Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2025, fimmtudaginn 26. júní, er tekið fyrir mál nr. 3/2025; kæra A, dags. 8. janúar 2025, vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárin 2019, 2020, 2021, 2022 og 2023. Í málinu úrskurða Sverrir Örn Björnsson, Þórarinn Egill Þórarinsson og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Með kæru, dags. 8. janúar 2025, hefur kærandi skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 10. október 2024, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárin 2019, 2020, 2021, 2022 og 2023. Úrskurður þessi var kveðinn upp í framhaldi af bréfaskriftum, sbr. bréf ríkisskattstjóra til kæranda, dags. 25. janúar, 22. febrúar og 18. júní 2024 og boðunarbréf, dags. 18. september 2024, en af hálfu kæranda urðu engin viðbrögð við bréfum þessum að því undanskildu að hinu fyrsta bréfi ríkisskattstjóra var svarað með bréfi, dags. 13. febrúar 2024. Breytingar ríkisskattstjóra með úrskurðinum voru tvíþættar. Annars vegar færði ríkisskattstjóri 31.100.000 kr. til skattskyldra tekna í skattframtali kæranda árið 2019 vegna sölu kæranda á 50% eignarhluta í fasteign að K til eigin einkahlutafélags, X ehf., á meintu yfirverði á árinu 2018. Taldi ríkisskattstjóri að atvikum væri svo farið að 2. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, ætti við þannig að telja bæri mismun söluverðs eignarhlutans 75.000.000 kr. og matverðs, sem ríkisskattstjóri ákvarðaði 43.900.000 kr., til skattskyldra tekna kæranda. Fjárhæð þessa mismunar eða 31.100.000 kr. taldi ríkisskattstjóri að virða bæri sem óheimila úthlutun fjármuna úr einkahlutafélaginu til kæranda sem skattleggja bæri sem laun í hendi hans samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 2. mgr. 11. gr. sömu laga. Hins vegar lutu breytingarnar að tekjufærslu húsnæðishlunninda í skattframtölum kæranda að fjárhæð 735.835 kr. gjaldárið 2020, 2.604.883 kr. gjaldárið 2021, 2.610.530 kr. gjaldárið 2022 og 3.011.499 kr. gjaldárið 2023 vegna afnota kæranda af K á greindum árum. Þá bætti ríkisskattstjóri 25% álagi við þá hækkun tekjuskatts- og útsvarsstofns kæranda gjaldárin 2019, 2020, 2021, 2022 og 2023 sem af breytingunum leiddi, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003.

Að því er snertir sölu kæranda á fasteigninni til X ehf. kom fram af hálfu ríkisskattstjóra að fasteignin hefði verið seld einkahlutafélaginu í tvennu lagi, þ.e. 50% eignarhlutur hefði verið seldur fyrir 75.000.000 kr. á árinu 2018 og 50% eignarhlutur fyrir 43.900.000 kr. á árinu 2019. Skráð fasteignamat eignarinnar hefði á sama tíma numið 77.650.000 kr. á árinu 2018 og 87.800.000 kr. á árinu 2019. Rakti ríkisskattstjóri að við mat þess, hvort söluverð eignar í viðskiptum tengdra aðila væri óeðlilegt í skilningi 2. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003, hefði verið talið að fasteignamatsverð væri tækt sem viðmið þegar um fasteignir væri að ræða, nema sýnt væri fram á með óyggjandi hætti að miða bæri við annað verðmat. Engar viðhlítandi skýringar hefðu komið fram af hálfu kæranda í því sambandi. Yrði því ekki annað séð en að miða bæri gangverð húseignarinnar í viðskiptum með hana á árinu 2018 við helming opinbers fasteignamatsverðs eða 38.825.000 kr. Í ljósi þess að fasteignin hefði verið afhent X ehf. í árslok 2018 samkvæmt afsali þætti þó mega miða við fasteignamat ársins 2019 eða 43.900.000 kr. sem væri það verð sem lagt hefði verið til grundvallar í viðskiptum kæranda og félagsins á árinu 2019. Þá yrði litið svo á að greindur mismunur söluverðs og matsverðs 31.100.000 kr. fæli í sér óheimila úthlutun fjármuna til kæranda samkvæmt 73. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, sem teldist skattskyld hjá kæranda samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 2. mgr. 11. gr. sömu laga, en kærandi hefði verið starfsmaður félagsins.

Þá vék ríkisskattstjóri að húsnæðishlunnindum og vísaði m.a. til þess að fjallað væri sérstaklega um endurgjaldslaus afnot af íbúðarhúsnæði, sem launagreiðandi léti starfsmanni í té, í skattmatsreglum ríkisskattstjóra. Samkvæmt þeim reglum skyldu árleg afnot metin til tekna sem jafngilti 5% af fasteignamati íbúðarhúsnæðis og lóðar, margfaldað með gildistölu þess svæðis þar sem húsnæðið væri, sem væri 1 á höfuðborgarsvæðinu. Var gerð nánari grein fyrir efni skattmatsreglnanna að þessu leyti. Yrði ekki annað séð en að kæranda hefði borið að færa sér til tekna húsnæðishlunnindi vegna afnota af K eftir sölu eignarinnar til X ehf. Gerði ríkisskattstjóri grein fyrir útreikningi hinna skattskyldu húsnæðishlunninda miðað við skattmatsreglur og kom m.a. fram að þar sem svo virtist sem hluti húsnæðisins hefði verið í útleigu á greindum árum eða um 60 fermetrar af heildarstærð þess 275,5 fermetrum þætti mega ætla að nýtingarhlutfall kæranda hefði verið 56% vegna 155,7 fermetra. Yrði því ekki annað séð en að kæranda hefði borið að færa sér til tekna húsnæðishlunnindi að fjárhæð 735.835 kr. í skattframtali árið 2020, 2.604.883 kr. í skattframtali árið 2021, 2.610.530 kr. í skattframtali árið 2022 og 3.011.449 kr. í skattframtali árið 2023. Um skattskyldu hlunninda vísaðist til 1. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003.

Í niðurlagi úrskurðarins rökstuddi ríkisskattstjóri beitingu 25% álags, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, og tók fram að um væri að ræða vanframtaldar tekjur vegna hvoru tveggja úthlutunar fjármuna úr eigin einkahlutafélagi og endurgjaldslausra afnota af húseign í eigu félagsins. Þætti því ekkert tilefni til annars en að bæta 25% álagi við vanframtalda skattstofna.

II.

Í kæru til yfirskattanefndar, dags. 8. janúar 2025, sbr. rökstuðning í bréfi, dags. 17. febrúar sama ár, er þess aðallega krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi en til vara að tekjuviðbót vegna fasteignaviðskipta og húsnæðishlunninda verði lækkuð. Þá er þess krafist til þrautavara að 25% álag verði fellt niður. Loks er gerð krafa um greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

Í kærunni er fyrst vikið að formlegri meðferð málsins og vakin athygli á því að ríkisskattstjóri hafi að eigin frumkvæði þann 16. janúar 2025 fellt úr gildi fyrri úrskurð sinn, dags. 10. október 2024, sbr. meðfylgjandi „framhaldsúrskurð.“ Ríkisskattstjóra sé óheimilt á árinu 2025 að endurákvarða skatt vegna tekjuársins 2018, sbr. 1. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003. Þegar af þessari ástæðu beri að ómerkja úrskurð ríkisskattstjóra vegna tekjuársins 2018. Þá hafi boðunarbréf ríkisskattstjóra, dags. 18. september 2024, aldrei verið sent til kæranda. Sé þar um að ræða skýlaust brot á lögfestum andmælarétti kæranda samkvæmt 96. gr. laga nr. 90/2003 og 13. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 sem leiði til ógildingar hins kærða úrskurðar. Í úrskurði ríkisskattstjóra sé aukinheldur byggt á allt öðrum lagagrundvelli en fram komi í bréfi embættisins, dags. 18. júní 2024. Kærandi sé ólöglærður og hafi engan veginn áttað sig á þessu, en mikill munur sé á skattlagningu gjafar og óheimillar úttektar úr félagi. Hér sé því einnig um að ræða brot á andmælarétti kæranda.

Þá er fjallað um efnisatriði málsins og vikið að fasteignaviðskiptum sem um er deilt. Er tekið fram að ríkisskattstjóri byggi á röngum lagagrundvelli í því sambandi, þ.e. ekki sé skattlagt samkvæmt 2. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 heldur á grundvelli ólögmætrar úttektar úr félaginu. Þessu megi ekki rugla saman. Þá kemur fram að á neðri hæð fasteignarinnar að K séu tvær íbúðir með sérinngangi. Þar sem íbúðirnar tvær séu ekki með sérstakt fasteignamat endurspegli fasteignamat húseignarinnar allrar ekki viðbótarverðmæti sem í þessu sé fólgið. Kærandi hafi aflað sér verðmats B, lögmanns og löggilts fasteignasala, áður en húseignin var seld og sé verðmatið, dags. 15. nóvember 2018, meðfylgjandi. Í verðmatinu sé söluverð íbúðanna metið á bilinu 53-40 milljónir króna í tilviki hvorrar um sig. Ríkisskattstjóri hafi ekkert tillit tekið til verðmatsins heldur miðað við skráð fasteignamat hússins alls. Þegar litið sé til verðmatsins verði naumast talið að söluverð fasteignarinnar á árinu 2018 geti talist óeðlilega hátt í skilningi 2. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003.

Vegna tekjufærslu húsnæðishlunninda í skattskilum kæranda kemur fram í kæru að kærandi sé ekki launþegi hjá X ehf. Óheimilt sé því að reikna honum slík hlunnindi, sbr. úrskurð yfirskattanefndar nr. 124/2020. Til stuðnings kröfu um niðurfellingu 25% álags kemur fram í niðurlagi kærunnar að kæranda verði ekki kennt um annmarka á skattframtölum hans, enda hafi kærandi byggt á verðmati lögmanns.

Með tölvupósti til yfirskattanefndar 4. mars 2025 hefur kærandi lagt fram gögn til stuðnings málskostnaðarkröfu, þ.e. sölureikning og greiðslustaðfestingu.

III.

Með bréfi, dags. 11. apríl 2025, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn í málinu. Í umsögninni kemur fram að í kjölfar úrskurðar ríkisskattstjóra, dags. 10. október 2024, hafi borist nýjar upplýsingar í málinu um leigugreiðslur frá X ehf. Upplýsingar þessar hafi leitt í ljós misræmi sem kallað hafi á endurmat á útreikningi húsnæðishlunninda kæranda og því verið tilefni framhaldsúrskurðar, dags. 16. janúar 2025. Með úrskurðinum hafi verið stuðlað að réttri og sanngjarnri skattlagningu. Hvorki sé því um að ræða annmarka á meðferð málsins né formgalla heldur breytingu sem sé kæranda til hagsbóta. Að öðru leyti haldi fyrri úrskurður ríkisskattstjóra gildi sínu og sé ekki fallinn úr gildi, enda hafi ekki verið um endurupptöku að ræða heldur nýja ákvörðun sem tekið hafi mið af hinum síðbúnu nýju upplýsingum. Ekki verði annað séð en tölvupóstur kæranda frá 15. október 2024 hafi að efni til falið í sér óbeina beiðni um endurskoðun auk þess sem umboðsmaður félagsins hafi komið á framfæri upplýsingum í bréfi, dags. 2. desember 2024. Ekki verði fallist á með kæranda að lagagrundvöllur málsins hafi breyst með þeim hætti sem lýst sé í kæru, enda hafi verið gerð grein fyrir lagagrundvelli í boðunarbréfi sem kærandi hafi átt þess kost að tjá sig um. Þá hafi öll bréf verið send á skráð lögheimili kæranda, sbr. 1. og 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, auk þess sem tölvupóstur ríkisskattstjóra frá 17. september 2024 hafi verið sendur á netfangið ... Því verði ekki séð að brotið hafi verið gegn andmælarétti kæranda.

Að svo búnu er vikið að efnisatriðum málsins í umsögn ríkisskattstjóra. Kemur fram að fullt tilefni hafi verið til þess að grípa til ákvæðis 2. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 vegna viðskipta með fasteignina að K, svo sem nánar er rakið. Er vísað til verðmats löggilts fasteignasala frá árinu 2018 og tekið fram að efni þess stangist á við lýsingu sama fasteignasala á árinu 2024 á ástandi húseignarinnar. Er fjallað nánar um þetta og önnur gögn málsins í þessu sambandi og litið svo á að fram komnar upplýsingar af hendi kæranda séu mótsagnakenndar og óljósar. Um húsnæðishlunnindi er tekið fram að kærandi hafi verið framkvæmdastjóri X ehf. og fengið greidd laun frá félaginu. Úrskurður yfirskattanefndar nr. 124/2020 eigi því ekki við um mál kæranda. Þá sé ekkert tilefni til niðurfellingar álags samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, enda hafi ekki verið sýnt fram á að annmarkar á skattframtölum kæranda séu afsakanlegir.

IV.

Með bréfi til yfirskattanefndar, dags. 5. maí 2025, hefur kærandi komið á framfæri athugasemdum vegna umsagnar ríkisskattstjóra og áréttað áður fram komin sjónarmið, m.a. varðandi annmarka á málsmeðferð ríkisskattstjóra. Varðandi húsnæðishlunnindi er vakin athygli á því í bréfinu að fasteignin að K hafi verið leigð út til fjögurra aðila, þar með talið kæranda sem leigt hafi efri hæð húseignarinnar ásamt öðrum einstaklingi. Því skuli ekki reikna kæranda hærri húsnæðishlunnindi umfram greidda leigu en sem nemi 5% af 25% fasteignamats húseignarinnar, enda hafi kærandi aðeins haft helming efri hæðar til afnota. Beri því að leiðrétta og lækka tekjufærð húsnæðishlunnindi.

Með tölvupósti til yfirskattanefndar 6. maí 2025 hefur kærandi lagt fram frekari gögn til stuðnings málskostnaðarkröfu, þ.e. sölureikning og greiðslustaðfestingu.

V.

Eins og fram er komið voru breytingar ríkisskattstjóra samkvæmt úrskurði hans um endurákvörðun, dags. 10. október 2024, tvíþættar. Lutu þær annars vegar að tekjufærslu 31.100.000 kr. í skattframtali kæranda árið 2019 vegna sölu kæranda á 50% eignarhlut í fasteign að K til eigin einkahlutafélags, X ehf., á meintu yfirverði á árinu 2018, sbr. 2. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, en ríkisskattstjóri leit svo á að skattleggja bæri tekjurnar sem launatekjur samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga þessara þar sem um óheimila úthlutun fjármuna úr félaginu væri að ræða, sbr. 2. mgr. 11. gr. laganna. Hins vegar fólust breytingar ríkisskattstjóra í tekjufærslu húsnæðishlunninda í skattframtölum kæranda árin 2020, 2021, 2022 og 2023 vegna afnota kæranda af sömu fasteign á árunum 2019, 2020, 2021 og 2022, sbr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 og skattmatsreglur ríkisskattstjóra fyrir fyrrgreind ár. Ríkisskattstjóri bætti 25% álagi við hækkun skattstofna kæranda gjaldárin 2020, 2021, 2022 og 2023 sem leiddi af framangreindum breytingum, sbr. heimildarákvæði 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Af hálfu kæranda er þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi og er sú krafa studd bæði formlegum og efnislegum rökum í kæru til yfirskattanefndar. Til vara er krafist lækkunar tekjufærslu og til þrautavara niðurfellingar 25% álags.

Rétt þykir að víkja fyrst að formlegum viðbárum kæranda.

Um formhlið málsins:

Í gögnum málsins kemur fram að í kjölfar uppkvaðningar hins kærða úrskurðar 10. október 2024 eða nánar tiltekið þann 16. janúar 2025 kvað ríkisskattstjóri upp nýjan úrskurð með yfirskriftinni „framhaldsúrskurður“ í máli kæranda. Með úrskurði þessum, sem að öðru leyti er í venjulegu formi úrskurðar um endurákvörðun, sbr. 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, lækkaði ríkisskattstjóri tekjufærð húsnæðishlunnindi kæranda gjaldárin 2022 og 2023 frá því sem ákveðið var með hinum fyrri úrskurði embættisins, þ.e. úr 2.610.530 kr. í 1.530.530 kr. eða um 1.080.000 kr. fyrra árið og úr 3.011.499 kr. í 1.734.499 kr. eða um 1.277.000 kr. síðara árið. Þá lækkuðu fjárhæðir 25% álags samkvæmt hinum fyrri úrskurði til samræmis. Í úrskurðinum kemur fram að greindar breytingar séu gerðar í tilefni þess að upplýsingar um leigugreiðslur kæranda til X ehf. vegna afnota af K á árunum 2021, 2022 og 2023 hafi borist ríkisskattstjóra í tengslum við meðferð embættisins á máli einkahlutafélagsins. Í ljósi hinna nýju upplýsinga þyki því rétt að lækka tekjufærð húsnæðishlunnindi kæranda.

Í kæru til yfirskattanefndar eru gerðar athugasemdir við þessa meðferð málsins og litið svo á að með uppkvaðningu nýs úrskurðar að eigin frumkvæði ríkisskattstjóra 16. janúar 2025 hafi fyrri úrskurður embættisins verið felldur úr gildi og þar með þær breytingar sem gerðar voru á skattskilum kæranda með þeim úrskurði. Þegar af þeirri ástæðu beri að fella hinn kærða úrskurð úr gildi.

Samkvæmt 1. mgr. 23. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 getur stjórnvald breytt ákvörðun sinni þar til hún hefur verið tilkynnt aðila máls. Eftir að aðila hefur verið tilkynnt um ákvörðun er stjórnvaldi heimilt að leiðrétta bersýnilegar villur í henni, enda tilkynni stjórnvaldið aðila um breytinguna án tafar, sbr. 2. mgr. sömu lagagreinar. Ljóst þykir að greindar breytingar ríkisskattstjóra verða ekki heimfærðar undir síðastnefnt ákvæði. Verður því að taka undir með kæranda að efni standi ekki til annars en að virða umrædda ákvörðun ríkisskattstjóra sem nýja endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárin 2022 og 2023 samkvæmt 1. mgr., sbr. 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 vegna lækkunar á tekjufærðum húsnæðishlunnindum og álagi. Við þá endurákvörðun var ekki gætt lagafyrirmæla um boðun í 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003. Þá verður ekki séð að kærandi hafi óskað eftir endurupptöku málsins í október 2024, svo sem ámálgað er í umsögn ríkisskattstjóra í málinu með vísan til tölvupósta sem þá gengu á milli aðila, enda leit ríkisskattstjóri sjálfur ekki svo á að í erindi þessu fælist beiðni um endurupptöku, svo sem tölvupóstar hans til kæranda dagana 15. og 22. október 2024 bera glöggt með sér, en í tölvupóstunum var kæranda réttilega leiðbeint um þann kost að skjóta úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 10. október 2024, til yfirskattanefndar.

Samkvæmt framansögðu má taka undir með kæranda að meðferð málsins hafi ekki verið annmarkalaus af hendi ríkisskattstjóra. Þegar litið er til þess að breytingar embættisins lutu alfarið að lækkun tekjufærðra húsnæðishlunninda frá því sem byggt var á í upphaflegri endurákvörðun og voru kæranda þannig til hagsbóta, þ.e. leiddu til lækkunar gjalda frá fyrri ákvörðun, og byggðust á nýjum upplýsingum og gögnum um húsaleigugreiðslur kæranda, verður þó ekki talið að um sé að ræða slíkan annmarka að leitt geti til ógildingar hins kærða úrskurðar ríkisskattstjóra í heild sinni, enda verður ekki séð að kærandi hafi orðið fyrir réttarspjöllum vegna þessa. Er kröfu kæranda þar að lútandi því hafnað. Vegna athugasemda í kæru um tímafresti til endurákvörðunar vegna tekjuársins 2018, sbr. 1. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003, skal tekið fram að breytingar ríkisskattstjóra samkvæmt „framhaldsúrskurði“ embættisins tóku ekki til þess tekjuárs heldur tekjuáranna 2021 og 2022.

Þá er því haldið fram í kærunni að boðunarbréf ríkisskattstjóra, dags. 18. september 2024, hafi ekki verið sent kæranda og hafi því ekki borist honum. Af þessu tilefni skal tekið fram að í samræmi við gögn málsins verður að leggja til grundvallar að boðunarbréfið hafi verið sent á skráð lögheimili kæranda á greindum tíma að K, svo sem fram kemur í umsögn ríkisskattstjóra í málinu, enda er ekkert komið fram í málinu sem bendir til annars. Var bréfið því sent kæranda með lögboðnum hætti, sbr. 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 og dóm Hæstaréttar Íslands 4. febrúar 2016 í máli nr. 320/2015. Þá er meðal málsgagna tölvupóstur ríkisskattstjóra frá 17. september 2024 sem sendur var á netfangið … sem mun hafa verið skráð netfang kæranda á þjónustuvef Skattsins, en í tölvupósti þessum kemur fram að boðunarbréfið verði sent bréfleiðis á skráð lögheimili kæranda ef viðbrögð verði ekki við tölvupóstinum innan sólarhrings. Krafa kæranda um ómerkingu úrskurðarins verður því ekki tekin til greina á þeim forsendum sem hér um ræðir. Þá verður úrskurður ríkisskattstjóra um endurákvörðun ekki felldur úr gildi með því að lagagrundvöllur málsins hafi breyst í meðförum ríkisskattstjóra, enda var byggt á því í bæði boðunarbréfi og úrskurði að ákvarða bæri kæranda tekjuviðbót samkvæmt 2. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 vegna viðskipta með fasteignina að K við of háu verði á árinu 2018 og að virða bæri tekjurnar sem óheimila úthlutun fjármuna úr félagi í eigu kæranda sem skattleggja bæri í hans hendi sem launatekjur, sbr. 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003.

Víkur þá að efnisatriðum málsins og í því sambandi þykir rétt að fjalla fyrst um hin tekjufærðu húsnæðishlunnindi.

Um húsnæðishlunnindi:

Ríkisskattstjóri færði kæranda til tekna í skattframtölum hans árin 2020, 2021, 2022 og 2023 húsnæðishlunnindi að fjárhæð 735.835 kr. fyrsta árið, 2.604.883 kr. annað árið, 2.610.530 kr. þriðja árið og 3.011.499 kr. fjórða árið vegna afnota hans af íbúðarhúsnæðinu að K á árunum 2019, 2020, 2021 og 2022. Um skattskyldu þeirra hlunninda vísaði ríkisskattstjóri til ákvæða 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, en undir skattskyld hlunnindi launamanna samkvæmt ákvæðinu falla m.a. endurgjaldslaus afnot launamanns af íbúðarhúsnæði í eigu launagreiðanda, svonefnd húsnæðishlunnindi. Kveðið er á um mat húsnæðishlunninda í lið 2.8 í reglum ríkisskattstjóra um skattmat vegna tekna manna tekjuárin 2019, 2020, 2021 og 2022, sbr. reglur nr. 1141/2018, 1223/2019, 1431/2020 og 1503/2021 í B-deild Stjórnartíðinda.

Ekki er ágreiningur um það í málinu að kærandi nýtti hluta húseignarinnar til íbúðar á greindum árum. Þá er sömuleiðis ágreiningslaust að kærandi innti af hendi leigugreiðslur til X ehf. að fjárhæð 1.200.000 kr. á árinu 2019, 1.328.000 kr. á árinu 2021 og 1.315.000 kr. á árinu 2022 fyrir afnot eignarinnar, en um hliðstæðar leigugreiðslur á árinu 2020 hefur ekkert komið fram. Hefur ríkisskattstjóri tekið tillit til þessa við ákvörðun húsnæðishlunninda sem þannig reiknuðust sem mismunur fjárhæða í skattmatsreglum og greiddrar húsaleigu, svo sem gerð er grein fyrir í hinum kærða úrskurði og fyrrnefndum „framhaldsúrskurði“ vegna tekjuáranna 2021 og 2022. Eins og fyrr greinir var kærandi framkvæmdastjóri X ehf. á umræddum árum og jafnframt starfsmaður félagsins eftir því sem fram er komið, en í skattframtölum sínum árin 2020, 2021, 2022 og 2023 gerði kærandi grein fyrir launatekjum frá félaginu. Það leiðir af starfssambandi kæranda og félagsins að kæranda bar að færa sér til tekna húsnæðishlunnindi vegna afnota af íbúðarhúsnæði í eigu launagreiðanda hans, sbr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, að því leyti sem við átti samkvæmt skattmatsreglum fyrir hlutaðeigandi ár. Vegna tilvísunar í kæru til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 124/2020 í þessu sambandi er ástæða til að árétta að í því tilviki var ekki til að dreifa neinu launasambandi milli hlutaðeigandi aðila. Hin umdeilda tekjufærsla húsnæðishlunninda í málinu var því ekki talin geta byggst á ákvæðum 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Þessu er á annan veg háttað í tilviki kæranda.

Ríkisskattstjóri lagði til grundvallar ákvörðun húsnæðishlunninda kæranda að kærandi hefði einungis haft afnot af hluta húseignarinnar að K, þ.e. 56% hluta eignarinnar eða sem svaraði til 155,7 fermetra af 275,5 fermetra heildarstærð fasteignarinnar. Vísaði ríkisskattstjóri í því sambandi til upplýsinga í þinglýstum húsaleigusamningum vegna útleigu tveggja „rekstrareininga“ í kjallara hússins þar sem fram kæmi að stærð hvorrar einingar um sig væri „ca 60“, eins og þar segir. Af hálfu kæranda hafa ekki komið fram sérstakar athugasemdir af þessu tilefni, sbr. kæru til yfirskattanefndar þar sem ekkert er að þessu vikið eða tölulegum þætti málsins að öðru leyti. Í bréfi kæranda til yfirskattanefndar, dags. 5. maí 2025, bregður hins vegar svo við að gerð er krafa um lækkun tekjufærðra hlunninda miðað við að kærandi hafi aðeins haft helming efri hæðar eignarinnar til afnota umrædd ár. Því til stuðnings er vísað til tölvupósts kæranda til ríkisskattstjóra 15. október 2024 þar sem fram kom að fasteignin „[væri] að jafnaði leigð út til fjögurra aðila“, þar með talið kæranda. Í bréfinu er engin frekari grein gerð fyrir tilhögun á útleigu efri hæðar húsnæðisins og afnotum kæranda af þeim hluta þess. Þá er krafan engum gögnum studd. Með þessum athugasemdum um ónefndan meðleigjanda efri hæðar einum saman þykir kærandi því ekki hafa sýnt fram á að hann hafi ekki haft full afnot af þeim hluta húsnæðisins. Með vísan til þessa og þar sem ekki er deilt um fjárhæð húsnæðishlunninda að öðru leyti er kröfum kæranda varðandi þetta kæruatriði hafnað.

Um tekjuviðbót vegna sölu eignarhluta í K:

Eftir stendur þá umfjöllun um þá ákvörðun ríkisskattstjóra að færa 31.100.000 kr. til skattskyldra tekna í skattframtali kæranda árið 2019 vegna sölu hans á 50% eignarhluta í fasteigninni að K til X ehf. á meintu yfirverði á árinu 2018, sbr. 2. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003. Eins og rakið er í kafla I hér að framan lét kærandi það deiluatriði ekki til sín taka við meðferð málsins hjá ríkisskattstjóra að öðru leyti en því að fram kom í tölvupósti umboðsmanns kæranda til ríkisskattstjóra 13. febrúar 2024 að verðlagning eignarhlutans hefði tekið mið af lélegu ástandi húseignarinnar. Í kæru til yfirskattanefndar er því á hinn bóginn mótmælt að söluverðið hafi verið afbrigðilegt, svo sem nánar er rökstutt, einkum með vísan til verðmats löggilts fasteignasala sem kærandi hafi aflað sér á árinu 2018 og þess að sala eignarhlutans á sama ári hafi tekið til tveggja íbúða á neðri hæð hússins. Er kæran þannig studd upplýsingum og gögnum sem ríkisskattstjóri krafði kæranda um án árangurs við meðferð málsins hjá embættinu og ríkisskattstjóri hefur þannig ekki tekið neina rökstudda afstöðu til. Að framangreindu athuguðu og eins og málið liggur fyrir yfirskattanefnd þykir rétt, með hliðsjón af þeim lagarökum sem búa að baki 12. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, að senda ríkisskattstjóra þennan þátt kæru kæranda til meðferðar og uppkvaðningar nýs úrskurðar, sbr. ennfremur sjónarmið í H 1992:1377. Með úrskurði þessum er þá ekki tekin efnisleg afstaða til þessa ágreiningsefnis málsins.

Um álag:

Samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 má ríkisskattstjóri bæta 25% álagi við áætlaða eða vantalda skattstofna séu annmarkar á framtali, sbr. 96. gr., eða einstakir liðir ranglega fram taldir. Bæti skattaðili úr annmörkum eða leiðrétti einstaka liði á framtali áður en álagning fer fram, má ríkisskattstjóri þó eigi beita hærra álagi en 15%. Samkvæmt 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 skal fella niður álag samkvæmt lagagrein þessari ef skattaðili færir rök að því að honum verði ekki kennt um annmarka á framtali eða vanskil þess, að óviðráðanleg atvik hafi hamlað því að hann skilaði framtali á réttum tíma, bætti úr annmörkum á framtali eða leiðrétti einstaka liði þess. Þegar litið er til þeirra annmarka sem voru á skattskilum kæranda umrædd ár, þar sem engin grein var gerð fyrir skattskyldum húsnæðishlunnindum, þykja ekki efni til að falla frá beitingu álags í tilviki kæranda, enda þykir hvorki hafa verið sýnt fram á af hans hálfu að atvikum sé svo farið að 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 eigi við þannig að fella beri álagið niður né að tilefni sé til að falla frá álagsbeitingu að öðru leyti. Er þá jafnframt litið til úrskurðaframkvæmdar varðandi beitingu álags vegna vantalinna húsnæðishlunninda, sbr. úrskurð yfirskattanefndar nr. 199/2008. Er kröfu kæranda um niðurfellingu 25% álags því hafnað.

Um málskostnað:

Af hálfu kæranda er gerð krafa um að honum verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998 og 6. gr. laga nr. 69/2021, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins verður að hafna þeirri kröfu kæranda, enda eru lagaskilyrði fyrir greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði ekki uppfyllt, sbr. fyrrgreint lagaákvæði.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kæran er send ríkisskattstjóra til meðferðar og uppkvaðningar nýs úrskurðar að því er snertir viðskipti með fasteign að K á árinu 2018. Að öðru leyti er kröfum kæranda hafnað.