Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2025, miðvikudaginn 10. desember, er tekið fyrir mál nr. 116/2025; kæra A, dags. 13. júní 2025, vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárið 2023. Í málinu úrskurða Þórarinn Egill Þórarinsson, Anna Dóra Helgadóttir og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Með kæru, dags. 13. júní 2025, hefur kærandi skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 18. mars 2025, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárið 2023. Kæruefnið er ákvörðun ríkisskattstjóra samkvæmt úrskurðinum að færa kæranda til tekna 1.150.000 kr. gjaldárið 2023 vegna kaupa hans á bifreiðinni N af félagi sínu, X ehf., við verði sem ríkisskattstjóri taldi hafa verið óeðlilega lágt í skilningi 2. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Taldi ríkisskattstjóri að atvikum væri svo farið að greint ákvæði ætti við þannig að mismun kaupverðs bifreiðarinnar 7.000.000 kr. og matsverðs, sem ríkisskattstjóri ákvarðaði 8.150.000 kr., eða 1.150.000 kr. bæri að telja kæranda til tekna og skattleggja hjá honum sem launatekjur samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 2. mgr. 11. gr. sömu laga. Bætti ríkisskattstjóri 25% álagi við þá hækkun skattstofna kæranda umrætt ár sem af breytingunni leiddi, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003.

Af hálfu kæranda er þess krafist að úrskurði ríkisskattstjóra verði hnekkt. Þá er þess krafist sérstaklega að álag verði fellt niður.

II.

Málavextir eru þeir að á þeim tíma sem málið varðar voru kærandi og eiginkona hans eigendur alls hlutafjár í X ehf. Var kærandi framkvæmdastjóri, stjórnarmaður og prókúruhafi félagsins en eiginkona hans varamaður í stjórn ásamt því að vera einnig framkvæmdastjóri og prókúruhafi þess. Í eigu félagsins var m.a. bifreiðin  Toyota Land Cruiser  með skráningarnúmerið N en kærandi keypti þá bifreið af félaginu 19. desember 2022.

Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 4. apríl 2024, færði ríkisskattstjóri kæranda m.a. til tekna 1.150.000 kr. í tengslum við kaup hans á bifreiðinni N af félagi sínu. Kærandi hefði keypt bifreiðina af félaginu fyrir 7.000.000 kr. 19. desember 2022 en síðan látið hana gagna upp í kaup á nýrri bifreið sem hann keypti af T ehf. á 8.150.000 kr. um tveimur mánuðum síðar. Var það mat ríkisskattstjóra að kærandi hefði keypt bifreiðina á óeðlilega lágu verði af félagi sínu, sbr. 2. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003, og að greindur mismunur í verðlagningu, þ.e. 1.150.000 kr., hefði falið í sér óheimila úthlutun fjármuna félagsins til hans samkvæmt 73. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, sem telja yrði honum til tekna á grundvelli 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 og 1. tölul. A-liðar 7. gr. sömu laga. Af hálfu kæranda var framangreindur úrskurður kærður til yfirskattanefndar með kæru, dags. 14. júní 2024.

Með úrskurði yfirskattanefndar nr. 169/2024, sem upp var kveðinn 18. desember 2024, var sú ákvörðun ríkisskattstjóra að færa kæranda til skattskyldra launatekna mismun kaupsverð hans á bifreiðinni N í desember 2022 og uppítökuverðs hennar við kaup kæranda á nýrri bifreið af T ehf. í febrúar 2023 felld úr gildi vegna annmarka á meðferð málsins, bæði með tilliti til rannsóknar þess auk þess sem andmæla- og upplýsingaréttar kæranda hefði ekki verið gætt sem skyldi. Hefði ríkisskattstjóri litið svo á að kaup kæranda á bifreiðinni 19. desember 2022 og afhending hennar upp í kaupverð nýrrar bifreiðar hjá T ehf. 14. febrúar 2023 hefðu verið „samhliða viðskipti“ án þess að ríkisskattstjóri gerði frekari grein fyrir þessari ályktun sinni en fram hefði komið að upplýsingar um tímasetningu viðskiptanna væru fengnar úr ökutækjaskrá. Þá lá fyrir að kærandi hefði ekki við meðferð málsins átt kost á kynna sér upplýsingar frá bifreiðaumboðinu T ehf. sem ríkisskattstjóri virtist hafa aflað að eigin frumkvæði á grundvelli 1. mgr. 94. gr. laga nr. 90/2003 fyrir uppkvaðningu hins kærða úrskurðar. Þar sem embættið byggði niðurstöðu úrskurðar síns á þessum upplýsingum yrði að telja að ríkisskattstjóra hefði borið að gefa kæranda kost á að koma á framfæri athugasemdum sínum í tilefni af þeim áður en málinu var ráðið til lykta með hinum kærða úrskurði, sbr. 13. og 15. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Loks yrði ekki ráðið af gögnum málsins hvort ríkisskattstjóri hefði borið skýringar kæranda á ákvörðun söluverðs bifreiðarinnar í viðskiptunum við T ehf. sem fram komu í bréfi kæranda, dags. 6. nóvember 2023, undir félagið, svo sem rétt hefði verið, sbr. ákvæði 1. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 og rannsóknarreglu 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Var það niðurstaða yfirskattanefndar að verulegar brotalamir hefðu verið á meðferð ríkisskattstjóra á þessum þætti málsins og undirbúningi hins kærða úrskurðar, bæði með tilliti til rannsóknar málsins auk þess sem andmæla- og upplýsingaréttar kæranda hefði ekki verið gætt sem skyldi, sbr. fyrrgreind lagaákvæði. Af þessum sökum þætti ekki hjá því komist að ógilda hina kærðu tekjufærslu vegna viðskipta með bifreiðina N. Með úrskurðinum væri þá ekki tekin nein efnisleg afstaða til ágreiningsefnis málsins að því er þetta kæruatriði snerti.

Í kjölfar framangreinds úrskurðar yfirskattanefndar beindi ríkisskattstjóri fyrirspurn til kæranda og X ehf. með bréfi, dags. 23. janúar 2025, með vísan til 1. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003. Gerði ríkisskattstjóri grein fyrir fyrri samskiptum við kæranda og félagið sem leiddu til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 169/2024. Fyrir lægi að kærandi hefði keypt bifreiðina N af gerðinni Toyota Land Cruiser árgerð 2018 af X ehf. 19. desember 2022 fyrir 7.000.000 kr. og sett bifreiðina upp í annað ökutæki hjá T ehf. 14. febrúar 2023. Hefði uppítökuverð bifreiðarinnar þá numið 8.150.000 kr. Í framhaldi af fyrirspurn ríkisskattstjóra til T ehf. á grundvelli 94. gr. laga nr. 90/2003 hefði það félag upplýst ríkisskattstjóra um að bifreiðin N hefði verið seld frá félaginu fyrir 9.300.000 kr. 17. mars 2023, eftir að veittur hefði verið 390.000 kr. afsláttur frá ásettu verði. Taldi ríkisskattstjóri að með hliðsjón af 2. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 yrði ekki annað séð en að í viðskiptum kæranda og félags hans um bifreiðina á árinu 2022 hefði í það minnsta átt að miða við uppítökuverð bifreiðarinnar við kaup kæranda á annarri bifreið um tveimur mánuðum síðar, eða 8.150.000 kr., eða jafnvel við markaðsverð bifreiðarinnar, sem hefði numið 9.300.000 kr., en sala félags kæranda á bifreiðinni til hans og sala kæranda til ótengds aðila þætti teljast til samhliða sölu. Þess í stað hefði verð í viðskiptum kæranda við félagið verið ákvarðað 7.000.000 kr. Að þessu virtu teldi ríkisskattstjóri framangreindan mismun á verðlagningu, að fjárhæð 1.150.000 kr. (8.150.000-7.000.000), í viðskiptum kæranda sem hluthafa félagsins og félags hans því hafa falið í sér óheimilaða úthlutun fjármuna af hálfu félagsins til hans samkvæmt 73. gr. laga nr. 138/1994 sem telja yrði skattskylda hjá honum sem laun á grundvelli 1. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. og 1. og 2. mgr. 11. gr. laganna, og sem færa þætti honum til tekna í skattskilum hans gjaldárið 2023. Með hliðsjón af framangreindu var kæranda og félaginu veitt færi á að koma á framfæri sjónarmiðum sínum.

Í svarbréfi kæranda, dags. 1. febrúar 2025, kom fram að gerð hefði verið grein fyrir viðskiptum kæranda með bifreið X ehf. og þau rökstudd í fyrri svörum til ríkisskattstjóra. Var ítrekað að kærandi hefði haft samband við sölumann bifreiðaumboðs, með símtali, og fengið upplýsingar um ákveðið verðbil sem þessir bílar væru seldir á. Hefði kærandi í viðskiptunum notað lægri fjárhæð verðbilsins, eða 7 milljónir króna. Ríkisskattstjóri hefði ítrekað tekið fram í bréfum sínum að engin gögn hefðu verið lögð fram sem sýndu fram á þetta. Væri ríkisskattstjóri að óska eftir nánast ómögulegum gögnum og setja gjaldanda í erfiða stöðu þar sem ljóst mætti vera að engin gögn lægju fyrir um innihald símtala milli aðila. Var ítrekuð tilvísun til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 117/2022 þar sem fjallað væri um óverulegan mismun á söluverði eigna og markaðsverði þeirra. Munur á verði í máli kæranda og því verði sem ríkisskattstjóri vísaði til væri rúm ein milljón króna sem væri um 15% munur, sem kærandi teldi óverulegan mun. Við kaup kæranda á nýrri bifreið af T ehf. á vormánuðum 2023 hefði bifreiðin N verið sett upp í kaupverðið. Líta yrði á endanlegt kaupverð nýju bifreiðarinnar og uppítökuverð fyrir N sem eina heild, en kaup á nýjum bifreiðum væru samspil beins afsláttar af listaverði og verði eldri bifreiðar við uppítöku. Í fyrirspurnarbréfi ríkisskattstjóra hefði verið bent á að T ehf. hefði síðan selt bifreiðina á 9,3 milljónir króna. Væri því alfarið hafnað að ríkiskattstjóri gæti litið til þess verðs sem hefði verið í viðskiptum alfarið ótengdum kæranda en ljóst mætti vera að bifreiðaumboðin væru rekin í hagnaðarskyni. Viðskipti kæranda við félag sitt um kaup á bifreiðinni hefðu átt sér stað í desember 2022 og gæfi uppítökuverð bifreiðarinnar í febrúar árið eftir ekkert tilefni til leiðréttingar á því verði sem upphaflega hefði verið samið um. Væri verð notaðra bifreiða jafnan tilgreint í verðbilum en ekki með einni ákveðinni fjárhæð. Þannig hefði kærandi fengið uppgefið símleiðis verðbil frá sölumanni hjá bifreiðaumboði. Hefði kærandi notast við lægri fjárhæð bilsins og hefði ekki verið tilefni til að leiðrétta það verð síðar.

Með bréfi, dags. 19. febrúar 2025, boðaði ríkisskattstjóri kæranda endurákvörðun opinberra gjalda gjaldárið 2023, sbr. 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, þar sem fyrirhugað væri að færa kæranda til tekna tekjuviðbót að fjárhæð 1.150.000 kr. gjaldárið 2023 vegna viðskipta með bifreiðina N sem ríkisskattstjóri taldi kæranda hafa keypt á undirverði af félaginu. Þessu til viðbótar boðaði ríkisskattstjóri beitingu 25% álags, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Af hálfu kæranda var boðuðum breytingum mótmælt með bréfi, dags. 5. mars 2025. Voru áður fram komin andmæli ítrekuð auk þess sem dregið var í efa að meðalhófs hefði verið gætt í málinu en um aðra atlögu ríkisskattstjóra væri að ræða varðandi umrædd kaup. Þá teldi kærandi að um raunverulegt markaðsverð bifreiðarinnar hefði verið að ræða en við verðlagningu bifreiðarinnar hefði verið tekið mið af upplýsingum frá sölumanni bifreiðaumboðs. Þar sem kærandi hefði verið í góðri trú væri gerð krafa um að fallið yrði frá fyrirhugaðri álagsbeitingu.

Með úrskurði um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárið 2023, dags. 18. mars 2025, hratt ríkisskattstjóri hinum boðuðu breytingum í framkvæmd, sbr. 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003.

III.

Í úrskurði sínum um endurákvörðun, dags. 18. mars 2025, sbr. boðunarbréf, dags. 19. febrúar 2025, gerði ríkisskattstjóri grein fyrir málavöxtum og fyrri bréfaskiptum í málinu. Þá rakti ríkisskattstjóri helstu réttarheimildir málsins sem væru 73. og 1. mgr. 74. gr. laga nr. 138/1994 og 1. tölul. A-liðar 7. gr., 2. mgr. 11. gr. og 2. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003. Samkvæmt fyrirliggjandi upplýsingum hefði kærandi keypt Toyota Land Cruiser bifreið með fastanúmerið N, árgerð 2018, þann 19. desember 2022 af félagi sínu, X ehf., fyrir alls 7.000.000 kr. Kærandi hefði síðan, samkvæmt innsendum gögnum, sett bifreiðina upp í kaupverð annarrar bifreiðar hjá T ehf. 14. febrúar 2023 og hefði uppítökuverð bifreiðarinnar þá numið 8.150.000 kr.

Ríkisskattstjóri áréttaði mikilvægi þess að veittar væru greinargóðar skýringar og haldbær gögn þegar viðskipti á milli tengdra aðila væru metin til að sýna fram á að viðskipti hefðu verið utan armslengdar í skattalegu tilliti. Nánar tiltekið að tengslin, þ.e. samband gjaldanda við félagið, hefðu ekki haft áhrif á verð í viðskiptum til lækkunar eða hækkunar. Í þessu sambandi yrði að hafa í huga að kærandi hefði aðeins vísað til þess að verð bifreiðarinnar hefði verið metið með símtali við starfsmann bifreiðaumboðs en engin skoðun á bifreiðinni eða annað sem skipt gæti máli um viðskipti með bifreiðina virtist hafa farið fram. Þá væri það mat ríkisskattstjóra að félagið hefði borið skarðan hlut frá borði í viðskiptunum. Vegna tilvísunar í andmælabréfi kæranda til þess að yfirskattanefnd hefði vísað upprunalega máli kæranda frá án efnislegar afstöðu áréttaði ríkisskattstjóri að staðfest hefði verið margoft í úrskurðum yfirskattanefndar, t.d. í málum nr. 206/1998, 662/1998, 980/1998, 376/2000, 439/2000, 113/2001 og 142/2001, að ekkert væri því til fyrirstöðu að ríkisskattstjóri hæfi mál að nýju þegar fyrri úrskurður embættisins er varðaði sömu atriði hefði verið ómerktur af yfirskattanefnd. Þá benti ríkisskattstjóri á að ágalli í málsmeðferð hefði ekki verið talinn leiða til þess að skattskylda félli niður. Væri það mat embættisins að meðalhófs hefði verið gætt við úrlausn máls kæranda, enda hefði kæranda og félagi hans verið veitt færi á að láta ríkisskattstjóra í té afstöðu sína til þeirra atriða sem yfirskattanefnd fannst skorta á í fyrra máli kæranda. Þætti því ekkert fram komið í andmælum kæranda sem kallaði á að fallið yrði frá boðaðri endurákvörðun.

Svo sem fram hefði komið þættu rök hníga til þess að kærandi hefði keypt bifreiðina N af félagi sínu þann 19. desember 2022 á óeðlilega lágu verði í skilningi 2. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003. Kærandi hefði keypt bifreiðina á 7.000.000 kr. en uppítökuverð bifreiðarinnar við kaup kæranda á annarri bifreið hjá T ehf. 14. febrúar 2023 hefði numið 8.150.000 kr. Þar að auki yrði að líta til þess að almennt væri uppítökuverð bifreiðaumboða á bifreiðum talsvert lægra en þegar um beina sölu væri að ræða. Í framhaldi af fyrirspurn ríkisskattstjóra, sbr. 94. gr. laga nr. 90/2003, hefði T ehf. upplýst að umrædd bifreið hefði í framhaldinu verið seld frá þeim á 9.300.000 kr. þann 17. mars 2023, eftir að veittur hefði verið 390.000 kr. afsláttur. Með hliðsjón af framangreindu hefði í viðskiptum kæranda og félags hans með bifreiðina í það minnsta borið að miða við það verð sem kærandi hefði fengið fyrir bifreiðina við uppítöku eða 8.150.000 kr., þó færa mætti fyrir því rök að markaðsverðið hafi verið hærra eða allt að 9.300.000 kr. Mismunur á kaup- og söluverði kæranda á bifreiðinni hefði verið 16,39%. Væri miðað við mismun á því verði sem bifreiðaumboðið hefði að endingu fengið fyrir endursölu bifreiðarinnar, með 390.000 kr. afslætti líkt og fram kom í svörum þess, teldist munurinn hafa verið 32,86%, sem hlyti að teljast umtalsverður munur og hlyti það verð að endurspegla markaðsvirði bifreiðarinnar á milli ótengdra á því tímabili sem viðskiptin hefðu átt sér stað.

Í 2. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 væri kveðið á um það að keypti skattaðili eign á óeðlilega háu verði eða seldi eign á óeðlilega lágu verði gætu skattyfirvöld metið það hvað telja skyldi eðlilegt kaup- eða söluverð. Mismun kaupverðs eða söluverðs annars vegar og matsverðs hins vegar skyldi telja til skattskyldra tekna hjá þeim aðila sem slíkra viðskipta nyti. Þá væri samkvæmt 73. gr. laga nr. 138/1994 óheimilt að úthluta af fjármunum félags til hluthafa nema það væri eftir reglum um úthlutun arðs, sem endurgreiðsla vegna lækkunar hlutafjár eða varasjóðs eða vegna félagsslita. Ennfremur væri kveðið á um það í 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 að úthlutun verðmæta til hluthafa eða hlutareiganda einkahlutafélags teldist til launa samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laganna eða sem skattskyld gjöf samkvæmt 4. tölul. A-liðar 7. gr. væri úthlutun óheimil samkvæmt lögum um einkahlutafélög.

Miðað við framangreind málsatvik yrði ekki annað séð en að í viðskiptum kæranda og félagsins með umrædda bifreið hefði í það minnsta borið að miða við það verð sem kærandi hefði fengið fyrir bifreiðina við uppítöku við kaup á öðru ökutæki um tveimur mánuðum síðar eða 8.150.000 kr., þó færa mætti fyrir því rök að markaðsverðið hefði numið 9.300.000 kr., en sala félagsins til kæranda og svo sala kæranda til ótengds aðila þætti teljast til samhliða sölu. Kærandi hefði hins vegar keypt bifreiðina af félagi sínu fyrir 7.000.000 kr. Taldi ríkisskattstjóri að umræddur munur á verðlagningu í framangreindum viðskiptum 1.150.000 kr. hefði falið í sér óheimilaða úthlutun fjármuna félagsins til hans samkvæmt 73. gr. laga nr. 138/1994, sem telja yrði skattskylda hjá honum á grundvelli 2. mgr. 11. gr. og 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, í ljósi þess að hann hefði verið starfsmaður félagsins á umræddu ári. Þá bætti ríkisskattstjóri 25% álagi við hækkun tekjuskatt og úrsvars á grundvelli heimildar í 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Í því sambandi vísaði ríkisskattstjóri til þess að ekki yrði séð að kærandi hefði leitast við að leiðrétta verðlagningu bifreiðarinnar þegar í ljós hefði komið að kaupverð í viðskiptunum hefði ekki verið í samræmi við söluverð bifreiðarinnar til ótengds aðila stuttu síðar. Skortur á ásetningi hefði ekki verið talin gild ástæða fyrir því að fella skyldi niður álag á vantalda skattstofna. Kærandi hefði ekki fært gildar árstæður fyrir því að fella skyldi niður álag á vantalda skattstofna.

IV.

Í kafla I hér að framan hefur verið greint frá kröfugerð kæranda í kæru til yfirskattanefndar. Er ítrekað í kærunni að þegar kærandi hafi keypt bifreiðina af félagi sínu á árinu 2022 hafi hann aflað sér upplýsinga um gangverð með símtali til bifreiðaumboðs og hafi sölumaður þar gefið honum upp ákveðið verðbil. Hafi kærandi miðað við það lágmarksverð sem honum hafi verið gefið upp, eða 7.000.000 kr. Nokkrum mánuðum síðar hafi hann látið bifreiðina upp í kaupverð nýrrar bifreiðar hjá T ehf. Hafi uppítökuverðið verið 8.150.000 kr. Í umræddum viðskiptum við T ehf. hafi uppítökuverð bifreiðarinnar verið hækkað í stað þess að veita frekari afslátt af verði nýju bifreiðarinnar en þannig gangi viðskipti gjarnan fyrir sig hjá bifreiðaumboðunum. Kaupverð bifreiðarinnar af félagi kæranda hafi ekki verið úr lausu lofti gripið heldur byggt á upplýsingum frá fagaðila. Ekkert skriflegt liggi þó fyrir, enda hafi verið um símtal að ræða. Sé ljóst að uppítökuverð sé samningsatriði og hafi verð hinnar nýju bifreiðar og viðskiptasaga viðkomandi áhrif á það verð sem stuðst sé við. Er tekið fram með vísan til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 117/2022 að um óverulegan verðmun hafi verið að ræða. Verði að líta á þau viðskipti þegar kærandi keypti nýja bifreið og setti bifreið sína upp í við þau kaup sem eina heild og hafi þá skapast annað markaðsverð. Ríkisskattstjóri hafi ekki tekið tillit til þess heldur líti eingöngu til verðlagningar við uppítöku. Hafi þau viðskipti ekki gefið tilefni til að leiðrétta það verð sem upphaflega hafi verið samið um.  

V.

Með bréfi, dags. 15. júlí 2025, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn í málinu. Er mælst til þess að úrskurður ríkisskattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda þyki ekki hafa komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra. Samkvæmt upplýsingum úr ökutækjaskrá hafi kærandi keypt bifreiðina 19. desember 2022 og selt hana til T ehf. 14. febrúar 2023. Hafi aðeins liðið um tveir mánuðir á milli viðskiptanna og sé uppítökuverð almennt lægra en markaðsverð. Virtist því varlegt af ríkisskattstjóra að miða raunverð bifreiðarinnar við uppítökuverð hennar. Ríkisskattstjóri hafi vísað til þess að um samhliða viðskipti hafi verið að ræða vegna þess skamma tíma sem hafi liðið milli fyrrgreindra viðskipta. Þá virtust engar aðstæður hafa verið uppi á þessu tímabili sem gætu hafa leitt til slíkrar hækkunar raunverðs bifreiðarinnar. Vísan ríkisskattstjóra til söluverðs bifreiðarinnar, þegar T ehf. seldi hana áfram í mars 2023 á 9.300.000 kr., hafi verið ætlað að færa rök fyrir því að síst væri farið offari af hálfu ríkisskattstjóra með því að meta raunverð bifreiðarinnar 8.150.000 kr., en ekki hafi staðið til að virða það verð sem markaðsverð við skattlagningu. Í ljósi ábendingar í úrskurði yfirskattanefndar nr. 169/2024 hafi kæranda verið gefinn kostur á að tjá sig um þetta atriði bæði í fyrirspurnarbréfi til kæranda og félags hans, dags. 23. janúar 2025, og í boðunarbréfi, dags. 19. febrúar 2025. Hafi kærandi komið þeirri afstöðu sinni á framfæri að ríkisskattstjóri gæti ekki litið til söluverðs T ehf. í viðskiptum við þriðja aðila og bent á að bifreiðaumboð seldu bifreiðir á hærra verði en kaupverð þeirra. Hafi ríkisskattstjóri ekki talið andmæli kæranda þess eðlis að ástæða væri til að hverfa frá þeirri fyrirætlan að miða raunverð bifreiðarinnar við söluverð hennar frá kæranda, 8.150.000 kr.

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 17. júlí 2025, var kæranda sent ljósrit af umsögn ríkisskattstjóra í málinu og honum gefinn kostur á að tjá sig um hana og leggja fram gögn til skýringar. Gefinn var 20 daga svarfrestur. Engar athugasemdir hafa borist.

VI.

Samkvæmt 2. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, geta skattyfirvöld metið hvað telja skuli eðlilegt kaup- eða söluverð, ef skattaðili kaupir eign á óeðlilega háu verði eða selur eign á óeðlilega lágu verði, og skal þá telja mismun söluverðs eða kaupverðs annars vegar og matsverðs hins vegar til tekna hjá þeim aðila sem slíkra viðskipta nýtur. Líta verður á þetta ákvæði sem sérákvæði gagnvart 1. mgr. sömu lagagreinar, enda yngra að stofni til. Með hliðsjón af viðteknum sjónarmiðum um lögskýringu þykir því bera að skýra ákvæðið þröngt gagnvart hinu almenna ákvæði 1. mgr. greinarinnar. Samkvæmt því og í ljósi þess að ákvæði 2. mgr. 57. gr. laganna mælir einungis fyrir um skattlagningu annars aðila að viðskiptum, þ.e. þess aðila sem viðskiptanna nýtur, verður að telja að ákvæðið taki fyrst og fremst til þeirrar aðstöðu þegar sala á eign er í reynd liður í gjöf eða annars konar örlætisgerningi milli tveggja eða fleiri skattaðila, sbr. til hliðsjónar m.a. úrskurði yfirskattanefndar nr. 456/1997, 252/1998, 395/1998, 98/2003, 252/2003 og 257/2003.

Ljóst er að við beitingu 2. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 velta tvö þýðingarmikil atriði á mati. Í fyrsta lagi verður að liggja fyrir, svo að óyggjandi sé, að um óeðlilega hátt eða lágt verð sé að ræða. Hvort svo sé ræðst óhjákvæmilega að verulegu leyti af mati og atvikum í einstökum tilfellum. Jafnframt verður að ætla að sá þáttur ráðist mjög af og sé samtvinnaður því matsverði sem skattyfirvöldum er ætlað að ákvarða samkvæmt greininni. Ekki verður þó talið að slíkt þurfi ævinlega að fara saman, enda verður að ætla að verð geti talist eðlilegt þótt matsverð, sem ákveðið er eftir tilteknum viðmiðunum, sé annað. Í öðru lagi byggist beiting 2. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 á matsverði skattyfirvalda og kemur ekki til kasta þess nema fyrri þátturinn liggi fyrir, þ.e. óeðlilega hátt eða lágt kaup- eða söluverð. Báða framangreinda þætti ber skattyfirvöldum að leiða fram á viðhlítandi hátt við skattlagningu tekjuviðbótar samkvæmt 2. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003. Ber þeim annars vegar að sýna fram á, svo að óyggjandi sé, að verð sé óeðlilega hátt eða lágt, og hins vegar að skjóta traustum stoðum undir matsverð það sem þau ákvarða. Þar sem 2. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 kveður á um skattlagningu tekjuviðbótar á svo matskenndum grundvelli, sem fyrr greinir, er brýnt að gætt sé varfærni við ákvörðun skattskyldra tekna samkvæmt þessu ákvæði. Í 2. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 eru skattyfirvöldum ekki settar sérstakar viðmiðanir við ákvörðun matsverðs og gefa lögskýringargögn enga vísbendingu um það. Eðli málsins samkvæmt verður að telja að skattyfirvöldum beri að meginstefnu til að taka mið af ætluðu gangverði við ákvörðun matsverðs. Þegar um er að ræða sölu notaðra bifreiða er eðlilegt að miða við venjulegt gangverð sambærilegra bifreiða. Að öðru leyti ræðst ákvörðun söluverðs af ástandi bifreiðarinnar.

Kærandi og eiginkona hans voru eigendur X ehf. á þeim tíma er málið varðar auk þess sem kærandi var framkvæmdastjóri, stjórnarformaður og prókúruhafi félagsins. Þann 19. desember 2022 keypti kærandi bifreið félagsins af gerðinni Toyota Land Cruiser, árgerð 2018, með skráningarnúmerið N og var kaupverð bifreiðarinnar 7.000.000 kr. Fyrir liggur að við kaup kæranda á nýrri bifreið hjá T ehf. 14. febrúar 2023 tók T ehf. bifreiðina N sem greiðslu hluta kaupverðs hinnar nýju bifreiðar og var uppítökuverð bifreiðarinnar 8.150.000 kr. Samkvæmt upplýsingum sem ríkisskattstjóri aflaði frá T ehf. með bréfi, dags. 21. mars 2024, seldi T ehf. bifreiðina N til þriðja aðila 17. mars 2023 fyrir 9.300.000 kr. Hefur kærandi gefið þá skýringu á ákvörðun kaupverðs bifreiðarinnar af X ehf. að hann hafi hringt í bifreiðaumboð og fengið þar uppgefið hjá sölumanni verðbil bifreiða af þessari tegund og hafi verið ákveðið að miða verð bifreiðarinnar við lægri mörk verðbilsins. Þar sem eingöngu hafi verið um símtal að ræða liggi ekkert skriflegt fyrir um framangreindar upplýsingar. Þá hafi uppítökuverð bifreiðarinnar í viðskiptum við T ehf. verið hækkað í stað þess að veita frekari afslátt af verði nýju bifreiðarinnar en þetta sé algengt hjá bifreiðaumboðum. Kaupverð bifreiðarinnar af félagi kæranda hafi byggt á upplýsingum frá fagaðila en ekkert skriflegt liggi fyrir um það. Uppítökuverð sé svo samningsatriði og hafi verð hinnar nýju bifreiðar og viðskiptasaga viðkomandi áhrif á það verð sem stuðst sé við, en um óverulegan verðmun hafi verið að ræða. Verði að líta viðskiptin sem eina heild og hafi þá skapast annað markaðsverð.

Samkvæmt framansögðu er það eina sem fram er komið í málinu um ákvörðun verðs að það hafi verið ákvarðað með hliðsjón af upplýsingum um mögulegt verðbil slíkra bifreiða í símtali við sölumann bifreiðaumboðs. Engar staðfestar upplýsingar liggja fyrir í málinu um það símtal og efni þess. Verður þó af þessum upplýsingum ráðið að mögulegt verðbil hafi á engan hátt tekið mið af ástandi bifreiðarinnar, enda engri skoðun á bifreiðinni fyrir að fara í þessu sambandi. Hvað sem því líður var um að ræða viðskipti milli tengdra aðila í skilningi 2. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003. Liggur fyrir að tæpum tveimur mánuðum eftir kaup kæranda á bifreiðinni setti hann bifreiðina upp í kaupverð nýrrar bifreiðar sem hann festi kaup á hjá T ehf. og var uppítökuverð ákvarðað 8.150.000 kr. eða 16,4% hærra en sem nam kaupverði kæranda í viðskiptum hans við eigið einkahlutafélag. Almennt má ganga út frá því að slík uppítökuverð notaðra bifreiða við kaup nýrra bifreiða hjá bifreiðaumboðum séu nokkru lægri en markaðsverð. Ekkert haldbært er fram komið í málinu sem gefur tilefni til að fallast á með kæranda að uppítökuverð hafi verið ákvarðað hátt í stað þess að gefa afslátt af kaupverði nýju bifreiðarinnar. Verður því að taka undir með ríkisskattstjóra að uppítökuverð bifreiðarinnar hjá T ehf. og öll atvik málsins gefi tilefni til að draga þá ályktun að kaupverð kæranda við kaup bifreiðarinnar af félagi hans tæpum tveimur mánuðum áður hafi verið ákvarðað of lágt. Þá þykir sú staðreynd að umrædd bifreið var seld ótengdum þriðja aðila á 9.300.000 kr. styðja það mat.

Samkvæmt framansögðu og með vísan til þess, sem hér að framan greinir um viðmiðun gangverðs við beitingu 2. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 í tilviki notaðra bifreiða, og að virtum öðrum þeim atriðum sem ríkisskattstjóri hefur fært fram til stuðnings hinni kærðu ákvörðun, verður að telja einsýnt að söluverð bifreiðarinnar í viðskiptum kæranda og einkahlutafélags hans hafi verið óeðlilega lágt í skilningi fyrrnefnds lagaákvæðis.

Telja verður að við ákvörðun matsverðs notaðra bifreiða á grundvelli 2. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 beri skattyfirvöldum að meginstefnu til að taka mið af ætluðu gangverði bifreiðarinnar. Ríkisskattstjóri ákvarðaði matsverð bifreiðarinnar N til samræmis við uppítökuverð hennar hjá T ehf. 8.150.000 kr. en leit þó til þess að matsverð kynni að hafa verið hærra, sbr. söluverð bifreiðarinnar hjá T ehf. sem var 9.300.000 kr. Af hálfu kæranda hefur tilvísun til söluverðs í síðari viðskiptum T ehf. verið mótmælt, enda hafi þar verið um að ræða viðskipti ótengdra aðila. Af því tilefni skal bent á að í hinum kærða úrskurði tók ríkisskattstjóri mið af uppítökuverði bifreiðarinnar 8.150.000 kr. en ekki umræddu söluverði T ehf. sem var kæranda hagfelldara og þykir ekki ástæða til að hagga við því mati.

Ríkisskattstjóri leit á þá tekjuviðbót sem ákvörðuð var á framangreindum grundvelli sem launatekjur kæranda samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 og hafa ekki komið fram sérstakar athugasemdir af hálfu kæranda af því tilefni. Er fallist á það með ríkisskattstjóra að efnislega beri að virða tekjur þessar sem launatekjur kæranda gjaldárið 2023, sbr. fyrrgreint ákvæði. Er aðalkröfu kæranda í málinu því hafnað.

Varakrafa kæranda lýtur að niðurfellingu 25% álags. Samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 má ríkisskattstjóri bæta 25% álagi við áætlaða eða vantalda skattstofna séu annmarkar á framtali, sbr. 96. gr., eða einstakir liðir ranglega fram taldir. Bæti skattaðili úr annmörkum eða leiðrétti einstaka liði á framtali áður en álagning fer fram, má ríkisskattstjóri þó eigi beita hærra álagi en 15%. Samkvæmt 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 skal fella niður álag samkvæmt lagagrein þessari ef skattaðili færir rök að því að honum verði ekki kennt um annmarka á framtali eða vanskil þess, að óviðráðanleg atvik hafi hamlað því að hann skilaði framtali á réttum tíma, bætti úr annmörkum á framtali eða leiðrétti einstaka liði þess. Með hliðsjón af niðurstöðu málsins samkvæmt framansögðu þykja ekki efni til að falla frá beitingu álags í tilviki kæranda, enda þykir hvorki hafa verið sýnt fram á af hálfu kæranda að atvikum sé svo farið að 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 eigi við né að tilefni sé til að falla frá álagsbeitingu að öðru leyti. Er kröfu um niðurfellingu álags því hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfum kæranda í máli þessu er hafnað.