögaðila þar sem hann, maki hans, barn eða nákomnir ættingjar eða venslamenn hafa ráðandi stöðu vegna eignar- eða stjórnunaraðildar. Af ákvæði þessu verður gagnályktað að ákvæði 3. mgr. greinarinnar, sem setur skorður við tapsmyndun við ákvörðun reiknaðs endurgjalds, eigi ekki við í þeim tilvikum þegar um er að ræða ákvörðun reiknaðs endurgjalds manns vegna vinnu við atvinnurekstur lögaðila. Því verður ekki haggað við fjárhæð reiknaðs endurgjalds kæranda á þessum grundvelli.

Í kröfum kæranda er þess krafist í öllum tilvikum að beiting álags verði felld niður. Telja verður að krafan lúti að 2,5% álagi sem ríkisskattstjóri ákvarðaði á grundvelli 122. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, og 2. mgr. 28. gr. laga nr. 4/1995, um tekjustofna sveitarfélaga, en ekki kom til beitingar álags samkvæmt 2. mgr. 108. gr. fyrrnefndu laganna í málinu. Fjallað hefur verið um forsögu núgildandi ákvæðis 1. mgr. 122. gr. laga nr. 90/2003, sbr. áður 1. mgr. 121. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignaskatt, og almennt um skýringu þessa lagaákvæðis í nokkrum úrskurðum yfirskattanefndar, m.a. úrskurðum nr. 1159/1998, 665/1999 og 81/2019 en síðarnefndu úrskurðirnir tveir eru birtir á vef yfirskattanefndar. Með vísan til umfjöllunar í greindum úrskurðum yfirskattanefndar og að öðru leyti með vísan til dóms Hæstaréttar Íslands frá 6. nóvember 2008 í málinu nr. 54/2008 er kröfu kæranda um niðurfellingu 2,5% álags hafnað.

Af hálfu kæranda er gerð krafa um að honum verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins, sem gengið hefur kæranda í óhag í öllum meginatriðum, og þar sem ekki verður séð að kærandi, sem rekið hefur mál sitt sjálfur á öllum stigum þess, hafi borið kostnað vegna málsins, eru ekki fyrir hendi lagaskilyrði til þess að ákvarða kæranda málskostnað til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt greindu ákvæði. Kröfu þess efnis er því hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Reiknað endurgjald lækkar um 600.000 kr. í skattframtölum kæranda árin 2016 og 2017. Að öðru leyti er kröfum kæranda í málinu hafnað.