Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2024, miðvikudaginn 20. mars, er tekið fyrir mál nr. 155/2023; kæra A slf., dags. 16. október 2023, vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárið 2022. Í málinu úrskurða Ólafur Ólafsson, Anna Dóra Helgadóttir og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Kæruefnið í máli þessu, sem barst yfirskattanefnd með kæru, dags. 16. október 2023, er niðurfelling ríkisskattstjóra á gjaldfærslu tapaðra viðskiptakrafna að fjárhæð 3.822.947 kr. í skattframtali kæranda árið 2022, sbr. úrskurð ríkisskattstjóra um endurákvörðun, dags. 24. júlí 2023. Í kærunni er þess krafist að breytingu ríkisskattstjóra verði hnekkt.

II.

Málavextir eru þeir að í skattframtali kæranda árið 2022 voru gjaldfærðar afskrifaðar viðskiptakröfur í reit 2477 „Afskrifaðar viðskiptakröfur 24%“ að fjárhæð 2.820.177 kr. og í reit 2500 „Afskrifaðar viðskiptakröfur – Undanþegin velta (12. gr.)“ að fjárhæð 1.002.770 kr. Með bréfi, dags. 29. mars 2023, fór ríkisskattstjóri fram á skýringar kæranda vegna þessara liða í skattframtalinu. Fór ríkisskattstjóri fram á að skýrðar yrðu forsendur fyrir gjaldfærslu kröfutapsins og að sýnt yrði fram á frádráttarbærni þess í samræmi við ákvæði 3. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, og 13. og 14. gr. reglugerðar nr. 1300/2021, um frádrátt frá tekjum af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi, sbr. áður reglugerð nr. 483/1994 en sú reglugerð hefði gilt til 1. nóvember 2021. Fór ríkisskattstjóri fram á sundurliðun gjaldaliðanna og að gerð yrði grein fyrir því hvaða viðskipti byggju að baki hverjum lið sundurliðunarinnar. Væri um að ræða tapaðar kröfur óskaðist upplýst hvenær viðskipti þau er kröfurnar lytu að hefðu verið tekjufærð (dagsetning tekjufærslu í bókhaldi) og hvers eðlis þau hefðu verið. Væri um að ræða ábyrgðir eða lánveitingar óskaðist ítarlega rökstutt hvernig þær hver um sig tengdust atvinnurekstri félagsins og tilgreint hvenær ábyrgð hefði verið veitt eða undir hvaða lið lán hefði verið eignfært. Varðandi tapaðar viðskiptakröfur og lánveitingar óskaðist upplýst hvaða innheimtutilraunir hefðu farið fram og það rökstutt að þessar eignir hefðu sannanlega verið tapaðar á árinu 2021. Varðandi ábyrgð óskaðist gerð grein fyrir því á hverju það byggðist að telja hana áfallna á árinu 2021. Jafnframt að lögð yrðu fram ljósrit af gögnum til staðfestingar á því að krafa væri töpuð.

Af hálfu kæranda var fyrirspurn ríkisskattstjóra svarað með tölvupósti 19. júní 2023. Var þar greint frá því að allar kröfurnar væru vegna reikninga sem gefnir hefðu verið út á R ehf., en það félag hefði verið úrskurðað gjaldþrota. Fylgdi bréfinu hreyfingalisti úr bókhaldi félagsins fyrir árin 2019 til 2022 og sæist þar að hluti krafnanna hefði fengist greiddur við slit búsins en ekki allar.

Með bréfi, dags. 22. júní 2023, boðaði ríkisskattstjóri kæranda endurákvörðun opinberra gjalda gjaldárið 2022 með vísan til 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003. Væri fyrirhugað að fella niður afskrifaðar viðskiptakröfur í skattframtali félagsins árið 2022, samtals að fjárhæð 3.822.947 kr. Kæmu hinar boðuðu breytingar til framkvæmda myndi yfirfæranlegt tap að fjárhæð 770.302 kr. falla niður og hreinar tekjur af rekstri ársins verða 3.052.645 kr. Rakti ríkisskattstjóri bréfaskipti í málinu og gerði grein fyrir ákvæðum 31. gr. laga nr. 90/2003 og 13. og 14. gr. reglugerðar nr. 483/1994. Í svari umboðsmanns kæranda hefði komið fram að hinar afskrifuðu kröfur væru vegna vegna R ehf. en það félag hefði farið í þrot. Hluti krafnanna hefði fengist greiddur við slit búsins en ekki allt. Hefði fylgt svarinu hreyfingalisti vegna R ehf. fyrir árin 2019-2022. Engin frekari gögn eða nánari upplýsingar vegna viðskipta við það félög hefðu borist. Þannig hefði ekkert komið fram af hálfu kæranda um það hvenær þau viðskipti er kröfurnar lytu að hefðu verið tekjufærð eða hvers eðlis viðskiptin hefðu verið. Samkvæmt upplýsingum úr fyrirtækjaskrá Skattsins hefði R ehf. verið úrskurðað gjaldþrota á árinu 2022 og afskráð á árinu 2023. Með fyrirspurnarbréfi ríkisskattstjóra, dags. 29. mars 2023, hefði verið lagt fyrir kæranda að skýra allar forsendur fyrir gjaldfærslu kröfutaps og sýna jafnframt fram á frádráttarbærni þess í samræmi við 3. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003 og 13. og 14. gr. reglugerðar nr. 483/1994. Ennfremur hefði verið óskað eftir upplýsingum um það hvenær þau viðskipti sem sem kröfurnar lytu að hefðu verið tekjufærð (dagsetning tekjufærslu í bókhaldi) og hver eðlis þau hefðu verið. Kröfurnar væru tilkomnar vegna viðskipta félaganna á milli án þess þó að sýnt hefði verið fram á tekjufærslu þeirra. Hins vegar lægi fyrir að R ehf. hefði ekki orðið gjaldþrota fyrr en á árinu 2022. Í 3. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003 og 13. gr. reglugerðar nr. 483/1994 kæmi fram að heimilt væri að gjaldfæra tap á útistandandi viðskiptakröfum, ábyrgðum og lánveitingum, sem beint tengjast atvinnurekstrinum, á því tekjuári sem eignir þessar væru sannanlega tapaðar. Umræddar afskrifaðar kröfur að fjárhæð samtals 3.822.947 kr. hefðu því ekki verið sannanlega tapaðar fyrr en á tekjuárinu 2022, sbr. einnig 14. gr. reglugerðar nr. 483/1994. Væri það mat ríkisskattstjóra að lagaheimild skorti til að gjaldfæra viðskiptakröfurnar á gjaldárinu 2022. Var kæranda veittur 16 daga frestur frá dagsetningu bréfsins til að koma að athugasemdum.

Engar athugasemdir voru gerðar af hálfu kæranda og með úrskurði 16. október 2023 hratt ríkisskattstjóri boðuðum breytingum í framkvæmd og endurákvarðaði opinber gjöld kæranda gjaldárið 2022 til samræmis. Ákvarðaðist tekjuskattsstofn kæranda 3.052.645 kr.

III.

 Í kæru umboðsmanna kæranda til yfirskattanefndar, dags. 16. október 2023, er rakið að ríkisskattstjóri hafi með hinum kærða úrskurði talið óheimilt að gjaldfæra í rekstri ársins 2021 kröfur sem vitað hafi verið að væru tapaðar við gerð skattframtals árið 2022 en R ehf. hafi verið úrskurðað gjaldþrota á árinu 2022. Í a-lið 14. gr. reglugerðar nr. 483/1994 komi fram að tap á kröfu sbr. 13. gr. sömu reglugerðar teljist sannanlegt ef krafan er fyrnd eða það sannist á fullnægjandi hátt að eignir séu eigi til fyrir henni eða hún verði ekki greidd, svo sem við gjaldþrot, nauðasamninga, árangurslaust fjárnám o.þ.h. Samkvæmt vanskilaskrá Creditinfo hafi verið gerð árangurslaus fjárnám hjá R ehf. í mars og október 2021 auk þess sem félaginu hafi verið birtar greiðsluáskoranir á árinu 2021. Árangurslaus fjárnám og greiðsluáskoranir hafi síðan haldið áfram á árinu 2022 allt þar til félagið hafi verið tekið til gjaldþrotaskipta á sama ári. Af framangreindu sé ljóst að gjaldfærsla vegna tapaðra krafna kæranda að fjárhæð 3.822.947 kr. vegna viðskipta við R ehf. í skattframtali kæranda árið 2022 hafi uppfyllt skilyrði reglugerðar nr. 483/1994 um frádráttarbærni gjaldfærslu, enda hafi farið fram ítrekaðar innheimtuaðgerðir og árangurslaus fjárnám hjá félaginu. Er vísað til meðfylgjandi afrita af öllum reikningum sem gefnir hafi verið út til R ehf., sem ekki hafi verið greiddir að fullu. Þá fylgi hreyfingalisti úr bókhaldi kæranda sem sýni hreyfingar á viðskiptareikningi R ehf. frá 2020 til 13. apríl 2022 er síðasta greiðsla félagsins hafi borist áður en félagið var tekið til gjaldþrotaskipta. Við gerð skattframtals árið 2022 hafi legið ljóst fyrir að R ehf. var gjaldþrota og að kröfur kæranda fengjust því ekki greiddar. Greiðslur á árinu 2022 hafi þegar borist og því vitað að eftirstöðvar krafnanna fengjust ekki greiddar og væru því tapaðar.

IV.

Með bréfi, dags. 22. nóvember 2023, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn í málinu.

Vegna skýringa í kæru félagsins bendir ríkisskattstjóri á að þrátt fyrir að árangurslaust fjárnám hafi farið fram á árinu 2021 sé ljóst að fyrir hafi verið eignir hjá félaginu upp í kröfur kæranda, sbr. greiðslur þær sem hafi borist á árinu 2022, samtals 2.600.000 kr. Því sé ljóst að í þessu tilviki hafi ekki sannast með fullnægjandi hætti á árinu 2021 hvort og hversu miklar eignir hafi verið til fyrir kröfum kæranda. Með hliðsjón af framangreindu telji ríkisskattstjóri að staðfesta skuli hinn kærða úrskurð með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.

Með bréfi, dags. 30. nóvember 2023, hefur umboðsmaður kæranda komið að athugasemdum í tilefni af umsögn ríkisskattstjóra. Er tekið fram í bréfinu að ekki sé ágreiningur um að árangurslaust fjárnám og greiðsluáskoranir hafi farið fram á árinu 2021. Hafi gjaldfærslan því uppfyllt skilyrði reglugerðar nr. 483/1994 um frádráttarbærni. R ehf. hafi skilað inn ársreikningi fyrir árið 2020 til ársreikningaskrár í september 2021. Í ársreikningnum komi fram að eigið fé sé neikvætt um 24,5 milljónir og skammtímaskuldir séu 40 milljónum hærri en veltufjármunir. Í veltufjármunum sé krafa á tengda aðila 30,7 milljónir króna og skuld við tengda aðila í skammtímaskuldum 1,3 milljónir króna og því hægt að færa rök fyrir því að greiðslustaðan sé enn lakari. Staðfesti ársreikningurinn það sem árangurslaus fjárnám á árinu 2021 hafi sýnt fram á, þ.e. að félagið ætti ekki eignir til að geta staðið við skuldbindingar sínar. Ekki skipti máli í þessu sambandi þótt félagið hafi greitt 2,6 milljónir króna inn á skuld sína á árinu 2022, enda hafi félagið orðið gjaldþrota stuttu síðar og hafi kærandi ekki fengið greiddar 3.976.800 kr. Sé undarlegt ef máli eigi að skipta hvort greitt hafi verið inn á kröfu eða ekki þegar metið sé hvort það sannist að skuldari eigi ekki fyrir skuldum, svo sem ríkisskattstjóri virðist leggja áherslu á.

V.

Kæruefnið í máli þessu er sú ákvörðun ríkisskattstjóra samkvæmt úrskurði hans, dags. 24. júlí 2023, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárið 2022, að fella niður gjaldfærslu tapaðra viðskiptakrafna samtals að fjárhæð 3.822.947 kr. í skattskilum kæranda. Voru forsendur ríkisskattstjóra þær að kærandi hefði ekki sýnt fram á að kröfur þessar hefðu verið sannanlega tapaðar á tekjuárinu 2021, sbr. ákvæði 3. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, og 13. og 14. gr. reglugerðar nr. 483/1994, um frádrátt frá tekjum af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi (nú reglugerð nr. 1300/2021). Af hálfu kæranda er þess krafist að úrskurði ríkisskattstjóra verði hnekkt. Byggir kærandi á því að kæranda beri réttur til gjaldfærslu umræddra krafna í skattskilum félagsins gjaldárið 2022, enda hafi legið fyrir á árinu 2021 að kröfurnar fengjust ekki greiddar þar sem farið hefðu fram árangurslaus fjárnám hjá skuldaranum R ehf. á árinu 2021 auk þess sem greiðsluáskoranir hefðu verið sendar. Hafi gjaldfærslan því verið í samræmi við reglugerð nr. 483/1994.

Samkvæmt 1. mgr. 3. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003 er heimilt að draga tap á útistandandi viðskiptakröfum, ábyrgðum og lánveitingum, sem beint tengjast atvinnurekstrinum, frá tekjum á því tekjuári sem eignir þessar eru sannanlega tapaðar. Í reglugerð nr. 483/1994 (nú reglugerð nr. 1300/2021) er nánar kveðið á um skilyrði slíkrar gjaldfærslu. Samkvæmt 13. gr. reglugerðarinnar er heimilt að draga tap á viðskiptakröfum, lánveitingum og skuldaábyrgðum frá tekjum á því tekjuári sem eignir þessar eru sannanlega tapaðar eða ábyrgð á fallin. Samkvæmt a-lið greinarinnar er það skilyrði sett að krafan, lánveitingin eða ábyrgðin stafi beinlínis af atvinnurekstri aðila, þ.e. að hún sé til komin í beinu samhengi við viðskipti eða eðlilega starfsemi hans. Hér komi því eigi til greina lán eða ábyrgðir, sem veitt eru í greiðaskyni eða sem aðstoð við stofnun fyrirtækis eða rekstur. Eigi heldur töp á hlutabréfum eða öðrum slíkum framlögum til félaga, nema atvik falli undir 5. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003. Samkvæmt b-lið greinarinnar ber að færa sönnur fyrir því að fjárhæð viðskiptakröfu hafi áður verið talin til tekna, lánveiting eignfærð eða ábyrgð hafi verið veitt. Samkvæmt c-lið greinarinnar kemur töpuð viðskiptakrafa eða veitt lán til frádráttar á því ári þegar slíkt tap er orðið sannanlegt.

Í 14. gr. nefndrar reglugerðar er síðan skilgreint hvenær tap á kröfu, sbr. 13. gr., telst sannanlegt. Þar kemur fram að tap á kröfu telst sannanlegt ef krafan er fyrnd eða það sannast á fullnægjandi hátt að eignir séu eigi til fyrir henni eða hún verði eigi greidd, svo sem við gjaldþrot, nauðasamninga, árangurslaust fjárnám o.þ.h. eða ef telja má fullvíst að krafan fáist eigi greidd þótt framangreind atvik séu eigi fyrir hendi. Líkur einar eru þó eigi nægar, heldur verða öll rök að liggja til þess að krafan sé að fullu töpuð og að það hafi sýnt sig við ítrekaðar innheimtutilraunir, þar með talið tilraunir annarra kröfuhafa, að skuldari sé ófær til greiðslu.

Ljóst er að það ber undir kröfuhafa, kæranda í þessu tilviki, að sýna fram á með gögnum eða á annan hátt að krafa sé töpuð í skilningi framangreindra reglna á því ári sem hún er færð til frádráttar tekjum. Við það verður að miða að gögn þar um liggi fyrir á viðkomandi reikningsári. Með bréfi, dags. 29. mars 2023, lagði ríkisskattstjóri fyrir kæranda að sýna fram á að um sannanlega tapaðar kröfur væri að ræða samkvæmt 3. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003 og skyldu skýringar kæranda vera studdar gögnum. Samkvæmt skýringum í tölvupósti umboðsmanns kæranda, dags. 19. júní 2023, voru kröfur kæranda tilkomnar vegna reikninga sem gefnir hefðu verið út á R ehf. Það félag hefði farið í þrot sem væri ástæða fyrir tapi krafnanna. Fylgdi bréfinu hreyfingalisti úr bókhaldi vegna áranna 2019-2022 og vakti umboðsmaðurinn athygli á að hluti krafnanna hefði fengist greiddur við slit búsins en ekki öll kröfufjárhæðin. Af hálfu kæranda voru ekki lögð fram önnur gögn því til stuðnings að telja bæri kröfurnar tapaðar í árslok 2021 fyrir uppkvaðningu hins kærða úrskurðar ríkisskattstjóra.

Í kæru til yfirskattanefndar er af hálfu kæranda staðhæft að í upplýsingum í vanskilaskrá Creditinfo komi fram að gerð hafi verið árangurslaus fjárnám hjá R ehf. á árinu 2021, greiðsluáskoranir sendar og loks hafi félagið verið tekið til gjaldþrotaskipta á árinu 2022. Þá fylgja kærunni afrit af öllum reikningum kæranda á hendur R ehf. sem ekki hafi verið greiddir að fullu og loks hreyfingalisti úr bókhaldi félagsins þar sem sjá má eignfærslu umræddra reikninga og greiðslur R ehf. til kæranda fyrir gjaldþrotaskiptin á árinu 2022. Þá hefur umboðsmaður kæranda vísað til þess í bréfi, dags. 30. nóvember 2023, að R ehf. hafi skilað ársreikningi fyrir árið 2020 til ársreikningaskrár í september 2021. Staðfesti sá ársreikningur það sem árangurslaus fjárnám á árinu 2021 hefðu sýnt fram á, þ.e. að félagið ætti ekki eignir til að geta staðið við skuldbindingar sínar. Ekki skipti máli í þessu sambandi þótt félagið hafi greitt 2,6 milljónir króna inn á skuld sína á árinu 2022, enda hafi félagið orðið gjaldþrota stuttu síðar og hafi kærandi ekki fengið greiddar 3.976.800 kr.

Eins og rakið hefur verið er upplýst af hálfu kæranda að árangurslaust fjárnám hafi verið gert hjá R ehf. í mars 2021, sbr. og upplýsingar frá Creditinfo. Samkvæmt hreyfingalista úr bókhaldi kæranda greiddi félagið hins vegar inn á skuld við kæranda 1.500.000 kr. í september 2021. Eftir þá greiðslu nam skuldin rúmlega 4.800.000 kr. Þrír síðustu sölureikningar kæranda á hendur R ehf. voru gefnir út í febrúar, mars og apríl 2021 og eindagi tveggja þeirra tilgreindur 7. október 2021. Fyrir liggur að skuldarinn stóð ekki skil á greiðslum samkvæmt þeim. Að þessu virtu og með vísan til fyrirliggjandi upplýsinga um árangurslaust fjárnám í eignum skuldarans í október 2021, sem ætla verður að hafi verið grundvöllur að úrskurði um gjaldþrotaskipti einkahlutafélagsins á árinu 2022, þykir hafa verið sýnt fram á að umræddar kröfur kæranda hafi verið sannanlega tapaðar í skilningi 3. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003 á árinu 2021. Því er fallist á kröfu kæranda um gjaldfærslu krafna með þeirri fjárhæð sem kærandi tiltekur. Hér þykir ekki skipta sköpum þótt skuldarinn hafi greitt samtals 2.600.000 kr. inn á skuld við kæranda með þremur greiðslum á tímabilinu 14. mars 2022 til 13. apríl 2022, sbr. lokamálsgrein 14. gr. reglugerðar nr. 483/1994.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Krafa kæranda í máli þessu er tekin til greina.