Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2025, mánudaginn 7. apríl, er tekið fyrir mál nr. 172/2024; kæra A, B, C og D, dags. 2. desember 2024, vegna ákvörðunar erfðafjárskatts. Í málinu úrskurða Þórarinn Egill Þórarinsson, Anna Dóra Helgadóttir og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Með kæru, dags. 2. desember 2024, hafa kærendur skotið til yfirskattanefndar ákvörðun sýslumanns, dags. 18. nóvember 2024, um álagningu erfðafjárskatts vegna arfs úr dánarbúi K, sem lést … 2020. Fyrir sýslumann hafði verði lögð erfðafjárskýrsla (viðbótarskýrsla), dags. 18. nóvember 2024, þar sem tilfærð var lóð að S og verðmæti tilgreint 0 kr. Í athugasemdarreit kom fram að um væri að ræða leigulóð sem leigð hefði verið E og F ótímabundið allt frá árinu 1999 og hefði lóðarleiga verið greidd að fullu fyrirfram. Ekki væri um fjárverðmæti fyrir erfingja að ræða, enda hefði lóðarinnar ekki verið getið í skattframtölum hinnar látnu. Lóðarhafar hafi greitt fasteignagjöld af lóðinni og teldu kærendur því að gjaldstofn til erfðafjárskatts ætti að vera 0 kr.

Með tölvupósti, dags. 15. nóvember 2024, tilkynnti sýslumaður kærendum að ekki væri fallist á rök þeirra þess efnis að lóðin væri undanþegin erfðafjárskatti, enda væri almennt litið svo á að eignarhlutur í lóð fæli í sér fjárverðmæti. Bæri því að greiða erfðafjárskatt af lóðarmati hennar eins og það hefði verið á dánardegi arfleifanda, þ.e. af 7.960.000 kr. Kærendur mótmæltu niðurstöðu sýslumanns með tölvupósti samdægurs og óskuðu eftir rökstuðningi. Með tölvupósti sama dag rakti sýslumaður að samkvæmt 1. mgr. 4. gr. laga nr. 14/2004, um erfðafjárskatt, væri skattstofn erfðafjárskatts heildarverðmæti allra fjárhagslegra verðmæta og eigna sem lægju fyrir við andlát arfleifanda. Í 2. mgr. sömu lagagreinar kæmi fram að með heildarverðmæti væri átt við almennt markaðsverðmæti viðkomandi eigna og gilti það um öll verðmæti sem metin yrðu til fjár. Frá þessu væru taldar undantekningar í 3. mgr. 4. gr. laga nr. 14/2014. Væri það mat sýslumanns að lóðarleiguréttindi þau sem um ræddi í máli þessu teldust til fjárhagslegra eigna sem hefðu legið fyrir við andlát arfleifanda og bæri því að miða við lóðarmatsverð við ákvörðun skattstofns, sbr. b-lið 3. mgr. 4. gr. laga nr. 14/2004. Benti sýslumaður á að teldu kærendur að virði eignarinnar væri minna en lóðarmatsverð gætu þau krafist mats á eigninni samkvæmt 17.-23. gr. laga nr. 20/1991, um skipti á dánarbúum o.fl. Með bréfi, dags. 18. nóvember 2024, tilkynnti sýslumaður kærendum um álagningu erfðafjárskatts samtals að fjárhæð 796.000 kr.

Í kæru til yfirskattanefndar er þess krafist að ákvörðun sýslumanns verði felld úr gildi og að viðurkennt verði að gjaldstofn erfðafjárskatts skuli vera 0 kr. Þá er gerð krafa um greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum. Byggir krafa kærenda á því að lóðin sé leigulóð sem faðir kærenda og eiginmaður arfláta hafi leigt E og F árið 1999. E og F hafi keypt hús af föður kærenda ásamt leigulóðarréttindum en láðst hafi að gera skriflegan leigusamning við þau. Úr því hafi verið bætt með samningi milli þeirra og kærenda 15. október 2024 þar sem staðfest hafi verið að samningur hafi verið í gildi milli aðila frá árinu 1999. Leiga fyrir lóðina hafi verið greidd í einu lagi fyrir fram og sé því ekki um leigutekjur að ræða hjá kærendum. Í fasteignamati sé lóðin metin sem leigulóðarréttindi lóðarhafa og greiði þau fasteignagjöld samkvæmt því. Lóðin hafi aldrei verið tilfærð sem eign í skattframtölum arfláta, en eignir séu forskráðar af skattyfirvöldum. Telji kærendur það staðfesta að skattyfirvöld líti svo á að leigulóðarréttindi séu skattstofn hjá lóðarhöfum en ekki eigendum grunneignarréttar. Hafi kærendur engar tekjur af lóðinni eða möguleika á að selja lóðina, enda séu engir kaupendur líklegir vegna fyrirliggjandi leigusamnings, sem girði fyrir nýtingarmöguleika. Séu því engin fjárverðmæti í grunneignarrétti kærenda að lóðinni. Samkvæmt lögum nr. 14/2004, um erfðafjárskatt, skuli telja leigulóðarréttindi fram sem skattstofn í erfðafjárskýrslu á fasteignamati, sbr. úrskurð yfirskattanefndar nr. 145/2016. Sé það mat kærenda að það sé óeðlileg og óheimil tvöföld skattlagning að leggja erfðafjárskatt á sama skattstofn bæði hjá eigendum leigulóðarréttindanna og eigendum grunneignarréttar að lóðinni. Er vísað til 1. mgr. 1. gr. og b-liðar 3. mgr. 4. gr. laga nr. 14/2004, og 72. og 77. gr. stjórnarskrárinnar nr. 33/1944 máli kærenda til stuðnings.

II.

Með bréfi, dags. 3. janúar 2025, hefur sýslumaður lagt fram umsögn í máli þessu. Við uppgjör dánarbús K, sem lokið hafi á árinu 2020, hafi ekki verið gerð grein fyrir lóðinni að S. Landeignarréttindi lóðarinnar hafi þá verið skráð á maka hinnar látnu, en K hafi setið í óskiptu búi þeirra hjóna eftir andlát hans á árinu 2007. Sé óumdeilt að K hafi verið eigandi lóðarinnar á dánardegi hennar. Þann 30. október 2024 hafi erfðaskiptayfirlýsing vegna lóðarinnar verið móttekin til þinglýsingar hjá sýslumanni en á hana hafi vantað áritun sýslumanns, sbr. lög nr. 20/1991, um skipti á dánarbúum o.fl. Hafi erfingjum því verið leiðbeint um að skila þyrfti inn viðbótarerfðafjárskýrslu vegna fasteignarinnar, enda hafi hennar ekki verið getið í erfðafjárskýrslu sem skilað hafi verið í ágúst 2020. Væri nauðsynlegt að færa landeignarréttinn yfir á erfingja svo hægt væri að þinglýsa lóðarleigusamningi við lóðarhafa á eignina. Þann 4. nóvember 2024 hafi verið móttekin viðbótarerfðafjárskýrsla frá erfingjum vegna lóðarinnar, ásamt erfðaskiptayfirlýsingu, til þinglýsingar á landeignarrétti erfingja hinnar látnu. Í erfðafjárskýrslunni hafi verið sett sú athugasemd erfingja að þau teldu að gjaldstofn erfðafjárskatts ætti að vera 0 kr. þar sem lóðin væri ekki fjárverðmæti í höndum erfingja og hefði lóðarleiga verið greidd að fullu fyrirfram. Lóðin hefði ekki verið tilfærð í skattframtölum hinnar látnu. Með tölvupósti sýslumanns 15. nóvember 2024 hafi kærendur verið upplýstir um að sýslumaður gæti ekki fallist á athugasemdir og rök þeirra og bæri þeim að greiða erfðafjárskatt af lóðarmati eignarinnar á dánardegi, þ.e. af 7.960.000 kr. Væri það mat sýslumanns að lóðin að S væri fasteign, sbr. 3. gr. laga nr. 6/2001, um skráningu, merki og mat fasteigna. Samkvæmt b-lið 3. mgr. 4. gr. laga nr. 14/2004, um erfðafjárskatt, skyldu fasteignir taldar á fasteignamatsverði eins og það væri skráð hjá Húsnæðis og mannvirkjastofnun á dánardegi arfleifanda. Því bæri að leggja erfðafjárskatt á lóðarmat S eins og það hafi verið á dánardegi K, enda hafi lóðin, án þeirra húsa sem á henni standa, verið í eigu dánarbúsins. Ekki væri heimild í lögum að líta til möguleika á nýtingu eignar eða arðs sem eigendur hefðu af eign. Þá hefðu erfingjar ekki sýnt fram á að markaðsvirði lóðarinnar hefðiverið lægra en lóðarmat á dánardegi arfleifanda.

Með bréfi, dags. 26. janúar 2025, hafa kærendur ítrekað framkomin rök í kæru. Vegna sjónarmiða í umsögn sýslumanns sé bent á að í 1. mgr. 1. gr. laga nr. 14/2004 segi að greiða skuli erfðafjárskatt af öllum fjárverðmætum sem við skipti á dánarbúi manns hverfi til erfingja hans. Telji kærendur að þarna sé að finna grundvallaratriði laganna og beri að túlka öll ákvæði laganna út frá því. Til þess að erfðafjárskattur verði lagður á eign þurfi hún þannig að hafa fjárverðmæti. Í b-lið 3. mgr. 4. gr. laga nr. 14/2004 segi að af leigulóðarréttindum skuli einnig greiða erfðafjárskatt með sama hætti og af fasteignum. Leigulóðarréttindi séu ekki fasteign samkvæmt þeirri viðteknu skilgreiningu sem sýslumaður vitni til heldur teljist þau óbein eignarréttindi sem séu nátengd fasteign. Telji kærendur að með umræddu lagaákvæði hafi það verið vilji löggjafans að leigulóðarréttindi skyldu meðhöndluð eins og fasteign og að þau fylgi þeim mannvirkjum sem á lóðinni séu þannig að skattskylda sé hjá eiganda leigulóðarréttindanna en ekki eiganda grunneignarréttarins. Sé það til samræmis við aðra skattalega meðferð slíkra eigna, t.d. varðandi fasteignaskatt. Sé það mat kærenda að það hafi hvorki verið vilji né tilgangur löggjafans að lóðir væru skattlagðar tvisvar heldur að ákvarða hvar skattskyldan skyldi vera, þ.e. hjá eiganda grunneignarréttar eða leigulóðarréttinda. Hafi niðurstaðan verið sú að eðlilegra væri að skattskylda væri hjá lóðarhafanum þar sem hann njóti í raun fjárverðmæta eignarinnar miklu fremur en eigandi grunneignarréttarins þar sem lóðarréttindin séu að jafnaði hluti af heildarpakka við sölu og verðlagningu húseigna.

III.

Ágreiningsefni máls þessa sú ákvörðun sýslumanns, sbr. tilkynningu, dags. 18. nóvember 2024, að ákvarða kærendum erfðafjárskatt að fjárhæð 796.000 kr. vegna lóðar að S. Er óumdeilt að lóðin var í eigu arfleifanda, K, við andlát hennar … 2020, og kom í hlut kærenda við skipti á dánarbúi K, sbr. erfðafjárskýrslu, dags. 4. nóvember 2024. Í kæru til yfirskattanefndar fara kærendur fram á að gjaldstofn til erfðafjárskatts verði ákvarðaður 0 kr., enda sé um að ræða lóð sem leigð hafi verið út ótímabundið allt frá árinu 1999 og hafi lóðarleiga verið greidd fyrirfram. Sé því ekki um fjárverðmæti að ræða í höndum kærenda. Þá hafi lóðarhafar greitt fasteignagjöld af fasteignamati lóðarinnar og sé óeðlilegt að skattleggja lóðina bæði hjá eigendum lóðarinnar og leigutökum.

Samkvæmt 1. mgr. 4. gr. laga nr. 14/2004, um erfðafjárskatt, er skattstofn erfðafjárskatts heildarverðmæti allra fjárhagslegra verðmæta og eigna sem liggja fyrir við andlát arfleifanda að frádregnum skuldum og kostnaði samkvæmt 5. gr. laganna. Með heildarverðmæti samkvæmt 1. mgr. er átt við almennt markaðsverðmæti viðkomandi eigna, sbr. 2. mgr. sömu lagagreinar. Kemur fram í þeirri málsgrein að þetta gildi um öll verðmæti sem metin verði til fjár, svo sem nánar er tilgreint. Í 3. mgr. 4. gr. laga nr. 14/2004 er að finna sérreglur um skattstofn vegna tiltekinna eigna og tekur b-liður málsgreinarinnar til fasteigna. Samkvæmt 1. mgr. b-liðar 3. mgr. 4. gr. laganna skulu fasteignir taldar á fasteignamatsverði eins og það er skráð hjá Húsnæðis- og mannvirkjastofnun á dánardegi arfleifanda. Af leigulóðarréttindum skuli einnig greiða erfðafjárskatt með sama hætti. Þá kemur fram að sé eignarréttur að fasteign háður kvöð um innlausnarrétt tiltekins aðila skuli leggja erfðafjárskatt á innlausnarverð sé það lægra en fasteignamatsverðið. Segir í 2. mgr. b-liðar 3. mgr. 4. gr. laganna að sé almennt markaðsverðmæti fasteignar talið lægra en fasteignamatsverð eignarinnar sé erfingjum heimilt að óska eftir mati skv. 17.-23. gr. laga nr. 20/1991, um skipti á dánarbúum o.fl. Sé þá heimilt að leggja erfðafjárskatt á matsverð þannig fengið, enda fylgi matsgjörð, ekki eldri en fjögurra vikna gömul, erfðafjárskýrslu. Að öðru leyti gildi ákvæði II. kafla laga nr. 20/1991 um mat samkvæmt þessum staflið.

Samkvæmt framansögðu eru lög nr. 14/2004 skýr og ótvíræð um að ákvarða beri skattstofn erfðafjárskatts vegna fasteigna miðað við fasteignamatsverð eins og það er skráð hjá Húsnæðis- og mannvirkjastofnun á dánardegi arfleifanda. Í málinu liggur fyrir að fasteignamatsverð lóðarinnar að S hafi verið 7.960.000 kr. við andlát arfleifanda og hafa kærendur ekki sýnt fram á að markaðsverðmæti lóðarinnar hafi verið lægra á þeim tíma með framlagningu matsgjörðar, sbr. 2. mgr. b-liðar 3. mgr. 4. gr. laga nr. 14/2004. Að framangreindu virtu verður að hafna kröfu kærenda í máli þessu. Samkvæmt þeim úrslitum málsins eru ekki lagaskilyrði til að úrskurða kærendum málskostnað til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum. Kröfu þess efnis er því hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfum kærenda í máli þessu er hafnað.