Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2025, miðvikudaginn 12. nóvember, er tekið fyrir mál nr. 77/2025; kæra A, dags. 17. mars 2025, vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárin 2019, 2020, 2021, 2022 og 2023. Í málinu úrskurða Sverrir Örn Björnsson, Anna Dóra Helgadóttir og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Með kæru, dags. 17. mars 2025, sbr. rökstuðning í bréfi, dags. 26. sama mánaðar, hefur kærandi skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 19. desember 2024, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárin 2019, 2020, 2021, 2022 og 2023. Kæruefnið er í fyrsta lagi sú ákvörðun ríkisskattstjóra samkvæmt úrskurðinum að færa kæranda til skattskyldra tekna í skattframtali hans árið 2022 söluhagnað hlutabréfa í V ehf. að fjárhæð 35.339.863 kr., sbr. 1. mgr. 18. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. 8. tölul. C-liðar 7. gr. sömu laga. Forsendur ríkisskattstjóra voru þær að kærandi hefði selt eigin einkahlutafélagi, X ehf., hlutabréfin á óeðlilega lágu verði á árinu 2021 og að um væri að ræða óvenjuleg skipti í fjármálum í skilningi 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003. Í öðru lagi er deilt um þá ákvörðun ríkisskattstjóra að færa kæranda til tekna sem laun 424.295 kr. í skattframtali hans árið 2020, 2.368.094 kr. í skattframtali árið 2021 og 2.628.614 kr. í skattframtali árið 2022 á þeim forsendum að um væri að ræða óheimilar úthlutanir úr X ehf. til kæranda með því að einkahlutafélagið hefði greitt ýmsan kostnað tengdum íbúðarhúsnæði kæranda að M á árunum 2019, 2020 og 2021, sbr. 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003. Í þriðja lagi færði ríkisskattstjóri kæranda til tekna bifreiðahlunnindi að fjárhæð 664.436 kr. í skattframtali árið 2019, 34.958 kr. í skattframtali árið 2020, 334.133 kr. í skattframtali árið 2021, 1.468.022 kr. í skattframtali árið 2022 og 1.321.220 kr. í skattframtali árið 2023 vegna meintra umráða kæranda yfir bifreiðum í eigu X ehf. á árunum 2018, 2019, 2020, 2021 og 2022, sbr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 og skattmatsreglur ríkisskattstjóra fyrir umrædd ár. Ríkisskattstjóri bætti 25% álagi samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 við þá hækkun skattstofna sem af breytingum þessum leiddi. Nam fjárhæð álagsins 166.109 kr. gjaldárið 2019, 114.813 kr. gjaldárið 2020, 675.557 kr. gjaldárið 2021, 1.024.159 kr. gjaldárið 2022 og 330.305 kr. gjaldárið 2023. Af hálfu kæranda er þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi.

Tekið skal fram að með úrskurði sínum tilkynnti ríkisskattstjóri maka kæranda, B, um breytingar á áður álögðum opinberum gjöldum hennar gjaldárin 2019, 2020, 2021, 2022 og 2023 sem leiddu af framangreindum breytingum á skattframtölum kæranda, en þar var um að ræða breytingar á stofni til fjármagnstekjuskatts. Kæra í málinu er sett fram vegna beggja hjóna þó ekki sé vikið sérstaklega að breytingum er varða B í kærunni. Ljóst er að kæruefnið varðar ekki B með öðrum hætti en sem leiðir af lagareglum um skattlagningu hjóna og sambýlisfólks. Tekur framsetning í úrskurði þessum mið af því.

II.

Helstu málavextir eru þeir að kærandi er eigandi alls hlutafjár í X ehf. ásamt því að vera stjórnarmaður í félaginu. Skráður tilgangur félagsins er almenn viðskipta- og verkfræðiráðgjöf, kaup og sala fasteigna, rekstur þeirra og lánastarfsemi. Með bréfi til kæranda og X ehf., dags. 14. september 2023, sbr. ítrekun í bréfi, dags. 25. sama mánaðar, óskaði ríkisskattstjóri eftir skýringum og gögnum varðandi afnot bifreiða í eigu X ehf. Skyldu veittar upplýsingar um hvort kærandi eða aðrir hefðu haft bifreiðar félagsins til umráða á árunum 2018-2021. Í svarbréfi kæranda og félagsins, dags. 28. september 2023, kom fram að kærandi hefði haft umráð yfir bifreiðum félagsins. Félagið hefði greitt 70% af rekstrarkostnaði bifreiðanna og kærandi 30% þannig að félagið hefði bókfært og greitt allan rekstrarkostnað, en í lok hvers árs hefði kæranda verið reiknuð eigin notkun bifreiða sem metin hefði verið fyrir viðkomandi ár sem 30% af heildarrekstrarkostnaði þeirra. Báðar bifreiðarnar hefðu verið keyptar með þarfir félagsins í huga vegna daglegra verkefna þess á landsbyggðinni. Kærandi hefði talið rétt að meta og reikna hlutdeild í rekstrarkostnaði þar sem óhjákvæmilega hefði verið um lítils háttar eigin not hans að ræða sem þó væru fremur ofreiknuð en vanreiknuð.

Í kjölfar frekari bréfaskipta, sbr. tölvupósta dagana 4. og 7. október 2023, skoraði ríkisskattstjóri á X ehf. með bréfi, dags. 16. október 2023, að gera grein fyrir eignfærðum kröfum í árslok 2017-2021 í bókhaldi félagsins. Eignfærðar viðskiptakröfur í reit 5130 hefðu numið 3.771.950 kr. í árslok 2017, 10.830.918 kr. í árslok 2018, 15.837.454 kr. í árslok 2019, 16.264.710 kr. í árslok 2020 og 27.794.269 kr. í árslok 2021. Í tölvupósti kæranda 5. nóvember 2023 var vísað til meðfylgjandi lista yfir kröfur og tekið fram að í öllum tilvikum væri um að ræða almennar viðskiptakröfur en hvorki lánveitingar, samninga eða slíkt. Þá bárust ríkisskattstjóra hreyfingalistar úr bókhaldi félagsins með tölvupósti 28. nóvember 2023.

Með bréfi til kæranda og X ehf., dags. 24. janúar 2024, óskaði ríkisskattstjóri eftir frekari upplýsingum og gögnum. Í bréfinu vék ríkisskattstjóri að sölu kæranda á 50% eignarhlut í fasteigninni að M til X ehf. á árinu 2021 og fór fram á skýringar á rekstrarlegum tilgangi að baki kaupum félagsins á eignarhlut í fasteigninni og notum félagsins af eigninni. Þá var óskað eftir skýringum á gjaldfærðum kostnaði vegna fasteigna í skattskilum félagsins vegna áranna 2018-2022 þar sem fyrir lægi að félagið hefði ekki átt fasteign fyrr en í lok árs 2021. Í tölvupósti kæranda 27. febrúar 2024 kom fram að á árinu 2014 hefði komið fram hugmynd um breytingu á notkun neðri hæðar fasteignarinnar. Neðri hæðin hefði sérinngang frá götu sem m.a. hefði verið forsenda fyrir breytingum á notkun fasteignarinnar. Þá ætti félagið hlutdeild í rými sem merkt væri bílskúr og notað fyrir geymslu. Drög hefðu verið lögð að hýsingu skrifstofu og útleigu herbergja fyrir gistingu í atvinnuskyni. Ekkert hefði þó orðið af þessum hugmyndum fyrr en á árinu 2018 þegar drög hefðu verið lögð að breytingum neðri hæðar í skrifstofurými og sölu á viðkomandi fasteignarhluta til félagsins. Formleg sala hlutans hefði ekki farið fram fyrr á árinu 2021, en félagið hefði haft full afnot af neðri hæðinni frá árinu 2014. Ekki hefði verið um önnur not neðri hæðar að ræða og því hefði félagið tekið þátt í rekstrarkostnaði, en frágangur á kaupunum hefði dregist sem rekja mætti til tengsla aðila. Á árinu 2019 hefði verið ákveðið að breyta neðri hæð í skrifstofuhúsnæði með það í huga að leigja út aðstöðu og hefðu tilgreindir samstarfsaðilar lýst áhuga á að fá til leigu aðstöðu í umræddu rými þegar framkvæmdum lyki. Engin útleiga hefði þó átt sér stað enn og engar leigutekjur því fallið til. Þar sem félagið hefði haft full yfirráð yfir fasteignahlutanum frá árinu 2014 hefði þótt rétt að félagið tæki þátt í rekstrarkostnaði, svo sem tilgreint væri í ársreikningum og skattskilum félagsins, en formleg kaup hefðu þó ekki átt sér stað fyrr en með kaupsamningi, dags. 15. mars 2022.

Með tölvupósti 6. maí 2024 fór ríkisskattstjóri fram á frekari upplýsingar um notkun fasteignarinnar að M í þágu X ehf. frá árinu 2014 og skoraði á kæranda að láta í té gögn til stuðnings skýringum, t.d. ljósmyndir. Þá skyldi gerð grein fyrir framkvæmdum við húsnæðið og lagður fram hreyfingalisti yfir kostnað vegna þeirra. Í svarbréfi kæranda, dags. 17. maí 2024, kom fram að kærandi hefði keypt fasteignina, sem væri raðhús á tveimur hæðum, í smíðum á árinu 2003. Hefði kærandi búið í húsinu síðan að undanskildum árunum 2011-2013. Búseta hefði verið óslitin að M frá 2014. Félagið hefði alla tíð haft að hluta til aðgang að og aðstöðu á neðri hæð hússins, en engin útleiga hefði farið fram á því tímabili sem spurt væri um. Árið 2020 hefðu hafist framkvæmdir við eignina vegna fyrirhugaðra kaupa félagsins, en engu að síður hefði kaupsamningur ekki verið undirritaður fyrr en í mars 2022. Félagið hefði nýtt skrifstofuaðstöðuna, en breytingum á fasteigninni væri þó enn ekki lokið. Vegna sérstakra aðstæðna hefði barnabarn kæranda haft tímabundið aðsetur frá febrúar 2024 til skólaloka í einu rými fasteignarinnar sem ætlað væri sem fundarherbergi og vinnustöð. Samningur hefði ekki verið gerður varðandi not félagsins af fasteigninni, enda væri endurbótum ekki lokið. Um þær framkvæmdir væri það að segja að skipt hefði verið um gólfefni, hiti lagður í gólf, baðherbergi endurnýjað, milliveggur á gangi rifinn og nýir milliveggir settir upp, stigi rifinn og setustofa útbúin (viðtalsrými) þar sem væri þröngur gangur. Rými fyrir vinnuaðstöðu hefði verið endurgert, þ.e. þrjár til fjórar vinnustöðvar, og lýsing endurnýjuð. Endurnýjun eða meiri háttar viðhald húsnæðisins hefði ekki farið fram frá byggingu þess eða frá árinu 2004.

Næst gerðist það í málinu að með bréfi til kæranda og X ehf., dags. 5. júlí 2024, spurðist ríkisskattstjóri fyrir um tilfærðan söluhagnað hlutabréfa 35.339.684 kr. í skattframtali félagsins árið 2022. Í svarbréfi kæranda og félagsins, dags. 17. júlí 2024, var greint frá því að um væri að ræða kaup X ehf. á hlutafé í V ehf. af kæranda, sbr. afsal, dags. 3. janúar 2021. Söluverð og nafnverð hefði numið 560.000 kr. Kaupandi hlutafjárins af félaginu hefði verið N hf., sbr. afsal, dags. 22. apríl 2021. Tilfærður söluhagnaður X ehf. væri því vegna sölu hlutafjárins í V ehf. til N hf. 35.899.684 kr. að fjárdregnu áður bókfærðu nafnverði hlutafjárins 560.000 kr. Á árinu 1982 hefði kærandi ásamt tveimur öðrum stofnað P ehf., nú V ehf. Kærandi hefði unnið að framgangi félagsins með vinnu og stuðningi og alltaf litið á eignarhlutinn sem eign X ehf. Til margra ára hefði staðið til að ganga formlega frá nafnbreytingu og/eða kaupum X ehf. á hlutafénu af kæranda. Það hefði tafist þar sem einn hluthafa V ehf. hefði andast á árinu 2011, en samþykki allra hluthafa þyrfti til sölu. Frágangur þessara mála hefði dregist og því ekki orðið af kaupum/yfirtöku X ehf. fyrr en 3. janúar 2021. X sf., forveri einkahlutafélags með sama nafni, hefði stofnað V ehf. á árinu 1982. Alltaf hefði verið litið svo á að eignarhluturinn í V ehf. hefði verið eign X ehf. Sala kæranda á hlutnum til X ehf. hefði því ekki verið neins konar málamyndagerningur eins og e.t.v. kynni að geta litið út fyrir. Sala hluta þessara til N hf. hefði verið hluti af starfsemi X ehf.

Í framhaldi af frekari bréfaskiptum ríkisskattstjóra og kæranda vegna málsins, sbr. bréf ríkisskattstjóra til kæranda og X ehf., dags. 10. september 2024, og svarbréf, dags. 29. október sama ár, boðaði ríkisskattstjóri kæranda með bréfi, dags. 19. nóvember 2024, endurákvörðun opinberra gjalda gjaldárin 2019, 2020, 2021, 2022 og 2023. Af hálfu kæranda var hinum boðuðu breytingum mótmælt með bréfi, dags. 9. desember 2024. Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 19. desember 2024, hratt ríkisskattstjóri hinum boðuðu breytingum í framkvæmd í meginatriðum, sbr. 1. og 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003.

III.

Í úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 19. desember 2024, sbr. og boðunarbréf, dags. 19. nóvember 2024, var gerð grein fyrir upplýsinga- og gagnaöflun í málinu og réttarheimildum sem til álita kæmu. Var í því sambandi vísað til ákvæða 1. tölul. A-liðar og 8. tölul. C-liðar 7. gr., 1. og 2. mgr. 11. gr., 1. mgr. 18. gr. og 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003, 73. gr. og 1. mgr. 74. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, og til skattmatsreglna ríkisskattstjóra vegna tekna manna tekjuárin 2018, 2019, 2020, 2021 og 2022, sbr. reglur nr. 1162/2017, 1141/2018, 1223/2019, 1431/2020 og 1503/2021 í B-deild Stjórnartíðinda. Kærandi væri eigandi alls hlutafjár í X ehf. og auk þess framkvæmdastjóri og prókúruhafi félagsins. Þá hefði kærandi fengið greidd laun frá félaginu umrædd ár og teldist því einnig hafa verið starfsmaður félagsins.

Um tekjufærslu bifreiðahlunninda í skattframtölum kæranda árin 2019, 2020, 2021, 2022 og 2023 kom fram að samkvæmt skattmatsreglum ríkisskattstjóra teldust umráð eigenda fyrirtækja, framkvæmdastjóra þeirra og annarra í sambærilegum störfum, ætíð til fullra og ótakmarkaðra umráða yfir þeim fólksbifreiðum sem þeim væru látnar í té og þeir hefðu til einkanota, hvað sem liði í hvaða mæli einkanot væru í raun. Með tilliti til þess að kærandi væri eini hluthafi félagsins og framkvæmdastjóri þess þætti verða að gera ríkar kröfur til þess að leitt væri í ljós með gögnum eða sýnt fram á með öðrum afdráttarlausum hætti að hann sem stjórnandi félagsins hefði ekki haft þau umráð yfir bifreiðum félagsins sem meta bæri til skattskyldra tekna eftir reglum um bifreiðahlunnindi miðað við full umráð. Þá hvíldi sú skylda á kæranda að leiða slíkt fram. Af hálfu kæranda væri komið fram að félagið greiddi 70% af rekstrarkostnaði bifreiðanna og að í lok hvers árs hefði kæranda verið reiknuð eigin notkun miðað við 30% af heildarrekstrarkostnaði bifreiðanna og færð honum til skuldar á viðskiptareikningi. Að þeim skýringum virtum þætti enginn vafi leika á því að kærandi hefði viðurkennt umráð yfir bifreiðum félagsins og not þeirra utan rekstrar. Aðeins hefðu komið fram almennar skýringar sem ekki væru neinum gögnum studdar. Þá hefði kærandi ekki verið bundinn sérstökum takmörkunum varðandi afnot af bifreiðunum utan vinnutíma. Yrði því ekki annað ráðið en að kærandi hefði í raun algert ákvörðunarvald um afnot sín af bifreiðum félagsins í einstökum tilfellum. Ekki væri dregið í efa að bifreiðar félagsins hefðu verið notaðar í þágu rekstrar félagsins. Hinn raunverulegi akstur eða notkun í eigin þágu væri ekki hið eiginlega inntak bifreiðahlunninda heldur hin ótakmörkuðu endurgjaldslausu umráð. Þó mætti miða útreikning bifreiðahlunninda af bifreiðinni L við 27% hlunnindamat í stað 28% á árinu 2020 (gjaldárið 2021) þar sem umrædd bifreið væri rafmagnsbifreið og verið hlaðin á heimili kæranda. Þegar hefði verið tekið tillit til eigin rekstrarkostnaðar kæranda önnur ár.

Um meintar óheimilar úttektir kæranda úr X ehf. árin 2019, 2020 og 2021 væri það að segja að eins og fyrirliggjandi upplýsingar og gögn bæru með sér yrði ekki annað séð en að félagið hefði greitt fyrir endurbætur og viðhald á fasteign kæranda, þ.e. kostnað sem með réttu hefði átt að greiðast af kæranda sjálfum sem 100% eiganda fasteignarinnar. Félagið hefði ekki eignast hlut í fasteigninni fyrr en í árslok 2021, sbr. afsal, dags. 15. mars 2022, þar sem dagsetning kaupsamnings væri tilgreind 28. desember 2021, en með kaupsamningnum hefði félagið keypt 50% eignarhlut í fasteigninni að M af kæranda fyrir 48.000.000 kr. Þá yrði ekki annað séð en að félagið hefði eignfært endurbætur vegna fasteignarinnar í skattskilum sínum, sbr. liðinn „endurbætur aðstöðu“ í eignaskrá árið 2022. Af hálfu kæranda væri komið fram að X ehf. hefði haft full afnot af neðri hæð eignarinnar frá árinu 2014 og því hefði verið talið rétt að félagið tæki þátt í rekstrarkostnaði hennar. Á árinu 2019 hefði verið ákveðið að breyta neðri hæðinni í skrifstofuhúsnæði með útleigu á aðstöðu til óskylda aðila í huga. Engir samningar þar um lægju þó fyrir. Þá þætti kærandi ekki hafa sýnt fram á rekstrarlega tengingu sem greindar framkvæmdir ættu að hafa haft í för með sér og yrði ekki ráðið um slíkt af framlögðum ljósmyndum, m.a. af neðri hæð fasteignarinnar. Að þessu leyti þætti kærandi alfarið þurfa að bera hallann af því að hafa blandað saman eigin hagsmunum og hagsmunum félagsins án þess að greina skýrlega þar á milli í bókum félagsins.

Félagið virtist hafa greitt kæranda fyrir afnot af fasteigninni, þ.e. með greiðslu á hlutdeild í rekstrarkostnaði hennar. Þætti sá kostnaður hæfilega áætlaður með 350.000 kr. á hverju ári í samræmi við kostnað vegna fasteignarinnar sem gjaldfærður væri í bókum félagsins á árinu 2018. Hvað varðaði athugasemd kæranda um að kostnaður ársins 2018 væri stórlega vanmetinn svo sem sjá mætti af gögnum málsins, væri það að segja að ekki yrði séð af ársreikningi, skattframtölum eða gögnum sem kærandi hefði afhent að um vantalinn kostnað vegna fasteignarinnar væri að ræða. Þá hefði kæranda jafnframt verið í lófa lagið að skýra frá því með greinargóðum hætti, studdum viðeigandi gögnum, fremur en með almennum tilvísunum. Á árinu 2019 næmi gjaldfærður kostnaður vegna eignarinnar 774.295 kr. Að frádregnum hæfilegum áætluðum rekstrarkostnaði að fjárhæð 350.000 kr. næmi óheimil úttekt kæranda úr félaginu 424.295 kr. á árinu 2019. Af skattskilum kæranda yrði ekki ráðið að hann hefði fært umræddar leigugreiðslur í formi þátttöku félagsins í rekstrarkostnaði fasteignarinnar til tekna í skattskilum sínum, eins og rétt hefði verið. Þá yrði ekki annað séð en að kostnaður vegna endurbóta á fasteigninni endurspeglaðist í söluverði 50% eignarhluta fasteignarinnar til X ehf. í lok árs 2020 sem væri 6.400.000 kr. yfir fasteignamatsverði eignarhlutans, en ekki yrði bæði sleppt og haldið hvað þetta varðaði. Yrði því ekki annað séð að mati ríkisskattstjóra en að gjaldfærður rekstrarkostnaður í skattskilum félagsins rekstrarárin 2018, 2019, 2020 og 2021, sem væri tengdur fasteigninni að M sem þá hefði að fullu verið í eigu kæranda, gæti ekki að öllu leyti talist til frádráttarbærs rekstrarkostnaðar félagsins samkvæmt 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, enda þætti ekki séð að fasteignin hefði í raun verið nýtt nema að litlu leyti til tekjuöflunar hjá félaginu. Þess í stað þætti rétt að líta svo á að rekstrarkostnaður félagsins, þ.e. þátttaka þess í rekstrarkostnaði fasteignarinnar sem endurgjald fyrir aðstöðu í eigninni, kynni að vera hæfilega metinn með 350.000 kr. á ári, þ.e. í samræmi við kostnað á árinu 2018. Með hliðsjón af framangreindu yrði ekki annað ráðið en að kæranda hefði því verið úthlutað af fjármunum félagsins með því að láta félagið greiða fyrir framkvæmdir á fasteign í hans eigu 424.295 kr. (774.295 - 350.000) á árinu 2019, 2.368.094 kr. (1.101.763 + 1.616.331 - 350.000) á árinu 2020 og 2.628.614 kr. (2.978.614 - 350.000) á árinu 2021. Óheimilar úttektir hluthafa samkvæmt ákvæðum laga nr. 138/1994 væru skattlagðar sem laun hjá hluthafa, sbr. 2. mgr. 11. gr. og 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, væri hluthafi jafnframt starfsmaður viðkomandi félags.

Af hálfu kæranda þætti ekki hafa verið sýnt fram á að sala hans á hlutabréfum í V ehf. til X ehf. á árinu 2021 hefði verið ótengd sölu hlutabréfanna tæpum fjórum mánuðum síðar til N hf. fyrir töluvert hærra verð. Í 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 kæmi fram að ef skattaðilar semdu um skipti sín í fjármálum á hátt sem væri verulega frábrugðinn því sem almennt gerðist í slíkum viðskiptum skyldu verðmæti, sem án slíkra samninga hefðu runnið til annars skattaðilans en gerðu það ekki vegna samningsins, teljast honum til tekna. Telja yrði ljóst að aðilar af þeim viðskiptum, sem í málinu greindi, væru tengdir þar sem kærandi væri eini hluthafi og framkvæmdastjóri X ehf. Væri óhjákvæmilegt að hafa þær aðstæður í huga þegar metið væri hvort með þeim ráðstöfunum, sem í málinu greindi, hefði samist svo milli aðila að verulega væri frábrugðið því sem almennt gerðist í slíkum viðskiptum þannig að 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 kæmi til skoðunar. Kaupandi hlutabréfanna í apríl 2021 væri félag í eigu H sem hefði komið að stofnun V ehf. með kæranda og verið hlutareigandi í félaginu með honum um áratugaskeið, eins og kærandi hefði lýst. Þegar glöggra upplýsinga nyti ekki um gangverð hlutabréfa í viðskiptum væri almennt viðhlítandi að byggja mat á raunvirði á gangverði hlutabréfa í viðskiptum eða bókfærðu verði eigin fjár viðkomandi félags samkvæmt síðasta endurskoðaða ársreikningi, sbr. lög nr. 3/2006, um ársreikninga, og úrskurði yfirskattanefndar nr. 26/2005 og 260/2016.

Ekki yrði talið að þær skýringar kæranda, að alltaf hefði verið litið á hlutabréfin í V ehf. sem eign X ehf., fengju staðist. Kærandi hefði gert grein fyrir hlutabréfaeign sinni í V ehf. í skattframtölum sínum allt frá árinu 2008 þar til að sölu kom á árinu 2021, sbr. einnig innsenda hlutafjármiða V ehf. Þá hefði kærandi móttekið arðgreiðslur frá V ehf. á eignarhaldstíma sínum, sbr. skattframtöl, en arðgreiðslur væru aðeins greiddar eigendum hlutafjár en ekki öðrum. Yrði því ekki séð að kærandi hefði litið svo á að X ehf. væri eigandi hlutabréfanna og ætti tilkall til arðgreiðslna. Þá gæfi ekkert í opinberum gögnum til kynna að eignarhaldi hlutabréfanna hefði verið háttað á annan veg eða að kærandi hefði ekki haft allar eignarréttarlegar heimildir að hlutabréfum í V ehf. Þá þætti kærandi ekki hafa sýnt fram á með fullnægjandi hætti að rekstrarlegar ástæður hefðu legið að baki sölu hlutabréfanna til X ehf. Ekki gæti verið tilviljun ein að hlutabréfin hefðu verið seld félagi kæranda tæpum fjórum mánuðum áður en sala til þriðja aðila átti sér stað. Í öllu falli þætti ekki hafa verið sýnt fram á slíkt. Engar greiðslur hefðu farið fram vegna viðskiptanna þar sem kaupverð hlutabréfanna hefði verið fært sem skuld við kæranda í bókum félagsins og takmarkaðar skýringar komið fram á rekstrarlegum tilgangi með sölunni. Kærandi væri einn til frásagnar um að salan hefði farið fram í janúar 2021 en ekki þegar tilboð bárust í hlutabréfin frá þriðja aðila. Vaknaði því sú spurning hvort sala kæranda á hlutabréfum hans í V ehf. til félags í hans eigu hefði verið liður í að koma því til leiðar að söluhagnaður vegna fyrirhugaðrar sölu bréfanna til þriðja aðila yrði skattlagður hjá X ehf. en ekki hjá kæranda. Verðlagning bréfanna í viðskiptum kæranda og X ehf. virtist hafa tekið mið af nafnverði, þ.e. 560.000 kr., en ekki svo löngu síðar á sama ári væru sömu bréf seld þriðja aðila, þ.e. N hf., fyrir 35.899.863 kr. Að framangreindri atburðarás virtri þætti ekki geta hafa verið tilviljun ein að bréfin hefðu verið seld félagi kæranda sjálfs, sbr. til hliðsjónar úrskurð yfirskattanefndar nr. 186/2019 þar sem um hefði verið að ræða hlutabréfaviðskipti milli tengdra aðila.

Ekki hefðu verið gefnar fullnægjandi skýringar á þeim mun sem væri á kaup- og söluverði hlutanna á árinu 2021, þ.e. annars vegar í viðskiptum kæranda og eigin félags og hins vegar í viðskiptum félagsins og N hf. Þrátt fyrir að mismunandi atriði gætu haft áhrif á verðlagningu hlutabréfanna í áðurnefndum viðskiptum yrði ekki talið að sala bréfanna til X ehf. væri til komin af rekstrarlegu tilefni. Viðskiptin hefðu einvörðungu tengst fyrirhugaðri sölu sömu bréfa til N hf. og í því ljósi þætti verða að líta til verðlagningar bréfanna í þeim viðskiptum við mat á ætluðu gangverði þeirra í viðskiptum kæranda við eigið einkahlutafélag á svipuðum tíma. Samkvæmt því sem fram kæmi í ársreikningi N hf. fyrir árið 2020 hefði félagið keypt hlutabréf í V ehf., þ.e. 280.000 hluti, fyrir 18.700.000 kr. eða 66,78 kr. á hlut um ári áður en hin umdeildu viðskipti hefðu átt sér stað. Því þættu skýringar kæranda um að ekkert sölu- eða markaðsvirði hefði verið til á hlutafjáreign í V ehf. í byrjun árs 2021 ekki eiga við rök að styðjast, enda lægi fyrir að umrædd viðskipti X ehf. og N hf. á árinu 2021 hefðu farið fram á sambærilegu gengi eða fyrir 64,10 kr. á hlut. Kæranda hefði því ekki getað dulist að fyrir lægi markaðsvirði hlutafjárins. Að virtum málavöxtum í heild sinni yrði að líta á viðskipti kæranda og X ehf. annars vegar og viðskipti félagsins og N ehf. hins vegar sem samhliða viðskipti með umrædd hlutabréf. Viðskipti kæranda og X ehf. virtust og hafa átt sér stað 3. janúar 2021 samkvæmt afsali og hefði greiðsla fyrir hlutabréfin verið færð sem hækkun á skuld félagsins með bókhaldsfærslu þann sama dag. Hinn 22. apríl 2021 hefði verið gert afsal um sömu hlutabréf milli X ehf. og N hf.

Niðurstaða ríkisskattstjóra um þennan þátt málsins yrði því sú að viðskipti kæranda og X ehf. með hlutabréfin í V ehf. væru verulega frábrugðin því sem almennt gerðist í viðskiptum af þessum toga, sbr. 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003, enda virtust hlutabréf kæranda hafa verið færð inn í einkahlutafélag hans á verulegu undirverði, frábrugðnu eðlilegum markaðskjörum, og þætti erfitt að koma auga á að til þessara viðskipta hefði komið ef umræddum eignatengslum hefði ekki verið til að dreifa milli kæranda og X ehf. Hafi kæranda ekki getað dulist að söluverð hlutabréfanna hefði verið óeðlilega lágt og ekki í neinu samræmi við raunverulegt markaðsverð hlutanna á sama tíma. Þættu framkomnar skýringar vegna sölu til N hf. ekki vera til þess fallnar að líta á verðlagningu í fyrri viðskiptunum sem eðlilega verðlagningu, en það væri mat embættisins að sala hlutabréfa kæranda í V ehf. til X ehf. á árinu 2021 hefði tengst með beinum hætti fyrirhugaðri sölu hlutabréfanna síðar á sama ári. Yrði því ekki annað séð en að verðlagning hlutabréfanna í viðskiptunum hefði fyrst og fremst helgast af þeim skattalega ávinningi sem kærandi og félag hans höfðu af því að hagnaður vegna sölunnar kæmi til skattlagningar hjá félaginu fremur en hjá kæranda. Yrði því ekki annað séð en kærandi hefði vantalið skattskyldan söluhagnað vegna sölu hlutabréfanna í V ehf. um 35.339.863 kr. (35.899.863 kr. - 560.000 kr.) í skattframtali árið 2022, sbr. 1. mgr. 18. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 8. tölul. C-liðar 7. gr. sömu laga, sbr. og heimild 1. mgr. 57. gr. laganna til leiðréttingar skattskila til samræmis við mat á eðlilegu gangverði hlutanna á umræddum tíma. Að málsatvikum virtum þætti rétta að miða verðmæti hlutabréfanna í V ehf. í fyrrnefndu viðskiptunum við verðlagningu bréfanna í síðarnefndu viðskiptunum við N hf., leiðrétta þannig skattskil kæranda og hækka fjárhæð skattskylds söluhagnaðar í samræmi við mat á eðlilegu gangverði bréfanna á sama tíma, en um samhliða viðskipti þætti vera að ræða, sbr. úrskurði yfirskattanefndar nr. 95/2000 og 69/2022.

IV.

Í kafla I hér að framan er greint frá kröfugerð kæranda í kæru til yfirskattanefndar. Í kærunni kemur fram varðandi bifreiðahlunnindi að því sé alfarið hafnað að bifreiðaeign X ehf. og notkun viðkomandi bifreiða falli undir reglur ríkisskattstjóra um bifreiðahlunnindi. Bifreiðar félagsins Y og síðar L hafi ekki verið látnar kæranda í té af hálfu launagreiðanda, sbr. skilgreiningar í skattmati. Bifreiðarnar hafi verið keyptar sem rekstrartæki til þess að ferja launþega einn eða fleiri milli staða úti á landi vegna vinnu við öflun tekna þar sem almenningssamgangna hafi ekki notið við. Ríkisskattstjóri hafi tekið undir það að tekna félagsins hafi að langmestu leyti verið aflað frá fyrirtækjum úti á landi. Geti hvorki verið skilgreining né andi skattalaga og reglugerða að refsa launþega, þótt eigandi fyrirtækis sé, fyrir að launagreiðandi kaupi rekstrartæki sem í þessu tilfelli sé bifreið til starfseminnar. Bifreiðin hafi ekki verið látin launþega í té, en nokkuð ljóst sé að ökumann þurfi til að stjórna bifreiðinni. Mörg dæmi séu um að t.d. einyrkjar sem noti pallbíla í rekstrarlegum tilgangi, svo sem með hefilblaði til snjóruðnings og annarra verka og leggi bílunum við heimili sín að loknum vinnudegi, séu ekki settir undir hlunnindamat ríkisskattstjóra. Sé túlkun ríkisskattstjóra um afnot kæranda af bifreið launagreiðanda rétt hljóti að vera spurning um takmörkuð afnot. Í fyrri svörum kæranda hafi komið fram að hann hafi haldið úti dagbókarfærslum yfir bifreiðanot samhliða færslum í verkbók. Bifreiðin L sem keypt hafi verið á árinu 2020 sé alfarið rafmagnsbifreið sem hlaðin sé heima við. Dómar og úrskurðir yfirskattanefndar sem vísað sé til eigi ekki við í tilviki kæranda þar sem viðkomandi bifreiðar hafi verið keyptar og notaðar sem rekstrartæki en ekki til frjálsra afnota eigenda eða stjórnenda fyrirtækisins. Á því tímabili sem til umræðu sé hafi kærandi haft afnot af öðrum bílum. Því sé ekki saman að jafna bifreiðum sem stjórnendum fyrirtækja sé látnar í té sem starfsumbun og bifreiðum X ehf. sem rekstrarverkfærum. Þá jafngildi eignaupptöku að krefja kæranda, sem launamann, um hlunnindi auk viðurlaga að fjárhæð 4.800.000 kr. fyrir að aka bifreið í rekstrarlegum tilgangi.

Um meinta óheimila úttekt kæranda úr X ehf. kemur fram í kærunni að rekstrar- og viðhaldskostnaður skrifstofuaðstöðu félagsins að M eigi ekkert skylt við slíka úttekt, sbr. 1. og 2. mgr. laga nr. 90/2003 og 73. gr. laga nr. 138/1994. Gerð hafi verið grein fyrir hverri krónu viðhalds, endurbóta og rekstrar skrifstofuhæðarinnar. Ekki sé neitt athugavert við rekstrarliði skrifstofunnar eða þá vinnu við endurbætur sem félagið hafi látið framkvæma á skrifstofuhæðinni. Því eigi 73. gr. laga nr. 138/1994 ekki við þar sem umræddur kostnaður og endurbætur, greiddur af X ehf., hafi alfarið verið í þágu félagsins. Sannarlega sé einungis um að ræða rekstrarkostnað, viðhald og endurbætur skrifstofu félagsins í tengslum við framtíðaráform þess.

Varðandi söluhagnað hlutabréfa er tekið fram í kærunni að ríkisskattstjóri tilgreini ranglega í bréfi sínu, dags. 10. september 2024, að heildarhlutafé í V ehf. hafi numið 2.500.000 kr. Hlutafé í V ehf. á þessum tíma og til fjölmargra ára hafi numið 2.800.000 kr. og gögn því til staðfestingar séu til staðar hjá ríkisskattstjóra. Útreikningar embættisins á verðmæti hvers hlutar séu að sama skapi rangir. Þá sé klifað á stjórnarsetu kæranda í X ehf. sem sé rangt. Sala X ehf. til N hf. (dótturfélags V ehf.) hafi farið fram 22. apríl 2021 í samræmi við afrit afsals sem hafi verið sent ríkisskattstjóra. Kaupverð N hf. hafi verið 35.899.863 kr. og megi fullyrða að endanlegt söluverð hafi að stórum hluta myndast eftir sölu á iðnaðarhúsnæði að T, en sú sala hafi átt sér stað með kaupsamningi, dags. 26. júní 2021. Því megi segja að eftir sjö ára tilraunir til sölu greinds húsnæðis hafi loks komið fram hugmyndir að verðmætamati V ehf. sem hafi orðið til þess að V/N hafi gert kæranda tilboð í eignarhlut kæranda/X ehf. að nafnverði 560.000 kr. Sala iðnaðarhúsnæðis N hf. hafi verið grundvöllur tilboðsins í apríl 2021. Í kjölfar þess að sala á fasteign N hf. hafi loks gengið eftir í apríl 2021 hafi framkvæmdastjóri og meirihlutaeigandi í félaginu gert kæranda tilboð í hlutafjáreignina að nafnverði 560.000 kr. Við þetta ferli eða þessi skilyrði hafi komið fram verðmat hlutafjár í V/N sem reynst hafi samkvæmt þessum útreikningi 35.899.863 kr. fyrir hlut kæranda. Af þessum ástæðum sé því mótmælt að sala X ehf. til N hf. að fjárhæð 35.899.863 kr. samkvæmt afsali, dags. 22. apríl 2021, geti endurspeglað markaðsverðmæti hlutafjárins 3. janúar 2021 í viðskiptum kæranda og X ehf. Í byrjun árs 2021 hafi ekki verið til neitt gangvirði eða markaðsvirði á eignarhlut í V ehf. að nafnverði 560.000 kr. og ekkert nýtt mat hafi verið lagt til grundvallar. Þar sem sala hlutafjárins hafi verið milli kæranda, sem jafnframt hafi verið einkaeigandi X ehf., og þess félags hafi ekki verið til staðar neinar áhyggjur af væntanlegri arðsemi hlutafjáreignarinnar. Á næstu mánuðum hafi síðan gerst hlutir sem hafi ekki verið fyrirséðir, þ.e. fasteign V ehf./N hf. hafi selst og aðaleigandi V/N hf. lagt fram kauptilboð í apríl 2021 að fjárhæð 35.899.863 kr.

Lögð sé áhersla á að við sölu kæranda til X ehf. í byrjun árs 2021 hafi ekki legið fyrir neitt haldbært sölu- eða markaðsverð hlutafjárins. Vissulega hafi þó kærandi gert sér grein fyrir væntanlegum ávinningi í formi söluhagnaðar hlutafjárins við sölu síðar, en ekkert hafi legið fyrir um verðmat í upphafi árs 2021. Salan og andvirði hennar hafi verið bókfærð hjá X ehf., sá hluti sem greiddur hafi verið með yfirtöku hlutafjár í öðrum fyrirtækjum 2.808.950 kr. eignfærður hjá félaginu og greiðslum í reiðufé alfarið ráðstafað í rekstri X ehf. Við viðskiptin, sem vissulega hafi verið á milli eins og sama aðila, hafi alls ekki verið talið að um skattalega afbrigðilegan samning væri að ræða. Geti viðskiptin því ekki fallið undir ákvæði 57. gr. laga nr. 90/2003, enda sé ekki um að ræða óeðlileg viðskipti í fjármálum heldur viðskipti sem hafi verið byggð á samningum og gögnum sem hafi orðið til á þessum fyrstu mánuðum ársins 2021. Því sé mótmælt að sala hlutabréfa kæranda til X ehf. hafi með beinum hætti tengst sölu hlutabréfanna síðar á sama ári með skattalegum ávinningi heldur hafi salan komið til vegna þeirrar framvindu sem orðið hafi á fyrstu mánuðum ársins 2021. Að því er snertir rekstrarlegar ástæður X ehf. fyrir sölu hlutabréfanna til þriðja aðila hafi verið áætlað að X ehf. annaðist verðbréfaeign og sölu með fjármunum sem frá sölu hlutafjárins kæmu ásamt því að efla ráðgjafarhluta starfseminnar, m.a. með þátttöku erlendra samstarfsaðila.

V.

Með bréfi, dags. 12. maí 2025, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn í málinu og krafist þess að úrskurður embættisins verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda þyki ekki hafa komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 15. maí 2025, var kæranda sent ljósrit af umsögn ríkisskattstjóra í málinu og honum gefinn kostur á að tjá sig um hana og leggja fram gögn til skýringar. Gefinn var 20 daga svarfrestur. Engar athugasemdir hafa borist.

VI.

Eins og fram kemur í köflum I og IV hér að framan er kæruefni málsins þríþætt og varðar í fyrsta lagi tekjufærslu bifreiðahlunninda í skattframtölum kæranda árin 2019, 2020, 2021, 2022 og 2023, í öðru lagi tekjufærslu launatekna vegna meintra óheimilla úthlutana fjármuna úr X ehf. í skattframtölum kæranda árin 2020, 2021 og 2022 og í þriðja lagi tekjuviðbót vegna sölu kæranda á hlutabréfum til félagsins á meintu undirverði á árinu 2021 í skattframtali kæranda árið 2022. Af hálfu kæranda er þess krafist að þessar breytingar ríkisskattstjóra verði alfarið felldar úr gildi. Þá verður að skilja kæruna svo að höfð sé uppi sjálfstæð krafa um niðurfellingu 25% álags sem ríkisskattstjóri bætti við þá hækkun tekjuskatts- og útsvarsstofns kæranda gjaldárin 2019, 2020, 2021, 2022 og 2023 sem leiddi af breytingunum, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Verður fjallað um kæruefnin í þeirri röð sem að framan greinir.

Um tekjufærslu bifreiðahlunninda:

Þessi þáttur málsins varðar skattlagningu bifreiðahlunninda hjá kæranda gjaldárin 2019, 2020, 2021, 2022 og 2023 vegna ætlaðra einkanota hans af tveimur bifreiðum, þ.e. annars vegar bifreið af gerðinni Hyundai i40 og hins vegar bifreið af gerðinni Volkswagen ID.3, en bifreiðarnar voru í eigu launagreiðanda kæranda, X ehf. Fram er komið að kærandi var á þeim tíma sem um ræðir eigandi alls hlutafjár í X ehf. og framkvæmdastjóri og prókúruhafi félagsins. Kærandi tilfærði ekki skattskyld bifreiðahlunnindi vegna bifreiðanna í skattframtölum sínum þau ár sem málið tekur til, enda var og er viðhorf kæranda að engum einkaafnotum af bifreiðunum hafi verið fyrir að fara. Með hinum kærða úrskurði sínum ákvarðaði ríkisskattstjóri kæranda bifreiðahlunnindi að fjárhæð 664.436 kr. í skattframtali árið 2019, 34.958 kr. í skattframtali árið 2020, 334.133 kr. í skattframtali árið 2021, 1.468.022 kr. í skattframtali árið 2022 og 1.321.220 kr. í skattframtali árið 2023, en fjárhæðir þessar tóku mið af kostnaðarverði bifreiðanna og öðrum þeim atriðum sem ráða ákvörðun bifreiðahlunninda samkvæmt skattmatsreglum miðað við að um full og ótakmörkuð umráð hafi verið að ræða umrædd tímabil, sbr. reglur ríkisskattstjóra um skattmat vegna tekna manna tekjuárin 2018, 2019, 2020, 2021 og 2022 sem ríkisskattstjóri vísaði til. Að því er varðar tekjuárið 2019 lagði ríkisskattstjóri til grundvallar að um afnot kæranda væri að ræða í 22 daga á því ári af bifreiðinni Y af gerðinni Hyundai i40, en X ehf. mun hafa selt bifreiðina 23. janúar 2019. Þá miðaði ríkisskattstjóri við afnot kæranda af bifreiðinni L af gerðinni Volkswagen ID.3 í 72 daga tekjuárið 2020, en X ehf. keypti bifreiðina 20. október 2020. Við ákvörðun bifreiðahlunninda kæranda vegna afnota hans af síðarnefndu bifreiðinni lækkaði ríkisskattstjóri reiknuð hlunnindi kæranda tekjuárið 2020 um 1% vegna eigin rafhleðslu bifreiðarinnar á því ári, sbr. ákvæði þar um í skattmati fyrir tekjuárið 2020. Þá lækkaði ríkisskattstjóri ákvörðuð bifreiðahlunnindi um 2% tekjuárin 2018, 2019, 2021 og 2022 með vísan til þess að 30% hlutdeild í heildarrekstrarkostnaði bifreiðanna hefði verið færð til skuldar á viðskiptamannareikningi kæranda í bókhaldi X ehf. umrædd ár sem ríkisskattstjóri teldi rétt að taka tillit til. Gat ríkisskattstjóri þess að ekki yrði ráðið að slík hlutdeild hefði verið færð til lækkunar skuld félagsins við kæranda á viðskiptareikningi fyrir árið 2020.

Af hálfu kæranda er þess krafist að tekjufærð bifreiðahlunnindi verði felld niður. Er sú krafa byggð á því að bifreiðar X ehf. hafi alfarið verið notaðar í þágu rekstrar félagsins og ekki staðið kæranda til einkanota að neinu leyti. Þá verður að líta svo á að af hálfu kæranda sé höfð uppi varakrafa um að bifreiðahlunnindi verði ákvörðuð miðað við takmörkuð afnot, svo sem ámálgað er í kæru.

Í 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, er mælt fyrir um skattskyldu endurgjalds fyrir hvers konar vinnu, starf eða þjónustu, sem innt er af hendi fyrir annan aðila. Eru í ákvæðinu nefnd í dæmaskyni ýmis konar laun svo og „fatnaður, fæði, húsnæði, risnufé, verkfærapeningar, ökutækjastyrkir, flutningspeningar og aðrar hliðstæðar greiðslur, fríðindi og hlunnindi, svo og framlög og gjafir sem sýnilega eru gefnar sem kaupauki“. Tekið er fram að hvorki skipti máli „hver tekur við greiðslu né í hvaða gjaldmiðli goldið er, hvort sem það er í reiðufé, fríðu, hlunnindum eða vinnuskiptum“. Samkvæmt þessu teljast ekki einungis beinar fjárgreiðslur til skattskyldra tekna sem laun fyrir vinnu, heldur einnig hvers konar fríðindi eða hlunnindi sem launamenn njóta í starfi. Undir skattskyld hlunnindi launamanna samkvæmt ákvæði þessu falla endurgjaldslaus afnot launamanns af bifreið í eigu atvinnurekanda, svonefnd bifreiðahlunnindi. Af eðli hlunninda leiðir að meta verður þau til verðs. Samkvæmt 118. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 21. gr. laga nr. 128/2009, skal ríkisskattstjóri, að fenginni staðfestingu ráðherra, gefa út reglur um mat á hlunnindum, sbr. 7. gr. laga nr. 90/2003, og öðrum tekjum og frádrætti sem meta þarf til verðs samkvæmt lögunum. Um útgáfu ríkisskattstjóra á matsreglum samkvæmt áðurgildandi ákvæði 116. gr. laga nr. 75/1981 er fjallað m.a. í úrskurði yfirskattanefndar nr. 664/1997 og vísast í þann úrskurð um almenn atriði um ákvörðun bifreiðahlunninda.

Kveðið er á um mat bifreiðahlunninda í lið 2.3 í reglum ríkisskattstjóra um skattmat vegna tekna manna tekjuárin 2018, 2019, 2020, 2021 og 2022, sbr. reglur nr. 1162/2017, 1141/2018, 1223/2019, 1431/2020 og 1503/2021 sem birtar voru í B-deild Stjórnartíðinda. Í matsreglum þessum er greint á milli ákvörðunar bifreiðahlunninda miðað við full og ótakmörkuð umráð bifreiðar annars vegar og vegna takmarkaðra afnota hins vegar. Í reglunum kemur fram að láti launagreiðandi starfsmanni sínum í té fólksbifreið, þ.m.t. skutbifreið, jeppabifreið eða aðra bifreið sem hægt er að hafa sambærileg not af, til fullra umráða skuli meta þau starfsmanni til tekna án tillits til notkunar hans á bifreiðinni. Jafnframt er tekið fram að hafi starfsmaður fleiri en eina bifreið frá launagreiðanda sínum til fullra eða ótakmarkaðra umráða samtímis fyrir sig eða fjölskyldu sína skuli reikna starfsmanninum til hlunninda umráð hans yfir hverri bifreið fyrir sig. Í reglunum er sérstaklega tekið fram að eigendur fyrirtækja, framkvæmdastjórar þeirra og aðrir í sambærilegum störfum sem og stjórnarmenn félaga teljist ætíð hafa full og ótakmörkuð umráð yfir þeim fólksbifreiðum sem þeim eru látnar í té og þeir hafa til einkanota.

Um starfsemi X ehf. er komið fram í málinu að félagið hafi með höndum rekstrarráðgjöf, en í skýringum með ársreikningi félagsins fyrir árið 2021 kemur fram að tilgangur þess sé almenn viðskipta- og verkfræðiráðgjöf, kaup og sala fasteigna, rekstur þeirra og lánastarfsemi. Þá hafi félagið einnig með höndum eignarhald og rekstur gistiþjónustu í fasteignum í eigu félagsins og/eða í leiguhúsnæði. Einnig starfræki félagið vöruþróun með hönnun og framleiðslu einstakra verslunarvara og þjónustu. Í bréfi kæranda til ríkisskattstjóra, dags. 25. september 2023, kom m.a. fram að á árunum 2018-2021 hefðu verkefni félagsins einkum verið á Suðurnesjum og á Selfossi og útheimt daglegan akstur. Þau verkefni hafi dregist saman á árinu 2022, en þá hafi tekið við verkefni í Grindavík, Reykjanesbæ og á Selfossi, sbr. tölvupóst kæranda 7. október 2023. Bifreiðar félagsins Y og L hefðu verið í umráðum kæranda á greindum tíma og þar sem óhjákvæmilega hefði verið um að ræða lítils háttar eigin not hans af bifreiðunum hefði kæranda verið reiknuð hlutdeild í rekstrarkostnaði bifreiðanna í bókum X ehf. Í nefndum tölvupósti til ríkisskattstjóra 7. október 2023 gat kærandi þess að ákvæði í skattmati ríkisskattstjóra um takmörkuð afnot af bifreið launagreiðanda ætti við í tilviki hans vegna aksturs milli heimilis og vinnustaðar og til einstakra tilfallandi afnota.

Ágreiningslaust er í málinu að kærandi hafði umráð bifreiða X ehf. utan vinnutíma þau ár sem um ræðir. Verður ekki séð að kærandi hafi verið bundinn sérstökum takmörkunum varðandi afnot bifreiðanna utan vinnutíma, enda er komið fram af hans hálfu að um einhver einkanot hans af bifreiðunum hafi verið að ræða. Verður ekki annað ráðið en að kærandi hafi sjálfur haft ákvörðunarvald um afnot sín af bifreiðum félagsins í einstökum tilfellum. Þá verður jafnframt að ganga út frá því að umráð kæranda yfir þessum bifreiðum hafi verið með sama hætti. Samkvæmt þessu og atvikum að öðru leyti, þar á meðal með hliðsjón af stöðu kæranda hjá félaginu, verður að líta svo á að kærandi hafi haft greindar bifreiðar til fullra og ótakmarkaðra umráða í skilningi skattmatsreglna, sbr. ákvæði matsreglnanna um að eigendur fyrirtækja, framkvæmdastjórar þeirra og aðrir í sambærilegum störfum sem og stjórnarmenn félaga teljist ætíð hafa full og ótakmörkuð umráð yfir þeim fólksbifreiðum sem þeim eru látnar í té og þeir hafa til einkanota. Að því marki sem byggt er á því af hálfu kæranda að notkun bifreiðar í raun hafi þýðingu skal hér vísað til dóms Hæstaréttar Íslands í málinu nr. 356/1999 (H 2000:571), sbr. ennfremur dóm Hæstaréttar frá 24. september 2015 í málinu nr. 49/2015, en í dómi þessum er m.a. tekið fram að með skattlagningu bifreiðahlunninda launamanns, sem nýtur ótakmarkaðra afnota af bifreið, sé verið að skattleggja umráðin sem slík og skipti ekki máli í því sambandi hversu mikið launþeginn nýtir sér umráðaréttinn.

Samkvæmt framansögðu verður niðurstaðan sú, að virtum aðstæðum og atvikum að öðru leyti, að miðað verður við að kærandi hafi haft umráð bifreiða X ehf. utan vinnutíma þau ár sem málið tekur til. Í samræmi við þetta ber að ákvarða skattskyld bifreiðahlunnindi kæranda gjaldárin 2019, 2020, 2021, 2022 og 2023 vegna afnota af bifreiðunum eftir reglum um full og ótakmörkuð umráð í skilningi skattmatsreglnanna. Af hálfu kæranda hafa út af fyrir sig ekki verið gerðar neinar athugasemdir vegna ákvörðunar á fjárhæð bifreiðahlunninda, en eins og hér að framan greinir tók ríkisskattstjóri í því efni bæði tillit til þess að kærandi hefði hlaðið bifreiðina L á eigin kostnað og að kæranda hefði verið færð til skuldar á viðskiptamannareikningi í bókhaldi X ehf. hlutdeild í bifreiðakostnaði. Samkvæmt framansögðu og eins og málið liggur fyrir er kröfu kæranda um niðurfellingu eða lækkun tekjufærðra bifreiðahlunninda hafnað.

Um tekjufærslu dulins arðs vegna fasteignar að M:

Þetta kæruatriði málsins varðar þá ákvörðun ríkisskattstjóra að virða tiltekin útgjöld X ehf. vegna fasteignarinnar að M, þar með talið vegna endurbóta á eigninni, sem persónulegan kostnað kæranda og tekjur af hlutareign hans í einkahlutafélaginu sem skattleggja bæri sem launatekjur kæranda samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 1. og 2. mgr. 11. gr. sömu laga. Tók ákvörðun þessi nánar tiltekið til útgjalda að fjárhæð samtals 774.295 kr. tekjuárið 2019, 2.718.094 kr. tekjuárið 2020 og 2.978.614 kr. tekjuárið 2021. Kom fram af hálfu ríkisskattstjóra að sá kostnaður væri að miklu leyti vegna viðhalds og endurbóta á fasteigninni eða kostnaður að fjárhæð 282.496 kr. fyrsta árið, 2.338.095 kr. annað árið og 2.419.916 kr. þriðja árið, en að öðru leyti væri um að ræða almennan rekstrarkostnað, svo sem kostnað vegna fasteignagjalda, rafmagns, hita o.fl. Benti ríkisskattstjóri á að kærandi hefði selt X ehf. 50% eignarhlut í M í árslok 2021 og fasteignin því verið að fullu í eigu kæranda sjálfs þegar umrædd útgjöld féllu til. Vísaði ríkisskattstjóri til þeirra skýringa kæranda að félagið hefði haft rekstraraðstöðu á neðri hæð hússins allt frá árinu 2014 og kvaðst telja að útgjöld vegna fasteignarinnar gætu ekki að fullu talist til frádráttarbærs rekstrarkostnaðar félagsins samkvæmt 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, enda yrði ekki séð að eignin hefði í raun verið nýtt nema að litlu leyti til tekjuöflunar í rekstri félagsins. Þó mætti fallast á að félagið hefði tekið þátt í rekstrarkostnaði fasteignarinnar sem endurgjald fyrir aðstöðu í eigninni og væri sú hlutdeild hæfilega metin um 350.000 kr. á ársgrundvelli með hliðsjón af fjárhæð kostnaðar á árinu 2018. Að teknu tilliti til þess námu tekjufærðar fjárhæðir dulins arðs í skattframtölum kæranda 424.295 kr. tekjuárið 2019, 2.368.094 kr. tekjuárið 2020 og 2.628.614 kr. tekjuárið 2021.

Við meðferð málsins hjá ríkisskattstjóra gaf kærandi þær skýringar á meðferð umræddra útgjalda í skatt- og reikningsskilum X ehf. að félagið hefði haft aðstöðu á neðri hæð fasteignarinnar að M vegna rekstrar- og bókhaldsþjónustu allt frá árinu 2014, sbr. bréf kæranda til ríkisskattstjóra, dags. 17. maí 2024. Í bréfinu var rakið að kærandi hefði keypt húseignina í smíðum ásamt sambýliskonu sinni á árinu 2003 og búið þar allar götur síðan ef undan væru skilin árin 2011-2013 þegar eignin hefði verið í útleigu. X ehf. hefði haft aðstöðu í fasteigninni frá 2014 til 2021 „að hluta til ásamt notkun heimilisins að einhverju leyti“, eins og sagði í bréfinu. Þá kom fram af hálfu kæranda, sbr. bréf hans til ríkisskattstjóra, dags. 27. febrúar 2024, að á árinu 2014 hefði vaknað sú hugmynd að breyta neðri hæð fasteignarinnar í skrifstofurými til útleigu til þriðja aðila á vegum X ehf. Ekkert hefði þó orðið úr þeim áformum fyrr en á árinu 2020 þegar ráðist hefði verið í breytingar á neðri hæðinni í þessu skyni, en dregist hefði að ganga frá formlegri sölu húsnæðisins til félagsins, sbr. og bréf kæranda, dags. 17. maí 2024. Um framkvæmdir þessar er komið fram af hálfu kæranda að þeim sé enn ekki að fullu lokið og engin útleiga á aðstöðu hafi því farið fram. Er framkvæmdunum lýst svo í síðastnefndu bréfi kæranda að skipt hafi verið um gólfefni, hiti lagður í gólf, baðherbergi endurnýjað, milliveggur á gangi rifinn og nýir milliveggir settir upp, stigi rifinn og setustofa (viðtalsrými) verið útbúin. Þá hafi rými fyrir vinnuaðstöðu verið endurgerð, þ.e. þrjár til fjórar vinnustöðvar, og lýsing verið endurnýjuð. Bréfinu fylgdu ljósmyndir af aðstöðu á neðri hæð hússins.

Samkvæmt 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, er heimilt að draga rekstrarkostnað frá tekjum lögaðila og þeim tekjum manna sem stafa af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi, „það er þau gjöld sem eiga á árinu að ganga til að afla teknanna, tryggja þær og halda þeim við ... og það sem varið er til tryggingar og viðhalds á eignum þeim sem arð bera í rekstrinum“. Það ber undir skattaðila að sýna fram á að skilyrðum frádráttar samkvæmt ákvæðinu sé fullnægt, sbr. m.a. dóma Hæstaréttar Íslands frá 30. janúar 1997 í málinu nr. 3/1997 (H 1997:385) og 20. febrúar 1997 í málinu nr. 163/1996 (H 1997:759). Almennur kostnaður vegna persónulegra þarfa, þ.m.t. kostnaður við rekstur heimilis, er ekki frádráttarbær.

Litið hefur verið svo á í skatt- og úrskurðaframkvæmd að sé hluti íbúðarhúsnæðis nýttur sem rekstraraðstaða vegna atvinnurekstrar eða sjálfstæðrar starfsemi, hvort sem um einkarekstur er að ræða eða rekstur í formi einkahlutafélags eða annars lögaðila, sé heimilt að færa til frádráttar rekstrartekjum kostnað sem beinlínis leiðir af slíkum notum, enda sé ekki jafnframt um persónuleg not af þeim hluta húsnæðisins að ræða. Eftir hliðstæðum sjónarmiðum hefur verið farið að því er varðar heimildir til frádráttar vegna húsbúnaðar og tækja á heimilum sem teljast notuð vegna rekstrar. Við þessar aðstæður verður að gera ríkar kröfur um sundurliðun og aðgreiningu þess kostnaðar sem beinlínis leiðir af rekstraraðstöðu og þess kostnaðar sem tilheyrir eigendum húsnæðisins persónulega og tengist ekki öflun tekna í rekstrinum. Má um þetta vísa til úrskurða yfirskattanefndar nr. 404/2002, 136/2004 og 110/2020.

Samkvæmt 1. málsl. 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 telst til arðs af hlutum og hlutabréfum í félögum, sem um ræðir í 1. tölul. 1. mgr. 2. gr. laganna, auk venjulegrar arðgreiðslu, „sérhver afhending verðmæta til hlutareiganda með takmarkaða eða ótakmarkaða ábyrgð eða hluthafa er telja verður sem tekjur af hlutareign þeirra í félaginu“. Arður af hlutum og hlutabréfum telst til skattskyldra tekna, sbr. 4. tölul. C-liðar 7. gr. laganna. Samkvæmt 1. málsl. 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 telst úthlutun verðmæta samkvæmt 1. mgr. til hluthafa eða hlutareiganda sem jafnframt er starfsmaður félags, eða tengds félags, laun samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laganna ef hún er óheimil samkvæmt lögum um hlutafélög eða einkahlutafélög. Persónuleg útgjöld hluthafa, sem hafa verið gjaldfærð í skattskilum hlutafélags eða einkahlutafélags sem rekstrarkostnaður þess, geta talist tekjur af hlutareign í skilningi greinds ákvæðis (dulinn arður), sbr. m.a. dóm Hæstaréttar Íslands frá 13. febrúar 1997 í máli nr. 88/1996 (H 1997:602). Til þess er hins vegar að líta að í úrskurðaframkvæmd hefur verið gengið út frá því að þótt ekki verði talið unnt að heimila kostnað til frádráttar í skattskilum hluta- eða einkahlutafélags leiði það ekki sjálfkrafa til þess að sá kostnaður verði talinn hafa verið greiddur í þágu hluthafa og virtur sem dulinn arður. Vísast um þetta m.a. til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 800/1994 sem til umfjöllunar var í máli því sem lauk með fyrrnefndum dómi Hæstaréttar.

Eins og fram er komið er kærandi eigandi alls hlutafjár í X ehf. og verður að telja að kærandi hafi ráðið fyrir félaginu að öllu leyti. Útgjöld sem ríkisskattstjóri virti sem arðgreiðslur til kæranda eru, eins og hér að framan hefur verið rakið, útgjöld vegna rekstrar íbúðarhúsnæðis kæranda að M, þar með talið vegna endurbóta á neðri hæð húsnæðisins sem hófust á árinu 2020 eftir því sem fram er komið. Samkvæmt gögnum málsins er stærð neðri hæðarinnar um 90 m² af heildarstærð alls húsnæðisins um 200 m², sbr. m.a. fyrirliggjandi afsal, dags. 15. mars 2022, vegna kaupa X ehf. á neðri hæð hússins ásamt 50% hlutdeild í bílageymslu á efri hæð. Gera verður þá kröfu að kærandi geri skilmerkilega grein fyrir viðbótarkostnaði vegna rekstraraðstöðu fyrir eigið einkahlutafélag á heimili sínu, sbr. hér að framan. Í málinu liggja fyrir afar takmarkaðar upplýsingar um þá aðstöðu og tilhögun hennar fyrir þær breytingar á húsnæðinu sem ráðist var í á árinu 2020, enda kom aðeins fram sú lýsing í bréfi kæranda til ríkisskattstjóra, dags. 17. maí 2024, að félagið hefði haft hluta neðri hæðar húsnæðisins til afnota. Liggur þannig hvorki fyrir af hendi kæranda hvernig notkun félagsins af íbúðarhúsnæði hans var háttað, þar á meðal um hvaða hluta neðri hæðar húsnæðisins var að ræða, né hvernig gjaldfærður kostnaður leiddi sérstaklega af aðstöðu fyrir rekstur félagsins. Tekið skal fram að skilja verður málatilbúnað kæranda svo að því sé ekki haldið fram að neðri hæðin hafi eingöngu verið notuð vegna starfsemi félagsins á árunum 2019, 2020 og 2021, hvað sem líður þeim áformum um útleigu neðri hæðar til annarra sem kærandi hefur lýst. Þá þykir ekki hafa verið sýnt fram á það af hálfu kæranda að notkun félagsins á greindri aðstöðu hafi á þeim tíma sem málið varðar verið með þeim hætti að persónuleg afnot heimilisfólks hafi einungis verið óveruleg eða að öðru leyti ekki þannig að áhrif hafi á niðurstöðu málsins.

Á hinn bóginn er til þess að líta að ákvörðun ríkisskattstjóra á kostnaðarhlutdeild X ehf. vegna húsnæðiskostnaðar, sem embættið taldi hæfilega metna með 350.000 kr. á ársgrundvelli, byggði á upplýsingum um fjárhæð tilfærðs kostnaðar á árinu 2018 í skattskilum félagsins. Ekki blasir við af hvaða ástæðu embættið taldi rétt að líta til ársins 2018 í þessu sambandi þar sem málið varðar tekjuárin 2019, 2020 og 2021, ekki síst í ljósi þess að samkvæmt sundurliðun í úrskurði ríkisskattstjóra sjálfs var gjaldfærður kostnaður ársins 2018 í skattskilum X ehf. að fjárhæð 323.835 kr. að öllu verulegu leyti til kominn vegna almenns viðhalds á skrifstofuaðstöðu. Þá verður ekki ráðið af rökstuðningi í boðunarbréfi og úrskurði ríkisskattstjóra hvort embættið leit enn svo á að einungis væri um að ræða afnot X ehf. af einu herbergi á neðri hæð húsnæðisins, eins og drepið var á í fyrirspurnarbréfi ríkisskattstjóra til kæranda, dags. 10. september 2024, þar sem birt var ljósmynd af rekstraraðstöðu í herbergi og teikning af neðri hæð hússins. Að öðru leyti var í bréfi þessu vísað til upplýsinga varðandi nágrannaeign í sömu götu og aðstæðna á lóð húseignarinnar að M sem ekki liggur fyrir hvaðan eru komnar, en ekkert er að þessu vikið í boðunarbréfi ríkisskattstjóra eða úrskurði hans um endurákvörðun. Samkvæmt því sem fram kemur í úrskurðinum nam gjaldaliðurinn „Annar rekstrarkostnaður fasteigna“ í skattskilum félagsins, þ.e. kostnaður vegna rafmagns, hita, fasteignagjalda o.fl., 491.799 kr. á árinu 2019, 379.999 kr. á árinu 2020 og 558.698 kr. á árinu 2021. Þá var um að ræða kostnað vegna viðhalds 282.496 kr. fyrsta árið, 721.764 kr. annað árið og 205.446 kr. þriðja árið, sbr. sundurliðun útgjalda á bls. 19 í úrskurði þar sem reifaðar eru upplýsingar úr skattframtölum og ársreikningum X ehf. Eins og fram er komið dró ríkisskattstjóri ekki í efa að félagið hefði haft rekstraraðstöðu á heimili kæranda á greindum tíma. Að því gættu og eins og málið liggur fyrir yfirskattanefnd þykir ríkisskattstjóri ekki hafa fært nægjanleg rök að því að um persónulegan kostnað kæranda hafi verið að ræða, hvað sem líður álitaefni um frádráttarbærni útgjaldanna sem rekstrarkostnaðar í skattskilum X ehf. umrædd ár. Þegar af þeirri ástæðu þykir bera að fella niður hina umdeildu tekjufærslu dulins arðs í skattframtali kæranda árið 2020 og lækka tekjufærslu í skattframtölum kæranda árin 2021 og 2022 um 1.101.763 kr. fyrra árið og um 764.144 kr. það síðara.

Víkur þá að kostnaði vegna endurbóta á neðri hæð íbúðarhúsnæðisins sem nam 1.616.331 kr. á árinu 2021 og 2.214.470 kr. á árinu 2022. Miðað við fram komnar skýringar kæranda á þessum útgjöldum, sbr. hér að framan, verður að leggja til grundvallar að tilefni þeirra hafi verið þau áform um útleigu skrifstofuaðstöðu á neðri hæð M á vegum X ehf. sem lýst hefur verið af hálfu kæranda, en sem munu þó ekki hafa komið til framkvæmda í kjölfar kaupa einkahlutafélagsins á neðri hæð fasteignarinnar af kæranda í árslok 2021. Verður því ekki séð að greindar endurbætur standi í tengslum við þá aðstöðu sem félagið hafði áður í húseigninni nema þá að hluta til, en eins og áður segir hefur kærandi gert takmarkaða grein fyrir þeirri aðstöðu og kostnaði sem af henni leiddi. Eins og ríkisskattstjóri hefur bent á var fasteignin að fullu í eigu kæranda sjálfs á þeim tíma sem um ræðir og í framhaldi af endurbótum neðri hæðarinnar seldi kærandi félaginu 50% eignarhlut í fasteigninni, sbr. afsal, dags. 15. mars 2022. Að þessu athuguðu verður að fallast á með ríkisskattstjóra að virða beri kostnað vegna endurbóta á íbúðarhúsnæðinu sem persónulegan kostnað eiganda þess á greindum tíma, þ.e. kæranda. Eins og málið liggur fyrir þykir allt að einu mega miða við að kostnaður vegna framkvæmdanna hafi að hluta til verið í þágu X ehf. vegna endurnýjunar á rekstraraðstöðu sem fyrir var á heimilinu, sbr. hér að framan, enda verður að skilja skýringar kæranda svo að sú aðstaða hafi verið í notkun á þeim tíma sem um ræðir. Kærandi verður þó að bera hallann af óvissu um umfang þess kostnaðar, enda ber undir hann að sýna fram á og leiða fram slíkan kostnað. Að teknu tilliti til þessa þykir mega miða við um fjórðung umræddra útgjalda í þessu sambandi eða 404.083 kr. tekjuárið 2020 og 553.618 kr. tekjuárið 2021. Að öðru leyti verður talið að upphafsákvæði 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 taki til greiðslna X ehf. vegna endurbóta á íbúðarhúsnæði kæranda þannig að telja verði þær sem tekjur kæranda af hlutareign hans í félaginu, sbr. dóm Hæstaréttar Íslands í máli nr. 88/1996 (H 1997:602). Ber því að telja greiðslurnar til tekna hjá kæranda sem laun samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 2. mgr. 11. gr. sömu laga, enda er ljóst að ekki var um neina þá lögleyfðu úthlutun af fjármunum einkahlutafélagsins að ræða sem getið er í 73. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög.

Með vísan til þess, sem hér að framan er rakið, fellur tekjufærsla dulins arðs niður í skattframtali kæranda árið 2020 og lækkar um 1.505.846 kr. í skattframtali árið 2021 og um 1.317.762 kr. í skattframtali árið 2022. Að öðru leyti er kröfum kæranda hafnað að því er snertir þennan þátt málsins.

Um viðskipti með hlutabréf í V ehf.:

Í málinu er deilt um þá ákvörðun ríkisskattstjóra samkvæmt hinum kærða úrskurði að færa kæranda til skattskyldra tekna í skattframtali hans árið 2022 söluhagnað hlutabréfa í V ehf. að fjárhæð 35.339.863 kr., sbr. 1. mgr. 18. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. 8. tölul. C-liðar 7. gr. sömu laga. Byggði ríkisskattstjóri ákvörðunina á því að svo hefði samist um söluverð hlutabréfanna í viðskiptum kæranda og X ehf. að ákvæði 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, um óvenjuleg skipti í fjármálum, tæki til viðskiptanna, enda hefðu hlutabréfin verið seld eigin einkahlutafélagi á verulegu undirverði eða á nafnverði 560.000 kr. Í þessu sambandi vísaði ríkisskattstjóri til þess að X ehf. hefði selt hlutabréfin ótengdum aðila, þ.e. N hf., fyrir 35.899.863 kr. einungis tæplega fjórum mánuðum síðar, sbr. afsal, dags. 22. apríl 2021, sem liggur fyrir í málinu. Taldi ríkisskattstjóri að þau viðskipti hefðu farið fram samhliða sölu kæranda á hlutabréfum hans til X ehf. Þætti bera að miða við síðastgreint verð við mat á eðlilegu gangverði hlutabréfa í V ehf. í viðskiptum kæranda og eigin einkahlutafélags. Ákvarðaði ríkisskattstjóri skattskyldan söluhagnað hlutanna í skattskilum kæranda til samræmis við það. Af hálfu kæranda er þess krafist að ákvörðun ríkisskattstjóra verði hnekkt.

Í 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 kemur fram að ef skattaðilar semja um skipti sín í fjármálum á hátt sem er verulega frábrugðinn því sem almennt gerist í slíkum viðskiptum skulu verðmæti sem án slíkra samninga hefðu runnið til annars skattaðilans en gera það ekki vegna samningsins, teljast honum til tekna, sbr. samhljóða ákvæði í 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Þá var samhljóða ákvæði í í 3. mgr. 18. gr. laga nr. 68/1971, um tekjuskatt og eignarskatt. Það ákvæði var upphaflega lögtekið með 15. gr. laga nr. 30/1971, um breyting á lögum nr. 90/1965, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum. Í athugasemdum með 15. gr. frumvarps, sem varð að lögum nr. 30/1971, er að finna nokkrar skýringar á þessu nýmæli. Eins og m.a. kemur fram í athugasemdunum er bersýnilegt að kjarni ákvæðisins eru samningar milli einstaklinga eða félaga sem tengdir eru sifjaréttarlega eða fjárhagslega, sem gerðir eru í sniðgönguskyni. Á ákvæðið hefur reynt í úrskurða- og dómaframkvæmd, þar á meðal í nokkrum dómum Hæstaréttar Íslands.

Eins og nánar er rakið í kafla II hér að framan beindi ríkisskattstjóri því til kæranda með bréfi, dags. 5. júlí 2024, að láta í té skýringar og gögn vegna viðskipta með hlutabréf í V ehf. á árinu 2021. Í svarbréfi kæranda, dags. 17. júlí 2024, kom fram að kærandi hefði verið einn þriggja stofnenda V ehf. á árinu 1982 með 20% eignarhlut. X ehf. hefði þó um áratugaskeið unnið að framgangi V ehf. og kærandi hefði ávallt litið á eignarhlut sinn í V ehf. sem eign X ehf., en nafnabreyting eða sala hefði dregist úr hömlu, m.a. vegna andláts eins stofnenda V ehf. árið 2011. Af kaupunum hefði því ekki orðið fyrr en með afsali í ársbyrjun 2021. Bréfi kæranda fylgdi ljósrit af afsali, dags. 3. janúar 2021, sem er undirritað af kæranda og R fyrir hönd X ehf. og af kæranda sem seljanda í eigin nafni. Í afsalinu er tekið fram að umsamið andvirði hins selda hlutafjár sem sé nafnverð þess eða 560.000 kr. sé að fullu uppgert milli aðila. Þá kom fram í bréfi kæranda til ríkisskattstjóra, dags. 28. október 2024, að fullyrða mætti að söluverð hlutabréfanna í V ehf. til N hf., sem hefði verið dótturfélag V ehf. og síðar sameinað því félagi, skýrðist af sölu iðnaðarhúsnæðis að T hinn 26. febrúar 2021. Sala húsnæðisins hefði því verið grundvöllur tilboðs N hf. í hlutabréfin í V ehf. í apríl 2021, en í byrjun sama árs hefði ekki legið fyrir neitt gangverð eða markaðsverð á eignarhlutnum í V ehf. Var tekið fram að þótt kærandi hefði gert sér grein fyrir væntanlegum ávinningi í formi söluhagnaðar hafi ekkert legið fyrir um verðmat í ársbyrjun 2021, en á næstu mánuðum hafi ófyrirséð atvik orðið, þ.e. fasteign N hf. selst og aðaleigandi V ehf. í kjölfarið lagt fram tilboð í hlutaféð.

Ríkisskattstjóri byggði á því að þau viðskipti kæranda og X ehf., sem í málinu greinir, féllu undir ákvæði 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 með því að félagið hefði greitt mun lægra verð fyrir hlut kæranda í V ehf. en eðlilegt hefði verið. Taldi ríkisskattstjóri að svo hefði ekki samist nema vegna eignatengsla aðila og að tilgangur með hinni afbrigðilegu verðlagningu hlutabréfanna hefði verið sá skattalegi ávinningur sem fælist í því að söluhagnaðurinn kæmi til skattlagningar hjá X ehf. frekar en hjá kæranda sjálfum. Ekki er um það að ræða að ríkisskattstjóri hafi alfarið litið framhjá viðskiptunum í skattalegu tilliti, heldur lagði ríkisskattstjóri mat á hver væru eðlileg kjör í viðskiptunum og leiðrétti skattskil kæranda gjaldárið 2022 til samræmis við það, þ.e. hækkaði söluverð hlutabréfanna sem nam mismun á tilfærðu söluverði, sem ríkisskattstjóri mat afbrigðilega lágt, og ætluðu gangverði hlutabréfanna á þeim tíma þegar salan fór fram. Taldi ríkisskattstjóri að sala hlutabréfanna til X ehf. hefði í raun farið fram samhliða sölu hlutabréfanna frá X ehf. til N hf. og leit svo á að verð hlutabréfanna í þeim viðskiptum væri eðlilegt gangverð, enda hefði það verið ákvarðað í viðskiptum milli ótengdra aðila. Telja verður að í 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 felist heimild til slíkrar skattalegrar leiðréttingar á afbrigðilegum samningskjörum þegar um er að ræða viðskipti milli aðila, sem tengdir eru sifjaréttarlega eða fjárhagslega, enda verða ákvæði málsgreinarinnar ekki túlkuð með öðrum hætti en að þau taki til skipta skattaðila í fjármálum í víðtækum skilningi, sbr. dóm Hæstaréttar Íslands frá 3. september 2002 í málinu nr. 316/2002 (H 2002:2631) og úrskurð Héraðsdóms Reykjavíkur frá 25. febrúar 1998. Hefur og verið byggt á slíkum skilningi í úrskurðaframkvæmd, sbr. t.d. úrskurð yfirskattanefndar nr. 264/2002.

Af hálfu kæranda er komið fram að ávallt hafi verið litið svo á að hlutur hans í V ehf. tilheyrði í reynd X ehf. Af því tilefni skal tekið fram að kærandi hefur hagað ársreikningi og skattskilum félagsins svo og eigin skattskilum þau ár sem um ræðir í samræmi við það að eignarhald að hlutabréfunum væri á hendi hans sjálfs, sbr. og fyrrgreint afsal, dags. 3. janúar 2021, vegna hinna umdeildu viðskipta. Hefur kærandi fært til tekna í skattframtölum sínum arðgreiðslur af hlutabréfunum á eignarhaldstíma þeirra samkvæmt því sem fram kemur í úrskurði ríkisskattstjóra. Geta framangreind viðhorf kæranda varðandi eignarhald hlutabréfanna ekki haft neina þýðingu við úrlausn málsins.

Kærandi er fyrirsvarsmaður X ehf. og eigandi félagsins, eins og fram er komið. Af hálfu ríkisskattstjóra hefur ekki verið dregið í efa að sala kæranda á hlut sínum í V ehf. hafi farið fram 3. janúar 2021, svo sem fyrirliggjandi afsal ber með sér, en eftir því sem fram er komið fór engin greiðsla fram vegna viðskiptanna þar sem kaupverð hlutabréfanna var fært sem skuld við kæranda í bókum X ehf. Verulegur munur var á söluverði hlutabréfanna í V ehf. í viðskiptum kæranda og X ehf. annars vegar og í viðskiptum X ehf. og N hf., sem áttu sér stað einungis tæplega fjórum mánuðum síðar, hins vegar eða rúmlega sextíufaldur munur, sbr. hér að framan. Af hálfu kæranda hafa takmarkaðar skýringar verið gefnar á þessum mun. Hefur einkum verið vísað til þess að markaðsverðmæti hlutarins hafi verið á huldu í ársbyrjun 2021 þar sem verðmætasta eign félagasamstæðunnar, iðnaðarhúsnæðið að T, hafi þá verið óseld. Ekki verður fallist á þetta með kæranda, enda verður að ganga út frá því að upplýsingar um verðmæti fasteignarinnar og mögulegt söluverð hennar hafi legið fyrir á greindum tíma, en fram er komið af hálfu kæranda að fasteignin hafi verið til sölumeðferðar allt frá árinu 2014. Verður að telja vafalaust, miðað við skýringar kæranda sjálfs, að verðmæti hlutafjár í V ehf. hafi að miklu leyti ráðist af verðmæti fasteignarinnar. Upplýsingar um bókfært verð hlutabréfa í V ehf. að nafnverði 280.000 kr. í ársreikningi N hf. fyrir árið 2020, sem nam 18.700.000 kr., er þessu jafnframt eindregið til styrktar, svo sem fram kemur í hinum kærða úrskurði. Að þessu athuguðu og að virtum gögnum málsins að öðru leyti verður að taka undir með ríkisskattstjóra að umrædd viðskipti kæranda og X ehf. hafi verið verulega frábrugðin því sem almennt gerist í viðskiptum, sbr. 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003. Er engin ástæða til að ætla að til þeirra hefði komið milli óskyldra aðila. Verður ekki annað séð en að ákvörðun söluverðs hlutabréfanna í viðskiptunum með þeim hætti sem um ræðir hafi fyrst og fremst helgast af skattalegum hagsmunum kæranda. Var ríkisskattstjóra því heimilt að leiðrétta skattskil kæranda og ákvarða fjárhæð söluhagnaðar vegna sölu hlutabréfanna til samræmis við mat sitt á eðlilegu gangverði (markaðsverðmæti) þeirra á umræddum tíma. Ríkisskattstjóri lagði verð hlutabréfanna í viðskiptum X ehf. og N hf. með þau í apríl 2021 til grundvallar mati sínu á gangverði þeirra. Eins og málið liggur fyrir, m.a. í ljósi þess hvernig skýringum kæranda er farið, verður ekki talið að neitt hafi staðið í vegi fyrir því að ríkisskattstjóri byggði á söluverði hlutabréfanna í greindum viðskiptum. Þykja engin efni til annars en að leggja mat ríkisskattstjóra til grundvallar.

Með vísan til framanritaðs verður að hafna kröfu kæranda varðandi þennan þátt málsins.

Um álag:

Af hálfu kæranda er beitingu 25% álags samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 mótmælt. Í kæru til yfirskattanefndar kemur fram að deilt sé um skattalegt mat í málinu en ekki undanskot eða skattasniðgöngu.

Samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 má ríkisskattstjóri bæta 25% álagi við áætlaða eða vantalda skattstofna séu annmarkar á framtali, sbr. 96. gr., eða einstakir liðir ranglega fram taldir. Samkvæmt 3. mgr. 108. gr. sömu laga skal fella niður álag samkvæmt greininni ef skattaðili færir rök að því að honum verði eigi kennt um annmarka á framtali eða vanskil þess, að óviðráðanleg atvik hafi hamlað því að hann skilaði framtali á réttum tíma, bætti úr annmörkum á framtali eða leiðrétti einstaka liði þess.

Að teknu tilliti til fyrrgreindrar niðurstöðu málsins varðandi viðskipti kæranda og X ehf. með hlutabréf í V ehf. á árinu 2021 og tekjufærslu dulins arðs og bifreiðahlunninda í skattframtölum kæranda þykja ekki efni til að falla frá beitingu álags, enda þykir hvorki hafa verið sýnt fram á af hálfu kæranda að atvikum sé svo farið að 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 eigi við þannig að fella beri álagið niður né að tilefni sé til að falla frá álagsbeitingu að öðru leyti. Er kröfu um niðurfellingu álags því hafnað. Það leiðir hins vegar af niðurstöðu úrskurðar þessa varðandi fjárhæðir dulins arðs að fjárhæð álags lækkar um 106.073 kr. gjaldárið 2020, um 376.461 kr. gjaldárið 2021 og um 329.440 kr. gjaldárið 2022.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Tekjufærsla dulins arðs vegna fasteignarinnar að M í skattframtölum kæranda fellur niður gjaldárið 2020 og lækkar um 1.505.846 kr. gjaldárið 2021 og um 1.317.762 kr. gjaldárið 2022. Að öðru leyti er kröfum kæranda hafnað.