Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2025, mánudaginn 7. apríl, er tekið fyrir mál nr. 103/2024; kæra A, dags. 26. júní 2024, vegna ákvörðunar erfðafjárskatts. Í málinu úrskurða Sverrir Örn Björnsson, Þórarinn Egill Þórarinsson og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Með kæru, dags. 26. júní 2024, hefur kærandi skotið til yfirskattanefndar ákvörðun sýslumanns 30. maí 2024 um höfnun á staðfestingu erfðafjárskýrslu og erfðafjárskatts.

Hin kærða ákvörðun sýslumanns á sér þann aðdraganda að fyrir sýslumann var lögð erfðafjárskýrsla (RSK 1.12), dags. 22. janúar 2023, vegna fyrirframgreidds arfs til kæranda frá B og C til heimilis í X-landi. Í skýringum í erfðafjárskýrslu kom fram að fyrirframgreiðsla arfs væri fólgin í afhendingu 53.239.229 hluta í Y ehf. Bókfært virði eigin fjár félagsins samkvæmt síðasta ársreikningi næmi 339.892.627 kr., sbr. 2. mgr. 4. gr. laga nr. 14/2004, um erfðafjárskatt. Var fjárhæð arfshluta kæranda tilgreind 156.523.333 kr. í erfðafjárskýrslunni svo og erfðafjárskattur að fjárhæð 15.652.333 kr. Með tilkynningu til kæranda, dags. 10. febrúar 2023, hafnaði sýslumaður því að staðfesta framlagða erfðafjárskýrslu og leggja á erfðafjárskatt vegna fyrirframgreidds arfs. Í ákvörðun sinni vísaði sýslumaður til 1. mgr. 1. gr. laga nr. 20/1991, um skipti á dánarbúum o.fl, þar sem fram kæmi að skipta bæri dánarbúum eftir lögunum eftir þá menn sem átt hefðu lögheimili eða fasta búsetu á Íslandi á dánardegi, og tók fram að í greindum lögum væri ekki að finna sérstakt ákvæði um lögsögu vegna fyrirframgreidds arfs. Að mati sýslumanns yrði að ætla að framangreind meginregla um lögsögu vegna skipta á dánarbúum gilti einnig um aðra erfðagerninga eins og um fyrirframgreiðslu arfs, nema lög mæltu fyrir á annan veg. Fyrir lægi að arflátar væru með lögheimili í X-landi og skipti eftir þá myndu því ekki fara fram hérlendis. Með vísan til þess þætti ljóst að íslensk stjórnvöld hefðu ekki lögsögu til að taka ákvörðun um fyrirframgreiddan arf frá arflátum.

Af hálfu kæranda var ákvörðun sýslumanns skotið til yfirskattanefndar með kæru, dags. 1. mars 2023, þar sem þess var krafist að úrskurðað yrði að kæranda bæri að greiða erfðafjárskatt af fyrirframgreiddum arfi í samræmi við framlagða erfðafjárskýrslu. Í kæru kom fram að kærandi liti svo á að honum bæri að greiða erfðafjárskatt af fyrirframgreiddum arfi hér á landi, enda væri um að ræða innlenda eign, þ.e. hluti í Y ehf., og þörf á atbeina innlendra aðila við eigendaskiptin, sbr. 1. mgr. 1. gr. laga nr. 14/2004. Með úrskurði yfirskattanefndar nr. 137, 11. september 2023 var ákvörðun sýslumanns felld úr gildi og kæran send sýslumanni til nýrrar meðferðar og afgreiðslu. Var talið að undirbúningi hinnar kærðu ákvörðunar sýslumanns hefði verið verulega áfátt, m.a. þar sem sýslumaður hefði ekki séð til þess að málið væri nægjanlega upplýst áður en hann tók ákvörðun í því auk þess sem rökstuðningi sýslumanns hefði verið ábótavant, sbr. 10. og 22. gr. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, svo sem nánar var rakið í úrskurðinum. Var tekið fram að með úrskurðinum væri ekki tekin efnisleg afstaða til ágreiningsefnis málsins.

II.

Með bréfi sýslumanns til kæranda, dags. 7. febrúar 2024, var lagt fyrir kæranda að láta sýslumanni í té gögn til stuðnings því að kæranda bæri að greiða erfðafjárskatt hér á landi vegna fyrirframgreidds arfs frá X-landi. Var þess m.a. getið í bréfinu að sýslumaður liti svo á að lagaheimild skorti til ákvörðunar erfðafjárskatts hér á landi vegna arfsins þar sem arflátar væru búsett erlendis og engin gögn verið lögð fram um að ráðstöfunin hefði hlotið meðferð yfirvalda í X-landi þar sem arflátar væru búsett.

Með bréfi kæranda, dags. 6. mars 2024, var greindri afstöðu sýslumanns mótmælt. Kom fram í bréfinu að sjónarmiðum sýslumanns hefði verið hafnað í úrskurðaframkvæmd, sbr. úrskurði yfirskattanefndar nr. 225/2011 og 170/2015 sem nánari grein var gerð fyrir. Bréfinu fylgdu tiltekin gögn, þ.e. lögfræðiálit G, dags. 31. júlí 2023, og upplýsingaskjöl frá endurskoðunarstofum.

Með ákvörðun sinni 30. maí 2024 hafnaði sýslumaður staðfestingu erfðafjárskýrslu vegna fyrirframgreidds arfs til kæranda og ákvörðun erfðafjárskatts af því tilefni. Kom fram að þrátt fyrir framlögð gögn kæranda teldi sýslumaður sig bundinn af skýrum ákvæðum 2. mgr. 1. gr. laga nr. 14/2004, um erfðafjárskatt, og að ekki væri heimilt að heimfæra hlutabréf undir ákvæði greinarinnar. Með vísan til þess væri því hafnað að staðfesta erfðafjárskýrslu og að ákvarða kæranda erfðafjárskatt til samræmis við hana.

III.

Í kæru kæranda til yfirskattanefndar er þess krafist að kæranda verði ákvarðaður erfðafjárskattur af fyrirframgreiddum arfi frá B og C á árinu 2023. Þá er gerð krafa um greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

Í kærunni er vikið að ákvæði 1. mgr. 1. gr. laga nr. 14/2004 og tekið fram að túlka beri ákvæðið svo að greiða beri erfðafjárskatt hér á landi af hinum fyrirframgreidda arfi þar sem um sé að ræða innlenda eign, þ.e. hlutabréf í íslensku einkahlutafélagi, og þörf á atbeina innlendra aðila við eigendaskipti að henni. Sú afstaða kæranda eigi sér stoð í úrskurðum yfirskattanefndar nr. 225/2011 og 170/2015 þar sem atvik hafi verið sambærileg og í tilviki kæranda, að því frátöldu að um hafi verið að ræða fyrirframgreiddan arf í formi reiðufjár en ekki hlutabréfa. Af hinum fyrrnefnda úrskurði verði ráðið að lagaheimild sé fyrir ákvörðun erfðafjárskatts hér á landi þótt arflátar séu búsettir erlendis sem og að fullnægjandi sé fyrir kæranda að leggja fram gögn til staðfestingar því að arfurinn sé skattfrjáls í X-landi, sbr. álit lögmannsstofu, en í úrskurði nr. 225/2011 hafi legið fyrir álit erlends skattaráðgjafa um skattfrelsi arfs erlendis. Í máli kæranda sé um að ræða hlutabréf í íslensku félagi og atbeina innlendra aðila krafist til eigendaskipta að þeim, þ.e. uppfæra þurfi hlutaskrá félagsins og leita til ríkisskattstjóra um skráningu eignarhalds o.s.frv. Hluthafi geti ekki beitt réttindum sínum í félagi nema hluthafinn sé skráður í hlutaskrá eða hann hafi tilkynnt og fært sönnur að eignarhaldi sínu að hlutnum, sbr. 19. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög. Sé því ljóst að ákvörðun sýslumanns sé röng og gangi í berhögg við fordæmi yfirskattanefndar. Þá telji kærandi ljóst að hinn fyrirframgreiddi arfur sé undanþeginn tekjuskatti samkvæmt 1. tölul. 28. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, enda sé erfðafjárskattur ekki við lýði í X-landi, sbr. og úrskurði yfirskattanefndar nr. 842/1990 og 149/2016.

IV.

Með bréfi, dags. 16. júlí 2024, hefur sýslumaður lagt fram umsögn í málinu. Í umsögn sýslumanns er vísað til ákvæða 1. mgr. 1. gr. laga nr. 20/1991, um skipti á dánarbúum o.fl., og tekið fram að í lögunum séu engin sérstök ákvæði um lögsögu vegna fyrirframgreidds arfs. Að mati sýslumanns verði því að ætla að meginregla ákvæðisins um lögsögu við skipti dánarbúa gildi einnig um aðra erfðagerninga eins og fyrirframgreiddan arf, nema lög mæli á annan veg. Af 2. mgr. 1. gr. laga nr. 14/2004 leiði að greiða beri hér á landi erfðafjárskatt af fasteignum hér á landi þótt skipti dánarbús fari fram erlendis. Arflátar séu búsett í X-landi og því ljóst að skipti eftir þau myndu ekki fara fram hérlendis. Engar forsendur hafi því verið fyrir sýslumann til að ákvarða erfðafjárskatt vegna fyrirframgreidds arfs frá þeim í samræmi við framlagða erfðafjárskýrslu.

Með bréfi, dags. 9. ágúst 2024, hefur kærandi komið á framfæri athugasemdum vegna umsagnar sýslumanns. Í bréfinu er tekið fram að gildissviðsreglur laga nr. 20/1991 verði ekki heimfærðar yfir þá ráðstöfun að greiða fyrirfram arf, enda sé ekkert fjallað um erfðarétt og erfðafjárskatt í þeim lögum. Eru áður fram komin sjónarmið kæranda varðandi þýðingu úrskurða yfirskattanefndar nr. 225/2011 og 170/2015 ítrekuð og tekið fram að leysa beri úr máli kæranda á grundvelli sömu sjónarmiða og í þeim málum, sbr. jafnræðisreglu 11. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993.

Með tölvupósti kæranda til yfirskattanefndar 22. janúar 2025 var vakin athygli á því að arflátar, B og C, hefðu gert með sér erfðaskrá árið 2019 sem undirrituð hefði verið hjá lögbókanda og væri því til staðar í fórum sýslumanns. Í erfðaskránni sé tekið fram að það sé ósk arfláta að búskipti eftir þau fari fram samkvæmt íslenskum lögum í samræmi við heimild í reglugerð ESB nr. 650/2012, sbr. 22. gr. reglugerðarinnar og 2. mgr. 1. gr. laga nr. 20/1991. Þá lagði kærandi fram gagn til stuðnings málskostnaðarkröfu, þ.e. afrit af reikningi G, dags. 27. september 2023, að fjárhæð 3.500 evrur.

V.

Ágreiningsefni máls þessa er sú ákvörðun sýslumanns, sbr. tilkynningu, dags. 30. maí 2024, að hafna því að ákvarða kæranda erfðafjárskatt vegna fyrirframgreiðslu arfs frá B og C samkvæmt erfðafjárskýrslu, dags. 22. janúar 2023. Eftir því sem fram kemur í erfðafjárskýrslunni eru arflátar til heimilis í X-landi en kærandi, sem er viðtakandi hins fyrirframgreidda arfs, er til heimilis hérlendis. Upphaflega var ákvörðun sýslumanns byggð á því að þar sem arflátar væru með lögheimili í X-landi myndu skipti á dánarbúi þeirra ekki fara fram hér á landi, sbr. 1. mgr. 1. gr. laga nr. 20/1991, um skipti á dánarbúum o.fl. Hefðu íslensk stjórnvöld því ekki lögsögu til að „taka ákvörðun um fyrirframgreiddan arf frá arflátum“, eins og sagði í tilkynningu sýslumanns til kæranda, dags. 10. febrúar 2023. Eins og rakið er í úrskurði yfirskattanefndar nr. 137/2023 í máli kæranda var talið að skilja bæri forsendur sýslumanns svo að sýslumaður hefði talið fullnægjandi lagaheimild skorta fyrir ákvörðun erfðafjárskatts hér á landi vegna fyrirframgreidds arfs í þeim tilvikum þegar greiðandi arfs væri búsettur erlendis. Þá er ljóst af hinni seinni ákvörðun sýslumanns að embættið telur ekki vera fyrir hendi fullnægjandi lagaheimild til álagningar erfðafjárskatts á fyrirframgreiddan arf, sem fólginn er í afhendingu hlutabréfa í íslensku hluta- eða einkahlutafélagi, í þeim tilvikum þegar arfláti er búsettur erlendis, enda yrðu hlutabréf ekki heimfærð undir ákvæði 2. mgr. 1. gr. laga nr. 14/2004, um erfðafjárskatt.

Samkvæmt 1. mgr. 1. gr. laga nr. 14/2004, um erfðafjárskatt, skal greiða skatt í ríkissjóð af öllum fjárverðmætum er við skipti á dánarbúi manns hverfa til erfingja hans, sbr. þó 18. gr. laga þessara. Í 2. mgr. 1. gr. sömu laga, sbr. 1. gr. laga nr. 172/2007, um breyting á hinum fyrrnefndu lögum, kemur fram að greiða skuli skatt eftir lögum þessum af öllum fasteignum hér á landi, sem eigendaskipti verða að á grundvelli lögerfða, bréferfða eða fyrirframgreiðslu arfs, án tillits til þess hvort aðilar að ráðstöfuninni séu búsettir hér á landi eða erlendis. Þá skal greiða skatt samkvæmt lögum þessum af gjafaarfi, dánargjöfum, fyrirframgreiddum arfi og gjöfum þar sem gefandi hefur áskilið sér afnot eða tekjur af hinu gefna til dauðadags eða um tiltekinn tíma sem ekki er liðinn við fráfall hans, sbr. 3. mgr. 1. gr. laga nr. 14/2004. Í 18. gr. laganna er mælt fyrir um heimild ríkisstjórnarinnar til að gera samninga við stjórnir annarra ríkja um gagnkvæmar ívilnanir á erfðafjárskatti erlendra og íslenskra skattaðila, sem eftir gildandi löggjöf ríkjanna eiga að greiða skatt af sömu eignum bæði á Íslandi og erlendis, og um gagnkvæm upplýsingaskipti og innheimtu erfðafjárskatts.

Lög nr. 14/2004 leystu af hólmi eldri lög um erfðafjárskatt nr. 83/1984. Í 1. mgr. 1. gr. hinna eldri laga kom fram að af öllum fjárverðmætum og fjármunaréttindum, er við skipti á dánarbúi manns hyrfu til erfingja hans, bæri að greiða skatt í ríkissjóð eftir lögunum, „enda fari búskiptin fram hér á landi, þó með þeim undantekningum er lög þessi greina“. Þá kom fram í 2. mgr. 1. gr. laganna að af öllum fasteignum hér á landi, sem eigendaskipti yrðu að á grundvelli lögerfða, bréferfða eða fyrirframgreiðslu arfs, skyldi greiða skatt eftir lögunum án tillits til þess hvar aðilar að ráðstöfuninni væru búsettir. Í 3. mgr. greinarinnar var síðan að finna ákvæði sem var efnislega hliðstætt fyrrgreindu ákvæði 3. mgr. 1. gr. laga nr. 14/2004.

Samkvæmt framansögðu tóku lög nr. 83/1984, um erfðafjárskatt, einvörðungu til arfs úr dánarbúum sem skipt var hér á landi nema sérstaklega væri kveðið á annan veg í lögunum sjálfum, sbr. 1. mgr. 1. gr. laganna. Í upphaflegu frumvarpi til nýrra laga um erfðafjárskatt, sem lagt var fram á 130. löggjafarþingi 2003-2004 og varð að lögum nr. 14/2004, var umrætt ákvæði efnislega óbreytt í 1. mgr. 1. gr. frumvarpsins, sbr. og athugasemdir með 1. gr. þess þar sem tekið var fram að í 1. mgr. greinarinnar væri við það miðað að búskipti færu fram hér á landi. Ákvæðinu var hins vegar breytt í meðförum Alþingis, sbr. breytingartillögur efnahags- og viðskiptanefndar Alþingis, og orðalag þess fært til þess horfs sem nú er. Í nefndaráliti efnahags- og viðskiptanefndar kom eftirfarandi fram um ástæður þeirrar breytingar, sbr. þskj. nr. 1151:

„Nefndin leggur til breytingar á 1. gr. þannig að miðað er við að öll búskipti hér á landi falli undir lögin og þar með eignir búanna um allan heim. Enn fremur taki lögin til eigna hér á landi sem falla til búa sem skipt er erlendis og krefjast m.a. atbeina innlendra aðila við eigendaskiptin. Slík skipti falla þó í ákveðnum tilvikum undir tvísköttunarsamninga.“

Í ræðu framsögumanns efnahags- og viðskiptanefndar fyrir breytingartillögum nefndarinnar kom eftirfarandi fram:

„Nefndin leggur til breytingar á 1. gr. þannig að miðað er við að öll búskipti hér á landi falli undir lögin og þar með eignir búanna um allan heim. Enn fremur taki lögin til eigna hér á landi sem falla til búa sem skipt er erlendis og krefjast m.a. atbeina innlendra aðila við eigendaskiptin. Þetta er útvíkkun frá því sem er í frv. þar sem gert var ráð fyrir því að einungis fasteignir sem falla undir bú erlendis skyldu vera skattskyld. Slík skipti falla þó í ákveðnum tilvikum undir tvísköttunarsamninga sem íslenska ríkið hefur gert við önnur ríki.“

Með vísan til þess, sem hér að framan greinir, er vafalaust að við skipti á dánarbúi manns, sem fara fram hér á landi, ber að greiða erfðafjárskatt eftir lögum nr. 14/2004 af öllum fjárverðmætum og eignum sem hverfa til erfingja við búskiptin, bæði eignum hérlendis og erlendis, sbr. 1. mgr. 1. gr. laganna. Þá ber við skipti á dánarbúi manns, sem fara fram erlendis, að greiða skatt eftir lögunum af öllum fasteignum hér á landi, sbr. 2. mgr. sömu lagagreinar.

Ljóst er af framangreindum lögskýringargögnum með lögum nr. 14/2004 að með þeim breytingum á 1. gr. frumvarpsins, sem gerðar voru í meðförum Alþingis, stóð vilji löggjafans til þess að rýmka skattskyldu hérlendis í þeim tilvikum þegar dánarbússkipti fara fram erlendis, nánar tiltekið í þá veru að skattskylda í slíkum tilvikum tæki ekki einvörðungu til fasteigna hér á landi heldur jafnframt til annarra eigna hér á landi. Þeirri ráðagerð var á hinn bóginn ekki fylgt eftir með viðeigandi breytingum á orðalagi 2. mgr. 1. gr. laganna heldur var látið sitja við að fella brott áskilnað 1. mgr. lagagreinarinnar þess efnis að búskipti færu fram hér á landi auk þess sem felld var brott 2. mgr. greinarinnar sem fjallaði um fasteignir hér á landi. Síðastnefnt ákvæði frumvarpsins var síðan tekið upp að nýju með 1. gr. laga nr. 172/2007, um breyting á lögum nr. 14/2004, í því skyni að taka af öll tvímæli um heimild til skattlagningar fasteigna við þessar aðstæður. Segir m.a. svo í athugasemdum við 1. gr. laga nr. 172/2007 í frumvarpinu (Þskj. 224 á 135. löggjafarþingi 2007-2008):

„Ákvæðið um sérstaka álagningu erfðafjárskatts á fasteignir var upphaflega sett í lög um erfðafjárskatt með lögum nr. 114/1989 og var það til samræmis við reglur annars staðar á Norðurlöndunum þar sem krafist er erfðafjárskatts af fasteignum í því landi þar sem þær eru án tillits til þess hvar búskiptin fara fram. Í nefndaráliti um frumvarp til núverandi erfðafjárskattslaga voru lagðar til breytingar á 1. gr. laganna en í álitinu kom fram að lögin tækju til eigna hér á landi sem falla til búa sem skipt er erlendis og krefðust m.a. atbeina innlendra aðila við eigendaskiptin. Raunin hefur orðið sú að ekki hefur þótt unnt að leggja erfðafjárskatt á fasteignir hér á landi, þegar arfláti hefur verið búsettur erlendis, á grundvelli núgildandi ákvæðis þar sem skattlagning verður að byggjast á skýrri heimild í lögum. Því er nauðsynlegt að ákvæði sem kveður sérstaklega á um skattlagningu við þessar aðstæður verði sett inn í lögin til að taka af öll tvímæli.“

Um þær breytingar á 1. gr. laga nr. 14/2004 sem hér hafa verið raktar er m.a. fjallað í dómi Hæstaréttar Íslands frá 9. mars 2016 í máli nr. 142/2016, en dómur þessi varðaði álagningu erfðafjárskatts á fasteign erlendis við skipti á dánarbúi manns hér á landi. Í dómi héraðsdóms, sem staðfestur var með athugasemdum í dómi Hæstaréttar, kemur fram að ráða megi af orðalagi í nefndaráliti efnahags- og viðskiptanefndar Alþingis að breytingum þeim er gerðar voru á 1. gr. frumvarpsins í meðförum þingsins hafi verið ætlað að ná því markmiði og miða að því annars vegar að öll búskipti hér á landi féllu undir lögin og þar með eignir búanna um allan heim, nema í þeim tilvikum sem 18. gr. um gagnkvæmar ívilnanir á erfðafjárskatti ætti við, og hins vegar að lögin tækju til fasteigna hér á landi sem féllu til búa sem skipt væri erlendis og krefðust m.a. atbeina innlendra aðila við eigendaskiptin. Taldi dómurinn ljóst að ætlun löggjafans væri sú að 1. gr. frumvarpsins væri safnákvæði í þeim skilningi að því væri bæði ætlað að taka til þeirra tilvika þegar fasteign væri staðsett erlendis en skipti færu fram hér á landi og til þeirra tilvika þegar fasteignina væri að finna hér á landi en skipti færu fram erlendis og án tillits til þess hvort aðilar að ráðstöfuninni væru búsettir hér á landi eður ei. Ætlunin hefði því verið sú að mæla skýrlega fyrir um að skattskyldan væri í öllum ofangreindum tilvikum hér á landi.

Með vísan til framanritaðs verður ekki talið að fyrrgreind ummæli í greinargerð með frumvarpi til laga nr. 14/2004 og í framsöguræðu flutningsmanns þess geti verið viðhlítandi grundvöllur fyrir álagningu erfðafjárskatts í tilviki kæranda. Er þá sérstaklega horft til þess að af hálfu löggjafans var litið svo á við setningu laga nr. 172/2007 að 1. mgr. 1. gr. laga nr. 14/2004 fæli ekki í sér nægilega skýra heimild fyrir álagningu erfðafjárskatts á fasteignir hér á landi þegar um væri að ræða skipti dánarbúa erlendis. Verður því ekki talið að umrætt ákvæði geti talist fullnægjandi skattlagningarheimild þegar um er að ræða eigendaskipti að öðrum eignum hér á landi en fasteignum vegna arfs úr erlendum dánarbúum, enda leiðir af 40. og 1. mgr. 77. gr. stjórnarskrár lýðveldisins Íslands nr. 33/1944 að til þess þarf skýra heimild í lögum.

Með vísan til þess, sem hér að framan greinir, verður ekki talið að grundvöllur sé fyrir skattlagningu vegna fyrirframgreidds arfs kæranda frá X-landi. Með vísan til þess verður að hafna kröfu kæranda í máli þessu. Samkvæmt þeim úrslitum málsins verður jafnframt að hafna málskostnaðarkröfu kæranda, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfum kæranda í máli þessu er hafnað.