Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2024, miðvikudaginn 3. apríl, er tekið fyrir mál nr. 188/2023; kæra A, dags. 22. desember 2023, vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárin 2019, 2020, 2021 og 2022. Í málinu úrskurða Sverrir Örn Björnsson, Þórarinn Egill Þórarinsson og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Með kæru, dags. 22. desember 2023, hefur kærandi skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 26. september 2023, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárin 2019, 2020, 2021 og 2022. Kæruefnið er sú ákvörðun ríkisskattstjóra samkvæmt úrskurðinum að færa kæranda til tekna skattskyld bifreiðahlunnindi að fjárhæð 2.009.455 kr. í skattframtali árið 2019, 1.808.509 kr. í skattframtali árið 2020, 1.627.658 kr. í skattframtali árið 2021 og 1.456.865 kr. í skattframtali árið 2022 vegna meintra ótakmarkaðra einkaafnota kæranda af bifreið af gerðinni Ford F350 með skráningarnúmerið F á árunum 2018, 2019, 2020 og 2021, en bifreið þessi var í eigu X ehf. sem var að hluta til í eigu kæranda. Þá bætti ríkisskattstjóri 25% álagi við hækkun skattstofna kæranda umrædd ár sem af breytingunum leiddi, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt.

Af hálfu kæranda er þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi. Þá er gerð krafa um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

II.

Helstu málavextir eru þeir að samkvæmt ársreikningum X ehf. var kærandi eigandi helmings hlutafjár í félaginu á árunum 2018, 2019 og 2020 og stjórnarformaður félagsins frá árinu 2013 til 22. desember 2021. Einkahlutafélagið var á tímabilinu 27. júlí 2017 til og með 30. desember 2021 eigandi bifreiðar af gerðinni Ford F350 með skráningarnúmerið F.

Með bréfi til X ehf., dags. 7. febrúar 2023, sbr. 94. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, fór ríkisskattstjóri fram á að látnar yrðu í té upplýsingar um notkun á bifreiðum félagsins á árunum 2018, 2019, 2020 og 2021, en félagið hefði verið skráð eigandi fjögurra bifreiða á tímabilinu. Þyrftu að koma fram upplýsingar um það hverjir hefðu haft bifreiðarnar til umráða og hver þau umráð hefðu verið.

Í svarbréfi X ehf., dags. 8. mars 2023, kom fram að kærandi hefði haft bifreiðina F til umráða og nýtt bifreiðina jöfnum höndum í einkaþágu og vegna vinnu. Hefði kærandi verið sá eini sem hefði notað umrædda bifreið. Kom fram í bréfinu að aðrir tilgreindir einstaklingar hefðu haft aðrar bifreiðar félagsins til umráða.

Með bréfi, dags. 6. september 2023, boðaði ríkisskattstjóri kæranda endurákvörðun opinberra gjalda gjaldárin 2019, 2020, 2021 og 2022, sbr. 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, þar sem væri fyrirhugað að færa kæranda til tekna skattskyld bifreiðahlunnindi með tilgreindum fjárhæðum í skattframtölum hans árin 2019, 2020, 2021 og 2022, sbr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, vegna fullra umráða kæranda yfir bifreið X ehf. á árunum 2018, 2019, 2020 og 2021. Engin andmæli bárust ríkisskattstjóra og hratt ríkisskattstjóri boðuðum breytingum í framkvæmd með úrskurði um endurákvörðun, dags. 26. september 2023, sbr. 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003.

Í úrskurðinum, sbr. og boðunarbréf, gerði ríkisskattstjóri grein fyrir málavöxtum og lagagrundvelli málsins. Rakti ríkisskattstjóri í því sambandi ákvæði 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 og reglur um skattmat vegna tekna manna tekjuárin 2018, 2019, 2020 og 2021, sbr. auglýsingar nr. 1162/2017, 1141/2018, 1223/2019 og 1431/2020 í B-deild Stjórnartíðinda. Benti ríkisskattstjóri á að í skattmötum vegna bifreiðahlunninda kæmi skýrt fram að eigendur fyrirtækja, framkvæmdastjórar þeirra og aðrir í sambærilegum störfum teldust ætíð hafa full og ótakmörkuð umráð yfir þeim fólksbifreiðum sem þeim væru látnar í té og þeir hefðu til einkanota. Með tilliti til þess að kærandi væri helmingseigandi og stjórnarmaður félagsins, sem ætti bifreiðina, yrði að gera ríkar kröfur til þess að leitt yrði í ljós með gögnum eða sýnt fram á með öðrum afdráttarlausum hætti að kærandi hefði ekki haft þau umráð yfir bifreið félagsins sem meta bæri til skattskyldra tekna eftir reglum um bifreiðahlunnindi miðað við full umráð. Hinn raunverulegi akstur eða notkun í eigin þágu væri ekki hið eiginlega inntak þeirra hlunninda sem um ræddi í þessu tilviki, heldur hin ótakmörkuðu endurgjaldslausu umráð, sbr. dóm Hæstaréttar Íslands í máli nr. 49/2015.

Fram kom að samkvæmt skattmatsreglum og svarbréfi félagsins, þar sem fallist hefði verið á að reikna bæri kæranda til hlunninda full umráð bifreiðarinnar F, yrði ekki betur séð en að kærandi hefði haft algert sjálfdæmi um afnot bifreiðarinnar á umræddu tímabili án þess að nokkru eftirliti yrði komið við. Væri það mat ríkisskattstjóra að reikna bæri kæranda bifreiðahlunnindi vegna fullra umráða af bifreið einkahlutafélagsins. Við mat á ákvörðun bifreiðahlunninda væri byggt á skattmatsreglum sem endurspegluðu þau skattskyldu verðmæti sem um ræddi. Færði ríkisskattstjóri kæranda því til tekna skattskyld bifreiðahlunnindi að fjárhæð 2.009.455 kr. gjaldárið 2019, 1.808.509 kr. gjaldárið 2020, 1.627.658 kr. gjaldárið 2021 og 1.456.865 kr. gjaldárið 2022, sbr. 1. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, að viðbættu 25% álagi samkvæmt 2. mgr. 108. gr. sömu laga.

III.

Í kafla I hér að framan er greint frá kröfugerð í kæru til yfirskattanefndar, dags. 22. desember 2023. Í kærunni er rakið að fyrirspurnarbréf ríkisskattstjóra, dags. 7. febrúar 2023, hafi aðeins verið sent X ehf. en ekki kæranda. Y ehf. hafi tekið að sér að svara fyrirspurn ríkisskattstjóra án vitneskju kæranda og án þess að hafa neitt umboð til að svara fyrir hönd kæranda. Þá hafi kærandi á þessum tíma verið búinn að selja hlut sinn í félaginu þegar fyrirspurninni hafi verið svarað og hafi kærandi ekki vitað af málinu fyrr en honum hafi borist tilkynning um fyrirhugaða endurákvörðun opinberra gjalda í september 2023. Mótmæli kærandi því að hann hafi haft einkanot af bifreiðinni, en honum hafi aðeins verið heimilt að nota bifreiðina við störf sín fyrir félagið.

Er nánar tiltekið byggt á því í kærunni að rannsóknarregla 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 hafi verið brotin við meðferð málsins. Í þessu sambandi er því borið við að fyrirspurnarbréf ríkisskattstjóra hafi verið sent X ehf. á grundvelli 94. gr. laga nr. 90/2003 en ekki 96. gr. sömu laga, eins og gera verði kröfu um. Þá hafi bréfinu ekki verið beint að kæranda heldur að félagi sem kærandi hafi ekki lengur verið eigandi að. Félagið hafi því ekki haft neina hagsmuni af því að koma sjónarmiðum kæranda að í málinu. Hafi ríkisskattstjóra verið í lófa lagið að senda kæranda fyrirspurn til að fá hans hlið á málinu, svo sem 96. gr. laga nr. 90/2003 kveði á um. Þá virðist ríkisskattstjóri ganga út frá því að Y ehf. hafi verið umboðsmaður kæranda sem ekki sé rétt. Sé því ljóst að úrskurðað hafi verið í málinu á röngum grundvelli. Þá er vísað til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 129/2021 sem kærandi telur hafa fordæmisgildi fyrir málið. Kærandi hafi aldrei haft umrædda bifreið til umráða eða einkanota heldur hafi hún einungis verið notuð við störf kæranda. Ótækt sé að líta þannig á málið að allar upplýsingar hafi legið fyrir þegar kæranda hafi verið boðaðar breytingar en kærandi hafi ekki verið inntur eftir afstöðu hans til málsins. Þá hafi ekkert verið upplýst um starfsemi X ehf. eða hversu víðtæk hún hafi verið. Er tekið fram í kærunni að um 30 starfsmenn hafi starfað hjá fyrirtækinu á þessum tíma og eðli málsins samkvæmt hafi bifreiða verið þörf við reksturinn. Málið sé því að miklu leyti óupplýst.

Í annan stað telji kærandi að brotið hafi verið á andmælarétti hans við meðferð málsins, sbr. 13. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Þegar endurákvörðun sé byggð á 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 verði að gera kröfu um fyrirspurnarbréf í samræmi við 1. mgr. sömu lagagreinar. Því hafi kæranda verið ómögulegt að beita lögbundnum rétti sínum til andmæla í samræmi við skráðar og óskráðar málsmeðferðarreglur stjórnsýsluréttar og skattalaga. Í þriðja lagi sé því borið við að brotið hafi verið á upplýsingarétti kæranda, sbr. 15. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Ákvörðun ríkisskattstjóra hafi byggt á svarbréfi sem hafi ekki verið kæranda aðgengilegt. Haldist þetta jafnframt í hendur við rétt kæranda til andmæla. Sé vísað til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 201/2011, sem nánar er rakinn í kærunni. Þegar málsmeðferð ríkisskattstjóra sé metin heildstætt megi vera ljóst að réttindi kæranda hafi verið fyrir borð borin. Séu verulegir annmarkar á málsmeðferðinni sem eigi að leiða til þess að hinn kærði úrskurður verði felldur úr gildi.

IV.

Með bréfi, dags. 16. febrúar 2024, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn í málinu og krafist þess að hinn kærði úrskurður verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.

Í umsögninni er ítrekað að í svörum X ehf. við fyrirspurn ríkisskattstjóra hafi komið fram að kærandi hafi einn haft umráð bifreiðarinnar F og að fyrir mistök hafi ekki verið grein fyrir bifreiðahlunnindum. Vegna orðalags í svarbréfi umboðsmanns félagsins hafi það verið skilningur ríkisskattstjóra að umboðsmaðurinn væri einnig umboðsmaður kæranda. Þar sem kærandi hafi verið tilgreindur með umráð bifreiðar félagsins í bréfinu hafi það verið skilningur ríkisskattstjóra að kæranda væri kunnugt um fyrirspurn embættisins til félagsins og svar þess. Ríkisskattstjóri hafi fengið upplýsingar um umráð bifreiðanna frá eiganda þeirra og ekki talið að frekari rannsóknar væri þörf. Kæranda hafi verið tilkynnt um fyrirhugaða endurákvörðun opinberra gjalda hans með bréfi og verið veittur 16 daga frestur til að koma að andmælum og gögnum. Engin svör hafi hins vegar borist ríkisskattstjóra. Hafi kæranda því verið veittur réttur til andmæla sem hann hafi ekki nýtt sér.

Með tölvupósti til yfirskattanefndar 1. mars 2024 hefur kærandi ítrekað gerðar kröfur. Er tekið fram að í umsögn ríkisskattstjóra felist staðfesting á því að ákvörðun hafi verið tekin á grundvelli svara sem hafi hvorki komið frá kæranda né neinum sem haft hafi umboð til að svara fyrir hans hönd.

V.

Kæra í máli þessu varðar skattlagningu bifreiðahlunninda kæranda gjaldárin 2019, 2020, 2021 og 2022 vegna ætlaðra einkanota hans af bifreið af gerðinni Ford F350 með skráningarnúmerið F, en bifreið þessi var í eigu X ehf. Fram er komið í málinu að kærandi var fyrstu þrjú árin sem málið varðar eigandi helmings hlutafjár félagsins og stjórnarformaður þess nær allt tímabilið. Kærandi tilfærði ekki skattskyld bifreiðahlunnindi vegna bifreiðarinnar í skattframtölum sínum þau ár sem málið tekur til, enda er viðhorf kæranda að engum einkaafnotum af bifreiðinni hafi verið fyrir að fara. Með hinum kærða úrskurði færði ríkisskattstjóri kæranda til tekna í skattframtölum hans árin 2019, 2020, 2021 og 2022 skattskyld bifreiðahlunnindi að fjárhæð 2.009.455 kr. fyrsta árið, 1.808.509 kr. annað árið, 1.627.658 kr. þriðja árið og 1.456.865 kr. fjórða árið á þeim grundvelli að kærandi hefði haft full og ótakmörkuð umráð yfir bifreiðinni á greindum tíma, sbr. reglur ríkisskattstjóra um skattmat vegna tekna manna tekjuárin 2018, 2019, 2020 og 2021, sem ríkisskattstjóri vísaði til. Af hálfu kæranda er þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi, enda hafi bifreiðin alfarið verið notuð í þágu rekstrar X ehf. og ekki staðið kæranda til einkanota að neinu leyti. Þá er krafan einnig byggð á því að málsmeðferð ríkisskattstjóra hafi verið áfátt.

Í 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, er mælt fyrir um skattskyldu endurgjalds fyrir hvers konar vinnu, starf eða þjónustu, sem innt er af hendi fyrir annan aðila. Eru í ákvæðinu nefnd í dæmaskyni ýmis konar laun svo og „fatnaður, fæði, húsnæði, risnufé, verkfærapeningar, ökutækjastyrkir, flutningspeningar og aðrar hliðstæðar greiðslur, fríðindi og hlunnindi, svo og framlög og gjafir sem sýnilega eru gefnar sem kaupauki“. Tekið er fram að hvorki skipti máli „hver tekur við greiðslu né í hvaða gjaldmiðli goldið er, hvort sem það er í reiðufé, fríðu, hlunnindum eða vinnuskiptum“. Samkvæmt þessu teljast ekki einungis beinar fjárgreiðslur til skattskyldra tekna sem laun fyrir vinnu, heldur einnig hvers konar fríðindi eða hlunnindi sem launamenn njóta í starfi. Undir skattskyld hlunnindi launamanna samkvæmt ákvæði þessu falla endurgjaldslaus afnot launamanns af bifreið í eigu atvinnurekanda, svonefnd bifreiðahlunnindi. Af eðli hlunninda leiðir að meta verður þau til verðs. Samkvæmt 118. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 21. gr. laga nr. 128/2009, skal ríkisskattstjóri, að fenginni staðfestingu ráðherra, gefa út reglur um mat á hlunnindum, sbr. 7. gr. laga nr. 90/2003, og öðrum tekjum og frádrætti sem meta þarf til verðs samkvæmt lögunum. Um útgáfu ríkisskattstjóra á matsreglum samkvæmt áðurgildandi ákvæði 116. gr. laga nr. 75/1981 er fjallað m.a. í úrskurði yfirskattanefndar nr. 664/1997 og vísast í þann úrskurð um almenn atriði um ákvörðun bifreiðahlunninda. Kveðið er á um mat bifreiðahlunninda í lið 2.3 í reglum ríkisskattstjóra um skattmat vegna tekna manna tekjuárin 2018, 2019, 2020 og 2021, sbr. reglur nr. 1162/2017, 1141/2018, 1223/2019 og 1431/2020 sem birtar voru í B-deild Stjórnartíðinda.

Eins og fram er komið krafði ríkisskattstjóri X ehf. um upplýsingar varðandi notkun og umráð fjögurra bifreiða í eigu félagsins á árunum 2018, 2019, 2020 og 2021, þar með talið bifreiðarinnar F, með bréfi, dags. 7. febrúar 2023, sbr. ákvæði um upplýsingaskyldu í 94. gr. laga nr. 90/2003 sem vísað var til í bréfi ríkisskattstjóra. Bréfinu var svarað með bréfi umboðsmanns X ehf., dags. 8. mars 2023. Að svo búnu boðaði ríkisskattstjóri kæranda hinar kærðu tekjufærslur bifreiðahlunninda með bréfi sínu, dags. 6. september 2023, án þess að hafa áður borið þær upplýsingar um notkun og umráð bifreiðarinnar F sem fram komu í bréfi X ehf. undir kæranda á grundvelli 1. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003. Taka verður undir með kæranda að nauðsynlegt var að ríkisskattstjóri kannaði viðhorf kæranda til málsins og gæfi honum kost á að koma að skýringum og gögnum áður en boðun breytinganna var ákveðin, sbr. fyrrgreint ákvæði og rannsóknarreglu 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Meðal annars lá ekkert fyrir um það hvort kærandi hefði borið kostnað af rekstri bifreiðarinnar umrædd ár, sbr. ákvæði þar um í skattmatsreglum ríkisskattstjóra vegna bifreiðahlunninda. Samkvæmt framansögðu voru ekki skilyrði til boðunar breytinganna með þeim hætti sem hún var framkvæmd, sbr. 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, og var málsmeðferð ríkisskattstjóra að þessu leyti öndverð því sem framkvæmt hefur verið í málum vegna bifreiðahlunninda síðustu ár, sbr. t.d. úrskurði yfirskattanefndar nr. 12/2024, 85/2022, 199/2019 og 230/2014. Til þess er að líta að þegar málið hófst af hendi ríkisskattstjóra með öflun upplýsinga frá X ehf. með bréfi, dags. 7. febrúar 2023, var kærandi ekki lengur meðal eigenda eða fyrirsvarsmanna félagsins eftir því sem fram er komið. Verður ekki séð að neinar forsendur hafi verið til þess að líta svo á „að umboðsmaður félagsins væri einnig umboðsmaður kæranda“, eins og greinir í umsögn ríkisskattstjóra í málinu. Vegna framangreindra annmarka á meðferð málsins þykir bera að ómerkja hinar kærðu breytingar ríkisskattstjóra á skattframtölum kæranda árin 2019, 2020, 2021 og 2022. Með úrskurði þessum er þá ekki tekin nein efnisleg afstaða til ágreiningsefnis málsins.

Af hálfu kæranda er gerð krafa um að honum verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum. Í ákvæði þessu kemur fram að falli úrskurður yfirskattanefndar skattaðila í hag, að hluta eða öllu leyti, geti yfirskattanefnd úrskurðað greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði, að hluta eða öllu leyti, enda hafi skattaðili haft uppi slíka kröfu við meðferð málsins, um sé að ræða kostnað sem eðlilegt var að hann stofnaði til vegna meðferðar málsins og ósanngjarnt væri að hann bæri þann kostnað sjálfur. Af hálfu kæranda hafa engin gögn verið lögð fram um útlagðan kostnað hans þrátt fyrir ábendingu þar að lútandi í bréfi yfirskattanefndar, dags. 4. janúar 2024, þar sem móttaka kærunnar var staðfest. Með vísan til framanritaðs, sbr. og starfsreglur yfirskattanefndar um ákvörðun málskostnaðar frá 21. nóvember 2014, sem birtar eru á vef nefndarinnar, eru ekki skilyrði til að úrskurða kæranda málskostnað til greiðslu úr ríkissjóði. Þegar af þessari ástæðu er málskostnaðarkröfu kæranda hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Hinar kærðu breytingar ríkisskattstjóra á skattframtölum kæranda árin 2019, 2020, 2021 og 2022 eru felldar úr gildi. Málskostnaðarkröfu kæranda er hafnað.