Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2024, miðvikudaginn 3. apríl, er tekið fyrir mál nr. 184/2023; kæra A hf., dags. 19. desember 2023, vegna endurgreiðslu virðisaukaskatts. Í málinu úrskurða Sverrir Örn Björnsson, Anna Dóra Helgadóttir og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Með kæru, dags. 19. desember 2023, hefur kærandi skotið til yfirskattanefndar ákvörðun ríkisskattstjóra, dags. 20. nóvember 2023, um að hafna endurgreiðslu á virðisaukaskatti að fjárhæð 5.513.068 kr. vegna aðkeyptrar vinnu við íbúðarhúsnæði samkvæmt endurgreiðslubeiðni sem barst ríkisskattstjóra 9. maí 2022. Var beiðni kæranda byggð á 2. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, og bráðabirgðaákvæði XXXIII sömu laga, sbr. reglugerð nr. 690/2020, um tímabundna endurgreiðslu virðisaukaskatts af vinnu manna. Í kærunni er þess krafist að höfnun ríkisskattstjóra verði felld úr gildi þannig að umsókn kæranda um endurgreiðslu virðisaukaskatts verði samþykkt óbreytt. Þá er gerð krafa um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

II.

Málavextir eru þeir að með endurgreiðslubeiðni, sem barst ríkisskattstjóra 9. maí 2022, fór kærandi fram á endurgreiðslu virðisaukaskatts að fjárhæð 5.513.068 kr. Til grundvallar beiðninni lágu reikningar m.a. vegna málningarvinnu, húsbyggingar og trésmíði og múrverks en farið var fram á endurgreiðslu vegna nýbyggingar íbúðarhúsnæðis að G. Með tölvupósti 23. maí 2022 óskaði ríkisskattstjóri eftir upplýsingum um eignarhald kæranda á fjöleignarhúsi því sem endurgreiðslubeiðnin laut að og með tölvupósti 27. maí 2022 fékk ríkisskattstjóri sent afrit af samkomulagi milli kæranda og húsfélags vegna G. Ríkisskattstjóri synjaði beiðni kæranda með bréfi, dags. 7. júní 2022. Var tekið fram í ákvörðun embættisins að endurgreiðslurétt samkvæmt 2. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988, sbr. reglugerð nr. 449/1990 og 1. mgr. ákvæðis til bráðabirgða XXXIII, sbr. reglugerð nr. 690/2020, ætti skráður eigandi íbúðarhúsnæðis eða húsbyggjandi. Vísaði ríkisskattstjóri til þess að kærandi væri ekki skráður eigandi að þeirri fasteign sem endurgreiðslubeiðnin lyti að og því væri ekki heimilt að endurgreiða virðisaukaskatt vegna umsóknar kæranda. Kærandi skaut þessari ákvörðun ríkisskattstjóra til yfirskattanefndar sem með úrskurði nr. 22, 1. mars 2023 vísaði kæru kæranda til ríkisskattstjóra til meðferðar og uppkvaðningar nýs úrskurðar. Var tekið fram í úrskurði yfirskattanefndar að kæran væri studd upplýsingum og skýringum sem virtust ekki hafa legið fyrir ríkisskattstjóra við meðferð málsins og ríkisskattstjóri hefði því ekki tekið neina afstöðu til.

Ríkisskattstjóri tók endurgreiðslubeiðni kæranda til nýrrar afgreiðslu og synjaði henni með ákvörðun, dags. 20. nóvember 2023. Í ákvörðun sinni vísaði ríkisskattstjóri til þess að kærandi hefði sótt um endurgreiðslu virðisaukaskatts vegna aðkeyptrar vinnu manna við endurbætur og viðhald fasteignar að G á árinu 2021. Fjárhæð umsóknarinnar væri samtals 5.513.068 kr. sem skiptist þannig að endurgreiðsla vegna vinnu við endurbætur og viðhald næmi 5.424.868 kr., vegna vinnu við hönnun og eftirlit næmi 57.000 kr. og vegna vinnu við reglulega umhirðu íbúðarhúsnæðis næmi 31.200 kr. Með umsókninni fylgdu reikningar verktaka vegna framkvæmda ásamt fylgiskjölum. Með tölvupósti 27. maí 2022 hefði kærandi lagt fram samkomulag félagsins við eigendur fasteignarinnar að G. Rakti ríkisskattstjóri helstu laga- og reglugerðarákvæði sem ættu við í málinu, þ. á m. ákvæði 2. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988, bráðabirgðaákvæði XXXIII í greindum lögum og reglugerðar nr. 690/2020, um tímabundna endurgreiðslu virðisaukaskatts af vinnu manna. Benti ríkisskattstjóri á að í 1. mgr. ákvæðis til bráðabirgða XXXIII í lögum nr. 50/1988, sbr. 2. mgr. 42. gr. sömu laga, væri kveðið á um tvenns konar endurgreiðslur sem ólíkir aðilar ættu rétt til. Annars vegar skyldi endurgreiða byggjendum íbúðarhúsnæðis virðisaukaskatt sem þeir hefði greitt af vinnu manna á byggingarstað við byggingu húsnæðis og hins vegar skyldi endurgreiða eigendum íbúðarhúsnæðis virðisaukaskatt sem þeir hefðu greitt af vinnu manna við endurbætur og viðhald húsnæðis. Það styddi þennan skilning á ákvæðum laganna að rétti til endurgreiðslu væri skipt upp í tvö stafliði í 1. mgr. 1. gr. reglugerðar nr. 690/2020. Annar skilningur yrði vart talinn rúmast innan orðalags ákvæðanna og yrðu þau því vart skilin á annan veg eftir beinni orðskýringu. Þá veittu undirbúningsgögn með þessum ákvæðum ekki tilefni til að ætla að rétt væri að leggja annan skilning í orðalag þeirra.

Rakti ríkisskattstjóri að réttur til endurgreiðslu virðisaukaskatts sem stafaði af vinnu manna við endurbætur og viðhald íbúðarhúsnæðis væri því hjá eigendum íbúðarhúsa að svo miklu leyti sem þeir hefðu greitt skattinn og gætu lagt fram reikninga og önnur gögn því til staðfestingar. Það sama ætti við um rétt til endurgreiðslu virðisaukaskatts vegna vinnu við hönnun og eftirlit og reglulega umhirðu íbúðarhúsnæðis, en hann einskorðaðist einnig við eigendur íbúðarhúsnæðis. Samkvæmt upplýsingum úr fasteignaskrá Húsnæðis- og mannvirkjastofnunar hefði kærandi ekki verið eigandi að fasteigninni að G á því tímabili sem umsókn um endurgreiðslu varðaði.

Fjallaði ríkisskattstjóri um samkomulag það sem kærandi hefði gert við eigendur fasteignarinnar, dags. 5. febrúar 2021. Fram kæmi í kæru félagsins til yfirskattanefndar að með samkomulaginu hefði kærandi tekið á sig að greiða allan kostnað við framkvæmdir á eigninni vegna viðhalds og endurbóta. Allir reikningar hefðu verið gefnir út á félagið sem hefði greitt þá í samræmi við samkomulagið. Í samkomulaginu kæmi fram að kærandi hefði skuldbundið sig ásamt X ehf. fyrir eigin hönd til að annast um, kosta til og bera ábyrgð á úrbótum á fasteigninni að G sem nánar væru útlistaðar. Væri það mat ríkisskattstjóra af skoðun þeirra úrbóta að ekki yrði annað ráðið en að þar hefði verið um að ræða endurbætur á húsnæðinu og að þær framkvæmdir gætu ekki talist til byggingar húsnæðis í skilningi 1. mgr. ákvæðis til bráðabirgða nr. XXXIII í lögum nr. 50/1988 og 2. mgr. 42. gr. laganna. Þær skyldur sem kærandi hefði tekið á sig með samkomulaginu við að kosta til og hafa umsjón með endurbótum á fasteigninni yrðu ekki lagðar að jöfnu við að félagið væri eigandi húsnæðisins. Yrði því ekki talið að félagið ætti rétt til endurgreiðslu virðisaukaskatts vegna vinnu manna við endurbætur og viðhald, hönnun og eftirlit eða reglulega umhirðu fasteignarinnar að G samkvæmt ákvæðum 1., 2., og 3. mgr. ákvæðis til bráðabirgða XXXIII í lögum nr. 50/1988, sbr. 2. mgr. 42. gr. sömu laga, og a. til e. liðar 1. mgr. 1. gr. reglugerðar nr. 690/2020. Að öllu framangreindu virtu yrði að hafna umsókn félagsins.

III.

Í kafla I hér að framan er greint frá kröfugerð kæranda í kæru til yfirskattanefndar, dags. 19. desember 2023. Í kærunni er gerð grein fyrir málsatvikum. Kemur þar m.a. fram að kærandi sé meðal stærstu viðskiptabanka landsins og sé eitt af hlutverkum hans að stunda hverja þá starfsemi sem fjármálafyrirtækjum sé heimil samkvæmt lögum og starfsleyfi félagsins, m.a. fasteignarekstur, líkt og eigi við í tilfelli G. Fasteignin hafi upphaflega verið í eigu X ehf., sem hafi verið í eigu sjóðsins F sem rekinn hafi verið af Y hf., en samkvæmt samkomulagi við framkvæmdaraðila Z ehf. hafi seljandi átt að fá umræddar eignir afhentar fullbúnar og tilbúnar fyrir sölu. Í kjölfarið hafi verið hafist handa við að selja íbúðirnar og hafi sjóðnum síðan verið slitið.

Er rakið í kærunni að G sé tíu íbúða hús og séu allar eignirnar í eigu þriðja aðila í dag. Í kjölfar afhendingar á eignunum hafi komið fram galli á þeim. Kaupendur hafi því höfðað mál á hendur seljendum, m.a. kæranda, og krafist úrbóta. Á grundvelli dómsáttar hafi verið ráðist í gerð samkomulags á milli aðila. Í framhaldinu hafi kærandi ákveðið að taka yfir öll réttindi og skyldur seljenda og framkvæmdaraðila, þar sem þeim aðilum hafi ekki lengur verið til að dreifa vegna ógjaldfærni. Með samkomulagi, dags. 5. febrúar 2021, hafi aðilar komist að samkomulagi um að kærandi skyldi annast um, kosta til og bera ábyrgð á úrbótum hins selda á eigin kostnað. Í desember 2021 hafi verið undirritaður viðauki við samkomulagið þar sem gerðar hafi verið breytingar og undir þann viðauka hafi kærandi skrifað einn undir, enda hafi kærandi einn átt að kosta til og bera ábyrgð á breytingum samkvæmt viðaukanum. Með greindu samkomulagi kæranda við kaupendur hafi ákveðnar skyldur færst aftur yfir til kæranda, sem ábyrgðaraðila, þrátt fyrir að vera ekki skráður formlegur eigandi fasteignarinnar. Kærandi hafi tekið á sig að greiða allan kostnað vegna framkvæmda, viðhalds og endurbóta á fasteigninni. Í ljósi þess hafi allir reikningar verið gefnir út á kæranda sem hafi greitt þá samviskusamlega í samræmi við samkomulagið og í kjölfarið hafi kærandi sótt um endurgreiðslu virðisaukaskatts í samræmi við 42. gr. laga nr. 50/1988. Kærandi hafi ákveðið að fara þessa leið í stað þess að afhenda tiltekna fjármuni til eigenda/húsfélagsins en á þennan hátt hafi kærandi haft betri tök á að halda utan um útlagðan kostnað. Hin leiðin hefði verið sú að afhenda fjármuni beint til eigenda, reikningar væru gefnir út á eigendur og eigendur myndu sækja um endurgreiðslu á virðisaukaskatti. Því hefði fylgt mikið óhagræði fyrir eigendur en með dómsáttinni hafi ætlunin verið að lagfæra galla með sem hagkvæmustum hætti og með sem minnstri röskun fyrir eigendur. Hins vegar verði ekki litið framhjá því að efnislega sé um nákvæmlega sömu framkvæmdir að ræða, þ.e. hefði hin leiðin verið farin hefði virðisaukaskattur fengist endurgreiddur. Hefði kærandi áttað sig á því að ekki yrði farið eftir þekktri framkvæmd í sambærilegum málum hefði félagið mögulega ekki farið þá leið sem farin var.

Í kærunni eru rakin ákvæði 42. gr. laga nr. 50/1988 og m.a. tekið fram að endurgreiðsluheimild sé til staðar fyrir „byggjendur íbúðar- og frístundahúsnæðis“ vegna virðisaukaskatts sem byggjendur hafi greitt af vinnu manna á byggingarstað. Samkvæmt skilgreiningu sé byggjandi „aðili sem stendur fyrir byggingarframkvæmdum á eigin kostnað, þ.e. hefur með höndum byggingarframkvæmdir á eigin lóð eða leigulóð, hvort sem hann hyggst selja fasteignina, leigja hana eða taka til eigin nota“, líkt og hafi verið í tilviki kæranda. Ríkisskattstjóri hafi hafnað umsókn kæranda, m.a. á þeim grundvelli að kærandi hafi ekki verið skráður eigandi húsnæðisins þegar sótt hafi verið um endurgreiðslu og þær skyldur sem kærandi hafi tekið á sig samkvæmt samkonulaginu verði ekki lagðar að jöfnu við að félagið teljist eigandi húsnæðisins. Ríkisskattstjóri byggi þannig á þeirri túlkun að eingöngu sé heimilt að endurgreiða virðisaukaskatt til eiganda íbúðarhúsnæðis þegar um sé að ræða endurbætur og viðhald íbúðarhúsnæðis. Kærandi mótmæli þessari lögskýringu ríkisskattstjóra. Að mati kæranda sé um að ræða mjög þrönga lögskýringu, enda útiloki þessi nálgun ríkisskattstjóra að kærandi sem og aðrir aðilar í sambærilegri stöðu sem hafi selt íbúðarhúsnæði sem reynst hafi síðan gallað að einhverju leyti geti sótt um endurgreiðslu á virðisaukaskatti vegna viðgerða á þegar seldu húsnæði í eigin nafni. Í slíkum tilvikum sé það seljandans, þess sem hafi byggt húsnæðið, að bæta kaupendum tjónið og taka á sig þá ábyrgð að greiða reikninga vegna framkvæmda, öllum aðilum til hagsbóta. Þegar svo hátti til sé að mati kæranda eðlilegast og sanngjarnast að beita rýmkandi lögskýringu, enda sé um að ræða sérstakt tilvik sem réttlæti að ákvæðið sé túlkað rúmt þannig að umsókn kæranda verði heimfærð undir 42. gr. laga nr. 50/1988 líkt og um væri að ræða eiganda. Sé ljóst að kærandi komi fram fyrir hönd skráðra eiganda gagnvart verktökum. Ef annað fyrirkomulag hefði verið viðhaft hefðu útgefnir reikningar þurft að vera gefnir út á skráða eigendur sem hefðu síðan þurft að leita til kæranda um greiðslu. Sé því ljóst að mati kæranda að uppfyllt séu skilyrði þess að fá endurgreiddan virðisaukaskatt vegna umræddra framkvæmda þar sem kærandi hafi verið greiðandi reikninganna og staðið straum af kostnaði frá og með undirritun samkomulagsins.

IV.

Með bréfi, dags. 23. janúar 2024, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn í málinu og krafist þess að ákvörðun embættisins verði staðfest með vísan til forsendna hennar, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra. Í umsögninni er hafnað sjónarmiðum kæranda um að ákvörðun ríkisskattstjóra sé í andstöðu við þekkta framkvæmd í sambærilegum málum, en málsatvik í máli kæranda séu ekki sambærileg málsatvikum í því máli sem vísað sé til til stuðnings greindri staðhæfingu. Er bent á í umsögninni að kærandi hafi aldrei verið eigandi umræddra fasteigna. Félagið hafi hvorki staðið að byggingu þeirra né selt. Kærandi hafi ekki verið eigandi lóðarinnar sem eignirnar hafi verið byggðar á, né hafi hann haft lóðirnar til umráða samkvæmt lóðarleigusamningi. Það að kærandi hafi tekið að sér tilteknar skyldur samkvæmt samkomulagi leiði ekki sjálfkrafa til þess að kærandi öðlist rétt til endurgreiðslu virðisaukaskatts sem samkvæmt orðanna hljóðan sé bundinn við eigendur íbúðarhúsnæðis.

Með bréfi, dags. 7. febrúar 2024, hefur kærandi komið á framfæri athugasemdum í tilefni af umsögn ríkisskattstjóra. Kemur fram í bréfinu að seljandi fasteignarinnar hafi verið X ehf. sem hafi verið í eigu sjóðsins F sem hafi verið í rekstri hjá Y (100% dótturfélags kæranda), en stýringu sjóðsins hafi verið útvistað til sjóðasviðs kæranda. Starfsmenn kæranda hafi verið fyrirsvarsmenn X ehf. á þeim tíma sem sala hafi átt sér stað og komið fram gagnvart kaupendum. Síðar hafi X ehf. verið selt aftur til byggingaraðilans með nægu fé inni í félaginu til þess að klára úrbætur á eignunum. Í kjölfarið hafi sjóðnum F verið slitið. Þegar nýr eigandi X ehf. hafi ekki staðið við sínar skuldbindingar gagnvart kaupendum og orðið ógjaldfær hafi eigendur eignanna stefnt kæranda sem ábyrgðaraðila eða í raun endanlegs seljenda eignanna (horft í gegnum framangreindan strúktúr). Eftir að málinu hafi verið stefnt og kærandi verið krafinn um rúmlega 300 milljónir króna auk dráttarvaxta hafi verið tekin ákvörðun, m.a. í ljósi niðurstöðu Hæstaréttar Íslands í máli nr. 798/2017, um að sætta málið gagnvart kaupendum. Til að hafa stjórn á kostnaði og gæðum við framkvæmdir/úrbætur hafi aðilar sammælst um að kærandi léti annast þær úrbætur á eigin kostnað, samkvæmt fyrirfram samþykktum úrbótalista. Þetta hafi verið til hagsbóta fyrir eigendur. Kærandi hafi litið svo á að það fælist mikið hagræði í því fyrir alla aðila að kærandi annaðist greiðslu á reikningum og kæmi út á við gagnvart verktökum eins og félagið sjálft væri eigandi. Hin leiðin, sem hvorki kæranda né skráðum eigendum hafi hugnast, hafi verið að skráðir eigendur greiddu reikninga fyrir nákvæmlega sömu vinnu og á sömu forsendum og sæktu sjálfir um endurgreiðslu á virðisaukaskatti. Slíkt fyrirkomulag hefði verið óhagstætt fyrir alla aðila og að sama skapi ósanngjarnt og ómálefnalegt. Það verði að telja í anda umrædds regluverks að hægt sé að óska eftir endurgreiðslu á þeim forsendum sem kærandi hafi gert, enda séu fyrir því fordæmi. Af þeim sökum sé því með öllu hafnað að ákvæði laga um endurgreiðslu virðisaukaskatts geti ekki átt við um kæranda, líkt og fram komi í umsögn ríkisskattstjóra.

V.

Mál þetta varðar beiðni kæranda um endurgreiðslu virðisaukaskatts af vinnu manna við íbúðarhúsnæði á árinu 2021, sbr. 2. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með áorðnum breytingum, sbr. einnig ákvæði XXXIII til bráðabirgða í lögunum. Í nefndu bráðabirgðaákvæði í lögum nr. 50/1988, sbr. 7. gr. laga nr. 25/2020, um breytingu á ýmsum lögum til að mæta efnahagslegum áhrifum heimsfaraldurs kórónuveiru, sbr. einnig 6. gr. laga nr. 141/2020, kemur fram að á tímabilinu frá 1. mars 2020 til og með 31. desember 2021 skuli endurgreiða byggjendum íbúðarhúsnæðis 100% þess virðisaukaskatts sem þeir hafa greitt af vinnu manna sem unnin er innan þess tímabils á byggingarstað. Jafnframt skuli á sama tímabili endurgreiða eigendum íbúðarhúsnæðis 100% þess virðisaukaskatts sem þeir hafa greitt af vinnu manna sem unnin er innan þess tímabils við endurbætur eða viðhald þess. Er tekið fram að ákvæði 2. mgr. 42. gr. laganna skuli að öðru leyti gilda á umræddu tímabili. Samkvæmt 7. mgr. bráðabirgðaákvæðis XXXIII er ráðherra heimilt að setja reglugerð um framkvæmd endurgreiðslna sem fjallað er um í ákvæðinu. Hefur það verið gert með reglugerð nr. 690/2020, um tímabundna endurgreiðslu virðisaukaskatts af vinnu manna. Í 1. gr. reglugerðarinnar kemur m.a. fram að endurgreiða skuli á framangreindu tímabili 100% þess virðisaukaskatts sem byggjendur íbúðarhúsnæðis hafa greitt af vinnu manna á byggingarstað og eigendur íbúðarhúsnæðis hafa greitt af vinnu við endurbætur eða viðhald þess. Í 2. gr. reglugerðar nr. 690/2020 er að finna skilgreiningar og orðskýringar hugtaka í reglugerðinni. Kemur fram að með byggjanda sé átt við aðila sem stendur fyrir byggingarframkvæmdum á eigin kostnað, þ.e. hefur með höndum byggingarframkvæmdir á eigin lóð eða leigulóð, hvort sem hann hyggst selja fasteignina, leigja hana eða taka til eigin nota.

Beiðni kæranda um endurgreiðslu virðisaukaskatts tók til vinnu við íbúðarhúsnæði að G á árinu 2021. Til grundvallar beiðninni lágu reikningar vegna m.a. málningarvinnu, húsbyggingar og trésmíði og múrverks. Laut beiðnin að endurgreiðslu virðisaukaskatts að fjárhæð samtals 5.513.068 kr. Af hálfu kæranda er komið fram, sbr. m.a. tölvupóst til ríkisskattstjóra 27. maí 2022 og kæru til yfirskattanefndar, að byggingaraðili (framkvæmdaraðili) fasteignarinnar við G hafi verið Z ehf. og seljandi íbúða í fjöleignarhúsinu hafi verið X ehf. Síðastgreint félag hafi verið í eigu dótturfélags kæranda, Y hf. Í kjölfar sölu og afhendingar íbúða í hinu nýbyggða fjöleignarhúsi hafi komið fram margvíslegir gallar á húsinu. Hafi kaupendur íbúðanna af því tilefni höfðað mál á hendur seljanda o.fl., þar með talið kæranda. Á grundvelli dómsáttar hafi orðið að samkomulagi með aðilum í febrúar 2021 að kærandi myndi annast um, fjármagna og bera ábyrgð á tilteknum úrbótum á fasteigninni á eigin kostnað, sbr. og viðauka við samkomulag aðila, dags. 5. febrúar 2021, sem gert hafi verið í desember sama ár. Kemur fram í kærunni að með því að kærandi hafi með samkomulaginu tekið yfir skyldur framkvæmdaaðila og seljanda og staðið straum af kostnaði við úrbætur á íbúðarhúsnæðinu beri kæranda réttur til endurgreiðslu virðisaukaskatts samkvæmt bráðabirgðaákvæði XXXIII í lögum nr. 50/1988, sbr. 1. gr. reglugerðar nr. 690/2020.

Ríkisskattstjóri synjaði beiðni kæranda á þeim forsendum að þar sem félagið hefði ekki verið eigandi íbúðarhúsnæðisins að G á því tímabili sem beiðnin tæki til væri ekki heimilt að endurgreiða félaginu virðisaukaskatt af vinnu manna við endurbætur og viðhald húsnæðisins eftir framangreindum ákvæðum. Gæti engu breytt í því sambandi þótt kærandi hefði tekist á herðar með samkomulagi að kosta og hafa umsjón með greindum framkvæmdum. Þá tók ríkisskattstjóri fram að af skoðun úrbóta á húsnæðinu sem ráðist hafi verið í á grundvelli samkomulagsins, sem lýst væri í viðauka með samkomulaginu, yrði ekki annað ráðið en að um væri að ræða endurbætur á því og að framkvæmdir þessar gætu ekki talist til byggingar íbúðarhúsnæðis í skilningi bráðabirgðaákvæðis XXXIII í lögum nr. 50/1988, sbr. 2. mgr. 42. gr. sömu laga. Ekki gerði ríkisskattstjóri þó nánari grein fyrir síðastnefndri ályktun sinni.

Samkvæmt orðalagi 2. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988 og bráðabirgðaákvæðis XXXIII í þeim lögum er réttur til endurgreiðslu virðisaukaskatts af þargreindum kostnaði vegna nýbyggingar íbúðarhúsnæðis veittur „byggjendum íbúðarhúsnæðis“, þar á meðal sú sérstaka heimild sem greinir í 2. mgr. ákvæðisins til endurgreiðslu virðisaukaskatts af aðkeyptri þjónustu vegna hönnunar eða eftirlits með byggingu íbúðarhúsnæðis. Sama afmörkun rétthafa endurgreiðslu kemur fram í reglugerðarákvæðum sem um þetta gilda. Jafnframt er tekið fram í 5. gr. reglugerðar nr. 449/1990 að réttur til endurgreiðslu vegna nýbyggingar falli til þess aðila „sem byggir á eigin lóð eða leigulóð íbúðarhúsnæði á eigin kostnað til eigin nota, leigu eða sölu“ og samkvæmt 2. gr. reglugerðar nr. 690/2020 telst byggjandi vera „aðili sem stendur fyrir byggingarframkvæmdum á eigin kostnað, þ.e. hefur með höndum byggingarframkvæmdir á eigin lóð eða leigulóð, hvort sem hann hyggst selja fasteignina, leigja hana eða taka til eigin nota.“ Samkvæmt framansögðu er réttur til endurgreiðslu virðisaukaskatts vegna nýbygginga íbúðarhúsnæðis bundinn eftir orðanna hljóðan við þá aðila sem standa fyrir slíkum framkvæmdum á eigin kostnað. Má um þetta vísa til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 192/2016.

Óumdeilt er í málinu að kærandi var ekki eigandi íbúðarhúsnæðisins að G á greindum tíma. Verður því að taka undir með ríkisskattstjóra að kæranda verði ekki játaður réttur til endurgreiðslu virðisaukaskatts af vinnu manna við endurbætur og viðhald húsnæðisins eftir fyrrgreindum ákvæðum 2. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988 og ákvæðis til bráðabirgða XXXIII í þeim, sbr. 1. gr. reglugerðar nr. 690/2020. Þá er ljóst að kærandi stóð ekki að framkvæmdum við byggingu fasteignarinnar í öndverðu. Hins vegar er komið fram og liggur fyrir í gögnum málsins að kærandi tókst í febrúar 2021 á herðar ábyrgð gagnvart kaupendum íbúða í húseigninni á því að bæta úr göllum á eigninni sem munu hafa komið í ljós eftir afhendingu íbúðanna, sbr. fyrrgreint samkomulag um lyktir máls, dags. 5. febrúar 2021, þar sem greint er frá málshöfðun kaupenda á hendur kæranda og fleiri aðilum vegna galla sem stefnendur töldu vera á húseigninni að G. Er tekið fram í kærunni að seljanda og framkvæmdaraðila hússins, þ.e. X ehf. og Z ehf. að því er ætla verður, hafi „ekki lengur [verið] til að dreifa vegna ógjaldfærni“, eins og þar segir. Með samkomulaginu tókst kærandi fyrir eigin hönd og X ehf. að annast um, kosta til og bera ábyrgð á úrbótum á hinu selda samkvæmt nánari afmörkun í viðauka með samkomulaginu. Í bréfi kæranda til yfirskattanefndar, dags. 7. febrúar 2024, kemur fram að ákvörðun um að sætta málið með þessum hætti hafi m.a. verið tekin í ljósi niðurstöðu Hæstaréttar Íslands í dómi réttarins 20. september 2018 í máli nr. 798/2017.

Að virtum framangreindum aðdraganda þess, að kærandi réðist í umræddar úrbætur á húsnæðinu að G, þykir ekki varhugavert að líta svo á að kærandi geti talist byggjandi í skilningi 2. mgr. 42. gr. og bráðabirgðaákvæðis XXXIII laga nr. 50/1988 að því er tekur til þeirra, sbr. og fyrrgreind ákvæði 1. og 2. gr. reglugerðar nr. 690/2020, enda hefur ekkert annað komið fram í málinu en að úrbætur þessar hafi lotið að því einu að bæta úr þeim göllum sem voru á húseigninni og koma henni þannig í umsamið ástand eftir því sem upprunalegir samningar milli kaupenda og seljenda gerðu ráð fyrir. Verður þannig byggt á því að um hafi verið að ræða lið í framkvæmdum við byggingu íbúðarhúsnæðisins á vegum kæranda. Að þessu gættu er fallist á að kærandi geti átt rétt til endurgreiðslu virðisaukaskatts eftir greindum ákvæðum laga nr. 50/1988 vegna úrbóta á húseigninni að G á árinu 2021.

Með vísan til framanritaðs verður að hnekkja hinni kærðu synjun ríkisskattstjóra. Það leiddi af afstöðu ríkisskattstjóra til umsóknar kæranda að ríkisskattstjóri vék ekkert að einstökum liðum í beiðni kæranda um endurgreiðslu, enda var naumast tilefni til slíkrar umfjöllunar í ljósi niðurstöðu embættisins. Eins og málið liggur fyrir samkvæmt þessu og þar sem ríkisskattstjóri hefur ekki tekið neina rökstudda afstöðu til beiðni kæranda að öðru leyti þykir rétt, með hliðsjón af þeim lagarökum sem búa að baki 12. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, að senda ríkisskattstjóra kæruna til nýrrar meðferðar og afgreiðslu, sbr. ennfremur sjónarmið í H 1992:1377. Með úrskurði þessum er þá ekki tekin efnislega afstaða til ágreiningsefnis málsins umfram það sem leiðir af framangreindri umfjöllun.

Af hálfu kæranda er höfð uppi krafa um greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum. Í ákvæði þessu kemur fram að falli úrskurður yfirskattanefndar skattaðila í hag, að hluta eða öllu leyti, geti yfirskattanefnd úrskurðað greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði, að hluta eða öllu leyti, enda hafi skattaðili haft uppi slíka kröfu við meðferð málsins, um sé að ræða kostnað sem eðlilegt var að hann stofnaði til vegna meðferðar málsins og ósanngjarnt væri að hann bæri þann kostnað sjálfur. Af hálfu kæranda hafa engin gögn verið lögð fram um útlagðan kostnað félagsins þrátt fyrir ábendingu þar að lútandi í bréfi yfirskattanefndar, dags. 20. desember 2023, þar sem móttaka kærunnar var staðfest. Með vísan til framanritaðs, sbr. og starfsreglur yfirskattanefndar um ákvörðun málskostnaðar frá 21. nóvember 2014, eru ekki skilyrði til að úrskurða kæranda málskostnað til greiðslu úr ríkissjóði. Verður því að hafna málskostnaðarkröfu kæranda.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Hin kærða ákvörðun ríkisskattstjóra er felld úr gildi. Kæran er send ríkisskattstjóra til nýrrar meðferðar og afgreiðslu. Málskostnaðarkröfu kæranda er hafnað.