Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2025, miðvikudaginn 12. mars, er tekið fyrir mál nr. 140/2024; kæra A og B, dags. 19. september 2024, vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárin 2019, 2020, 2021, 2022 og 2023. Í málinu úrskurða Þórarinn Egill Þórarinsson, Anna Dóra Helgadóttir og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Með kæru, dags. 19. september 2024, hafa kærendur skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 20. júní 2024, um endurákvörðun opinberra gjalda kærenda gjaldárin 2019, 2020, 2021, 2022 og 2023. Kæruefnið er sú ákvörðun ríkisskattstjóra samkvæmt úrskurðinum að færa kæranda, A, til tekna skattskyld bifreiðahlunnindi að fjárhæð 839.680 kr. í skattframtali árið 2019, 763.812 kr. í skattframtali árið 2020, 687.431 kr. í skattframtali árið 2021, 685.869 kr. í skattframtali árið 2022 og 1.007.206 kr. í skattframtali árið 2023, sbr. 1. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, og færa kæranda, B, sömu fjárhæðir til tekna sömu gjaldár sem skattskyldar tekjur, sbr. 9. tölul. C-liðar 7. gr. sömu laga, vegna meintra ótakmarkaðra einkaafnota kærenda af pallbifreið af gerðinni Toyota Hilux með skráningarnúmerið P á árunum 2018, 2019, 2020 og 2021 og bifreið af gerðinni VW ID4 með skráningarnúmerið T á árunum 2021 og 2022, en bifreiðarnar voru í eigu einkahlutafélags kærenda, X ehf. Bætti ríkisskattstjóri 25% álagi við hækkun skattstofna kærenda umrædd ár sem af breytingunum leiddi, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt.

Af hálfu kærenda er þess aðallega krafist að hinn kærði úrskurður verði felldur úr gildi. Til vara er gerð krafa um að felld verði úr gildi ákvörðun ríkisskattstjóra um að reikna kærendum skattskyldar tekjur/bifreiðahlunnindi vegna bifreiðarinnar T. Þá er þess krafist að álag verði fellt niður. Loks er gerð krafa um að kærendum verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

II.

Helstu málavextir eru þeir að á þeim tíma sem málið varðar voru kærendur eigendur alls hlutafjár í X ehf. ásamt því sem kærandi, A, var skráður framkvæmdastjóri, varamaður í stjórn og prókúruhafi félagsins, og kærandi, B, var skráður stjórnarmaður og prókúruhafi þess. Var skráður tilgangur félagsins leiga atvinnuhúsnæðis og þjónusta. Í ársreikningum félagsins á því tímabili sem málið varðar er tilgreint að sá rekstur sem félagið hafi með höndum sé almennur búskapur, m.a. nautgriparækt, mjólkurframleiðsla, hrossarækt og sauðfjárrækt.

Með bréfi til kærenda og X ehf., dags. 24. janúar 2024, sbr. 96. gr. laga nr. 90/2003, lagði ríkisskattstjóri fyrir kærendur og félagið að upplýsa um notkun á bifreiðum félagsins á árunum 2018 til 2022. Kærendur hefðu verið eigendur alls hlutafjár X ehf. og skráðir fyrirsvarsmenn þess. Þá hefði kærandi, A, þegið laun frá félaginu á umræddum árum. Í ljósi stöðu kærenda gagnvart félaginu mætti leiða líkur að því að þau hefðu haft umráð bifreiða félagsins framangreind ár. Óskaði ríkisskattstjóri eftir því að félagið og kærendur upplýstu hvort kærendur hefðu haft til umráða framangreindar bifreiðar félagsins umrædd ár. Hefðu bifreiðarnar aðeins verið notaðar í rekstrinum væri óskað eftir gögnum sem staðfestu það. Var fyrirspurnin ítrekuð með bréfi, dags. 9. febrúar 2024. Í svarbréfi kærenda og félagsins, dags. 19. febrúar 2024, kom fram að kærendur hefðu haft umráð bifreiðarinnar P og hefði félagið greitt rekstrarkostnað hennar. Bifreiðin T hefði aftur á móti aðeins verið notuð í þágu rekstrar X ehf., t.a.m. við flutninga, drátt á hestakerrum, girðingavinnu, smalamennsku og önnur verkefni sem fylgi búrekstri. Þá var tekið fram að kærendur hefðu átt einkabifreið af gerðinni Toyota frá árinu 2014 sem þau hefðu notað sem sinn einkabíl.

Með bréfi, dags. 23. febrúar 2024, óskaði ríkisskattstjóri eftir gögnum sem sýndu ótvírætt fram á að bifreiðin T hefði eingöngu verið notuð í þágu X ehf. Var bréfinu svarað með bréfi kærenda og félagsins, dags. 6. mars 2024, en bréfinu fylgdi yfirlit yfir notkun bifreiðarinnar T á árunum 2018-2022.

Í kjölfar öflunar upplýsinga frá bifreiðaumboði um stöðu kílómetramælis bifreiðarinnar T við þjónustuskoðanir tilkynnti ríkisskattstjóri kærendum um fyrirhugaða endurákvörðun opinberra gjalda þeirra gjaldárin 2019, 2020, 2021, 2022 og 2023 með bréfi, dags. 17. apríl 2024. Ríkisskattstjóri boðaði að fyrirhugað væri að færa kæranda, A, til tekna skattskyld bifreiðahlunnindi að fjárhæð 839.680 kr. í skattframtali árið 2019, 763.812 kr. í skattframtali árið 2020, 687.431 kr. í skattframtali árið 2021, 685.869 kr. í skattframtali árið 2022 og 1.007.206 kr. í skattframtali árið 2023, sbr. 1. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, og kæranda, B, sömu fjárhæðir til tekna í skattframtölum sömu ára sem skattskyldar tekjur, sbr. 9. tölul. C-liðar 7. gr. sömu laga, vegna meintra ótakmarkaðra einkanota kærenda af bifreiðunum P og T á árunum 2018, 2019, 2020, 2021 og 2022, auk beitingar 25% álags á vantalinn tekjuskatts- og útsvarsstofn nefnd gjaldár, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Af hálfu kærenda var boðuðum breytingum ríkisskattstjóra mótmælt með bréfi, dags. 6. maí 2024. Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 20. júní 2024, hratt ríkisskattstjóri hinum boðuðu breytingum í framkvæmd, sbr. 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, og tekjufærði hjá kærendum umrædd ár bifreiðahlunnindi og skattskyldar tekjur með fyrrgreindum fjárhæðum. Ríkisskattstjóri bætti 25% álagi við hækkun skattstofna kærenda gjaldárin 2019, 2020, 2021, 2022 og 2023 sem leiddi af tekjufærslunni.

III.

Í úrskurði sínum um endurákvörðun, dags. 20. júní 2024, sbr. boðunarbréf, dags. 17. apríl 2024, gerði ríkisskattstjóri grein fyrir málavöxtum, tildrögum málsins og bréfaskiptum í því. Þá rakti ríkisskattstjóri lagagrundvöll skattlagningar bifreiðahlunninda, þar á meðal reglur um skattmat vegna tekna manna tekjuárin 2018, 2019, 2020, 2021 og 2022, sbr. auglýsingar nr. 1162/2017, 1141/2018, 1223/2019, 1431/2020 og 1503/2021 sem birtust í B-deild Stjórnartíðinda. Fram kom að samkvæmt fyrirliggjandi upplýsingum væru kærendur eigendur alls hlutafjár í X ehf. ásamt því að fara með stjórn, framkvæmdastjórn og prókúru þess. Þá hefði kærandi, A, fengið laun frá félaginu umrædd ár og teldist því hafa verið starfsmaður félagsins. Ríkisskattstjóri benti á að þegar svo háttaði til eins og í tilviki kærenda yrði að gera ríkar kröfur til þess að leitt væri í ljós með haldbærum gögnum eða sýnt fram á með öðrum afdráttarlausum hætti að kærendur hefðu ekki haft þau umráð yfir bifreiðum einkahlutafélagsins sem metin yrðu þeim til skattskyldra tekna eftir reglum um bifreiðahlunnindi miðað við full umráð. Hinn raunverulegi akstur eða notkun í eigin þágu væri ekki hið efnislega inntak þeirra hlunninda sem hér um ræddi, heldur hin ótakmörkuðu endurgjaldslausu umráð, sbr. dóma Hæstaréttar í málum nr. 356/1999 og 49/2015.

Vegna framkominna andmæla kærenda áréttaði ríkisskattstjóri í úrskurðinum að samkvæmt skattmatsreglum teldust umráð eigenda fyrirtækja, framkvæmdastjóra og annarra í sambærilegum störfum ætíð til fullra og ótakmarkaðra umráða yfir þeim bifreiðum sem þeim væru látnar í té og þeir hefðu til einkanota, hvað sem liði einkanotum í raun. Hinn raunverulegi akstur eða notkun í eigin þágu væri ekki hið eiginlega inntak þeirra hlunninda sem hér um ræddi, heldur hin ótakmörkuðu endurgjaldslausu umráð, sbr. dóm Hæstaréttar í máli nr. 49/2015. Ekki væri efast um að umræddar bifreiðar félagsins hefðu verið nýttar í þágu þess, en kærendur þættu ekki hafa sýnt fram á að umráð þeirra yfir bifreiðunum hefðu verið takmörkuð með einhverjum sannanlegum hætti.

Að því er varðaði skráningar í akstursskýrslu bifreiðarinnar T, sem kærendur hefðu lagt fram, tók ríkisskattstjóri fram að upplýsingarnar samræmdust ekki að öllu leyti upplýsingum frá skoðunarstöðvum um akstur bifreiðarinnar. Samkvæmt þeim upplýsingum hefði kílómetrastaða bifreiðarinnar við olíuskipti 13. september 2018 verið 102.709 km, 120.669 km við skoðun og viðgerð 17. apríl 2019, 137.970 km við olíuskipti 23. september 2019, 149.180 km við olíuskipti 10. febrúar 2020, 152.047 km við viðgerð 25. mars 2020 og 203.470 km við viðgerð 11. mars 2022. Samkvæmt framlagðri akstursskýrslu hefði kílómetrastaða verið 111.847 km 13. september 2018, 133.252 km 23. september 2019, 144.137 km 10. febrúar 2020, 149.092 km 25. mars 2020 og 199.693 km 11. mars 2022. Þegar litið væri til þess að kílómetrastöðu bæri aðeins einu sinni saman við upplýsingar um kílómetrastöðu frá þjónustuaðila eða skoðunarstöðvum yrði ekki annað talið en að draga mætti trúverðugleika akstursskráningar kærenda verulega í efa.

Ekki væri efast um að bifreiðin hefði verið nýtt í þágu félagsins. Hins vegar hefðu kærendur ekki sýnt fram á að umráð þeirra yfir bifreiðinni hefðu verið takmörkuð með einhverjum sannanlegum hætti. Þá hefði félagið verið með aðsetur á lögheimili kærenda á umræddum árum sem ásamt stöðu kærenda gagnvart félaginu þætti benda til þess að kærendur hefðu haft báðar bifreiðar þess til ótakmarkaðra umráða og haft sjálfdæmi um notkun þeirra án þess að eftirliti yrði komið við. Þá væri kveðið á um það í skattmatsreglum að hefði starfsmaður fleiri ein eina bifreið til umráða skyldi reikna honum til hlunninda umráð yfir hverri bifreið fyrir sig. Væri því ekkert því til fyrirstöðu að reiknuð væru bifreiðahlunnindi af tveimur eða fleiri bifreiðum samtímis, sér í lagi þegar stjórnendur og eigendur einkahlutafélags væru tveir eða fleiri. Að þessu virtu væri það mat ríkisskattstjóra að reikna bæri kærendum til tekna í skattframtölum þeirra hlunnindi vegna umráða þeirra yfir bifreiðunum P og T. Við mat á ákvörðun ætlaðra hlunninda væri byggt á skattmatsreglum sem endurspegluðu þau skattskyldu verðmæti sem um ræddi. Í tilfelli kæranda, A, væri umrædd tekjuviðbót færð sem skattskyld bifreiðahlunnindi, sbr. 1. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, þar sem hann hefði verið starfsmaður X ehf. á umræddum árum. Í tilfelli kæranda, B, væri tekjuviðbótin færð sem skattskyldar tekjur, sbr. 9. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, þar sem B hefði ekki verið starfsmaður félagsins.

IV.

Í kafla I hér að framan er greint frá kröfugerð kærenda í kæru til yfirskattanefndar, dags. 19. september 2024. Í kærunni eru málavextir raktir. Kærendur hafi starfað sem bændur og verið með umfangsmikinn búrekstur í félaginu X ehf., þ.e. nautgripa-, sauðfjár- og hrossarækt. Bú þeirra hafi verið stórt á íslenskan mælikvarða og útheimt mikla vinnu. Bifreiðarnar P og T hafi verið nýttar í rekstri félagsins en þó í mismiklum mæli. Bifreiðin P hafi verið nýtt í hefðbundnar sendiferðir á meðan bifreiðin T hafi t.a.m. verið nýtt við flutninga, drátt á hestakerrum, girðingavinnu, smalamennsku og önnur verk sem fylgi búrekstri, enda sé bifreiðin skráð sem sendibifreið og torfærutæki. Þá hafi bifreiðin ekki verið með Isofix-festingum og hafi hún því ekki nýst í akstur með barnabörnum kærenda.

Kærendur telji ótækt að skattyfirvöld mismuni þeim gagnvart öðrum bændum sem kjósi að stunda einstaklingsrekstur, svo sem nánar er rakið í kærunni. Kærendur hafi ítrekað hafnað því að hafa haft einkanot af bifreiðinni T, enda bifreiðin ekki til þess fallin að hafa einkanot af vegna eðli starfseminnar, en bifreiðin hafi m.a. verið notuð til flutninga á dýrum og verið skítug eftir því. Búrekstur kærenda kalli á öfluga bifreið til að sinna bústörfum, hvort sem það sé við girðingarvinnu, smölun eða flutning rekstrartækja. Þá verði að hafa í huga að kærendur búi í dreifbýli og þurfi að fara um langan veg til að sækja aðföng til rekstrarins. Með vísan til tilgangs og markmiðs laga nr. 55/2013, um velferð dýra, beri kærendur ríkar skyldur og víðtæka ábyrgð á því að sinna viðeigandi þörfum og umönnun hvers konar skepna í eigu búsins. Eru sjónarmið um dýravelferð rækilega rakin í kærunni og ítrekuð nauðsyn þess að búreksturinn hefði yfir að ráða öflugu ökutæki. Kærendur, þá sérstaklega A, hafi verið bundinn við búið meira og minna allan sólarhringinn og því ekki þurft að hafa bifreið til einkanota. Þegar hann hafi svo tekið sér frí hafi bifreiðin þurft að vera á búinu til að sá sem leysti hann af gæti annast starfsemi búsins. Hafi þörfum kærenda fyrir einkanot af bifreið verið fullnægt með einni bifreið. Ríkisskattstjóri líti algerlega framhjá röksemdum kærenda er snúi að því að vegna starfsemi X ehf. og vegna notkunar á bifreiðinni T í þágu rekstrarins hafi kærendur ekki getað haft einkanot af bifreiðinni eins og ætti við um aðrar bifreiðar sem ekki væru nýttar með sama hætti, t.d. bifreiðina P. Ríkisskattstjóri byggi niðurstöðu sína á órökstuddri yfirlýsingu um að umráð hluthafa yfir bifreið félags eigi fortakslaust að leiða til þess að reikna beri hluthafanum skattskyld hlunnindi. Þess utan missi marks að vísa til þess að félagið sé skráð á lögheimili kærenda en félög í búrekstri séu nær eingöngu skráð með sama heimili og ábúendur jarðar. Kærendur telji að nær væri að skattur væri greiddur af þeim raunverulegu hlunnindum sem skattaðila hafi hlotnast. Lagaákvæði sem skyldi skattyfirvöld til að setja skattmatsreglur undanþiggi skattyfirvöld ekki frá sannvirðissjónarmiðum. Slíkt hafi Hæstiréttur Íslands staðfest, t.a.m. með dómi í máli nr. 218/2008. Raunverulegar tekjur í formi bifreiðahlunninda geti því aðeins myndast hafi bifreið verið til persónulegra afnota skattaðila. Kærendum þyki ljóst að skattmatsreglur hafi verið settar með það í huga að taka mið af raunverulegum hlunnindum sem veitt hafi verið. Þá þyki jafnframt ljóst að bændur séu ekki í sambærilegri stöðu og eigandi eða stjórnandi fyrirtækis sem fær bifreið til afnota, enda aðstæður ólíkar.

Kærendum hafi ekki verið leiðbeint um hvaða gögn þau ættu að leggja fram sem sýnt gætu fram á að bifreiðin T hefði aðeins verið notuð í rekstrinum. Ríkisskattstjóri hafi ennfremur lagt sönnunarbyrðina á kærendur sem hljóti að snúast við þar sem kærendur hafi rökstutt með ítarlegum hætti hvernig starfsemin hafi takmarkað einkanot þeirra af bifreiðinni. Öfug sönnunarbyrði sé undantekning frá öllum meginreglum og fari gegn stjórnarskrárvörðum rétti kærenda til að teljast saklaus þar til sekt sé sönnuð. Kærendur vísi til úrskurða yfirskattanefndar nr. 140/2023 og 159/2023 þar sem ákvarðanir ríkisskattstjóra hafi verið felldar úr gildi vegna þess að skýringar skattaðila hafi ekki verið teknar til rökstuddrar úrlausnar. Þá vísi kærendur til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 114/2023 þar sem úrskurður ríkisskattstjóra um bifreiðahlunnindi hafi verið ómerktur vegna annmarka á málsmeðferð en kærendur telji að ríkisskattstjóri hafi með sama hætti brotið gegn sér. Þessu til viðbótar telji kærendur atvik máls þeirra ólík atvikum í máli því sem endað hafi með dómi Hæstaréttar í máli nr. 49/2015 sem ríkisskattstjóri hafi vísað til. Eðli starfsemi X ehf. takmarki möguleika kærenda til að hafa einkanot af bifreiðinni T.

Til stuðnings kröfu kærenda um niðurfellingu álags er vísað til þess að hvorki ásetningur né gáleysi hafi staðið til þess að vanframtelja skattskyldar tekjur. Grundvöllur álagsbeitingar sé sök sem ekki sé til staðar. Kærendur hafi verið í góðri trú. Þau starfi sem bændur og hafi ekki áttað sig á því að kaup á bifreið gæti leitt til aukinnar skattheimtu.

Í niðurlagi kærunnar eru gerðar athugasemdir við málsmeðferð ríkisskattstjóra. Kærendur telji ríkisskattstjóra hafa brotið gegn rannsóknarskyldu sinni samkvæmt 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 með því að hafa ekki tekið röksemdir kærenda til úrlausnar. Þá hafi rökstuðningi verið ábótavant, sbr. 22. gr. sömu laga, og brotið hafi verið gegn leiðbeiningarskyldu stjórnvalds, sbr. 7. gr. laganna. Loks telji kærendur að ríkisskattstjóri hafi ekki gætt meðalhófs, sbr. 12. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, en kærendur hafi verið samvinnufúsir og látið embættinu í té allar upplýsingar sem óskað hafi verið eftir. Með kærunni fylgir yfirlit yfir akstur bifreiðarinnar T.

V.

Með bréfi, dags. 8. nóvember 2024, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn um kæruna og krafist þess að hinn kærði úrskurður verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra. Vegna athugasemda kærenda um brot á leiðbeiningarskyldu stjórnvalds og skyldu þess til að rannsaka mál til hlítar er tekið fram að kærendum hafi við meðferð málsins verið leiðbeint um framlagningu gagna er sýndu fram á að notkun bifreiðarinnar T hefði eingöngu verið nýtt í þágu rekstrar X ehf. og hafi kærendur í kjölfarið lagt fram akstursskýrslur. Þá hafi ríkisskattstjóri tekið tillit til fram kominna gagna og skýringa og rökstutt afstöðu sína. Vegna tilvísana kærenda til meðalhófsreglu er tekið fram að miðað hafi verið við bifreiðahlunnindi vegna einnar bifreiðar í einu og þá bifreið sem hefði hærra stofnverð á hverjum tíma í samræmi við úrskurð yfirskattanefndar nr. 181/2006. Þá hafi ítarlega verið gerð grein fyrir þeim upplýsingum og gögnum sem ríkisskattstjóri hafi byggt á í úrskurðinum og því ekki um að ræða öfuga sönnunarbyrði. Kærendur hafi veitt misvísandi upplýsingar og framlögð gögn þeirra ekki í samræmi við upplýsingar frá skoðunarstöðvum. Þá hafi komið fram á síðari stigum málsins að umrædd gögn hafi verið útbúin í kjölfar fyrirspurna ríkisskattstjóra. Þessu til viðbótar þyki kæran vanreifuð og órökstudd um staðhæfingar kærenda um mismunun gagnvart öðrum bændum og hafi ríkisskattstjóri hvorki upplýsingar né forsendur til að leggja mat á þann hluta kærunnar. Hvað varði túlkun skattmatsreglna um bifreiðahlunnindi, lagagrundvöll þeirra og sönnunarbyrði sé vísað til dóms héraðsdóms Reykjavíkur frá 22. júní 1999 í málinu E-3852/1998 sem staðfestur hafi verið með dómi Hæstaréttar Íslands frá 10. febrúar 2000 í málinu nr. 356/1999 (H2000:571). Í forsendum dóms Hæstaréttar Íslands hafi sérstaklega verið vikið að viðmiðum skattmatsreglna við verðmæti og engar athugasemdir gerðar við lagagrundvöll slíkrar viðmiðunar. Þá hafi verið tekið fram að með skattlagningu bifreiðahlunninda launamanns sem njóti ótakmarkaðra afnota af bifreið sé verið að skattleggja umráðin sem slík og skipti ekki máli hversu mikið launþeginn nýti sér umráðaréttinn. Þá eru röksemdir fyrir beitingu álags ítrekaðar í bréfinu.

Með bréfi, dags. 3. desember 2024, hafa kærendur lagt fram athugasemdir í tilefni af umsögn ríkisskattstjóra og ítrekað fram komnar kröfur. Lagt hafi verið fyrir kærendur að leggja fram gögn til sönnunar því að bifreið félagsins hafi ekki verið til einkanota en kærendur ekki upplýstir um hvaða gögn ættu að geta sannað það. Kærendur hafi brugðist við og lagt fram akstursskýrslur. Ákveðinn ómöguleiki hafi hins vegar fylgt því að halda utan um akstursskýrslur fyrir hverja einustu ferð, enda engin lög sem mæli fyrir um skyldu fyrirtækja til að halda utan um hvern einasta ekinn kílómeter. Þær akstursskýrslur sem hafi verið til staðar hafi sýnt fram á notkun bifreiðarinnar í þágu rekstrar. Ítreki kærendur að ríkisskattstjóri hafi horft framhjá skýringum þeirra. Vegna tilvísunar til dóms Hæstaréttar Íslands í máli nr. 356/1999 hafi atvik í því máli verið ólík atvikum í máli kærenda en ekki hafi verið um sambærilegan rekstur að ræða. Kærendur telji fortakslausa túlkun ríkisskattstjóra leiða til ótækrar og ósanngjarnrar niðurstöðu fyrir kærendur. Búrekstur sé ólíkur annarri starfsemi og gera þurfi þá kröfu að skattyfirvöld fjalli a.m.k. um eðli starfseminnar við meðferð málsins.

VI.

Kæran í máli þessu varðar skattlagningu bifreiðahlunninda hjá kæranda, A, og skattlagningu annarra tekna hjá kæranda, B, gjaldárin 2019, 2020, 2021, 2022 og 2023 vegna ætlaðra einkanota þeirra af tveimur bifreiðum, þ.e. annars vegar bifreið af gerðinni Toyota Hilux með skráningarnúmerið T á árunum 2018 til og með 2021 og hins vegar bifreið af gerðinni VW ID4 með skráningarnúmerið P á árunum 2021 og 2022, en bifreiðarnar voru í eigu einkahlutafélags kærenda, X ehf. Fram er komið í málinu að kærendur voru á þeim tíma sem um ræðir eigendur alls hlutafjár í X ehf. og var kærandi, A, framkvæmdastjóri, varamaður í stjórn og prókúruhafi félagsins og kærandi, B, stjórnarmaður og prókúruhafi þess. Kærendur tilfærðu ekki skattskyld bifreiðahlunnindi eða aðrar tekjur vegna einkanota bifreiðanna í skattframtölum sínum þau ár sem málið tekur til. Af hálfu kærenda er viðurkennt að þau hafi haft einhver einkanot af bifreiðinni P en því er mótmælt að einkaafnotum af bifreiðinni T hafi verið fyrir að fara. Með hinum kærða úrskurði sínum ákvarðaði ríkisskattstjóri kæranda, A, skattskyld bifreiðahlunnindi að fjárhæð 839.680 kr. gjaldárið 2019, 763.812 kr. gjaldárið 2020, 687.431 kr. gjaldárið 2021, 685.869 kr. gjaldárið 2022 og 1.007.206 kr. gjaldárið 2023, sbr. 1. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, og kæranda, B, skattskyldar tekjur, sbr. 9. tölul. C-liðar 7. gr. laganna, með sömu fjárhæðum í skattframtölum hennar sömu ár. Tóku fjárhæðir mið af kostnaðarverði bifreiðanna og öðrum þeim atriðum sem ráða ákvörðun bifreiðahlunninda samkvæmt skattmatsreglum miðað við að um full og ótakmörkuð umráð hafi verið að ræða umrædd tímabil, sbr. reglur ríkisskattstjóra um skattmat vegna tekna manna tekjuárin 2018, 2019, 2020, 2021 og 2022 sem ríkisskattstjóri vísaði til, og skipti ríkisskattstjóri tekjum jafnt milli kærenda samkvæmt framansögðu. Af hálfu kærenda er þess aðallega krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi en til vara að felld verði úr gildi ákvörðun ríkisskattstjóra að reikna kærendum hlunnindi vegna bifreiðarinnar T. Þá er krafist niðurfellingar álags.

Í 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, er mælt fyrir um skattskyldu endurgjalds fyrir hvers konar vinnu, starf eða þjónustu, sem innt er af hendi fyrir annan aðila. Eru í ákvæðinu nefnd í dæmaskyni ýmis konar laun svo og „fatnaður, fæði, húsnæði, risnufé, verkfærapeningar, ökutækjastyrkir, flutningspeningar og aðrar hliðstæðar greiðslur, fríðindi og hlunnindi, svo og framlög og gjafir sem sýnilega eru gefnar sem kaupauki“. Tekið er fram að hvorki skipti máli „hver tekur við greiðslu né í hvaða gjaldmiðli goldið er, hvort sem það er í reiðufé, fríðu, hlunnindum eða vinnuskiptum“. Samkvæmt þessu teljast ekki einungis beinar fjárgreiðslur til skattskyldra tekna sem laun fyrir vinnu, heldur einnig hvers konar fríðindi eða hlunnindi sem launamenn njóta í starfi. Undir skattskyld hlunnindi launamanna samkvæmt ákvæði þessu falla endurgjaldslaus afnot launamanns af bifreið í eigu atvinnurekanda, svonefnd bifreiðahlunnindi. Af eðli hlunninda leiðir að meta verður þau til verðs. Samkvæmt 118. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 21. gr. laga nr. 128/2009, skal ríkisskattstjóri, að fenginni staðfestingu ráðherra, gefa út reglur um mat á hlunnindum, sbr. 7. gr. laga nr. 90/2003, og öðrum tekjum og frádrætti sem meta þarf til verðs samkvæmt lögunum. Um útgáfu ríkisskattstjóra á matsreglum samkvæmt áðurgildandi ákvæði 116. gr. laga nr. 75/1981 er fjallað m.a. í úrskurði yfirskattanefndar nr. 664/1997 og vísast í þann úrskurð um almenn atriði um ákvörðun bifreiðahlunninda. Kveðið er á um mat bifreiðahlunninda í lið 2.3 í reglum ríkisskattstjóra um skattmat vegna tekna manna tekjuárin 2018, 2019, 2020, 2021 og 2022, sbr. reglur nr. 1162/2017, 1141/2018, 1223/2019, 1431/2020 og 1503/2021 sem birtar voru í B-deild Stjórnartíðinda. Samkvæmt 9. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 teljast til skattskyldra tekna „sérhverjar aðrar tekjur eða ígildi tekna sem eigi eru sérstaklega undanskildar í lögum þessum eða sérlögum“, eins og þar segir.

Kærendur voru eigendur alls hlutafjár í X ehf. á þeim tíma sem málið varðar og var kærandi, A, framkvæmdastjóri, varamaður í stjórn og prókúruhafi félagsins og kærandi, B, stjórnarmaður og prókúruhafi. Verður að ganga út frá því að kærendur hafi ráðið yfir félaginu að öllu leyti. Um starfsemi X ehf. er komið fram í málinu að félagið stundaði búrekstur að … á þeim tíma sem málið varðar. Var kærandi, A, á launaskrá félagsins öll árin og námu framtalin laun hans frá félaginu 2.520.000 kr. fyrsta árið, 2.312.000 kr. annað árið, 2.400.000 kr. þriðja árið, 2.640.000 kr. fjórða árið og 2.400.000 kr. fimmta árið.

Í kafla II hér að framan er gerð grein fyrir málsatvikum og upplýsingaöflun ríkisskattstjóra. Hófst málið með bréfi ríkisskattstjóra til kærenda og X ehf., dags. 24. janúar 2024, þar sem ríkisskattstjóri fór m.a. fram á skýringar og gögn varðandi notkun bifreiða félagsins á árunum 2018, 2019, 2020, 2021 og 2022, sbr. 1. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003. Óskaði ríkisskattstjóri m.a. eftir því að félagið og kærendur upplýstu hvort kærendur hefðu haft til umráða bifreiðar félagsins á greindum árum. Gerði ríkisskattstjóri grein fyrir reglum um bifreiðahlunnindi og benti á að hefðu umræddar bifreiðar einvörðungu verið notaðar í þágu rekstrar X ehf. þyrfti að leggja fram gögn er sýndu ótvírætt fram á slíka notkun. Í svarbréfi umboðsmanns kærenda og félagsins, dags. 19. febrúar 2024, kom fram að kærendur hefðu haft umráð bifreiðarinnar P en bifreiðin T hefði aðeins verið notuð í þágu X ehf.

Í kæru er því haldið fram að ríkisskattstjóri hafi brotið gegn rannsóknarskyldu sinni samkvæmt 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 með því „að hafa ekki litið til röksemda kærenda um að þau hafi ekki haft bifreið félagsins til einkanota út frá eðli starfseminnar og notkun á bifreið í þágu rekstrar“, svo sem segir í kæru. Með þessu hafi ríkisskattstjóri sömuleiðis brotið gegn skyldu til rökstuðnings ákvörðunarinnar, sbr. 22. gr. sömu laga. Þá hafi ákvörðunin verið andstæð meðalhófsreglu. Vegna athugasemda kærenda um rannsókn málsins er til þess að líta að ríkisskattstjóri innti kærendur sem fyrr segir eftir upplýsingum um notkun og umráð bifreiða í eigu X ehf. með bréfum, dags. 24. janúar og 9. og 23. febrúar 2024, auk þess sem óskað var eftir tilgreindum upplýsingum og gögnum um rekstrarkostnað bifreiðanna. Þá aflaði ríkisskattstjóri upplýsinga frá bílaumboði um stöðu ökumælis bifreiðarinnar T við þjónustuskoðanir. Var kærendum gert viðvart um fyrirhugaðar breytingar á skattframtölum þeirra umrædd ár með bréfi ríkisskattstjóra, dags. 17. apríl 2024, sbr. áskilnað 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, og þeim gefinn kostur á að koma að frekari skýringum og gögnum áður en ákvörðun yrði tekin í málinu. Samkvæmt þessu verður ekki talið að ríkisskattstjóri hafi vanrækt rannsóknarskyldu í máli kærenda, sbr. ákvæði 1. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 og 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, eða að farið hafi verið á svig við andmælarétt þeirra. Að því er snertir athugasemdir um skort á rökstuðningi er þess að geta að í úrskurði sínum gerði ríkisskattstjóri grein fyrir málsatvikum og lagagrundvelli málsins. Þá fjallaði ríkisskattstjóri um fram komnar athugasemdir kærenda og tók afstöðu til þeirra. Með vísan til þessa verður ekki talið að neinir slíkir annmarkar séu á rökstuðningi ríkisskattstjóra sem leitt geti til ógildingar á úrskurði embættisins í málinu, sbr. 4. og 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 og ákvæði um efni rökstuðnings í 1. og 2. mgr. 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Víkur þá að efnishlið málsins.

Af hálfu kærenda er því borið við að samkvæmt orðalagi í skattmati sé ljóst að umráð yfir bifreið teljist ekki alltaf til tekna heldur þurfi að meta hvort umrædd hlunnindi teljist til starfstengdra hlunninda samkvæmt ákvæði 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Þannig feli umráð eigna ekki sjálfkrafa í sér skattskyld hlunnindi heldur þurfi umráðaréttur að fela í sér endurgjaldslaus afnot af bifreið og til einkanota. Þá er dregið í efa að ríkisskattstjóri hafi heimild til skattlagningar og hagi henni eftir verklagsreglum í formi skattmatsreglna, en skattlagning skuli byggð á lögum. Vegna þessara viðbára þykir rétt að vísa til dóms Hæstaréttar Íslands í málinu nr. 356/1999 (H 2000:571). Í máli þessu reyndi m.a. á það hvort reglur þessar hvíldu á viðhlítandi grundvelli og gildi þeirra að öðru leyti. Eins og fram kemur í dómi meiri hluta Hæstaréttar var talið að matsreglur ríkisskattstjóra væru málefnalegar og reistar á almennum efnislegum mælikvarða. Kom fram að reglurnar væru einfaldar, hlutlægar og gegnsæjar og talið að skattstjóra hefði verið rétt að fara að reglunum við skattmat bifreiðahlunninda. Í forsendum dómsins er m.a. sérstaklega vikið að viðmiðun skattmatsreglnanna við verðmæti bifreiðar og engar athugasemdir gerðar við lagagrundvöll slíkrar viðmiðunar. Þvert á móti er tekið fram að með skattlagningu bifreiðahlunninda launamanns, sem nýtur ótakmarkaðra afnota af bifreið, sé verið að skattleggja umráðin sem slík og skipti ekki máli í því sambandi hversu mikið launþeginn nýtir sér umráðaréttinn. Þá má jafnframt vísa til umfjöllunar í dómi Hæstaréttar í málinu nr. 286/2006 (H 2006:5370) og dómi réttarins í málinu nr. 49/2015 sem vörðuðu skattlagningu bifreiðahlunninda. Samkvæmt framansögðu verða kröfur kærenda ekki teknar til greina á þeim grundvelli að skattmatsreglur ríkisskattstjóra um bifreiðahlunnindi eigi sér ekki viðhlítandi lagastoð eða séu að öðru leyti ekki tækar.

Eins og fram er komið eru kærendur eigendur og fyrirsvarsmenn X ehf. Að því athuguðu og þar sem engar haldbærar upplýsingar hafa komið fram um annað verður að byggja á því að bifreiðar X ehf. hafi verið í umsjá kærenda sjálfra á þeim árum sem málið tekur til. Við slíkar aðstæður þykir verða að gera nokkuð ríkar kröfur til þess að kærendur leiði í ljós með gögnum, t.d. varðandi nýtingu bifreiðar í þágu rekstrar, eða sýni skýrlega fram á með öðrum hætti að þau hafi ekki þau umráð yfir bifreið launagreiðanda að þau verði metin þeim til skattskyldra tekna eftir reglum um bifreiðahlunnindi miðað við full umráð. Tekið skal fram að miðað við aðstæður í málinu veltur úrlausn þess á því hvort eigin notum kærenda af umræddum bifreiðum hafi verið fyrir að fara, enda ber að ákvarða bifreiðahlunnindi miðað við ótakmörkuð afnot, þ.e. full umráð, verði niðurstaðan sú, sbr. fyrrgreindar skattmatsreglur þar sem fram kemur að eigendur fyrirtækja, framkvæmdastjórar þeirra og aðrir í sambærilegum störfum sem og stjórnarmenn félaga teljist ætíð hafa full og ótakmörkuð umráð yfir þeim fólksbifreiðum sem þeim eru látnar í té og þeir hafa til einkanota.

Af hálfu kærenda er sem fyrr segir komin fram viðurkenning á því að bifreiðin P hafi að hluta til verið til einkanota. Hið sama á ekki við um bifreiðina T en kærendur hafa lagt fram yfirlit yfir akstur bifreiðarinnar á árunum 2018 til og með 2022 sem kærendur vilja meina að sé allur í þágu X ehf. Á umræddu yfirliti er yfirgnæfandi meirihluti færslna eins, þ.e. með lýsingunni „Athuga með skepnur í haga“ og akstur vegna þessa tilgreindur 15 km í hvert sinn. Þá virðast aðrar færslur á yfirlitinu byggja á áætlun en hver færsla er með stuttri lýsingu á tilefni ferðar og akstur tilgreindur í kílómetrum með heilli tölu, svo sem … o.s.frv. Eins og yfirlitið er úr garði gert þykir ljóst að ekki sé um samtímagagn að ræða en kærendur hafa í þessum efnum einmitt borið því við að ákveðinn ómöguleiki hafi fylgt því að halda akstursdagbók um tilefni eða notkun bifreiða hverju sinni og hafi búreksturinn kallað á margar stuttar ferðir sem örðugt hafi verið að fylgja eftir með skráningum í akstursdagbók. Þá upplýsti ríkisskattstjóri um að kílómetrastaða samkvæmt yfirlitinu stemmdi ekki við skráða kílómetrastöðu við þjónustuskoðanir samkvæmt upplýsingum sem ríkisskattstjóri aflaði frá þjónustuaðila. Samkvæmt þessu verður ekki talið að hægt sé að byggja á framlögðu yfirliti kærenda til sönnunar á akstri umræddrar bifreiðar í þágu X ehf.

Þá verður byggt á því að kærendur hafi haft umráð bifreiðanna utan vinnutíma en ekkert er komið fram um það að umráðaréttur kærenda hafi verið takmarkaður með nokkrum hætti. Verður ekki annað ráðið en að í raun hafi kærendur sjálfir haft ákvörðunarvald um afnot sín af bifreiðunum í einstökum tilfellum. Ennfremur þykja skýringar kærenda varðandi eigin bifreiðaeign ekki hafa þýðingu við úrlausn málsins. Að því leyti sem byggt er á því af hálfu kærenda að notkun bifreiðanna skipti máli en ekki umráðin sem slík skal vísað til dóms Hæstaréttar Íslands frá 10. febrúar 2000 í málinu nr. 356/1999, sbr. ennfremur dóm réttarins frá 24. september 2015 í málinu nr. 49/2015, en í hinum fyrrnefnda dómi er m.a. tekið fram að með skattlagningu bifreiðahlunninda launamanns, sem nýtur ótakmarkaðra afnota af bifreið, sé verið að skattleggja umráðin sem slík og skipti ekki máli í því sambandi hversu mikið launþeginn nýtir sér umráðaréttinn. Þá er sérstaklega tekið fram í lið 2.3 í fyrrgreindum skattmatsreglum ríkisskattstjóra fyrir tekjuárin 2018, 2019, 2020, 2021 og 2022 að meta skuli full og ótakmörkuð umráð starfsmanns af bifreið launagreiðanda til tekna án tillits til notkunar hans á bifreiðinni. Vegna athugasemda kærenda um að líta þurfi til eðlis þess rekstrar sem um ræði skal tekið fram að ekki verður leitt af lögum, stjórnvaldsfyrirmælum eða dómaframkvæmd að tilefni sé til að gera greinarmun á þeim rekstri sem um ræðir í málinu og öðrum tegundum atvinnurekstrar sem fjallað hefur verið um í málum af sambærilegum toga.

Samkvæmt framansögðu verður niðurstaðan sú, að virtum aðstæðum og atvikum að öðru leyti, að miðað verður við að kærendur hafi haft umráð bifreiða X ehf. utan vinnutíma á árunum 2018, 2019, 2020, 2021 og 2022. Í samræmi við þetta var ríkisskattstjóra rétt að ákvarða kæranda, A, skattskyld bifreiðahlunnindi gjaldárin 2019, 2020, 2021, 2022 og 2023 vegna afnota af bifreiðunum eftir reglum um full og ótakmörkuð umráð í skilningi skattmatsreglnanna. Þá verður ekki gerð athugasemd við það að kæranda, B, hafi verið ákvörðuð tekjuviðbót með vísan til 9. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 vegna afnota hennar af bifreiðum X ehf. Verður ennfremur að telja að í þeim efnum hafi verið viðhlítandi að taka mið af reglum um bifreiðahlunnindi við mat á þeim verðmætum sem henni voru látin í té. Að þessu gættu, og þar sem að öðru leyti er ekki neinn tölulegur ágreiningur í málinu, er aðalkröfu og varakröfu í málinu hafnað.

Í kæru til yfirskattanefndar er gerð sérstök krafa um niðurfellingu 25% álags sem ríkisskattstjóri bætti við hækkun skattstofna kærenda gjaldárin 2019, 2020, 2021, 2022 og 2023, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Af hálfu kærenda er krafa um niðurfellingu álags m.a. rökstudd með því að þau hafi verið í góðri trú og engar vísbendingar séu til staðar um saknæma háttsemi af hálfu kærenda. Verður ekki talið að kærendur geti borið fyrir sig góða trú í þessum efnum en reglusetning og langvarandi skatt- og úrskurðaframkvæmd gengur gegn þeim sjónarmiðum. Að því virtu og með sérstakri skírskotun til fyrrgreinds dóms Hæstaréttar Íslands í málinu nr. 356/1999 þykja ekki vera efni til að falla frá beitingu álags í tilviki kærenda, enda þykir hvorki hafa verið sýnt fram á af þeirra hálfu að atvikum sé svo farið að 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 eigi við þannig að fella beri álagið niður né að tilefni sé til að falla frá álagsbeitingu að öðru leyti. Er kröfu um niðurfellingu álags því hafnað.

Af hálfu kærenda er gerð krafa um greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum. Samkvæmt úrslitum málsins eru ekki lagaskilyrði til að úrskurða kærendum málskostnað. Kröfu þess efnis er því hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfum kærenda í máli þessu er hafnað.