Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2025, fimmtudaginn 6. nóvember, er tekið fyrir mál nr. 88/2025; kæra A, dags. 24. mars 2025, vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárin 2019, 2021, 2022 og 2023. Í málinu úrskurða Sverrir Örn Björnsson, Anna Dóra Helgadóttir og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Með kæru, dags. 24. mars 2025, hefur kærandi skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 27. desember 2024, um endurákvörðun opinberra gjalda gjaldárin 2019, 2021, 2022 og 2023. Með úrskurði þessum færði ríkisskattstjóri kæranda til tekna bifreiðahlunnindi að fjárhæð 965.348 kr. gjaldárið 2022 og 3.049.200 kr. gjaldárið 2023 vegna meintra ótakmarkaðra einkaafnota kæranda af bifreið af gerðinni Audi E-tron í eigu Z ehf. á árunum 2021 og 2022, en kærandi var framkvæmdastjóri, stjórnarmaður og prókúruhafi félagsins og eigandi alls hlutafjár í því. Þá færði ríkisskattstjóri kæranda til tekna húsnæðishlunnindi að fjárhæð 608.575 kr. gjaldárið 2019, 2.170.074 kr. gjaldárið 2021 og 1.367.137 kr. gjaldárið 2022 vegna meintra afnota kæranda af íbúðarhúsnæði að K sem var í eigu Z ehf. Nam hækkun tekjuskatts- og útsvarsstofns kæranda umrædd ár vegna breytinga ríkisskattstjóra 608.575 kr. gjaldárið 2019, 2.170.074 kr. gjaldárið 2021, 2.332.485 kr. gjaldárið 2022 og 3.049.200 kr. gjaldárið 2023 og bætti ríkisskattstjóri 25% álagi við þá hækkun samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt.

Af hálfu kæranda er þess aðallega krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi. Til vara er þess krafist að skattlagning húsnæðishlunninda verði felld niður. Þá er krafist niðurfellingar 25% álags. Loks er gerð krafa um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. ákvæði 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

Tekið skal fram að með hinum kærða úrskurði tilkynnti ríkisskattstjóri jafnframt maka kæranda, B, um breytingar á áður álögðum opinberum gjöldum hennar gjaldárin 2022 og 2023 sem leiddu af framangreindum breytingum á skattskilum kæranda, en þar var um að ræða breytingar á ákvörðun barnabóta. Kæra í máli þessu er sett fram í nafni A og B þótt ekki sé vikið sérstaklega að breytingum er varða B í kærunni. Ljóst er að kæruefnið varðar B ekki með öðrum hætti en sem leiðir af lagareglum um skattlagningu hjóna og sambýlisfólks. Tekur framsetning í úrskurði þessum mið af því.

II.

Helstu málavextir eru þeir að á þeim tíma sem málið varðar var kærandi eigandi alls hlutafjár í Z ehf. ásamt því að vera stjórnarmaður félagsins, framkvæmdastjóri og prókúruhafi þess. Þá var kærandi starfsmaður félagsins. Með bréfi ríkisskattstjóra, dags. 22. janúar 2024, var lagt fyrir Z ehf. að láta í té upplýsingar um rekstrarlegan tilgang að baki kaupum tveggja fasteigna og notkun þeirra við öflun tekna í rekstri félagsins, þ.e. annars vegar fasteignar að K á árinu 2018 og hins vegar fasteignar að E á árinu 2020. Þá var lagt fyrir félagið að upplýsa um notkun á bifreið í eigu félagsins á árunum 2021 og 2022. Í svarbréfi Z ehf., dags. 25. janúar 2024, kom fram að félagið hefði um árabil stundað flutningastarfsemi og m.a. annast flutninga fyrir X hf. Hefði félagið þá haft starfsstöð á landsbyggðinni og starfsmenn félagsins verið búsettir þar. Síðar hefði félagið tekið við öllum flutningi fyrir X hf. um land allt. Félagið hefði keypt íbúð að K til bráðabirgða og átt hana frá 31. október 2018 til 19. ágúst 2021. Íbúðin hefði verið nýtt fyrir bifreiðarstjóra sem komið hefðu í bæinn á umræddu tímabili. Í stað þess að leggja út fyrir kostnaðarsamri hótelgistinu hefði íbúðin verið nýtt í þessum tilgangi þar sem starfsmenn félagsins hefðu verið dreifðir um allt land, en mikill sparnaður hefði falist í þeirri ráðstöfun. Auk þess hefði félagið hagnast á fasteignaviðskiptunum þegar upp var staðið. Kærandi hefði haldið heimili úti á landi á umræddu tímabili í fasteign sinni að T, þ.e. allt til ársins 2021 þegar hann hefði selt hana og keypt fasteign á höfuðborgarsvæðinu að P. Kærandi hefði verið mikið í íbúðinni að K á árinu 2019 en þá hefði hann þurft að vera staðsettur á höfuðborgarsvæðinu til uppbyggingar á starfsemi Z ehf. Á þeim tíma hefði hann flutt lögheimili sitt í fasteignina en síðan láðst að færa lögheimilið til baka. Fyrir þau afnot af fasteigninni hefði hann greitt húsaleigu líkt og sjá mætti í skattframtali Z ehf. árið 2020. Fasteignin að K hefði því verið nýtt til tekjuöflunar í rekstri félagsins. Fasteignin að E væri starfsstöð félagsins í dag, þ.e. iðnaðar- og vörugeymsluhúsnæði sem hýsti starfsemina, og á lóð hennar væru geymdar bifreiðar, búnaður o.fl. sem tilheyrði starfseminni. Varðandi bifreið af gerðinni Audi E-tron kom fram að bifreiðin hefði verið keypt í þeim tilgangi að nota fyrir starfsmenn sem byggju úti á landi og í Reykjavík. Félagið hefði verið í góðri trú um að ekki bæri að reikna bifreiðahlunnindi vegna bifreiðarinnar.

Í kjölfar frekari bréfaskipta, sbr. bréf ríkisskattstjóra til kæranda og Z ehf., dags. 21. febrúar, 27. maí, 16. júlí, 13. ágúst, 12., 27. og 30. september, 1. og 4. október 2024, og svarbréf kæranda og félagsins, dags. 25. mars, 5. júní, 29. júlí, 13. ágúst, 12. og 30. september og 4. og 22. október 2024, boðaði ríkisskattstjóri kæranda með bréfi, dags. 6. nóvember 2024, endurákvörðun opinberra gjalda gjaldárin 2019, 2020, 2021, 2022 og 2023 vegna tilgreindra breytinga sem ríkisskattstjóri hygðist gera á skattframtölum kæranda umrædd ár, sbr. 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, þar með talið vegna tekjufærslu bifreiða- og húsnæðishlunninda og vegna meintra óheimilla úttekta kæranda úr Z ehf. á árunum 2018, 2019 og 2020, svo sem nánar var rakið. Með bréfi, dags. 21. nóvember 2024, var fyrirhuguðum breytingum ríkisskattstjóra mótmælt af hálfu kæranda. Með bréfi, dags. 6. desember 2024, boðaði ríkisskattstjóri kæranda að nýju endurákvörðun opinberra gjalda hans gjaldárin 2019, 2020, 2021, 2022 og 2023 og afturkallaði jafnframt fyrra boðunarbréf. Af hálfu kæranda var boðaðri endurákvörðun mótmælt með bréfi, dags. 18. desember 2024. Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 27. desember 2024, hratt ríkisskattstjóri hinum boðuðu breytingum í framkvæmd að öðru leyti en því að embættið féll frá fyrirhuguðum tekjufærslum vegna meintra úttekta kæranda úr Z ehf. á árunum 2018, 2019 og 2020. Færði ríkisskattstjóri kæranda til tekna í skattframtölum hans árin 2019, 2021, 2022 og 2023 bifreiða- og húsnæðishlunnindi með þeim fjárhæðum sem greinir í kafla I hér að framan. Ríkisskattstjóri bætti 25% álagi við þá hækkun tekjuskatts- og útsvarsstofns kæranda sem af þessum breytingum leiddi, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003.

 Að því er snertir bifreiðahlunnindi vegna meintra umráða kæranda yfir bifreið Z ehf. á árunum 2021 og 2022 kom fram í úrskurði ríkisskattstjóra að Z ehf. hefði verið eigandi bifreiðarinnar umrædd ár. Vísaði ríkisskattstjóri til ákvæðis 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 og reglna um skattmat vegna tekna manna umrædd tekjuár, sbr. auglýsingar nr. 1431/2020 og 1503/2021 í B-deild Stjórnartíðinda. Í skattmatsreglum vegna bifreiðahlunninda kæmi skýrt fram að eigendur fyrirtækja, framkvæmdastjórar þeirra og aðrir í sambærilegum störfum teldust ætíð hafa full og ótakmörkuð umráð yfir þeim fólksbifreiðum sem þeim væru látnar í té og þeir hefðu til einkanota. Samkvæmt kæranda hefði bifreiðin verið keypt í þeim tilgangi að nota fyrir starfsmenn félagsins og hefði hún verið nýtt af öllum starfsmönnum félagsins í rekstrarlegum tilgangi. Hins vegar hefði ekki verið haldið með formlegum hætti utan um akstur bifreiðarinnar né með formlegum hætti viðhaft eftirlit með banni við einkanotum. Með vísan til þessa og stöðu kæranda gagnvart félaginu yrði ekki annað ráðið en að hann teldist hafa haft full umráð yfir bifreiðinni frá kaupum félagsins á bifreiðinni þann 8. september 2021. Yrðu reiknuð hlunnindi kæranda vegna afnota af bifreiðinni því miðuð við ótakmörkuð umráð.

Um reiknuð húsnæðishlunnindi kom fram í úrskurðinum að fjallað væri sérstaklega um endurgjaldslaus afnot af íbúðarhúsnæði, sem launagreiðandi léti starfsmanni í té, í skattmatsreglum ríkisskattstjóra, sbr. auglýsingar nr. 1162/2017, 1141/2018, 1223/2019, 1431/2020 og 1503/2021 í B-deild Stjórnartíðinda. Samkvæmt þeim skyldu endurgjaldslaus afnot af íbúðarhúsnæði sem launagreiðandi léti starfsmanni í té til umráða vera metin starfsmanni til tekna sem jafngilti 5% af fasteignamati íbúðarhúsnæðis og lóðar að teknu tilliti til margfeldis með gildistölu þess svæðis þar sem húsnæðið væri, þ.e. margfölduðu með einum ef húsnæðið væri á höfuðborgarsvæðinu. Samkvæmt þeim upplýsingum sem lægju fyrir hefði kærandi og fjölskylda hans haft lögheimili í húsnæðinu að K frá ágúst 2018 til ágúst 2021. Sölumyndir af fasteigninni bæru með sér að þar hefði búið fjölskylda og að ekki væri um að ræða starfsmannaíbúð. Þá hefðu börn kæranda verið iðkendur hjá íþróttafélagi á höfuðborgarsvæðinu á þeim árum sem um ræðir auk þess sem eldra barn kæranda hefði stundað nám við fjölbrautaskóla þar á árinu 2020. Þætti því liggja fyrir að kærandi hefði haft not af umræddri fasteign í eigu félagsins til búsetu á árunum 2018-2021. Ein leigugreiðsla hefði borist félaginu að fjárhæð 2.037.500 kr. á árinu 2019. Í ljósi þeirra tengsla sem væru milli kæranda og eiganda fasteignarinnar yrði að líta á afnot hans af fasteigninni sem skattskyldar tekjur hans, sbr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 og áðurnefndar skattmatsreglur. Yrði því ekki annað séð en að kæranda hefði borið að færa sér til tekna húsnæðishlunnindi að fjárhæð 608.575 kr. í skattframtali árið 2019, 2.170.074 kr. í skattframtali árið 2021 og 1.367.137 kr. í skattframtali árið 2022. Vegna andmæla kæranda af þessu tilefni, sbr. og bréf, dags. 21. nóvember 2024, sem lotið hefðu að meðferð málsins, væri ítrekað að ríkisskattstjóri hefði yfirfarið öll gögn sem kærandi hefði látið í té, en þau væru þess eðlis að þau breyttu ekki afstöðu embættisins til þess að kærandi hefði notið þeirra hlunninda sem um ræðir. Ekki væri efast um að kærandi hefði ferðast vegna vinnu sinnar, en engin gögn hefðu verið lögð fram í málinu sem sýndu fram á með óyggjandi hætti að kærandi og fjölskylda hans hefðu haldið heimili sitt úti á landi á umræddum tíma og andstætt lögheimilisskráningu.

Tekið hefði verið tillit til þeirra athugasemda kæranda um að miða ætti útreikning húsnæðishlunninda við afhendingardag fasteignarinnar í september 2018. Að öðru leyti þætti kærandi ekki hafa lagt fram neinar trúverðugar skýringar sem unnt væri að taka tillit til. Þá hefði engin ákvörðun verið tekin í máli kæranda fyrr en með úrskurði ríkisskattstjóra. Hvað varðaði tilvísun til afturvirkrar beitingar skattmatsreglna væri ástæða til að árétta að við ákvörðun húsnæðishlunninda væri miðað við skattmatsreglur sem gilt hefðu á árunum 2018-2021. Skattmatsreglur vegna húsnæðishlunninda hefðu tekið breytingum í upphafi árs 2022 og hefði útreikningur ekki tekið mið af þeim reglum. Hvað snerti útreikning rafmagns- og hitakostnaðar, sem telja bæri kæranda til tekna, þá byggðist sá útreikningur á færslum á hreyfingalista úr bókhaldi félagsins vegna áranna 2018-2020 sem bæru með sér að hafa verið vegna kostnaðar af rafmagni og hita, þ.e. frá Orkuveitu Reykjavíkur, Veitum og Orku náttúrunnar, en félagið hefði einungis verið eigandi einnar fasteignar á umræddum árum. Þar sem ekki væri ljóst hvaða fasteign kostnaður tilheyrði á árinu 2021 þætti þó rétt að fella niður tekjufærslu rafmagns- og hitakostnaðar í skattskilum kæranda árið 2022.

Í niðurlagi úrskurðarins rökstuddi ríkisskattstjóri beitingu 25% álags, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, og tók fram að um væri að ræða vanframtaldar tekjur sem teldust til verulegs annmarka á skattframtali. Þætti kærandi ekki hafa fært rök fyrir því að fella ætti álag á grundvelli 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003.

III.

Í kæru til yfirskattanefndar eru gerðar athugasemdir við meðferð málsins af hendi ríkisskattstjóra og tekið fram að ríkisskattstjóri hafi tekið ákvörðun um húsnæðishlunnindi kæranda þegar á rannsóknarstigi málsins, sbr. bréf embættisins, dags. 27. maí 2024. Þá er ítrekað að flutningur á starfsstöð Z ehf. til höfuðborgarsvæðisins hafi tekið nokkurn tíma með tilheyrandi umróti. Umrædd íbúð hafi því að hluta verið nýtt af eigendum sem greitt hafi félaginu leigu fyrir afnotin. Á öðrum tíma hafi íbúðin jafnframt verið nýtt af starfsmönnum/bifreiðarstjórum sem komið hafi víða að. Ljósmyndir af íbúð félagsins beri glöggt með sér að íbúðin hafi verið útbúin til skammtímanotkunar. Kærandi og fjölskylda hans hafi haldið heimili að T allt til þess er sú fasteign var seld í júní 2021. Þá hafi kærandi keypt húseign að P og þá flutt búferlum á höfuðborgarsvæðið. Á svipuðum tíma, í tengslum við kaup á E, hafi Z ehf. flutt lögheimili frá T eða í febrúar 2021.

Málsástæður og lagarök kæranda byggi fyrst og fremst á því að skattaðilar skuli njóta þeirra réttinda að mál séu rannsökuð og málefnaleg afstaða sé tekin til rökstuðnings og sjónarmiða skattaðila. Þá sé meðalhóf haft að leiðarljósi við málarekstur líkt og lög kveði á um. Framlögð gögn, rökstuðningur og sjónarmið hafi enga slíka meðferð fengið er varðar meint húsnæðishlunnindi, enda hafi allur þróttur ríkisskattstjóra farið í að reyna að finna og skattleggja meintar ólögmætar úttektir kæranda úr Z ehf. sem embættið hafi verið gert afturreka með. Í ljósi samskipta og málareksturs embættisins telji kærandi blasa við að viðkomandi starfsmenn hafi ekki uppfyllt hæfisskilyrði stjórnsýslulaga nr. 37/1993 til að taka ákvörðun í málinu og því sé ákvörðunin ólögmæt. Málarekstur embættisins hafi einkennst af fádæma fautaskap þar sem ítrekað hafi verið reynt að skattleggja kæranda um verulegar og tilhæfulausar fjárhæðir. Sé því byggt á 5. og 6. tölul. 3. gr. laga nr. 37/1993, sbr. 11. og 12. gr. sömu laga. Um rökstuðning sé vísað til ítrekaðra skýringa og andmæla kæranda undir meðferð málsins hjá ríkisskattstjóra. Embættið hafi einungis tekið afstöðu til hæfis samkvæmt 5. tölul. 3. gr. laga nr. 37/1993, en ekki 6. tölul. sömu lagagreinar. Eftir standi því að rökstyðja hæfi á grundvelli 6. tölul. 3. gr. laganna líkt og krafist hafi verið í bréfi, dags. 6. nóvember 2024. Kærandi telji einsýnt að fyrir hendi séu aðstæður sem séu til þess fallnar að draga óhlutdrægni þeirra starfsmanna embættisins sem málið ráku í efa með réttu. Vísað sé til hlunnindamatsreglna sem fyrst hafi komið til vegna skattmats fyrir árið 2022, en vísað sé til þeirra reglna sem nú gildi í bréfi ríkisskattstjóra, dags. 27. maí 2024. Í því bréfi hafi mótast endanleg afstaða embættisins til þessa hluta málsins, en hvergi sé með málefnalegum og rökstuddum hætti farið yfir sjónarmið kæranda. Afstaða embættisins hafi verið byggð á afturvirkri beitingu reglna sem vart fái staðist lög.

Þá sé vísað til íþróttaástundunar barna kæranda, skólagöngu þeirra og sölumynda á fastinn.is auk þess sem vísað sé til götublaðs um meinta búsetu kæranda. Hvað rökstuðning um þessa persónulegu stöðu varði þá sé sérstaklega bent á að umræddar tilvitnanir rími við tímabil búsetu sem strax hafi verið upplýst um sem og leigugreiðslur í því sambandi. Þrátt fyrir að hafa verið boðin gögn, sbr. svarbréf, dags. 5. júní 2024, sem gæta þyrfti trúnaðar um, hafi ríkisskattstjóri ekki þekkst það boð. Um sé að ræða gögn sem varpað geti öðru ljósi á málið. Kærandi hafi lagt fram gögn sem sýni með staðfestanlegum hætti að persónulegir hagir kæranda hafi verið í samræmi við það sem haldið hafi verið fram af hans hálfu. Að því hefði ríkisskattstjóri komist ef embættið hefði skoðað greiðslukortanotkun sem legið hafi fyrir í yfirlitum hjá embættinu og sýni reglubundnar matarúttektir á landsbyggðinni sem og aðrar persónulegar úttektir. Þrátt fyrir að embættinu hafi verið bent á þær staðreyndir hafi það ekki gert tilraun til að rannsaka þetta frekar.

Í niðurlagi kærunnar er álagsbeitingu sérstaklega mótmælt og þess krafist að álagið verði fellt niður í heild eða að lágmarki af þeim hluta sem skattstofnar kæranda kunni að verða lækkaðir um á grundvelli kærunnar. Þá kemur fram að kostnaður kæranda af rekstri málsins nemi 266.840 kr. að meðtöldum virðisaukaskatti.

IV.

Með bréfi, dags. 20. maí 2025, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn í málinu og mælst til þess að hinn kærði úrskurður embættisins verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda þyki ekki hafa komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra. Í umsögninni er tekið fram að kæran byggi ekki á nýjum gögnum heldur sé vísað til þeirra skjala sem þegar hafi verið lögð fram og skattyfirvöld hafi tekið afstöðu til. Fullyrðingum um vanhæfi eða ólögmætar aðgerðir starfsmanna ríkisskattstjóra sé vísað á bug, sbr. úrskurð yfirskattanefndar nr. 79/2024, en ekkert í fyrirliggjandi gögnum málsins bendi til vanhæfis starfsmanna samkvæmt 104. gr. laga nr. 90/2003. Fyrirspurnarbréf skattyfirvalda í málinu séu byggðar á 96. gr. laganna og séu eðlilegur liður í lögbundnu eftirliti embættisins.

Með bréfi til yfirskattanefndar, dags. 15. júní 2025, hefur kærandi komið á framfæri athugasemdum í tilefni af umsögn ríkisskattstjóra. Er ítrekað að ríkisskattstjóri hafi ekki tekið afstöðu til allra gagna málsins og skýringa kæranda, enda sé hvergi í málflutningi embættisins að finna málefnalega afstöðu til framlagðra gagna. Geti vart talist til eðlilegra stjórnsýsluhátta að taka slíka afstöðu án þess að kynna eða rökstyðja hana. Þá sé beinlínis rangt að einvörðungu sé vísað til ákvæðis 5. tölul. 3. gr. laga nr. 37/1993. Með hliðsjón af framkvæmd yfirskattanefndar byggi kæran fyrst og fremst á 6. tölul. sömu lagagreinar sem sé að efni til samhljóða g-lið 5. gr. laga nr. 91/1991, um meðferð einkamála. Bréfaskrif ríkisskattstjóra í málinu séu ekki í neinu samræmi við málatilbúnað embættisins, hvorki við upphaf málsins né síðari meðferð þess, enda hafi að tilefnislausu verið farið fram á víðtæk gögn vegna langs tímabils í tengslum við rannsókn á meintri óheimilli úthlutun fjármuna. Á endanum hafi komið í ljós að sú rannsókn hafi verið tilhæfulaus með öllu. Þá séu afskipti skattrannsóknarstjóra af málinu með undarlegum skilaboðum í tölvupósti óafsakanleg. Bréfinu fylgja gögn til stuðnings málskostnaðarkröfu kæranda, þ.e. afrit reikninga.

V.

Eins og fram hefur komið voru breytingar ríkisskattstjóra samkvæmt hinum kærða úrskurði um endurákvörðun, dags. 27. desember 2024, tvíþættar og lutu annars vegar að tekjufærslu bifreiðahlunninda í skattframtölum kæranda árin 2022 og 2023 og hins vegar að tekjufærslu húsnæðishlunninda í skattframtölum hans árin 2019, 2021 og 2022. Leit ríkisskattstjóri svo á að kærandi hefði haft ótakmörkuð umráð bifreiðar í eigu Z ehf. á greindum árum, en kærandi var fyrirsvarsmaður félagsins og eigandi alls hlutafjár í því, og endurgjaldslaus afnot af íbúðarhúsnæði í eigu félagsins að K á árunum 2018, 2020 og 2021. Um skattskyldu hlunninda vísaði ríkisskattstjóri til 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. reglur um skattmat vegna tekna manna tekjuárin 2018, 2020, 2021 og 2022. Þá bætti ríkisskattstjóri 25% álagi við þá hækkun skattstofna kæranda umrædd ár sem leiddi af breytingum hans, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Nam fjárhæð álags 152.144 kr. gjaldárið 2019, 542.519 kr. gjaldárið 2021, 583.121 kr. gjaldárið 2022 og 762.300 kr. gjaldárið 2023. Á hinn bóginn féll ríkisskattstjóri frá þeim breytingum á skattframtölum kæranda árin 2019, 2020 og 2021 sem boðaðar voru með bréfi, dags. 6. desember 2024, og lutu að meintum óheimilum úttektum kæranda úr Z ehf., sbr. ákvæði 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003. Vísaði ríkisskattstjóri í því sambandi til skýringa kæranda í andmælabréfi umboðsmanns kæranda, dags. 18. desember 2024, á tilgreindum færslum í bókhaldi Z ehf. og á framlögum kæranda til félagsins umrædd ár, svo sem nánar var tíundað.

Af hálfu kæranda er þess aðallega krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi í heild sinni. Kemur fram í umfjöllun um kröfugerðina í kæru til yfirskattanefndar að aðalkrafan sé byggð á því að rökstuðningi ríkisskattstjóra hafi verið verulega áfátt hvað snertir tekjufærslu húsnæðishlunninda og afstaða hafi ekki verið tekin til fram kominna skýringa og andmæla kæranda. Þá hafi ríkisskattstjóri tekið ákvörðun á rannsóknarstigi málsins og byggt ákvörðun húsnæðishlunninda á skattmatsreglum sem ekki hafi verið í gildi á því tímabili sem þráttað sé um í málinu. Til vara er þess krafist að húsnæðishlunnindi verði felld niður í skattskilum kæranda og er sú krafa m.a. byggð á því að ekki sé efnislegur grundvöllur fyrir tekjufærslu húsnæðishlunninda með því að kærandi hafi ekki haft afnot af íbúðarhúsnæðinu að K á árunum 2018, 2020 og 2021. Í kærunni er ekkert vikið að tekjufærslu bifreiðahlunninda og verður að ganga út frá því að þær breytingar séu ágreiningslausar í málinu. Að því athuguðu og vegna kröfugerðar kæranda skal tekið fram að ekki verður talið að ætlaðir annmarkar á málsmeðferð ríkisskattstjóra að því er tekur til húsnæðishlunninda, eins og þeim er lýst í kæru, geti leitt til ógildingar hins kærða úrskurðar í heild sinni. Á hinn bóginn er því haldið fram í kærunni að starfsmenn ríkisskattstjóra, sem höfðu með mál kæranda að gera, hafi verið vanhæfir til að taka ákvörðun í því. Sýnist bæði byggt á því í kærunni að starfsmennirnir hafi sökum viðbótarlaunakerfis Skattsins, sem var fréttaefni á árinu 2024, verið vanhæfir til umfjöllunar um mál kæranda, auk þess sem málarekstur embættisins á hendur kæranda, sem hafi einkennst af fádæma fautaskap, eins og þar segir, bendi til vanhæfis. Hafi kærandi því haft réttmæta ástæðu til að draga óhlutdrægni starfsmanna ríkisskattstjóra í efa við meðferð málsins, sbr. 6. tölul. 1. mgr. 3. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 sem vísað er til í kæru. Eins og málið liggur fyrir samkvæmt þessu verður litið svo á að aðalkrafa kæranda sé byggð á síðastnefndum sjónarmiðum um vanhæfi starfsmanna ríkisskattstjóra, enda snýr sú málsástæða að gildi hins kærða úrskurðar í heild, en að röksemdum kæranda að öðru leyti, bæði hvað snertir form og efni máls, sé teflt fram til stuðnings varakröfu hans um niðurfellingu húsnæðishlunninda.

Um sérstakt hæfi:

Um sérstakt hæfi skattyfirvalda er fjallað í 104. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Þar er svo kveðið á að maður megi ekki taka þátt í rannsókn eða annarri meðferð máls, hvorki skattákvörðun né kæru, ef honum hefði borið að víkja sæti sem héraðsdómara í málinu. Ganga ákvæði þessi framar ákvæðum um sérstakt hæfi í II. kafla stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Í 5. gr. laga nr. 91/1991, um meðferð einkamála, er fjallað um sérstakt hæfi dómara. Fela þau ákvæði í sér strangari hæfisskilyrði en stjórnsýslulögin mæla fyrir um, sbr. ákvæði um sérstakt hæfi í II. kafla laga nr. 37/1993, og ganga því framar almennum hæfisreglum stjórnsýslulaga, sbr. 1. málsl. 2. mgr. 2. gr. þeirra laga, sbr. og greint ákvæði 104. gr. laga nr. 90/2003. Samkvæmt þessu verður að telja að um sérstakt hæfi starfsmanna ríkisskattstjóra til meðferðar máls fari eftir 104. gr. laga nr. 90/2003.

Samkvæmt g-lið 5. gr. laga nr. 91/1991 er dómari vanhæfur til meðferðar máls ef fyrir hendi eru önnur atvik eða aðstæður en greinir í stafliðum a-f í greininni og fallnar eru til að draga óhlutdrægni hans með réttu í efa. Hér er um matskennda hæfisreglu að ræða sem er grunnreglan, en aðrar reglur í stafliðum a-f í lagagreininni eru nánari útfærsla á henni. Þegar virt eru þau atvik sem kærandi hefur lýst og telur að leiði til vanhæfis þeirra starfsmanna ríkisskattstjóra sem komu að meðferð máls hans verður að álykta að kærandi telji að við eigi sú matskennda hæfisregla, sem greinir í g-lið 5. gr. laga nr. 91/1991. Vegna athugasemda kæranda um þetta skal tekið fram að hvorki verður séð að meðferð málsins hjá ríkisskattstjóra veiti sem slík vísbendingu um ætlað vanhæfi hlutaðeigandi starfsmanna né að bréf embættisins eða hinn kærði úrskurður sérstaklega beri merki um hlutdrægni. Hafa og engin dæmi þess verið tilgreind af hálfu kæranda og m.a. ekkert komið fram um að starfsmennirnir hafi átt nokkurra einstaklegra hagsmuna að gæta af niðurstöðu málsins sem hafi verið til þess fallnir að hafa áhrif á óhlutdrægni þeirra í málinu. Eins og áður greinir tók ríkisskattstjóri tillit til andmæla kæranda að hluta til í úrskurðinum sem ekki bendir til hlutdrægni. Vegna tilvísunar til viðbótarlaunakerfis Skattsins í þessu sambandi skal tekið fram að viðbáru af því tagi hefur verið hafnað í dóma- og úrskurðaframkvæmd, sbr. dóm Héraðsdóms Reykjavíkur 18. desember 2024 í málinu nr. E-3345/2023 og aðra hliðstæða dóma dómstólsins þennan sama dag og úrskurð yfirskattanefndar nr. 79/2024. Ekki verður talið neitt það komi fram í kæru sem gefur tilefni til þess að hverfa frá greindi framkvæmd. Er því ekki tilefni til frekari umfjöllunar um þessi sjónarmið kæranda. Samkvæmt þessu verður ekki séð að ákvæði g-liðar 5. gr. laga nr. 91/1991, um meðferð einkamála, né önnur ákvæði þessarar lagagreinar, sbr. 103. gr. laga nr. 90/2003, leiði til þess að telja beri að starfsmenn ríkisskattstjóra hafi verið vanhæfir til meðferðar á máli kæranda. Verður því að hafna aðalkröfu kæranda í málinu.

Um tekjufærð húsnæðishlunnindi:

Ríkisskattstjóri færði kæranda til tekna í skattframtölum hans árin 2019, 2021 og 2022 húsnæðishlunnindi að fjárhæð 608.575 kr. fyrsta árið, 2.170.074 kr. annað árið og 1.367.137 kr. þriðja árið vegna afnota kæranda af íbúðarhúsnæðinu að K, sem var í eigu Z ehf., á árunum 2018, 2020 og 2021. Um skattskyldu hlunninda vísaði ríkisskattstjóri til ákvæðis 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, en undir skattskyld hlunnindi launamanna samkvæmt ákvæðinu falla m.a. endurgjaldslaus afnot launamanns af íbúðarhúsnæði í eigu launagreiðanda, svonefnd húsnæðishlunnindi. Kveðið er á um mat húsnæðishlunninda í lið 2.8 í reglum ríkisskattstjóra um skattmat vegna tekna manna tekjuárin 2018, 2020 og 2021, sbr. reglur nr. 1162/2017, 1223/2019 og 1431/2020 í B-deild Stjórnartíðinda. Fyrir liggur að kærandi hafði afnot af umræddu húsnæði á árinu 2019 og innti af hendi leigugreiðslur til Z ehf. að fjárhæð 2.037.500 kr. á því ári fyrir afnot eignarinnar.

Í gögnum málsins kemur fram að Z ehf. keypti íbúð í fjölbýlishúsinu að K með kaupsamningi í júlí 2018. Í tilefni af bréfi ríkisskattstjóra til Z ehf., dags. 22. janúar 2024, þar sem spurst var fyrir um rekstrarlegan tilgang félagsins með kaupum húsnæðisins, kom fram í svarbréfi félagsins, dags. 25. sama mánaðar, að starfsstöð félagsins hefði verið úti á landi á greindum tíma og starfsmenn þess verið búsettir þar. Sú breyting hefði síðan orðið á starfsemi félagsins að það hefði tekið yfir alla flutninga fyrir X hf., þar með talið umfangsmikla flutninga til höfuðborgarsvæðisins, og þá hefði verið ákveðið að flytja starfsstöð Z ehf. þangað. Félagið hefði því keypt íbúðina að K til bráðabirgða á árinu 2018, en íbúðin hefði verið seld um sumarið 2021. Íbúðin hefði verið nýtt af bifreiðarstjórum félagsins sem komið hefðu utan af landi og þurft að sinna akstri um land allt og þá sérstaklega á höfuðborgarsvæðinu. Kærandi hefði haldið heimili að T allt til ársins 2021 þegar hann hefði selt húsið og keypt íbúðarhúsnæði að P. Kærandi hefði þó sjálfur nýtt íbúðina að K á árinu 2019 í tengslum við uppbyggingu starfsemi félagsins og greitt leigu fyrir þau afnot.

Ríkisskattstjóri taldi kæranda hafa haft endurgjaldslaus afnot íbúðarhúsnæðisins að K á árunum 2018, 2020 og 2021, þ.e. á eignarhaldstíma Z ehf., þannig að ákvarða bæri honum skattskyld húsnæðishlunnindi vegna þeirra, sbr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 og skattmatsreglur. Taldi ríkisskattstjóri kæranda ekki hafa sýnt fram á að hann hefði verið búsettur að T á greindum tíma. Þessu til stuðnings skírskotaði ríkisskattstjóri til þess að lögheimili kæranda og fjölskyldu hans hefði verið skráð að K frá ágúst 2018 til ágúst 2021 þegar lögheimilið hefði verið skráð að P. Ennfremur vísaði ríkisskattstjóri til ljósmynda af íbúðinni („söluljósmynda“) á vefsíðunni fastinn.is sem bæru með sér að fjölskylda hefði búið í húsnæðinu. Þá skírskotaði ríkisskattstjóri til upplýsinga um nám og íþróttaiðkun barna kæranda á höfuðborgarsvæðinu á því tímabili sem um ræðir og upplýsinga sem fram kæmu í viðtali við kæranda sem birst hefði á innlendum vefmiðli á árinu 2018, sbr. m.a. bréf ríkisskattstjóra til kæranda, dags. 16. júlí 2024, þar sem fram kom að þeirra upplýsinga hefði verið aflað með einfaldri leit á vefnum. Af framangreindu tilefni er komið fram af hálfu kæranda að hann hafi skráð lögheimili sitt að K vegna tímabundinnar dvalar þar á árinu 2019 í tengslum við verkefni félagsins, en honum hafi láðst að breyta skráningu lögheimilis á nýjan leik. Þá er mótmælt þeim ályktunum sem ríkisskattstjóri dró af ljósmyndum af íbúðinni, sbr. einkum andmælabréf kæranda, dags. 18. desember 2024, þar sem vikið er að einstökum ljósmyndum í þessu sambandi. Eldra barn kæranda hafi ekki búið í íbúðinni vegna náms síns heldur hjá nákomnum ættingja og iðkendaskráning barna kæranda hjá íþróttafélagi á höfuðborgarsvæðinu hafi ekkert með raunverulega búsetu eða ástundun að gera. Þá sé ekki mark takandi á umfjöllun í götublaði.

Í kærunni eru gerðar athugasemdir við rökstuðning ríkisskattstjóra fyrir tekjufærslu húsnæðishlunninda þar sem skorti á að andmæli kæranda hafi verið tekin til rökstuddrar og málaefnalegrar úrlausnar. Á þetta er ekki unnt að fallast þar sem fjallað er sérstaklega um fram komin andmæli kæranda á bls. 13-14 í hinum kærða úrskurði og að nokkru leyti tekið tillit til þeirra, þ.e. að því er varðar kostnað vegna rafmagns og hita og húsnæðishlunnindi vegna tekjuársins 2021. Í boðunarbréfi, dags. 6. desember 2024, tilgreindi ríkisskattstjóri helstu réttarheimildir málsins og gerði grein fyrir fyrri bréfaskiptum í því og afstöðu sinni til málsins. Í því sambandi rakti ríkisskattstjóri það sem fyrir lá um lögheimilisskráningu kæranda og taldi liggja fyrir að kærandi hefði haft endurgjaldslaus afnot af íbúðarhúsnæði Z ehf. Þótt taka megi undir með kæranda að umfjöllun ríkisskattstjóra um andmælin hefði mátt vera rækilegri í boðunarbréfinu verður þó ekki talið að þar sé um slíkan annmarka að ræða sem leitt geti til ógildingar á ákvörðun ríkisskattstjóra, enda verður ekki séð að kærandi hafi orðið fyrir réttarspjöllum vegna þessa. Verður því ekki fallist á með kæranda að verulegir annmarkar bagi rökstuðning ríkisskattstjóra, sbr. 4. og 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 og ákvæði um efni rökstuðnings í 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Vegna athugasemda í kæru um að rannsókn málsins af hendi ríkisskattstjóra og meðferð þess að öðru leyti hafi aðeins verið til málamynda með því að ríkisskattstjóri hafi í raun verið búinn að komast að niðurstöðu, þykir hér mega vísa til úrlausnar um hliðstæða viðbáru í dómum Hæstaréttar Íslands í málunum nr. 26/2002 (H 2002:1994) og nr. 189/2004 (H 2004:4147). Að því leyti sem byggt er á því í kæru að meðalhófsreglu 12. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 hafi ekki verið gætt af hálfu ríkisskattstjóra skal tekið fram að ekki verður séð að meðalhófsregla geti átt hér við, enda er einungis um að ræða úrlausn ágreiningsefna á grundvelli gildandi réttarreglna. Samkvæmt framansögðu verður krafa kæranda ekki tekin til greina á þeim forsendum að ágallar hafi verið á málsmeðferð ríkisskattstjóra.

Eins og fyrr greinir var kærandi framkvæmdastjóri Z ehf. á umræddum árum og jafnframt starfsmaður félagsins, en í skattframtölum sínum árin 2019, 2020, 2021 og 2022 gerði kærandi grein fyrir launatekjum frá félaginu. Það leiðir af starfssambandi kæranda og félagsins að kæranda bar að færa sér til tekna húsnæðishlunnindi vegna afnota af íbúðarhúsnæði í eigu launagreiðanda hans, sbr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, að því leyti sem við átti samkvæmt skattmatsreglum fyrir hlutaðeigandi ár. Fyrir liggur að kærandi var ásamt skylduliði sínu með skráð lögheimili að K óslitið frá ágúst 2018 til ágúst 2021 þegar Z ehf. seldi íbúðina, en stuttu áður hafði kærandi þá fest kaup á íbúðarhúsnæði að P eða í júní 2021. Af hálfu kæranda hafa ekki komið fram aðrar skýringar á þeirri lögheimilisskráningu, bæði í tilviki kæranda sjálfs og annarra fjölskyldumeðlima, en að honum hafi láðst að breyta skráningunni. Samkvæmt 2. mgr. 13. gr. laga nr. 80/2018, um lögheimili og aðsetur, skal tilkynna um breytt lögheimili eigi síðar en sjö dögum eftir að breytingar á búsetu eiga sér stað. Þegar litið er til þýðingar lögheimilis í þessu tilliti og haft í huga að um er að ræða samfellda skráningu lögheimilis um þriggja ára skeið verður að ætlast til þess að kærandi sýni fram á það með haldbærum gögnum að hann hafi í raun verið búsettur annars staðar. Engin gögn hafa verið lögð fram í málinu til stuðnings þessu eða því að íbúðin að K hafi staðið öðrum starfsmönnum Z ehf. en kæranda sjálfum til afnota umrædd ár. Þá verður ekki tekið undir með kæranda að ljósmyndir af íbúðinni, sem fengnar eru af vefsíðunni fastinn.is og munu hafa birst í tengslum við sölu hennar á árinu 2021, bendi sérstaklega til slíkrar notkunar, þ.e. sem tímabundins afdreps fyrir bifreiðarstjóra á vegum félagsins, en á ljósmyndunum má sjá barnaherbergi og venjulega heimilismuni. Þykja ljósmyndir þessar raunar um margt dæmigerðar fyrir ljósmyndir sem teknar eru í auglýsingaskyni við sölu fasteigna. Með vísan til framanritaðs og að virtum öðrum atriðum sem ríkisskattstjóri hefur fært fram til stuðnings hinni kærðu ákvörðun, sbr. hér að framan, verður ekki talið að kærandi hafi sýnt fram á að hann hafi ekki haft endurgjaldslaus afnot af íbúðarhúsnæði Z ehf. að K á því tímabili sem um ræðir. Verður því að fallast á með ríkisskattstjóra að kæranda hafi borið að færa sér til tekna húsnæðishlunnindi vegna þeirra afnota, sbr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 og skattmatsreglur ríkisskattstjóra fyrir hlutaðeigandi ár.

Í reglum ríkisskattstjóra um skattmat vegna tekna manna tekjuárin 2018, 2020 og 2021, sbr. auglýsingar nr. 1162/2017, 1223/2019 og 1431/2020 í B-deild Stjórnartíðinda, segir að endurgjaldslaus afnot af íbúðarhúsnæði og orlofshúsnæði sem launagreiðandi lætur starfsmanni í té til umráða skuli metin starfsmanninum til tekna. Skuli árleg afnot metin til tekna sem jafngildi 5% af fasteignamati íbúðarhúsnæðis (þ.m.t. bílskúr og önnur sérstaklega metin mannvirki á lóð íbúðarhúsnæðis) og lóðar og margfölduð með gildistölu þess svæðis þar sem húsnæðið er, sbr. eftirfarandi sundurliðun í reglunum. Endurgjaldslausa orkunotkun (rafmagn og hita) skuli telja til tekna á kostnaðarverði. Ríkisskattstjóri ákvarðaði fjárhæð húsnæðishlunninda kæranda vegna K til samræmis við framangreindar reglur og miðaði við afnot kæranda af húsnæðinu í 121 dag á árinu 2018, 234 daga á árinu 2021 og árleg afnot á árinu 2020. Til viðbótar færði ríkisskattstjóri kæranda til tekna orkunotkun 32.582 kr. á árinu 2018 og 132.574 kr. á árinu 2020 sem Z ehf. hefði greitt fyrir samkvæmt hreyfingalistum í bókhaldi félagsins. Í kæru til yfirskattanefndar eru ekki gerðar sérstakar athugasemdir við fjárhæð húsnæðishlunninda. Vegna umkvörtunar í kærunni um afturvirka beitingu skattmatsreglna þá þykir hún ekki eiga við rök að styðjast þar sem húsnæðishlunnindin voru ákvörðuð til samræmis við skattmatsreglur fyrir viðeigandi tekjuár, eins og hér hefur verið rakið. Skiptir ekki máli í því sambandi þótt í bréfi ríkisskattstjóra til kæranda, dags. 27. maí 2024, hafi m.a. verið skírskotað til skattmatsreglna fyrir tekjuárið 2022, enda kom fram í bréfinu að embættið liti svo á að ákvarða bæri fjárhæð húsnæðishlunninda vegna tekjuáranna 2018, 2020 og 2021 samkvæmt skattmatsreglum sem giltu fyrir þau ár.

Með vísan til framanritaðs og þar sem ekki er deilt um fjárhæð húsnæðishlunninda að öðru leyti er kröfu kæranda varðandi þetta kæruatriði hafnað.

Um álag:

Af hálfu kæranda er beitingu 25% álags samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 mótmælt. Samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 má ríkisskattstjóri bæta 25% álagi við áætlaða eða vantalda skattstofna séu annmarkar á framtali, sbr. 96. gr., eða einstakir liðir ranglega fram taldir. Samkvæmt 3. mgr. 108. gr. sömu laga skal fella niður álag samkvæmt greininni ef skattaðili færir rök að því að honum verði eigi kennt um annmarka á framtali eða vanskil þess, að óviðráðanleg atvik hafi hamlað því að hann skilaði framtali á réttum tíma, bætti úr annmörkum á framtali eða leiðrétti einstaka liði þess.

Þegar litið er til þeirra annmarka sem voru á skattskilum kæranda umrædd ár, þar sem engin grein var gerð fyrir skattskyldum bifreiða- og húsnæðishlunnindum, þykja ekki efni til að falla frá beitingu álags í tilviki kæranda, enda þykir hvorki hafa verið sýnt fram á að atvikum sé svo farið að 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 eigi við þannig að fella beri álag niður né að tilefni sé til að falla frá álagsbeitingu að öðru leyti. Er þá jafnframt litið til dóma- og úrskurðaframkvæmdar varðandi beitingu álags vegna slíkra hlunninda, sbr. dóm Hæstaréttar Íslands frá 10. febrúar 2000 í málinu nr. 356/1999 (H 2000:571) og úrskurði yfirskattanefndar nr. 199/2008 og 93/2025. Er kröfu kæranda um niðurfellingu 25% álags því hafnað.

Um málskostnað:

Af hálfu kæranda er gerð krafa um að honum verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998 og 6. gr. laga nr. 69/2021, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins verður að hafna þeirri kröfu kæranda, enda eru lagaskilyrði fyrir greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði ekki uppfyllt, sbr. fyrrgreint lagaákvæði.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfum kæranda í máli þessu er hafnað.