Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2024, miðvikudaginn 20. mars, er tekið fyrir mál nr. 169/2023; kæra A, dags. 21. nóvember 2023, vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárin 2014, 2015, 2016, 2017, 2018 og 2019. Í málinu úrskurða Sverrir Örn Björnsson, Þórarinn Egill Þórarinsson og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Með kæru, dags. 21. nóvember 2023, hefur kærandi skotið til yfirskattanefndar úrskurði skattrannsóknarstjóra, dags. 7. september 2023, um ákvörðun álags á vanframtalinn tekjuskatts- og útsvarsstofn kæranda gjaldárin 2014 til og með 2019 vegna tekjuáranna 2013 til og með 2018, og ákvörðun álags á stofn til fjármagnstekjuskatts gjaldárin 2014 og 2015 vegna tekjuáranna 2013 og 2014. Skattrannsóknarstjóri kvað upp hinn kærða úrskurð í máli þessu í kjölfar úrskurðar, dags. 24. ágúst 2023, um endurákvörðun áður álagðra opinberra gjalda kæranda gjaldárin 2014, 2015, 2016, 2017, 2018 og 2019, sem skattrannsóknarstjóri kvað upp í umboði ríkisskattstjóra, sbr. 2. málsl. 88. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Með úrskurði þessum færði skattrannsóknarstjóri kæranda til tekna sem „sérhverjar aðrar tekjur eða ígildi tekna“, sbr. 9. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, fjármuni sem lagðir voru inn á bankareikning kæranda á árunum 2013, 2014, 2015, 2016, 2017 og 2018, en þar var um að ræða greiðslur frá þriðja aðila, millifærslur af gjaldeyrisreikningum kæranda og innlagnir í reiðufé. Nam hækkun á tekjuskatts- og útsvarsstofni kæranda vegna þessa 2.489.310 kr. gjaldárið 2014, 7.867.370 kr. gjaldárið 2015, 2.890.289 kr. gjaldárið 2016, 5.415.783 kr. gjaldárið 2017, 1.697.000 kr. gjaldárið 2018 og 5.948.500 kr. gjaldárið 2019. Þá hækkaði skattrannsóknarstjóri stofn kæranda til fjármagnstekjuskatts gjaldárin 2014 og 2015 vegna tekjufærslu tekna af útleigu íbúðarhúsnæðis. Nam tekjuviðbót skattrannsóknarstjóra vegna þessa 1.667.550 kr. gjaldárið 2014 og 670.250 kr. gjaldárið 2015.

Tekið skal fram að gjaldárið 2014 kom viðbótarstofn til fjármagnstekjuskatts til skattlagningar hjá eiginkonu kæranda, E, jafnt sem aðrar fjármagnstekjur hjónanna, sbr. 2. tölul. 1. mgr. 62. gr. laga nr. 90/2003, enda voru þau skattlögð eftir þeim reglum sem gilda um skattlagningu hjóna, sbr. 3. mgr. 62. gr. laga nr. 90/2003. Með hinum kærða úrskurði tilkynnti ríkisskattstjóri eiginkonu kæranda jafnframt um breytingar á áður álögðum opinberum gjöldum hennar gjaldárið 2014 vegna þeirra breytinga sem leiddu af framangreindum tekjuviðbótum í skattskilum eiginmanns hennar. Er þessum breytingum mótmælt í kæru til yfirskattanefndar sem sett er fram í nafni beggja hjóna. Ljóst er á hinn bóginn að kæruefnið varðar ekki E með öðrum hætti en sem leiðir af lagareglum um skattlagningu hjóna og sambýlisfólks. Tekur framsetning í úrskurði þessum mið af því.

Með hinum kærða úrskurði í máli þessu, dags. 7. september 2023, ákvarðaði skattrannsóknarstjóri kæranda 25% álag, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, á vantalda skattstofna samkvæmt framansögðu. Byggði skattrannsóknarstjóri á því að vantaldar tekjur teldust vera svo stórfelldur annmarki á skattframtölum kæranda að ekki væru efni til annars en að beita kæranda álagi. Nam fjárhæð álags á vanframtalinn stofn kæranda til tekjuskatts og útsvars 622.328 kr. gjaldárið 2014, 1.966.843 kr. gjaldárið 2015, 722.572 kr. gjaldárið 2016, 1.353.946 kr. gjaldárið 2017, 424.250 kr. gjaldárið 2018 og 1.487.125 kr. gjaldárið 2019. Þá nam álag á vanframtalinn stofn til fjármagnstekjuskatts 599.125 kr. gjaldárið 2014 og 239.375 kr. gjaldárið 2015.

II.

Með kæru, dags. 21. nóvember 2023, hefur kærandi skotið úrskurði skattrannsóknarstjóra um ákvörðun álags til yfirskattanefndar. Í kærunni er þess krafist að úrskurður skattrannsóknarstjóra verði felldur úr gildi og ákvarðað álag fellt niður. Til vara er þess krafist að ákvarðað álag á hækkun á stofni til fjármagnstekjuskatts gjaldárið 2014 verði fellt niður. Til þrautavara er þess krafist að ákvarðað álag á hækkun á stofni til fjármagnstekjuskatts gjaldárið 2014 verði lækkað um 182.237 kr. Þá er gerð krafa um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

Í kærunni eru málsatvik rakin. Til stuðnings aðalkröfu er vísað til þess að kærandi hafi í tæpt hálft ár haft réttmætar væntingar um að álagi yrði ekki beitt þar sem tíðkast hefði að endurákvörðun opinberra gjalda og álagsbeiting væri boðuð á sama tíma, en álag hafi ekki verið boðað fyrr en tveimur dögum áður en hinni boðuðu endurákvörðun opinberra gjalda hafi verið hrint í framkvæmd. Kæranda hafi verið boðuð endurákvörðun og álagning sektar áður en boðun þessi hafi verið afturkölluð og endurákvörðun boðuð að nýju. Hafi þá legið fyrir sú ákvörðun skattrannsóknarstjóra að málið skyldi ekki sæta refsimeðferð. Ákvörðun um beitingu álags sé verulega íþyngjandi stjórnvaldsákvörðun og verði hún ekki tekin nema viðhlítandi lagagrundvöllur sé fyrir hendi. Rekur umboðsmaður kæranda ákvæði 2. mgr. 108. gr. a laga nr. 90/2003 og telur að heimild til álagsbeitingar takmarkist við þau tilvik þar sem álagi hafi ekki verið beitt vegna vísunar máls til lögreglu (héraðssaksóknara) til opinberrar rannsóknar og refsimeðferðar en lögregla ekki talið tilefni til að ljúka rannsókn máls eða fellt mál niður að hluta eða að öllu leyti.

Hvað varakröfu varðar er því haldið fram að þótt rétt hafi verið að skattleggja fjármagnstekjur hjá þeim samskattaða aðila sem væri með hærri tekjur gjaldárið 2014 sé óumdeilt að beiting álags séu refsikennd viðurlög. Skorti viðhlítandi lagaheimild til að maki kæranda sé látinn bera fjárhagslegar afleiðingar álagsbeitingar sem stafi af meintum vanframtöldum tekjum maka hennar. Beiting álags á stofn maka kæranda til fjármagnstekjuskatts brjóti því gegn 1. mgr. 69. gr. stjórnarskrár lýðveldisins Íslands nr. 33/1944 og 1. mgr. 7. gr. Mannréttindasáttmála Evrópu, sbr. lög nr. 62/1994. Vísar kærandi um þetta til dóms Hæstaréttar Íslands frá 16. janúar 2019 í málinu nr. 18/2018.

Til stuðnings þrautavarakröfu er vísað til þess að útreikningur álags gjaldárið 2014 sé rangur í hinum kærða úrskurði. Stofn maka kæranda til fjármagnstekjuskatts hafi hækkað um 1.667.550 kr. en álag á stofn hafi verið ákvarðað 599.125 kr., sem séu um 40% álag en ekki 25%. Verði ekki fallist á aðalkröfu eða varakröfu eigi álag á stofn kæranda til fjármagnstekjuskatts gjaldárið 2014 því að lækka um 182.237 kr. og reiknast 416.888 kr.

Með kærunni fylgir vinnuskýrsla til stuðnings kröfu um greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði.

III.

Með bréfi, dags. 12. janúar 2024, hefur skattrannsóknarstjóri lagt fram umsögn í málinu. Í umsögninni kemur fram að fallist sé á þrautavarakröfu kæranda en ljóst sé að fjárhæð ákvarðaðs álags á vantalinn stofn til fjármagnstekjuskatts gjaldárið 2014 fái ekki staðist. Stofn til fjármagnstekjuskatts hafi hækkað um 1.667.550 kr. þetta gjaldár og ætti álag því með réttu að vera 416.888 kr. en ekki 599.125 kr. Að öðru leyti krefst skattrannsóknarstjóri þess að hinn kærði úrskurður verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun skattrannsóknarstjóra. Er tekið fram í umsögninni að úrskurður skattrannsóknarstjóra um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda, dags. 24. ágúst 2023, hafi verið kærður til yfirskattanefndar og hafi umsögn um kæruna verið send yfirskattanefnd.

Þá rekur skattrannsóknarstjóri að þótt hafi ástæða til að reyna að afla upplýsinga frá Kína á grundvelli tvísköttunarsamnings Íslands og Kína vegna máls kæranda. Í umsögn skattrannsóknarstjóra vegna kæru á endurákvörðun opinberra gjalda kæranda hafi verið vísað til þess að eftir árangurslausa bið eftir upplýsingum frá Kína hafi þótt orka tvímælis að vísa máli kæranda til refsimeðferðar að svo stöddu en einnig hafi verið álitamál hvernig afdrif tilrauna til upplýsingaöflunar yrðu metin gagnvart sakarþætti málsins. Þrátt fyrir þessi vafamál hafi ekki legið fyrir endanleg ákvörðun um refsiþátt málsins á þessum tímapunkti. Telur skattrannsóknarstjóri að umboðsmaður kæranda hafi mátt draga þá ályktun að þar sem álagsbeiting hefði ekki verið boðuð í boðunarbréfi skattrannsóknarstjóra, dags. 28. mars 2023, að viðbúið væri að efnt yrði til refsimeðferðar vegna málsins. Vísar skattrannsóknarstjóri til ákvæðis 108. gr. a laga nr. 90/2003 og greinargerðar með frumvarpi því sem varð að lögum nr. 29/2021, sbr. 7. og 14. gr. frumvarpsins. Hafi boðunarbréf skattrannsóknarstjóra því ekki gefið tilefni til að ætla að fallið hefði verið frá fyrirætlunum um álagningu sektar eða beitingu annars konar refsikenndra viðurlaga í málinu. Megi ráða af ákvæði 108. gr. a laga nr. 90/2003 að óvissa um refsiþátt máls eigi ekki að hindra framgang endurákvörðunarþáttar. Þá komi fram í 2. mgr. 108. gr. a laganna að fært sé að ákvarða álag samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laganna óháð því hvort endurákvörðun samkvæmt 96. eða 97. gr. þeirra hafi farið fram. Beri að nefna í þessu sambandi að beiting álags hafi verið boðuð áður en úrskurður um endurákvörðun opinberra gjalda hafi verið kveðinn upp. Vegna anna í starfsemi skattrannsóknarstjóra hafi framgangur málsins eftir útsendingu boðunarbréfsins ekki verið svo greiður sem helst yrði kosið. Boðun viðbótaraðgerða með bréfi, dags. 22. ágúst 2023, hafi hins vegar ekki falið í sér neina endurtekningu málsmeðferðar á hendur kæranda. Þá telji skattrannsóknarstjóri að aðferðafræði embættisins hafi verið í samræmi við orðalag í greinargerð með frumvarpi því sem varð að lögum nr. 29/2021 og samræmist heildstæðri túlkun ákvæða um málsmeðferð í málum þar sem fengist sé um viðurlög vegna frávika frá réttum skattskilum.

Hvað varakröfu kæranda varðar er tekið fram að í 1. mgr. 62. gr. laga nr. 90/2003 sé mælt fyrir um hvernig hjón sem samvistum séu skuli telja fram tekjur sínar. Sé hjónum ekki í sjálfsvald sett hjá hvoru þeirra fjármagnstekjur komi til skattlagningar. Að mati skattrannsóknarstjóra feli gerð og framsetning sameiginlegra skattframtala í sér að með staðfestingu á viðkomandi skattframtali staðfesti bæði hjón réttmæti hins sameiginlega hluta. Við álagningu sé það val sem af álagningunni leiði „kerfisfast“. Af þessu leiði að þótt staða maka varðandi A-tekjur víxlist við endurákvörðun séu fjármagnstekjur eftir sem áður skattlagðar hjá því hjóna sem var með hærri tekjur samkvæmt A-lið við upphaflega álagningu. Hafi framkvæmdin verið svona um hríð og stríði hún ekki gegn ákvæði 1. mgr. 62. gr. laga nr. 90/2003 að mati skattrannsóknarstjóra. Skilyrði fyrir beitingu álags samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 séu ekki hin sömu og skilyrði refsiálagningar samkvæmt 109. gr. sömu laga. Ekki sé til að dreifa almennri hindrun við því að refsikenndum viðurlögum sé beitt á grundvelli hlutrænnar ábyrgðar, enda ýmis dæmi í löggjöfinni um slíkt. Telji skattrannsóknarstjóri engum vafa undirorpið að annmarkar hafi verið á sameiginlegu skattframtali kæranda og maka hans þar sem fjármagnstekjur af útleigu íbúðarhúsnæðis hafi verið vanframtaldar og að skattrannsóknarstjóra hafi því verið heimilt og rétt að bæta 25% álagi við vantalda tekjustofna. Þá styðji ábyrgð beggja hjóna á uppgjöf fjármagnstekna réttmæti álagsbeitingar enn frekar. Er tekið fram að hæstaréttardómur sem kærandi vísi til varði sameiginlega ábyrgð hjóna og sambúðarfólks á skattskuldum þar sem niðurstaðan sé að ábyrgð nái ekki til skatts af álagi. Ekki sé nánari grein gerð fyrir því hvernig ráðið verði af dómnum að ákvæði 1. mgr. 69. gr. stjórnarskrárinnar og 1. mgr. 7. gr. Mannréttindasáttmála Evrópu standi í vegi fyrir álagsbeitingu. Sé því hafnað, enda varði dómurinn önnur efni.

IV.

Kæruefni máls þessa er sú ákvörðun sem tekin var með úrskurði skattrannsóknarstjóra, dags. 7. september 2023, að bæta 25% álagi, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, á vantalda skattstofna kæranda samkvæmt úrskurði skattrannsóknarstjóra, dags. 24. ágúst 2023, um endurákvörðun opinberra gjalda hans gjaldárin 2014, 2015, 2016, 2017, 2018 og 2019. Með þessum síðarnefnda úrskurði færði skattrannsóknarstjóri kæranda til tekna fjármuni sem lagðir voru inn á bankareikning kæranda á árunum 2013, 2014, 2015, 2016, 2017 og 2018, en þar var sem fyrr segir um að ræða greiðslur frá þriðja aðila, millifærslur af gjaldeyrisreikningum kæranda og innlagnir í reiðufé. Taldi skattrannsóknarstjóri greiðslurnar skattskyldar tekjur kæranda samkvæmt 9. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. upphafsákvæði sömu lagagreinar. Kærandi kærði úrskurð þennan til yfirskattanefndar með kæru, dags. 10. október 2023. Með úrskurði yfirskattanefndar nr. 38/2024, sem kveðinn var upp í dag, varð niðurstaðan sú að tekjuviðbætur skattrannsóknarstjóra stæðu óhaggaðar.

Samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 má ríkisskattstjóri bæta 25% álagi við áætlaða eða vantalda skattstofna séu annmarkar á framtali, sbr. 96. gr., eða einstakir liðir ranglega fram taldir. Bæti skattaðili úr annmörkum eða leiðrétti einstaka liði á framtali áður en álagning fer fram, má ríkisskattstjóri þó ekki beita hærra álagi en 15%. Samkvæmt 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 skal fella niður álag samkvæmt greininni ef skattaðili færir rök að því að honum verði eigi kennt um annmarka á framtali eða vanskil þess, að óviðráðanleg atvik hafi hamlað því að hann skilaði framtali á réttum tíma, bætti úr annmörkum á framtali eða leiðrétti einstaka liði þess.

Af hálfu kæranda er því haldið fram að hann hafi mátt hafa réttmætar væntingar til þess að 25% álagi samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 yrði ekki beitt í málinu og því eigi að fella álagið niður. Ekki er fallist á þetta með kæranda, en telja verður að kæranda hafi mátt vera ljóst að komið gæti til beitingar álags eða annarra refsikenndra viðurlaga í samræmi við ákvæði laga nr. 90/2003 samhliða eða í kjölfar endurákvörðunar opinberra gjalda hans. Þá verður ekki séð að kærandi hafi mátt gera ráð fyrir því að skattrannsóknarstjóri hefði tekið ákvörðun á fyrri stigum málsins um að beita kæranda ekki refsikenndum viðurlögum, svo sem haldið er fram í kæru. Ennfremur verður ekki talið að ákvæði 108. gr. a. laga nr. 90/2003 gefi tilefni til þeirrar túlkunar að heimild til beitingar álags í kjölfar endurákvörðunar opinberra gjalda takmarkist við mál sem send hafi verið lögreglu (héraðssaksóknara) til opinberrar rannsóknar og héraðssaksóknari telji ekki tilefni til að ljúka rannsókn máls eða felli mál niður að hluta til eða öllu leyti. Myndi slík niðurstaða leiða til þess að skattrannsóknarstjóri hefði aðeins heimild til að beita þyngri viðurlögum en álagi í kjölfar endurákvörðunar, þ.e. fésekt allt að tífaldri skattfjárhæð af þeim skattstofni sem undan var dreginn og aldrei lægri fésekt en nemur tvöfaldri skattfjárhæðinni samkvæmt 109. gr. laga nr. 90/2003, hafi ekki verið kveðið á um álag sérstaklega í viðkomandi úrskurði um endurákvörðun opinberra gjalda og mál ekki sent til opinberrar rannsóknar hjá lögreglu. Verður ekki talið að þessa niðurstöðu megi leiða af lögum nr. 90/2003. Raunar er í þessu sambandi gert ráð fyrir því að skattyfirvöld geti beitt álagi óháð því hvort endurákvörðun samkvæmt 96. gr., sbr. 97. gr. laga nr. 90/2003, hafi þegar farið fram, sbr. 2. mgr. 108. gr. a. laga nr. 90/2003, svo sem skattrannsóknarstjóri hefur bent á. Þá verður ekki fundið að því að kveðið hafi verið á um álagsbeitingu í sérstökum úrskurði í kjölfar endurákvörðunar opinberra gjalda kæranda, enda verður að telja að gætt hafi verið að samfellu í málsmeðferð en í því sambandi er til þess að líta að beiting álags var boðuð kæranda með bréfi áður en úrskurður um endurákvörðun opinberra gjalda hans var kveðinn upp.

Að þessu athuguðu og þegar litið er til þeirra annmarka sem voru á skattframtölum kæranda umrædd ár, þar sem skattskyldar tekjur svo umtalsverðri fjárhæð nemur voru vantaldar, þykja ekki efni til að falla frá beitingu álags í tilviki kæranda, enda þykir hvorki hafa verið sýnt fram á af hans hálfu að atvikum sé svo farið að 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 eigi við þannig að fella beri álagið niður né að tilefni sé til að falla frá álagsbeitingu að öðru leyti. Er aðalkröfu kæranda um niðurfellingu álags hafnað.

Að því er varakröfu kæranda varðar skal tekið fram að skattlagning fjármagnstekna kæranda gjaldárið 2014 hjá maka hans byggir á skýru ákvæði 2. tölul. 1. mgr. 62. gr. laga nr. 90/2003, enda voru kærandi og maki hans umrædd gjaldár skattlögð eftir þeim reglum sem gilda um skattlagningu hjóna. Hið sama á við um beitingu álags á vantalinn stofn til fjármagnstekjuskatts, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Vegna tilvísunar kæranda til dóms Hæstaréttar Íslands frá 16. janúar 2019 í máli nr. 18/2018 skal tekið fram að málið varðaði greiðsluábyrgð samskattaðra sambúðaraðila á skattskuldum er til væru komnar vegna beitingar álags á vantaldar launatekjur annars hjóna. Eru atvik í máli þessu því ólík atvikum í máli kæranda. Er varakröfu kæranda samkvæmt þessu hafnað.

Samkvæmt því sem fram er komið var það niðurstaða skattrannsóknarstjóra í úrskurði um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda, dags. 24. ágúst 2023, að fjármagnstekjur kæranda vegna útleigu íbúðarhúsnæðis hefðu verið vantaldar um 1.667.550 kr. gjaldárið 2014. Ákvarðað álag á stofn kæranda til fjármagnstekjuskatts í hinum kærða úrskurði nam hins vegar 599.125 kr. greint gjaldár en ekki 416.888 kr., svo sem rétt hefði verið, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Að því athuguðu er fallist á þrautavarakröfu kæranda um lækkun álags um 182.237 kr. gjaldárið 2014.

Samkvæmt framangreindum úrslitum málsins, sem gengið hefur kæranda í óhag í öllum meginatriðum, verður að hafna kröfu kæranda um að honum verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. ákvæði 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Fallist er á þrautavarakröfu kæranda. Álag á stofn til fjármagnstekjuskatts gjaldárið 2014 lækkar um 182.237 kr. frá því sem skattrannsóknarstjóri ákvað. Að öðru leyti er kröfum kæranda hafnað.