Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2022, miðvikudaginn 6. apríl, er tekið fyrir mál nr. 147/2021; kæra A, dags. 18. ágúst 2021, vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárin 2016, 2017 og 2018. Í málinu úrskurða Sverrir Örn Björnsson, Þórarinn Egill Þórarinsson og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Með kæru, dags. 18. ágúst 2021, hefur kærandi skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 18. maí 2021, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárin 2016, 2017 og 2018. Með úrskurðinum lækkaði ríkisskattstjóri fjármagnstekjuskattsstofn kæranda um ... kr. gjaldárið 2016, um ... kr. gjaldárið 2017 og um ... kr. gjaldárið 2018 og hækkaði stofn kæranda til tekjuskatts og útsvars umrædd ár um sömu fjárhæðir. Byggði ríkisskattstjóri ákvörðunina á því að virða bæri arðgreiðslur X hf. til kæranda á árunum 2015, 2016 og 2017 sem starfstengd hlunnindi (kaupauka) samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, en ekki sem tekjur af hlutareign kæranda í félaginu, sbr. ákvæði 4. tölul. C-liðar sömu lagagreinar. Af hálfu kæranda er þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi.

II.

Málavextir eru þeir að með bréfi, dags. 22. janúar 2019, óskaði ríkisskattstjóri eftir upplýsingum frá X hf. um hlutabréfaeign í félaginu. Nánar tiltekið óskaði ríkisskattstjóri eftir því að félagið veitti upplýsingar um útgáfu þess á hlutabréfum í B-, C- og D-flokkum, þ. á m. hverjum hefði verið boðið að kaupa hlutina, nafnverð og kaupverð hlutanna, kaupdag, greiðslutilhögun og tengsl kaupenda við félagið. Í svarbréfi X hf., dags. 20. febrúar 2019, kom m.a. fram að kærandi hefði fengið greiddan arð á grundvelli hlutabréfaeignar í B-flokki á árunum 2015 og 2016 að fjárhæð ... kr. fyrra árið og ... kr. síðara árið.

Í kjölfar svarbréfs X hf. beindi ríkisskattstjóri því til kæranda með bréfi, dags. 16. apríl 2019, sbr. 1. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, að veita upplýsingar um tilurð kaupa hans á hlutabréfum í B-flokki í félaginu og hverjir hefðu tekið ákvörðun um kaupin. Ríkisskattstjóri tók fram að með hliðsjón af niðurstöðu héraðsdóms Reykjavíkur í málinu nr. E-4049/2017 og úrskurði yfirskattanefndar nr. 180/2018 teldi embættið ýmis rök benda til þess að með útgáfu félagsins á hlutum í B-, C- og D-flokkum, sölu hlutanna til tiltekinna starfsmanna og greiðslu arðs til þeirra í kjölfarið, hefðu fallið til starfstengdar greiðslur eða kaupauki í hendi starfsmanna í formi arðs. Óskaði ríkisskattstjóri eftir því að kærandi léti í té afrit af öllum samningum og hliðarsamningum við kaupsamning sem gerðir hefðu verið um eignarhald og kaup hluta í B-flokki, m.a. ráðningarsamning, samninga um framsal hlutanna, um ráðstöfun hluta við starfslok, frekari kaup hluta í B-flokki og framsalsrétt hlutanna.

Í svarbréfi kæranda, dags. 14. maí 2019, kom fram að kærandi hefði ekki keypt hlutabréf í B-flokki í X hf. heldur hefði hann skráð sig fyrir nýjum hlutum í félaginu við stofnun þess á árinu 2009. Við stofnun félagsins hefði verið tekin ákvörðun um að starfsmenn þess yrðu jafnframt hluthafar þannig að unnt væri að reka félagið án aðkomu utanaðkomandi fjárfesta. Ákvörðun um kaup hlutanna hefði kærandi tekið einn og óstuddur. Þá væri því mótmælt að aðstæður kæranda væru sambærilegar atvikum í úrskurði yfirskattanefndar nr. 180/2018. Vísaði kærandi til þess að hann hefði gerst hluthafi í B-flokki þegar algjör óvissa hefði verið um afkomu og arðsvon í rekstrinum, en í greindum úrskurði yfirskattanefndar hefðu lykilstarfsmenn félags gerst hluthafar í því og örfáum mánuðum síðar fengið margfalda fjárfestingu sína til baka í formi arðgreiðslu. Hefði fyrirkomulag hlutaflokka innan félagsins verið sett upp til að tryggja óhæði félagsins og til þess að það gæti starfað án aðkomu utanaðkomandi fjárfesta, og engin sniðgöngusjónarmið hefðu ráðið ferðinni við uppsetningu fyrirkomulagsins. Starfsemi X hf. væri nær eingöngu bundin við þjónustu við viðskiptavini félagsins og eiginlegt virði þess því nær alfarið bundið við þá starfsemi sem þar færi fram á hverjum tíma. Þá væri ótækt að byggja á niðurstöðu héraðsdóms Reykjavíkur í máli nr. E-4049/2017, enda hefði dómurinn ekki varðað skattalega meðferð arðgreiðslna. Dómi þessum hefði aukinheldur verið áfrýjað til Landsréttar.

Með bréfi, dags. 7. nóvember 2019, boðaði ríkisskattstjóri kæranda endurákvörðun opinberra gjalda hans gjaldárin 2016, 2017 og 2018 með því að fyrirhugað væri að hækka tekjuskatts- og útsvarsstofn kæranda umrædd gjaldár um ... kr. fyrsta árið, um ... kr. annað árið og um ... kr. þriðja árið og lækka fjármagnstekjuskattsstofn umrædd ár um sömu fjárhæðir þar sem líta bæri á arðgreiðslur X hf. til kæranda á árunum 2015, 2016 og 2017 sem starfstengd hlunnindi samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 en ekki sem arð í skilningi 4. tölul. C-liðar sömu lagagreinar. Af hálfu kæranda var hinum boðuðu breytingum ríkisskattstjóra mótmælt með bréfi, dags. 11. desember 2019. Með úrskurði, dags. 18. maí 2021, hratt ríkisskattstjóri hinni boðuðu endurákvörðun í framkvæmd, sbr. 1. og 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, enda væri það mat embættisins að ekkert hefði komið fram í málinu sem haft gæti í för með sér að falla bæri frá boðuðum breytingum að öllu leyti eða að hluta.

III.

Í úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 18. maí 2021, var gerð grein fyrir upplýsinga- og gagnaöflun embættisins, þar á meðal öflun upplýsinga frá X hf. vegna útgáfu félagsins á hlutabréfum í A-, B-, C- og D-flokkum, sölu þeirra til starfsmanna félagsins og greiðslu arðs, sbr. bréf embættisins til félagsins, dags. 22. janúar 2019, og svarbréf X hf., dags. 20. febrúar 2019. Samkvæmt upplýsingum frá félaginu hefði kærandi átt 10.000 nafnverðshluti í B-flokki í árslok 2015 og 2016 og fengið greiddan arð af hlutum sínum að fjárhæð ... kr. á árinu 2015 og að fjárhæð ... kr. á árinu 2016 sem talinn væri fram í skattframtölum árin 2017 og 2018. Þá hefði kærandi selt alla hluti sína í B-flokki á árinu 2016 fyrir ... kr. og tilgreint söluhagnað að fjárhæð ... kr. vegna þeirrar sölu í skattframtali árið 2018. Í samkomulagi kæranda og X hf., dags. 30. desember 2016, um uppgjör við starfslok kæmi fram að meðtalinn í söluandvirði hlutabréfanna væri arður vegna starfsársins 2016 að fjárhæð ... kr. Það væri því mat ríkisskattstjóra að ákvarða bæri söluandvirði hlutabréfanna sem mismun tilfærðs söluverðs og arðsfjárhæðar samkvæmt þessu eða ... kr. Fenginn arður kæranda af hlutum í B-flokki hefði þar af leiðandi numið ... kr. tekjuárið 2015, ... kr. tekjuárið 2016 og ... kr. tekjuárið 2017.

Forsendur ríkisskattstjóra voru í stuttu máli þær að virða bæri arðgreiðslur X hf. til kæranda umrædd ár sem launagreiðslur samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 en ekki sem arðgreiðslur í skilningi 4. tölul. C-liðar sömu lagagreinar. Fram kom að greiðslurnar hefðu, í samræmi við samþykktir félagsins, verið greiddar af árlegum hagnaði fyrirtækjaráðgjafar félagsins. Arðgreiðslur væru skattlagðar sem fjármagnstekjur á meðan laun væru skattlögð í almennu skattþrepi tekjuskatts. Skattyfirvöldum væri almennt heimilt að leggja á það sjálfstætt mat hvort atvik hefðu verið með þeim hætti að tiltekin lagaregla tæki til þeirra. Skattyfirvöld væru þá ekki bundin við mat skattaðila á sömu atvikum heldur réði heildarmat á aðstæðum öllum. Það væri grunnregla í íslenskum rétti að skattlagning yrði að byggjast á raunverulegum aðstæðum og atvikum sem síðan væru heimfærð undir viðeigandi lagaákvæði og væri ríkisskattstjóra á þeim grunni almennt heimilt að líta framhjá einstökum gerningum skattaðila ef fyrir lægi að þeim væri ekki ætlað að hafa réttaráhrif samkvæmt efni sínu. Þessu til frekari stuðnings vísaði ríkisskattstjóri til úrskurða yfirskattanefndar nr. 95/2016 og 180/2018.

Fram kom í úrskurðinum að kærandi hefði verið ráðinn til starfa hjá X hf. hinn 30. janúar 2009. Var tekið fram að kærandi hefði ekki lagt fram umbeðin gögn um eignarhald og kaup hlutabréfa í B-flokki í X hf. og skyldur kæranda gagnvart félaginu í því sambandi. Þá hefði samningur um áskrift kæranda að hlutum í B-flokki samkvæmt stofnskrá félagsins, dags. 12. maí 2009, ekki verið lagður fram. Fram kæmi í samþykktum félagsins að hlutir í B-flokki væru án atkvæðisréttar og kæranda hefði verið skylt að hlíta innlausn hlutanna við starfslok. Það væri mat ríkisskattstjóra að með því að áskrift kæranda að hlutunum hefði tengst störfum hans hjá félaginu. Kærandi hefði þurft að hlíta innlausn hlutanna við starfslok og arður af hlutunum hefði verið tengdur árangri þess sviðs sem kærandi hefði starfað á, þ.e. fyrirtækjaráðgjöf. Eignarhald hlutanna hefði þannig staðið í beinum tengslum við störf kæranda og bæri skýr merki þess að vera liður í ráðningarkjörum hans. Kærandi hefði fengið greiddan arð af hlutunum sem hefði numið margfaldri þeirri fjárhæð sem kærandi hefði lagt í þessa fjárfestingu. Auk þess hefðu kaup hlutanna ekki falið í sér nein réttindi fyrir hann nema að litlu leyti auk þess sem hlutunum hefði ekki fylgt réttur til arðs af uppsöfnuðum hagnaði félagsins eða úthlutun við félagsslit og lækkun hlutafjár. Svo virtist sem X hf. hefði ákveðið að einungis tilteknir starfsmenn fengju að kaupa hluti í B-, C- og D-flokkum hlutafjár og þannig haft í hendi sér að ákveða hverjir ættu hluti í þessum hlutaflokkum, hve marga hluti þeir ættu og hvaða arður skyldi koma í hlut hvers starfsmanns fyrir sig. Þá hefði greiðsla arðs vegna hluta í B-, C- og D-flokki alfarið byggst á árlegum hagnaði þeirra sviða sem viðkomandi hlutaflokkar tilheyrðu. Úthlutun arðs hefði þannig fyrst og fremst byggst á rekstrarafkomu þeirra sviða sem hluthafarnir hefðu starfað hjá.

Ríkisskattstjóri benti jafnframt á að ekki hefðu einungis stofnendur X hf. fengið að kaupa hlutafé í félaginu heldur aðrir sem komið hefðu að endurskipulagningu sviða. Þætti sú staðreynd benda til þess að umræddar greiðslur hefðu tengst árangri af starfi hlutaðeigandi á viðkomandi sviði, sbr. m.a. umfjöllun um hliðstæða aðstöðu í úrskurði yfirskattanefndar nr. 180/2018. Þá væri ekki neinn ágreiningur um að dómur héraðsdóms Reykjavíkur í máli nr. E-4049/2017 væri byggður á ákvæðum laga nr. 161/2002, um fjármálafyrirtæki, og reglum Fjármálaeftirlitsins. Þætti niðurstaða dómsins, sem staðfestur hefði verið í Landsrétti, hafa verulegt gildi í mati ríkisskattstjóra á eðli hinna umþrættu greiðslna, þ.e. einkum með tilliti til umfjöllunar um málsatvik og efni ráðstafana sem hefði leitt til niðurstöðu.

Í ljósi framangreinds þætti ríkisskattstjóra greiðslur X hf. til kæranda í formi arðs vera aðferð félagsins til að greiða kæranda árangurstengd laun eða kaupauka, sem hefðu verið færð í búning arðgreiðslna, og sem bæri að skattleggja samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Ríkisskattstjóri tók fram að embættið legði ekki mat á hvort fjármálagerningar samræmdust lögum um hlutafélög eða væru í samræmi við samþykktir félagsins, né hvort þær uppfylltu ákvæði hlutafélagalaga. Jafnvel þótt arðsúthlutun kynni að uppfylla skilyrði þeirra laga væri ekki þar með sagt að skilyrði laga nr. 90/2003 hvað úthlutun arðs snerti væru uppfyllt. Embættinu bæri að tryggja að réttur skattur væri lagður á tekjur, sbr. 102. gr. laga nr. 90/2003.

Í niðurlagi úrskurðarins áréttaði ríkisskattstjóri að í öllum álitamálum gæti komið til þess að embættið yrði að meta hvað lægi að baki tilteknum ráðstöfunum og yrði í því sambandi að líta til allra atvika, samninga og framkvæmdar þannig að sem skýrust heildarmynd fengist og ljóst lægi fyrir hvert væri raunverulegt inntak tiltekinna gerninga. Við slíkt mat væri m.a. litið til þess að þau réttindi sem hefðu fylgt hlutabréfum í B- og D-flokki, innlausnarskylda hlutabréfa, sala þeirra til sérvalins hóps starfsmanna og að greiðslur hefðu byggst á árangri þeirra sviða sem hlutafjárflokkarnir tilheyrðu og hefðu verið margfaldar samanborið við verðgildi hlutanna í umræddum hlutafjárflokkum. Við heildarmat allra atvika væri og litið til þess að hlutunum hefði fylgt takmarkaður réttur umfram rétt til arðs sem ásamt öðrum atvikum málsins renndi stoðum undir þá niðurstöðu ríkisskattstjóra að greiðslur X hf. á grundvelli hlutareignar í B- og D-flokkum hefðu í raun falið í sér starfstengdar greiðslur eða kaupauka í stað arðs af hlutareign.

IV.

Í kafla I hér að framan er greint frá kröfugerð kæranda í kæru til yfirskattanefndar. Í kærunni er fyrst vikið að stofnun X hf. og vísað til þess að öll þjónusta félagsins sé starfsleyfisskyld samkvæmt ákvæðum 1. mgr. 3. gr. laga nr. 161/2002, um fjármálafyrirtæki. Kemur fram að stofnendur félagsins hafi verið sjö fyrrverandi starfsmenn Y hf. og hafi þeir skráð sig fyrir öllum hlutum í B-flokki hlutafjár að fjárhæð 10.000 kr. að nafnvirði hver. Stofnendurnir hafi lagt félaginu til töluvert fé við stofnun þess, en þeir hafi verið eigendur Z ehf. sem lagt hafi X hf. til 30.000.000 kr. stofnhlutafé í A-flokki. Jafnframt hafi verið ákveðið að arður til hluthafa myndi skiptast eftir tvenns konar mælikvarða, þ.e. til hluthafa í A-flokki þar sem hlutur stofnenda hafi verið mismunandi eftir stofnfjárframlagi og til hluthafa í B-flokki þar sem allir stofnendur hafi haft jafnan rétt. D-flokkur hlutafjár félagsins hafi orðið til síðar við stofnun nýs sviðs markaðsviðskipta innan félagsins. Allir hluthafar þess flokks hafi orðið það ýmist við stofnun sviðsins, endurskipulagningu þess eða í kjölfar þess að starfsemi P hf. var sameinuð rekstri X hf. Að baki stofnun D-flokks og áskriftar að hlutafénu hafi legið sama hugmyndafræði og þegar félagið hafi verið upphaflega stofnað, þ.e. að stofnendur sviðsins og þeir sem hafi komið starfseminni á fót hefðu raunverulega eigendahagsmuni í félaginu. Eins og við stofnun félagsins hafi verið fullkomin óvissa um hvort rekstur sviðsins yrði arðbær og þar með sú ákvörðun að leggja félaginu til nýtt hlutafé og helga því starfskrafta sína.

Í kærunni eru gerðar athugasemdir við málsmeðferð ríkisskattstjóra og bent á að upphaf málsins eigi rætur að rekja til bréfs embættisins til X hf. 22. janúar 2019. Er gangur málsins rakinn og tekið fram að þrátt fyrir að andmæli kæranda vegna boðunarbréfs ríkisskattstjóra hafi legið fyrir í desember 2019 hafi hin kærða ákvörðun ekki litið dagsins ljós fyrr en þann 18. maí 2021 og að mati kæranda byggst á öllum þeim sömu sjónarmiðum og ríkisskattstjóri hafði áður boðað. Sú málsmeðferð beri þess merki að ríkisskattstjóri hafi í raun þegar í upphafi verið búinn að gera upp við sig hver niðurstaðan skyldi verða. Þá telji kærandi að endurákvörðun ríkisskattstjóra sé utan þess tímafrests sem fjallað sé um í 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003. Kærandi hafi látið í té fullnægjandi upplýsingar í skattframtali sínu, sem byggja hafi mátt rétta álagningu á, svo sem kveðið sé á um í ákvæði þessu. Allar upplýsingar um greiðslur hafi legið fyrir þegar við framtalsgerð kæranda og ekkert hafi komið fram við framtalsgerð sem hafi gefið kæranda til kynna að honum hafi borið að gera grein fyrir greiðslunum með öðrum hætti en hann hafi gert. Því eigi regla 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 um tveggja ára tímafrest til endurákvörðunar skatta við í málinu og hin kærða endurákvörðun sé utan þess frests. Þegar af þeirri ástæðu beri að fallast á kröfu kæranda.

Krafa kæranda um niðurfellingu hins kærða úrskurðar er að öðru leyti byggð á efnislegum ástæðum, þ.e. að um raunverulegar arðgreiðslur hafi verið að ræða. Fyrir liggi að greiðslurnar hafi verið arðgreiðslur í skilningi laga nr. 2/1995, um hlutafélög, ákveðnar með réttum hætti á hlutahafafundum samkvæmt tillögum stjórnar og í fullu samræmi við samþykktir X hf. Einungis starfsmenn séu hluthafar félagsins og hafi alltaf verið. Ástæða þess sé sú að litið hafi verið svo á að helstu stjórnendur og sérfræðingar félagsins skyldu hafa eigendahagsmuni af árangri þess og að óhæði félagsins væri best tryggt með því að slíkir hagsmunir væru ekki utanaðkomandi fjárfesta. Tilhögun að baki eignarhaldi kæranda sé því með sambærilegum hætti og algengt sé með hvers kyns sölu á sérfræðiþjónustu eins og X hf. veiti sínum viðskiptavinum, t.d. þjónustu arkitekta, lögfræðinga, endurskoðenda, verkfræðinga o.s.frv. Þá hafi arðgreiðslur félagsins alla tíð ráðist af hlutafjáreign hluthafa í hlutaflokkum félagsins, en ekki af neinum öðrum sjónarmiðum. Því sé ekki um að ræða að árangur einstakra hluthafa í starfi hjá félaginu hafi verið mældur sérstaklega eða slík frammistaða verið látin ráða arðgreiðslum. Því sé ekki rétt að byggja á því að greiðslurnar hafi verið árangurstengdar í þeim skilningi heldur hafi eina árangurstengingin verið við árangur félagsins í samræmi við samþykktir þess, eins og venjulegt sé um hvers konar arðgreiðslur af hlutafjáreign.

Kærandi andmælir einnig því að þau fordæmi, sem ríkisskattstjóri vísi til í úrskurði sínum, eigi við í máli kæranda. Fyrirkomulag arðgreiðslna í B- og D-hlutaflokkum X hf. hafi engin slík einkenni starfstengds og afkastahvetjandi kaupauka sem fjallað sé um í úrskurði yfirskattanefndar nr. 95/2016, og atvik með ólíkum hætti að því er varðar lykilþætti og ákvörðunarástæður. Hið sama eigi um úrskurð yfirskattanefndar nr. 180/2018 þar sem aðstæður hafi með þeim hætti að hlutir í B-flokki hefðu einvörðungu verið seldir stjórnendum og lykilstarfsmönnum fyrirtækis og kaup þeirra staðið í beinum tengslum við stöðu þeirra og ábyrgð. Að auki hafi hluthöfum í því máli mátt vera ljóst að skilyrði væru til verulegrar arðgreiðslu til þeirra. Í tilviki X hf. hafi aðstaðan verið allt önnur, en hluthafar hafi skráð sig fyrir hlutum í félaginu ýmist við stofnun þess eða síðar við stofnun nýrra sviða innan félagsins og óvissa verið um afkomu í rekstri.

Fram kemur að í hinni kærðu ákvörðun sé gefið í skyn að áskriftarverð hlutafjár í B-flokki hafi verið óeðlilega lágt og virðist byggt á því að tengsl á milli áhættufjárfestingar í hlutabréfum og væntrar arðsemi þeirrar fjárfestingar hafi verið rofið. Slík afstaða sé byggð á misskilningi um starfsemi X hf., sem sé ekki banki, taki ekki á móti innlánum, veiti ekki lán eða aðrar fyrirgreiðslur né sinni nokkurri annarri þjónustu sem líkja megi við hefðbundna viðskiptabankastarfsemi. Starfsemi félagsins sé á afmörkuðu sviði sem lúti að fyrirtækjaráðgjöf og þjónustu við markaðsviðskipti. Þá hafi ekki verið skilyrði fyrir hlutafjáreign að viðkomandi væri starfsmaður X hf. Ekki sé hægt að túlka 17. mgr. 4. gr. samþykkta félagsins svo að félaginu eða stjórn þess sé skylt að taka ákvörðun um innlausn hluta við starfslok heldur beri orðalag ákvæðisins aðeins með sér að hluthafa sé skylt að hlíta eða fella sig við slíka ákvörðun, sé hún á annað borð tekin með formlega réttum hætti af þar til bærri stjórnareiningu innan félagsins. Þá sé fyrrnefnt ákvæði í samþykktum félagsins ekki óvenjulegt eða til marks um undarlega skipan á flokkum hlutafjár í félaginu. X hf. hafi raunar aldrei formlega innleyst nokkurn hlut í félaginu samkvæmt þessari heimild.

Þá sé því mótmælt að arðgreiðslur til hluthafa í B-flokki hlutafjár hafi verið hluti af ráðningarkjörum og borið einkenni kaupauka. Enn síður séu þess nokkur merki í málinu að uppsetning hlutaflokka innan félagsins hafi verið eða hafi átt að vera leið til að ljá ráðstöfunum annan blæ en raunverulegt sé. Ríkisskattstjóri hafi sérstaklega tekið fram að málið eigi rót sína að rekja til niðurstöðu Fjármálaeftirlitsins um að hlutafjárflokkar X hf. og greiðsla arðs til hluthafa hafi brotið gegn reglum um greiðslur kaupauka. Sú niðurstaða hafi byggst á skýringu laga nr. 161/2002, um fjármálafyrirtæki, og reglum settum með stoð í þeim lögum. Sú niðurstaða Fjármálaeftirlitsins geti hins vegar ekki haft áhrif á niðurstöðu skattamáls kæranda, né talist geta verið málefnalegt sjónarmið við heildarmat á aðstæðum og beitingu raunveruleikareglu samkvæmt ákvæðum laga nr. 90/2003. Sé ótækt að beita einhvers konar ytri samræmisskýringu milli skattalaga og laga um fjármálafyrirtæki að þessu leyti, enda sé tilgangur laganna gerólíkur. Þá hafi hlutafjáreign kæranda í X hf. ekki nein einkenni þess að um hafi verið að ræða lið í ráðningarkjörum, en arði til hans hafi ávallt verið úthlutað til samræmis við fyrirmæli laga og samþykkta þar að lútandi. Þá hafi ríkisskattstjóri ekki byggt á öðru en að arðgreiðslurnar hafi verið lögmætar. Arðurinn hafi eingöngu ráðist af afkomu X hf. í heild.

Loks sé mótmælt öllum tilvísunum ríkisskattstjóra til þess að arðgreiðslur félagins til kæranda og annarra hluthafa í B-flokki hafi verið óeðlilega háar, enda geti það ekki verið háð mati ríkisskattstjóra hvað teljist eðlilegt í því efni. Umfang arðgreiðslna takmarkist af reglum hlutafélagalaga um skilyrði fyrir greiðslu arðs og í máli þessu sé því ekki borið við að brotið hafi verið gegn þeim reglum. Staðhæfingar ríkisskattstjóra í boðunarbréfi og úrskurði um að engin eða takmörkuð réttindi hafi fylgt hlutum kæranda í B-flokki hlutafjár eigi ekki við nein rök að styðjast þar sem hlutunum hafi fylgt þau réttindi sem samþykktir félagsins hafi mælt fyrir um.

V.

Með bréfi, dags. 1. október 2021, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn í málinu og krafist þess að úrskurður embættisins verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra. Vegna þess sjónarmiðs kæranda að endurákvörðun ríkisskattstjóra hafi verið utan tímafrests samkvæmt 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 er tekið fram í umsögninni að embættinu hafi ekki verið unnt að taka afstöðu til skattskila kæranda á grundvelli þeirra upplýsinga og gagna sem vísað sé til í kærunni og breyta skattframtali kæranda á grundvelli 3. málsl. 1. mgr. 95. gr. laga nr. 90/2003. Hafi verið nauðsynlegt að afla fyrst ýmissa gagna og upplýsinga frá X hf., t.d. um hver hafi verið kveikjan að útgáfu hlutaflokka hjá félaginu og hverjum hafi staðið til boða að kaupa hluti í einstökum flokkum auk greiðslutilhögunar. Í umsögninni eru samskipti ríkisskattstjóra og X hf. rakin og þær upplýsingar sem félagið veitti og bent á að ríkisskattstjóra hafi þótt tilefni til að bera þær upplýsingarnar undir kæranda. Að mati ríkisskattstjóra hafi ferli það, sem ráðist hafi verið í, verið nauðsynlegt til að taka mætti upplýsta ákvörðun um efni hinna umdeildu samninga vegna hlutabréfakaupa kæranda í X hf. og þær forsendur sem lægju að baki þeim. Á ríkisskattstjóra hvíli að lögum skylda til rannsóknar máls og til að veita andmælarétt, sbr. lög nr. 90/2003 og stjórnsýslulög nr. 37/1993. Erfitt sé að átta sig á ályktunum kæranda um vanrannsókn málsins. Rauður þráður í rökstuðningi ríkisskattstjóra sé sá að umræddar arðgreiðslur hafi í skattalegu tilliti verið árangurstengdar kaupaukagreiðslur sem hafi byggst á árangri þess sviðs sem kærandi hafi starfað á. Hafi greiðslur að því leyti verið háðar árangri af starfi kæranda.

Með bréfi, dags. 1. nóvember 2021, hefur kærandi komið á framfæri athugasemdum sínum vegna umsagnar ríkisskattstjóra. Er ítrekað að endurákvörðun ríkisskattstjóra byggi einvörðungu á upplýsingum sem hafi legið fyrir í skattframtali kæranda umrætt ár. Kærandi hafi talið fram eins og hann hafi talið sér rétt og skylt að gera og upplýst um áskrift sína að hlutafé, móttekinn arð og sölu hlutafjár. Kærandi telji fyrirspurnarbréf ríkisskattstjóra langt frá kjarna málsins sem beri þess merki að embættið hafi lítið sem ekkert verið búið að kynna sér staðreyndir málsins eða þau gögn sem þegar hafi verið til í fórum þess. Í athugasemdum ríkisskattstjóra komi fram að þrátt fyrir að ein forsenda embættisins fyrir heildarmati máls hafi ekki reynst nægjanlega rannsökuð breyti slíkt engu um niðurstöðu málsins. Engu máli virðist skipta þótt röksemdir ríkisskattstjóra fái ekki staðist hver fyrir sig, því málið velti á heildarmati. Kærandi telji vandséð hversu margar forsendur þurfi til að hagga heildarmati. Að mati kæranda beri þessi málatilbúnaður með sér að niðurstaða málsins hafi verið ákveðin fyrirfram, eða því sem næst, og málsmeðferð ríkisskattstjóra síðan lotið að því að styrkja hina fyrirfram gefnu niðurstöðu. Einungis séu dregin fram þau atriði sem styðji og styrki niðurstöðu ríkisskattstjóra. Hvergi sé vikið að þýðingu þess að kærandi hafi verið einn af stofnendum X hf. og hann þannig ekki „keypt“ hluti í félaginu í venjulegum skilningi auk þess sem kærandi hafi komið að félaginu sem hluthafi í móðurfélaginu Z ehf. Mál kæranda passi þannig ekki í þann búning sem ríkisskattstjóri leitist við að klæða það í. Að öðru leyti eru áður fram komin sjónarmið og rök kæranda áréttuð.

VI.

Kæruefnið í máli þessu er sú ákvörðun ríkisskattstjóra að virða arðgreiðslur X hf. til kæranda á árunum 2015, 2016 og 2017 að fjárhæð ... kr. fyrsta árið, ... kr. annað árið og ... kr. þriðja árið sem starfstengd hlunnindi kæranda (kaupauka) samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, en ekki sem tekjur af hlutareign hans í félaginu, sbr. 4. tölul. C-liðar sömu lagagreinar. Gerði kærandi grein fyrir greiðslum þessum sem arðgreiðslum með öðrum fjármagnstekjum í lið 3.5 í skattframtölum sínum árin 2016 og 2017, en sem söluhagnaði af hlutabréfum í lið 3.8 í skattframtali árið 2018. Af ákvörðun ríkisskattstjóra leiddi hækkun tekjuskatts- og útsvarsstofns kæranda gjaldárin 2016, 2017 og 2018 um fjárhæðir þessara greiðslna og samsvarandi lækkun fjármagnstekjuskattsstofns kæranda umrædd ár. Taldi ríkisskattstjóri að arðgreiðslur X hf. til hluthafa í B-flokki samkvæmt skiptingu hlutafjár félagsins, sem allir væru starfsmenn fyrirtækjaráðgjafar félagsins, fælu í reynd í sér árangurstengda umbun til starfsmannanna sem tengd hefði verið rekstrarafkomu viðkomandi sviðs. Í reynd væri um að ræða tiltekna aðferð með skiptingu hlutafjár í hlutaflokka til að koma kaupauka í hendur starfsmanna í formi arðs í stað launa. Fyrir þessu færði ríkisskattstjóri frekari rök í boðunarbréfi, dags. 7. nóvember 2019, og í hinum kærða úrskurði. Af hálfu kæranda er þess krafist að ákvörðun ríkisskattstjóra verði hnekkt. Er sú krafa í fyrsta lagi byggð á því að frestur ríkisskattstjóra til endurákvörðunar opinberra gjalda kæranda hafi verið liðinn, sbr. 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003. Kemur fram í kærunni að allar upplýsingar um arðgreiðslur X hf. hafi legið fyrir við framtalsgerð og ekkert hafi komið fram sem hafi gefið kæranda til kynna að honum bæri að gera grein fyrir greiðslunum með öðrum hætti en hann hafi gert í skattframtölum sínum. Þá er því í öðru lagi haldið fram að ekki séu efnislegar forsendur fyrir ákvörðun ríkisskattstjóra, enda sé um að ræða arðgreiðslur til kæranda í skilningi 4. tölul. C-liðar 7. gr., sbr. 1. mgr. 11. gr.  laga nr. 90/2003. Víkur fyrst að sjónarmiðum kæranda varðandi tímafrest.

Um tímafrest til endurákvörðunar:

Samkvæmt 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 er eigi heimilt að endurákvarða skattaðila skatt nema vegna síðustu tveggja ára sem næst eru á undan því ári þegar endurákvörðun fer fram þótt í ljós komi að álagning hafi verið of lág, enda hafi skattaðili látið í té í framtali sínu eða fylgigögnum þess fullnægjandi upplýsingar sem byggja mátti rétta álagningu á. Í athugasemdum við 2. mgr. 97. gr. frumvarps þess sem varð að lögum nr. 40/1978, um tekjuskatt og eignarskatt, kemur fram að í þessu laganýmæli felist „að frestur til endurupptöku er styttur ef ástæðan fyrir henni er ófullnægjandi skoðun skattstjóra á framtali og fylgigögnum þess en ekki ófullnægjandi upplýsingar skattaðila“. Er og tekið fram að málsgreinin eigi aðeins við „ef upplýsingar, sem byggja mátti rétta álagningu á, koma beinlínis fram í framtali eða fylgigögnum þess, en 1. mgr. gildir ef þessi gögn eru ófullnægjandi enda þótt skattstjóra hefði mátt vera ljóst fyrr að eitthvað var athugavert við framtalið“. Um skýringu á þessu lagaákvæði hafa gengið nokkrir dómar Hæstaréttar Íslands. Samkvæmt þeirri dómaframkvæmd, sbr. m.a. H 1996:470, ber að líta til orðalags 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 og meta hvort fyrir hafi legið nægjanlegar upplýsingar í framtali eða fylgigögnum þess sem rétt álagning varð byggð á. Jafnframt ber samkvæmt þessari dómaframkvæmd að skýra ákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 með hliðsjón af leiðréttingarheimildum ríkisskattstjóra í 3. málsl. 1. mgr. 95. gr. sömu laga. Samkvæmt síðastnefndu lagaákvæði getur ríkisskattstjóri fyrir álagningu leiðrétt fjárhæðir einstakra liða ef þeir eru í ósamræmi við gildandi lög og fyrirmæli skattyfirvalda, svo og einstaka liði skattframtals ef telja má að óyggjandi upplýsingar séu fyrir hendi, en gera skal skattaðila viðvart um slíkar breytingar. Í 1. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 er að finna aðalregluna um tímatakmörk endurákvörðunar. Þar segir að heimild til endurákvörðunar skatts samkvæmt 96. gr. laga nr. 90/2003 nái til skatts vegna tekna og eigna síðustu sex ára sem næst eru á undan því ári þegar endurákvörðun fer fram.

Í skattframtölum kæranda árin 2016, 2017 og 2018 voru færð til tekna laun frá X hf. að fjárhæð ... kr. fyrsta árið, ... kr. annað árið og ... kr. þriðja árið. Þá voru færð til eignar í skattframtölum kæranda árin 2016 og 2017 hlutabréf í X hf. að nafnverði 10.000 kr. og til tekna með fjármagnstekjum í lið 3.5 arðgreiðslur frá félaginu að fjárhæð ... kr. fyrra árið og ... kr. það síðara. Skattframtali kæranda árið 2018 fylgdi greinargerð um kaup og sölu hlutabréfa (RSK 3.19) þar sem gerð var grein fyrir sölu hlutabréfanna í X hf. fyrir ... kr. á árinu 2017 og útreikningi söluhagnaðar að fjárhæð ... kr. sem færður var til tekna í lið 3.8 í skattframtalinu. Fram er komið að hin umdeilda ákvörðun ríkisskattstjóra laut að því að virða bæri greiðslur X hf. til kæranda sem starfstengd hlunnindi kæranda (kaupauka) vegna starfa hans í þágu félagsins, sbr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, en ekki sem tekjur af hlutareign (arð) í skilningi 4. tölul. C-liðar sömu lagagreinar ellegar söluhagnað af hlutabréfum í skilningi 8. tölul. C-liðar hennar. Til grundvallar þessari ákvörðun lá sú afstaða ríkisskattstjóra að eins og búið væri um hnútana í samþykktum X hf. um skiptingu hlutafjár í flokka, viðmiðanir um rétt hluthafa til arðs og önnur þau atriði sem ríkisskattstjóri hefur teflt fram í málinu yrði að líta svo á að umræddar greiðslur til hluthafa, sem allir væru starfsmenn félagsins, hefðu ríkari einkenni launatekna, þ.e. starfstengds kaupauka, heldur en tekna af hlutareign í félaginu. Ljóst er að afla varð margvíslegra gagna og upplýsinga áður en unnt var að taka afstöðu til eðlis teknanna að þessu leyti, ekki síst frá félaginu sjálfu, m.a. um tilurð flokkaskiptingar hlutafjár, hvernig kaup kæranda á hlutum í félaginu hefðu komið til og hverjir hefðu tekið ákvarðanir í þeim efnum, sbr. 1. mgr. 94. gr. og 1. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 og rannsóknarreglu 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Í skattframtölum kæranda árin 2016, 2017 og 2018 eða fylgigögnum þeirra var engar upplýsingar að finna um greindar ráðstafanir félagsins og kom m.a. ekkert fram um það hvaða flokki hlutafjáreign kæranda tilheyrði eða yfirleitt að um hlutaflokka væri að ræða hjá X hf. Raunin varð og sú að ríkisskattstjóri aflaði ýmissa gagna frá félaginu um þessar ráðstafanir og arðgreiðslur þeim tengdar, sbr. gögn er fylgdu bréfi félagsins til ríkisskattstjóra, dags. 20. febrúar 2019, en þar var m.a. um að ræða fundargerðir stjórnarfunda, gögn um innlausn hluta við starfslok starfsmanna, samninga við starfsmenn um áskrift að nýjum hlutum og kaup hlutafjár og fleira. Verður því að telja að óhjákvæmilegt hafi verið að upplýsa málið og afla gagna um margháttuð atriði áður en ákvörðun var tekin um skattlagningu meintra launatengdra hlunninda hjá kæranda vegna greiðslna X hf. til hans þau ár sem um ræðir og breytingar á skattframtölum kæranda til samræmis og afla sjónarmiða kæranda og upplýsinga frá honum, sbr. 1. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 og rannsóknarreglu 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, enda höfðu hvorki skattframtöl kæranda árin 2016, 2017 og 2018 né fylgigögn þeirra nægar upplýsingar að geyma um þessi efni. Þá verður ekki talið að neinu máli geti skipt í þessu sambandi þótt upplýsingar væri að hafa í samþykktum X hf., enda var ekki um að ræða fylgigögn með skattframtali kæranda, sbr. úrlausn um hliðstæða viðbáru í dómi Hæstaréttar Íslands 20. september 2018 í máli nr. 160/2017.

Samkvæmt því, sem hér hefur verið rakið, verður ekki talið að fyrir ríkisskattstjóra hafi legið í skattframtölum kæranda eða fylgigögnum þeirra óyggjandi upplýsingar í skilningi 3. málsl. 1. mgr. 95. gr. laga nr. 90/2003 þannig að ríkisskattstjóra hafi verið kleift að ráðast í hinar umdeildu breytingar á grundvelli leiðréttingarheimildar þess ákvæðis. Að því athuguðu og þar sem gætt var 1. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 við umrædda endurákvörðun verður krafa kæranda ekki tekin til greina á þeim grundvelli að ríkisskattstjóra hafi brostið heimild til endurákvörðunar vegna tekna kæranda á árunum 2015, 2016 og 2017.

Um efnishlið málsins:

Í kæru kæranda til yfirskattanefndar kemur fram að X hf., sem sé verðbréfafyrirtæki sem starfi samkvæmt heimild og undir eftirliti Fjármálaeftirlitsins, hafi verið stofnað á árinu 2009 í kjölfar efnahagshruns af nokkrum fyrrverandi starfsmönnum Y hf. Hafi stofnendur lagt félaginu til stofnhlutafé, bæði í eigin nafni og óbeint vegna eignarhalds að Z ehf. Við stofnun X hf. hafi hlutafé félagsins verið skipt í tvo flokka, A- og B-flokk, og hafi Z ehf. lagt til stofnhlutafé í A-flokki að nafnverði 30.000.000 kr. en aðrir eigendur lagt til stofnhlutafé í B-flokki að nafnverði 70.000 kr. Hluthafar í B-flokki voru allir starfsmenn á fyrirtækjasviði X hf. og áttu 10.000 kr. hlut hver.

Samþykktum X hf. var breytt á árinu 2011 í tengslum við breytingar sem þá urðu á starfsemi félagsins er fólust í því að teknar voru upp nýjar deildir hjá félaginu um eignastýringu og markaðsviðskipti. Samkvæmt breyttum samþykktum, dags. 12. maí 2011, var tveimur hlutaflokkum bætt við, þ.e. C-flokki að fjárhæð 30.000 kr. og D-flokki að fjárhæð 50.000 kr., og voru hluthafar í þessum flokkum starfsmenn hlutaðeigandi deilda innan félagsins, þ.e. starfsmenn eignastýringar í C-flokki og starfsmenn markaðsviðskipta í D-flokki. Samkvæmt samþykktunum var réttur hluthafa í B-, C- og D-flokki til arðs miðaður við hagnað viðkomandi deilda innan félagsins samkvæmt nánari reglum. Hlutafé í þessum flokkum var án atkvæðisréttar, þó þannig að nánar tilgreindan meiri hluta hluthafa í hverjum flokki þurfti til að unnt væri að samþykkja breytingar á samþykktum félagsins er lytu að hækkun eða lækkun hlutafjár í viðkomandi flokki eða breytingu á arðgreiðslustefnu hlutafjár í þeim. Hluthöfum í B-, C- og D-flokki var hins vegar tryggður forgangsréttur til arðs af rekstri félagsins með þeim hætti að stjórn félagsins var skylt að leggja fram tillögu á aðalfundi þess efnis að hluthafar í þessum hlutaflokkum fengju arð sem næmi a.m.k. 50% af árlegum hagnaði viðkomandi deildar félagsins (fyrirtækjaráðgjafar, eignastýringar eða markaðsviðskipta), „þ.e. þær tekjur sem [deildin] aflar að frátöldum beinum kostnaði [deildarinnar] og að frátöldum þeim hluta sameiginlegs kostnaðar sem framkvæmdastjóri félagsins ákveður að höfðu samráði við forstöðumann [deildarinnar]“, eins og sagði í samþykktunum. Þá var eigendum hluta í B-, C- og D-flokki skylt að sæta innlausn hlutanna við starfslok hjá félaginu eða við félagsslit á nafnverði framreiknuðu með vísitölu neysluverðs á eignartíma.

Í málinu er komið fram að Fjármálaeftirlitið tók greindar ráðstafanir X hf. til athugunar á árinu 2017, þ.e. nánar tiltekið hvort félagið hefði brotið gegn reglum Fjármálaeftirlitsins um kaupaukakerfi fjármálafyrirtækja með því að hafa á árunum 2012 til og með 2017 greitt starfsmönnum kaupauka í formi arðs af hlutum í B-, C- og D-flokki, sbr. ákvörðun Fjármálaeftirlitsins, dags. 20. september 2017. Er um að ræða reglur sem settar eru á grundvelli 57. gr. a laga nr. 161/2002, um fjármálafyrirtæki, með síðari breytingum, en í ákvæði þessu er fjallað um svigrúm fjármálafyrirtækja til að ákvarða starfsmönnum kaupauka á grundvelli kaupaukakerfis og Fjármálaeftirlitinu veitt heimild til að setja nánari reglur um kaupaukakerfi þar sem kveðið skal á um skilgreiningu kaupauka og fleiri atriði, sbr. 4. mgr. lagagreinarinnar. Í ákvörðun Fjármálaeftirlitsins kemur fram að arðgreiðslur félagsins til B-, C- og D-hluthafa hafi numið samtals 715.043.691 kr. á árunum 2011-2017, þar af 157.911.335 kr. á árinu 2017, en nafnverð hlutafjáreignar hluthafanna hafi numið 200.000 kr. Varð það niðurstaða Fjármálaeftirlitsins að X hf. hafi brotið gegn 57. gr. a laga nr. 161/2002 og tilgreindum ákvæðum í reglum settum á grundvelli þeirrar greinar með nefndum arðgreiðslum. Var félaginu gert að láta af kaupaukagreiðslum í formi arðgreiðslna til B-, C- og D-hluthafa og ákvörðuð stjórnvaldssekt að fjárhæð 72.000.000 kr. í ríkissjóð með ákvörðun Fjármálaeftirlitsins.

Þá kemur fram í gögnum málsins að X hf. höfðaði dómsmál á hendur Fjármálaeftirlitinu og íslenska ríkinu til ógildingar ákvörðun Fjármálaeftirlitsins. Með dómi Héraðsdóms Reykjavíkur 8. mars 2019 í máli nr. E-4049/2017 var stjórnvaldssekt X hf. lækkuð úr 72.000.000 kr. í 24.000.000 kr., en að öðru leyti var kröfum félagsins hafnað. Var niðurstaða héraðsdóms um lækkun sektarfjárhæðar byggð á því að reglur um kaupaukakerfi fjármálafyrirtækja hefðu ekki öðlast fullnægjandi lagastoð og orðið gild refsiheimild fyrr en með gildistöku laga nr. 57/2015, um breyting á lögum nr. 161/2002, um fjármálafyrirtæki, og yrði því ekki beitt um greiðslur X hf. til starfsmanna á árunum 2012 til 2015. Einungis kæmu því til skoðunar mögulegar kaupaukagreiðslur til starfsmanna vegna áranna 2016 og 2017. Féllst dómurinn á niðurstöðu Fjármálaeftirlitsins um að arðgreiðslur félagsins á árunum 2016 og 2017 hefðu brotið gegn 57. gr. a laga nr. 161/2002 og reglum settum á grundvelli þess ákvæðis. Af hálfu X hf. var dómi þessum áfrýjað til Landsréttar. Með dómi Landsréttar 4. desember 2020 í máli nr. 239/2019 var dómur héraðsdóms staðfestur með vísan til forsendna hans.

Kærandi er einn af stofnendum X hf. og réðist til starfa hjá félaginu í janúar 2009, sbr. ráðningarsamning, dags. 30. janúar 2009, sem er meðal gagna málsins. Í kæru til yfirskattanefndar kemur fram að kærandi hafi lagt félaginu til fjármuni við stofnun þess, annars vegar óbeint á vegum Z ehf. og hins vegar með því að skrá sig persónulega fyrir hlutum í B-flokki hlutafjár félagsins. Eins og rakið er í úrskurði ríkisskattstjóra hefur samningur um áskrift kæranda að hlutafé í B-flokki ekki verið lagður fram í málinu. Óumdeilt er hins vegar að kærandi hafi verið eigandi að hlutafé í B-flokki að nafnverði 10.000 kr., sbr. og stofnskrá X hf., dags. 12. maí 2009. Rakið er í úrskurði ríkisskattstjóra að samkvæmt samþykktum félagsins frá greindum tíma hafi eigendum hluta í B-flokki verið skylt að hlíta innlausn hlutanna við starfslok hjá félaginu án tilllits til þess hvernig þau væru til komin. Á árunum 2015 og 2016 fékk kærandi greiddan arð frá X hf. að fjárhæð ... kr. fyrra árið og ... kr. það síðara sem kærandi færði til tekna með fjármagnstekjum í lið 3.5 í skattframtölum sínum árin 2016 og 2017. Samkvæmt gögnum málsins lét kærandi af störfum hjá X hf. í árslok 2016 og mun þá hafa sætt innlausn allra hluta í félaginu, sbr. samkomulag kæranda og félagsins, dags. 30. desember 2016, um uppgjör við starfslok, sem er meðal gagna málsins.

Samkvæmt upphafsákvæði 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, telst til arðs af hlutum og hlutabréfum í félögum, sem um ræðir í 1. tölul. 1. mgr. 2. gr. laganna, auk venjulegrar arðgreiðslu sérhver afhending verðmæta til hlutareiganda með takmarkaða eða ótakmarkaða ábyrgð eða hluthafa er telja verður sem tekjur af hlutareign þeirra í félaginu. Arður af hlutum og hlutabréfum telst til skattskyldra tekna, sbr. 4. tölul. C-liðar 7. gr. laganna. Í 1. mgr. 1. tölul. A-liðar sömu lagagreinar er mælt fyrir um skattskyldu endurgjalds fyrir hvers konar vinnu, starf eða þjónustu, án tillits til viðmiðunar, sem innt er af hendi fyrir annan aðila. Eru í ákvæðinu nefnd í dæmaskyni ýmis konar laun, þ.e. hvers konar biðlaun, starfslaun, nefndarlaun, stjórnarlaun, eftirlaun og lífeyrir, svo og „fatnaður, fæði, húsnæði, risnufé, verkfærapeningar, ökutækjastyrkir, flutningspeningar og aðrar hliðstæðar starfstengdar greiðslur, fríðindi og hlunnindi, svo og framlög og gjafir sem sýnilega eru gefnar sem kaupauki“. Tekið er fram að hvorki skipti máli „hver tekur við greiðslu né í hvaða gjaldmiðli goldið er, hvort sem það er í reiðufé, fríðu, hlunnindum eða vinnuskiptum“.

Tekið skal fram að til þess getur komið og talið heimilt að skattyfirvöld leggi á það sjálfstætt mat, hvort atvik hafi verið með þeim hætti að tiltekin lagaregla taki til þeirra, og eru skattyfirvöld þá ekki bundin við mat skattaðila á sömu atvikum. Við mat þetta þurfa skattyfirvöld í vissum tilvikum að sýna fram á að skattaðili hafi hagað einkaréttarlegum ráðstöfunum sínum þannig að komast mætti hjá lögmæltri skattlagningu, t.d. með málamyndagerningi, sem væri ekki ætlað að hafa gildi samkvæmt efni sínu, eða óvenjulegum samningi við annan skattaðila, gerðum með það fyrir augum að sniðganga tiltekna sköttunarreglu, sbr. 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003. Í öðrum tilvikum kann að reyna beint á greiningu á efni tiltekins gernings, þannig að grafist er fyrir um hvert efni hans sé í raun, en heiti það, sem gerningnum er gefið, ræður ekki úrslitum ef það er annað en efnið gefur til kynna. Í þessu sambandi og vegna ráðstafana af þeim toga, sem deilt er um í máli þessu, þykir mega vísa til úrskurða yfirskattanefndar nr. 95/2016 og 180/2018.

Fyrir liggur að um sama leyti og kærandi réðist til starfa hjá X hf. á árinu 2009 í kjölfar stofnunar félagsins gekk hann frá áskrift að hlutum í B-flokki hlutafjár í félaginu sem um ræðir. Ekki verður annað ráðið af gögnum málsins en að áskriftin hafi verið tengd starfi kæranda og fyrir liggur að honum var óheimilt að ráðstafa hinum keyptu hlutum án samþykkis stjórnar X hf., sbr. 7. gr. samþykkta X hf. frá greindum tíma. Þá var í 4. gr. samþykkta félagsins mælt fyrir um óskoraða innlausnarskyldu vegna hlutanna léti kærandi af störfum hjá félaginu. Hlutunum fylgdu takmörkuð réttindi samanborið við þau réttindi sem almennt fylgja hlutareign í hluta- og einkahlutafélögum. Þannig fylgdu hlutunum ekki réttur til úthlutunar við félagsslit eða lækkun hlutafjár. Þá var atkvæðaréttur hlutareigenda í B-flokki bundinn við ákvarðanir sem lutu að hækkun eða lækkun hlutafjár í þeim flokki eða breytingum á arðgreiðslustefnu vegna þess flokks, sbr. 4. gr. samþykkta félagsins. Voru hluthafar í B-flokki að öðru leyti áhrifalausir um stjórn félagsins. Hlutunum fylgdi forgangsréttur til arðs, eins og lýst er í samþykktunum, vegna hagnaðar af starfsemi viðkomandi sviðs innan félagsins, þ.e. sviðs Fyrirtækjaráðgjafar. Af þessari tilhögun leiddi óhjákvæmilega að hlutareign kæranda í X hf. tengdist starfi hans hjá félaginu órjúfanlegum böndum og fól m.a. í sér að mögulegar arðgreiðslur til kæranda voru háðar afkomu þess sviðs sem kærandi starfaði á og þar af leiðandi árangri starfa hans. Verður því að taka undir með ríkisskattstjóra að framangreind atriði bendi eindregið til þess að um hafi verið að ræða lið í ráðningarkjörum kæranda. Í því sambandi er jafnframt til þess að líta að af gögnum málsins verður ekki önnur ályktun dregin en að umræddir hlutir hafi eingöngu verið ætlaðir starfsmönnum X hf., enda hefur ekkert komið fram um aðra eigendur. Þá voru hlutir í B-flokki einvörðungu ætlaðir starfsmönnum sem störfuðu í þeirri deild sem samþykktir félagsins vísuðu til um ákvörðun arðs vegna þess flokks. Að sama skapi verður að byggja á því að frá öndverðu hafi verið gengið út frá því að X hf. nýtti sér heimild sína til innlausnar hlutanna við starfslok starfsmanna, svo sem raunin varð í tilviki kæranda, en engin dæmi hafa komið fram um annað.

Til stuðnings niðurstöðu sinni um eðli tekna kæranda vísaði ríkisskattstjóri einnig til þess að greindar ráðstafanir bæru ríkari einkenni starfstengds kaupauka en hefðbundinnar fjárfestingar í hlutabréfum í ljósi þess mikla munar sem verið hefði á kaupverði hlutanna annars vegar og hagnaðarvonar sem kaupunum fylgdi hins vegar. Af gögnum málsins má glöggt ráða að verulegur munur var á fjárhagslegri áhættu kæranda af kaupum hlutanna, sem eins og fram er komið voru keyptir á genginu 1,0 fyrir 10.000 kr., og mögulegum hagnaði af þeim. Raunar var áhætta kæranda af kaupunum hverfandi í ljósi þess að kærandi gat gengið út frá því að við starfslok hans yrðu hlutirnir innleystir af félaginu á framreiknuðu nafnverði. Í gögnum málsins kemur aukinheldur fram að í reynd var innlausnarverð við starfslok í einhverjum tilvikum töluvert hærra, sbr. einkum bréf X hf. til Fjármálaeftirlitsins, dags. 5. apríl 2017, þar sem fram kom að við innlausn hluta í B-, C- og D-flokki hefði verið lagt til grundvallar annars vegar verðbætt nafnverð hlutanna og hins vegar hefði bæst við innlausnarverðið fjárhæð sem svaraði til hlutdeildar hinna seldu hluta í arði tilheyrandi viðkomandi hlutaflokki á því tímamarki sem sala eða starfslok starfsmanns ætti sér stað. Verður ekki annað séð en að uppgjöri félagsins við kæranda í tilefni starfsloka hans á árinu 2016 hafi verið hagað með þessum hætti, sbr. fyrrgreint samkomulag, dags. 30. desember 2016. Telja verður að framangreind atriði séu til stuðnings því að í skattalegu tilliti beri að virða sölu hlutanna til kæranda sem lið í því að koma starfstengdum kaupauka til hans í búning arðgreiðslna.

Með vísan til þess, sem hér að framan greinir, og að virtum öðrum atriðum sem ríkisskattstjóri hefur fært fram til stuðnings hinni kærðu ákvörðun, verður að fallast á með ríkisskattstjóra að hinar umdeildu greiðslur X hf. til kæranda á árunum 2015, 2016 og 2017 hafi mun ríkari einkenni starfstengds og afkastahvetjandi kaupauka, þ.e. launatekna í skilningi 1. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, heldur en tekna af hlutareign í félaginu, þ.e. arðstekna samkvæmt 4. tölul. C-liðar 7. gr. sömu laga, sbr. 1. mgr. 11. gr. laganna. Með vísan til þess og þar sem að öðru leyti er ekki neinn tölulegur ágreiningur í málinu verður að hafna kröfum kæranda í máli þessu.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfum kæranda í máli þessu er hafnað.