Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2025, mánudaginn 7. apríl, er tekið fyrir mál nr. 155/2024; kæra A, dags. 16. október 2024, vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárið 2023. Í málinu úrskurða Sverrir Örn Björnsson, Þórarinn Egill Þórarinsson og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Með kæru, dags. 16. október 2024, hefur kærandi skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 17. júlí 2024, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárið 2023. Með úrskurði þessum hækkaði ríkisskattstjóri tekjuskatts- og útsvarsstofn kæranda um 2.747.048 kr. gjaldárið 2023, en ríkisskattstjóri taldi að virða bæri tilteknar greiðslur sem kærandi hefði móttekið en tilheyrt hefðu X ehf., einkahlutafélagi í eigu kæranda, sem tekjur kæranda af hlutareign í félaginu (dulinn arð) í skilningi 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, og skattleggja sem gjöf í hendi kæranda samkvæmt 4. tölul. A-liðar 7. gr. sömu laga, sbr. 2. mgr. 11. gr. laganna, þar sem kærandi hefði ekki verið starfsmaður félagsins greint ár. Ríkisskattstjóri bætti 25% álagi við hækkun skattstofna kæranda sem af breytingunni leiddi, sbr. heimildarákvæði 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, og nam fjárhæð álags 686.762 kr. Með úrskurðinum færði ríkisskattstjóri jafnframt maka kæranda til tekna vanframtaldar leigutekjur með tilteknum fjárhæðum gjaldárin 2022 og 2023, en þær breytingar sæta ekki kæru til yfirskattanefndar. Kærandi krefst þess að ákvörðun ríkisskattstjóra verði felld úr gildi að því er varði meinta úttekt hans úr félaginu á árinu 2022.  

II.

Hinn kærði úrskurður ríkisskattstjóra var kveðinn upp í framhaldi af bréfaskiptum, sbr. fyrirspurnarbréf ríkisskattstjóra til kæranda og X ehf., dags. 28. september, 21. nóvember og 1. desember  2023, og svarbréf kæranda og félagsins, dags. 1. október, 30. nóvember og 6. desember 2023, boðunarbréf ríkisskattstjóra, dags. 26. janúar 2024, og andmæli kæranda af því tilefni í tölvupósti 11. mars 2024. Í úrskurði sínum, dags. 17. júlí 2024, gerði ríkisskattstjóri grein fyrir helstu réttarheimildum málsins og rakti í því sambandi m.a. ákvæði 2. mgr. 4. tölul. A-liðar 7. gr. og 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, og 73. og 79. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög. Þá kom fram að kærandi hefði verið eigandi að öllu hlutafé X ehf. og skráður fyrirsvarsmaður félagsins.

Kærandi hefði móttekið greiðslur að fjárhæð samtals 1.025.750 kr. á árinu 2019, 1.254.458 kr. á árinu 2021 og 4.747.048 kr. á árinu 2022 frá tengdaföður sínum, H. Við meðferð málsins hefði kærandi gefið þær skýringar að greiðslurnar væru í fyrsta lagi tilkomnar vegna viðveru H á heimili kæranda og konu hans, en H hefði um stund haft herbergisaðstöðu hjá þeim. Í öðru lagi hefði H lánað kæranda 2.000.000 kr. á árinu 2022 og í þriðja lagi væri um að ræða leigugreiðslur vegna leigu H á fasteigninni að K, sem hann hefði flutt í um sumarið 2022, en fasteignin hefði verið í eigu X ehf. Ættu þær greiðslur að koma til lækkunar á skuld félagsins við kæranda.

Tók ríkisskattstjóri fram að umbeðin gögn hefðu ekki borist um meinta skuld X ehf. við kæranda og lægi ekkert fyrir um að félagið skuldaði hluthafa þess, nema ársreikningur X ehf. fyrir rekstrarárið 2022, en kærandi hefði ekki gert grein fyrir kröfu á félagið í skattskilum sínum og ekki lagt fram gögn til staðfestingar á skuld félagsins við hann. Hefði kærandi lánað félaginu fjármuni ætti honum að vera í lófa lagið að sýna fram á það með gögnum, t.d. með millifærslukvittunum eða staðfestingu á greiðslu á útlögðum kostnaði í þágu félagsins. Ekkert slíkt lægi hins vegar fyrir. Aðeins lægi fyrir að kærandi hefði móttekið leigugreiðslur sem tilheyrt hefðu X ehf. að fjárhæð 2.747.048 kr. á árinu 2022 sem hann hefði ekki millifært áfram til félagsins. Yrði ekki betur séð en að um væri að ræða óheimila úttekt kæranda úr félaginu, sbr. 73. gr. laga nr. 138/1994, sem skattleggja bæri í hans hendi sem dulinn arð, sbr. 1. og 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 4. tölul. A-liðar 7. gr. sömu laga.

III.

Í kafla I hér að framan er greint frá kröfugerð kæranda í kæru hans til yfirskattanefndar, dags. 16. október 2024. Kærandi hafi móttekið leigugreiðslur X ehf. að fjárhæð 2.747.048 kr. á árinu 2022 fyrir handvömm tengdaföður hans sem hefði leigt fasteignina K af félaginu. Tengdafaðir kæranda hafi staðfest að hafa ekki gert greinarmun á kæranda og félaginu. Þá sé ekki rétt að kærandi hafi ekki millifært greiðslur áfram til félagsins en bókhaldsleg staða kæranda hjá félaginu sýni að það sé félagið sem skuldi kæranda fjármuni en ekki öfugt. Að þessu virtu sé fjarri lagi að um sé að ræða óheimila úttekt kæranda úr félaginu. 

IV.

Með bréfi, dags. 9. desember 2024, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn í málinu og krafist þess að hinn kærði úrskurður verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra. Ítreki ríkisskattstjóri að embættið hafi ekki fengið umbeðin gögn sem sýni fram á meinta skuld félagsins við kæranda. Þá hafi ekkert komið fram um að kærandi hafi millifært leigugreiðslurnar áfram til X ehf.

Með bréfi, dags. 30. desember 2024, hefur kærandi lagt fram athugasemdir í tilefni af umsögn ríkisskattstjóra. Í bréfinu kemur fram að kærandi hafi ekki gert grein fyrir kröfu á félagið í skattskilum sínum vegna þekkingarleysis. Það muni hann gera og óska eftir að endurskoðandi sinn yfirfari það. Millifærslur á leigugreiðslum hafi eðli málsins samkvæmt verið endurgreiddar til félagsins, enda standi félagið í skuld við kæranda. Með bréfinu fylgir yfirlýsing frá tengdaföður kæranda um að hann hafi ekki gert greinarmun á kæranda og félaginu, og ársreikningur X ehf. fyrir rekstrarárið 2022.

V.

Kæruefni máls þessa er sú ákvörðun ríkisskattstjóra samkvæmt úrskurði um endurákvörðun, dags. 17. júlí 2024, að færa kæranda til skattskyldra tekna 2.747.048 kr. í skattframtali hans árið 2023 vegna meintrar óheimillar úthlutunar fjármuna úr X ehf. á árinu 2022. Taldi ríkisskattstjóri að líta bæri á mótteknar leigugreiðslur vegna útleigu fasteignar í eigu X ehf., einkahlutafélags kæranda, sem skattskyldar tekjur kæranda af hlutareign hans í félaginu samkvæmt upphafsákvæði 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sem féllu undir 2. mgr. sömu lagagreinar og bæri að skattleggja sem gjöf í hendi kæranda þar sem kærandi hefði ekki verið starfsmaður félagsins á þeim tíma sem um ræðir. Við þá hækkun tekjuskatts- og útsvarsstofns kæranda, sem af breytingunum leiddi, bætti ríkisskattstjóri 25% álagi samkvæmt heimildarákvæði 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Af hálfu kæranda er þess krafist að breyting ríkisskattstjóra verði felld niður.

Samkvæmt 1. málsl. 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, telst til arðs af hlutum og hlutabréfum í félögum, sem um ræðir í 1. tölul. 1. mgr. 2. gr. laganna, auk venjulegrar arðgreiðslu „sérhver afhending verðmæta til hlutareiganda með takmarkaða eða ótakmarkaða ábyrgð eða hluthafa er telja verður sem tekjur af hlutareign þeirra í félaginu“. Arður af hlutum og hlutabréfum telst til skattskyldra tekna, sbr. 4. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Í 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 er tekið fram að úthlutun verðmæta samkvæmt 1. mgr. sömu lagagreinar til hluthafa eða hlutareiganda sem jafnframt er starfsmaður félags, eða tengds félags, teljist vera laun samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. ef hún er óheimil samkvæmt lögum um hlutafélög eða lögum um einkahlutafélög. Ef úthlutun til annarra en starfsmanna sé óheimil samkvæmt lögum um hlutafélög eða einkahlutafélög skuli skattleggja úthlutunina sem tekjur samkvæmt 4. tölul. A-liðar 7. gr. Ef slík úthlutun eigi sér stað til sameignarfélags, þar sem einn sameigenda sé hluthafi, stjórnarmaður eða starfsmaður félagsins sem úthlutar verðmætum, skuli úthlutunin teljast til tekna hjá honum samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. Þá er þess að geta að í 3. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 er mælt svo fyrir að lán til starfsmanna sem óheimil eru samkvæmt lögum um hlutafélög og lögum um einkahlutafélög teljist til tekna sem laun. Ennfremur er í 2. mgr. 4. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 tekið fram að til skattskyldra gjafa teljist lán til hluthafa og stjórnarmanna sem óheimil séu samkvæmt lögum um hlutafélög og lögum um einkahlutafélög.

Samkvæmt 73. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, er óheimilt að úthluta af fjármunum einkahlutafélags til hluthafa nema það fari fram eftir reglum um úthlutun arðs, sem endurgreiðsla vegna lækkunar hlutafjár eða varasjóðs eða vegna félagsslita. Í lögunum eru sérstakar reglur um þessi efni, sbr. VII., XII. og XIII. kafla þeirra, sbr. sambærilega kafla í lögum nr. 2/1995, um hlutafélög. Samkvæmt 1. mgr. 79. gr. laga nr. 138/1994 er slíku félagi hvorki heimilt að veita hluthöfum, stjórnarmönnum eða framkvæmdastjórum félagsins eða móðurfélags þess lán né setja tryggingu fyrir þá. Félagi er einnig óheimilt að veita þeim lán eða setja fyrir þann tryggingu sem giftur er eða í óvígðri sambúð með aðila sem fyrr greinir eða er skyldur honum að feðgatali eða niðja ellegar stendur hlutaðeigandi að öðru leyti sérstaklega nærri. Undanskilin eru þó venjuleg viðskiptalán. Hliðstæðar reglur gilda varðandi hlutafélög, sbr. 1. mgr. 104. gr. laga nr. 2/1995, um hlutafélög. Í athugasemdum við 82. gr. í frumvarpi því, sem varð að lögum nr. 137/1994, um breytingu á lögum nr. 32/1978, um hlutafélög, með síðari breytingum, en lög þessi voru endurútgefin sem lög nr. 2/1995, var tekið fram að greint ákvæði um bann við lánveitingum tæki til láns á peningum eða ígildi þeirra, t.d. í formi ávísana, víxla, skuldabréfa og hlutabréfa. Takmörkunin næði ekki til venjulegra viðskiptalána, t.d. greiðslukortaviðskipta, eða til lána til fyrirtækja sem væru hluthafar ef þau væru liður í viðskiptum og venjubundin bæði í fyrirtækinu og almennt í slíkum fyrirtækjum (Alþt. 1994, A-deild, bls. 810). Tekið er fram í 4. mgr. 104. gr. laga nr. 2/1995 og 4. mgr. 79. gr. laga nr. 138/1994 að ef hlutafélag eða einkahlutafélag innir af hendi greiðslur í tengslum við ráðstafanir, sem andstæðar eru fyrrgreindum ákvæðum, skuli endurgreiða þær með dráttarvöxtum.

Kærandi var eigandi alls hlutafjár í X ehf. á þeim tíma sem málið varðar og skráður fyrirsvarsmaður félagsins. Ljóst er því að kærandi réði alfarið yfir félaginu. Gat því komið til þess að upphafsákvæði 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 tæki til greiðslna einkahlutafélagsins í þágu kæranda þannig að telja yrði þær sem tekjur af hlutareign hans í félaginu, sbr. dóm Hæstaréttar Íslands 13. febrúar 1997 í máli nr. 88/1996 (H 1997:602). Þá er ljóst að áðurgreind ákvæði laga nr. 138/1994 um bann við lánveitingum einkahlutafélaga til eigenda og fyrirsvarsmanna slíkra félaga taka til kæranda.

Óumdeilt er að kærandi veitti móttöku þeim leigugreiðslum sem tilheyrðu X ehf. vegna leigu húsnæðis í eigu félagsins án þess að kærandi ráðstafaði greiðslunum til þess. Kærandi byggir á því í málinu að mótteknar leigugreiðslur hafi átt að koma til lækkunar á skuld X ehf. við hann og því hafi ekki verið um ólögmæta úttekt úr félaginu að ræða. Í skattframtali X ehf. árið 2023 voru 5.347.093 kr. tilfærðar í reit 6740 „Vaxtal. skuldir við tengda aðila“. Enginn ársreikningur fyrir rekstrarárið 2022 fylgdi skattframtalinu og er ekki gerð grein fyrir skuld við tengda aðila í skattframtali árið 2022 eða ársreikningi fyrir rekstrarárið 2021. Ríkisskattstjóri tortryggði skýringar kæranda um skuld félagsins við hann, enda væri ekkert í ársreikningum félagsins sem benti til þess að skýringar kæranda ættu við rök að styðjast. Óskaði ríkisskattstjóri eftir gögnum til staðfestingar á skuldinni, sbr. tölvupóst embættisins til kæranda 21. nóvember 2023. Brást kærandi við með því að senda ríkisskattstjóra afrit af ársreikningi X ehf. fyrir rekstrarárið 2022 þar sem tilgreind er skuld við tengda aðila að fjárhæð 5.347.093 kr. Í boðunarbréfi til kæranda, dags. 26. janúar 2024, ítrekaði ríkisskattstjóri að engin gögn hefðu verið lögð fram um hina meintu kröfu kæranda á hendur félaginu, svo sem kvittanir fyrir millifærslum eða staðfesting á því að lagt hefði verið út fyrir kostnaði félagsins.

Fyrir yfirskattanefnd hafa engin frekari gögn verið lögð fram um hina meintu skuld X ehf. við kæranda eða skýringar á tildrögum hennar. Eins og fram er komið gerði kærandi ekki grein fyrir neinni kröfu á X ehf. í skattskilum sínum. Í ljósi vefengingar ríkisskattstjóra þykir ljóst að það stendur upp á kæranda, sem meints kröfuhafa og eina eiganda hins meinta skuldara, að leggja fram gögn til staðfestingar kröfunni. Það hefur hins vegar ekki verið gert. Tekið skal fram, í tilefni af framlagðri yfirlýsingu tengdaföður kæranda um að hann hafi ekki gert greinarmun á kæranda og félaginu, að út af fyrir sig er ekki deilt um að tengdafaðir kæranda hafi fyrir misgáning lagt leigugreiðslur tilheyrandi X ehf. inn á bankareikning kæranda og að kærandi hafi veitt greiðslunum móttöku. Á hinn bóginn hefur kærandi ekki sýnt fram á að hann hafi séð til þess að greiðslurnar gengju til félagsins eða að skýringar hans um skuld félagsins við hann eigi við rök að styðjast þannig að ekki komi til tekjufærslu greiðslnanna hjá honum á þeim grundvelli sem hér að framan er rakinn. Samkvæmt þessu verður ekki fallist á það, sem virðist vera viðhorf kæranda, að ríkisskattstjóra hafi borið að lækka skuld félagsins við kæranda sem nam þeim fjárhæðum sem kærandi hélt frá félaginu.

Samkvæmt framansögðu verður að taka undir með ríkisskattstjóra að rétt hafi verið að virða umræddar greiðslur að fjárhæð samtals 2.747.048 kr. sem tekjur kæranda af hlutareign í X ehf., sbr. upphafsákvæði 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, en með því að ekki var um að ræða lögmæta úthlutun af fjármunum félagsins samkvæmt 73. gr., sbr. 79. gr. laga nr. 138/1994, var rétt að skattleggja greiðsluna sem gjöf til hans samkvæmt 4. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 2. mgr. 11. gr. sömu laga, enda var kærandi ekki starfsmaður félagsins greint ár. Samkvæmt þessu verður ekki talið að neitt tilefni sé til að hrófla við tekjufærslu dulins arðs í skattframtali kæranda árið 2023. Er kröfu kæranda því hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfu kæranda í máli þessu er hafnað.