Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2025, miðvikudaginn 10. desember, er tekið fyrir mál nr. 66/2025; kæra A ehf., dags. 11. mars 2025, vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárin 2021, 2022 og 2023. Í málinu úrskurða Sverrir Örn Björnsson, Gerður Guðmundsdóttir og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Með kæru, dags. 11. mars 2025, hefur kærandi skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 12. desember 2024, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárin 2021, 2022 og 2023. Með úrskurðinum felldi ríkisskattstjóri niður tilfært ónotað rekstrartap að fjárhæð 1.464.982.575 kr. í skattskilum kæranda árið 2021. Ríkisskattstjóri byggði á því að skilyrði 1. mgr. 51. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, hefðu ekki verið uppfyllt við samruna kæranda og B ehf. á árinu 2020, en um væri að ræða tap sem stafaði frá B ehf. Leiddi þetta til þess að yfirfæranlegt rekstrartap í skattskilum kæranda lækkaði úr 4.085.176.692 kr. í 2.620.194.117 kr. gjaldárið 2021 og úr 3.226.738.014 kr. í 1.761.755.439 kr. gjaldárið 2022, en hreinar tekjur til skatts ákvörðuðust 2.215.220.615 kr. í stað 750.238.040 kr. gjaldárið 2023. Við síðastnefnda hækkun tekjuskattsstofns kæranda gjaldárið 2023 bætti ríkisskattstjóri 25% álagi samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 og nam fjárhæð þess 366.245.643 kr.

Í kæru til yfirskattanefndar er þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi. Þá er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. ákvæði 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

II.

Helstu málavextir eru þeir að með bréfi til kæranda, dags. 13. júní 2024, óskaði ríkisskattstjóri eftir skýringum og gögnum um nýtingu kæranda á uppsöfnuðu tapi frá B ehf. í kjölfar samruna félaganna á árinu 2020 undir nafni og kennitölu kæranda, sbr. 1. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003. Vísaði ríkisskattstjóri í þessu sambandi til bindandi álits embættisins nr. 7/2017 frá 5. maí 2017 þar sem ríkisskattstjóri hefði komist að þeirri niðurstöðu að samruni félaganna tveggja uppfyllti ekki skilyrði 1. mgr. 51. gr. laga nr. 90/2003 og að kærandi hefði þar af leiðandi ekki heimild til nýtingar taps B ehf. við samrunann, sbr. 1. mgr. 54. gr. sömu laga.

Í svarbréfi kæranda, dags. 16. júlí 2024, kom fram að kærandi hefði keypt hlutafé B ehf. um vor eða snemma sumars 2016. Kærandi hefði horft til þess að B ehf. hefði stundað sams konar rekstur sem leitt gæti til tækifæra með aukinni hagræðingu innan samstæðunnar. Um vorið 2017 hefði komið til skoðunar að sameina félögin tvö og ríkisskattstjóri því verið beðinn um bindandi álit. Kærandi hefði ekki verið sammála niðurstöðu ríkisskattstjóra í bindandi áliti sínu um að fyrirhugaður samruni uppfyllti ekki gagngjaldsskilyrði 51. gr. laga nr. 90/2003 en hefði vegna þess hætt við áform um samruna félaganna. Síðan þá hefði tekið við ríflega þriggja ára uppbyggingartímabil þar sem mikið hefði gengið á. Ekki hefði verið ljóst hvort nauðsynleg leyfi hefðu verið fyrir hendi til reksturs félaganna beggja. Mikil vinna hefði átt sér stað við að koma rekstri samstæðunnar á þann stað að hann yrði hagkvæmur og farsæll til lengri tíma litið. Á sama tíma hefðu nýir fjárfestar komið í kæranda. Eftir þetta uppbyggingar- og breytingatímabil samstæðunnar hefði aftur verið tekið til skoðunar hvort ástæða væri til hagræðingar innan samstæðunnar til þess að einfalda rekstur hennar, nýta betur samlegðartækifæri og minnka rekstrarkostnað. Niðurstaðan hefði verið sú að sameina kæranda, B ehf. og C ehf. Ákvarðanir þar að lútandi hefðu verið teknar snemma sumars eða á vormánuðum 2020 og sameiningarferlinu hefði verið lokið seinni hluta þess árs. Kærandi teldi ljóst að forsendur bindandi álits nr. 7/2017 ættu ekki við um þann samruna sem spurt væri um og gerður hefði verið ríflega fjórum árum eftir kaup kæranda á B ehf. Hætt hefði verið við fyrirhugaðan samruna á árinu 2017 vegna afstöðu ríkisskattstjóra. Eftir óvissutíma og umfangsmikið uppbyggingartímabil í rekstri samstæðu kæranda hefði verið farið í hagræðingaraðgerðir innan samstæðunnar með samruna á milli annarra aðila en bindandi álitið laut að. Allar ráðstafanir hefðu verið gerðar í hreinum rekstrartilgangi þar sem frumkvöðull hefði unnið að uppbyggingu, þróun og hagræðingu til að koma á fót langvarandi farsælum rekstri. Kærandi teldi ljóst að öll skilyrði 1. mgr. 51. gr. laga nr. 90/2003, sem og 1. mgr. 54. gr. sömu laga væru uppfyllt.

Í framhaldi af þessum bréfaskiptum, sem rakin eru í hinum kærða úrskurði, boðaði ríkisskattstjóri kæranda endurákvörðun opinberra gjalda gjaldárin 2021, 2022 og 2023 með bréfi, dags. 11. september 2024, sbr. 1. og 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, á þeim grundvelli að kæranda hefði verið óheimilt að færa í skattframtali árið 2021 uppsafnað tap B ehf. frá árunum 2011 til 2015, samtals að fjárhæð 1.464.982.575 kr. Þá væri ráðgert að bæta 25% álagi við hækkun tekjuskattsstofns kæranda gjaldárið 2023 sem leiddi af breytingum á yfirfæranlegu rekstrartapi. Í boðunarbréfinu vísaði ríkisskattstjóri til þess að skilyrði 1. mgr. 51. gr. laga nr. 90/2003 hefðu ekki verið talin uppfyllt í bindandi áliti embættisins nr. 7/2017. Fram kæmi í 6. gr. laga nr. 91/1998, um bindandi álit, að ríkisskattstjóri skyldi leggja bindandi álit til grundvallar skattlagningu álitsbeiðanda. Bindandi álitið væri ekki bindandi fyrir skattyfirvöld að því marki sem málsatvik hefðu breyst sem álitið væri byggt á. Gildistími bindandi álita væri fimm ár. Þau gögn sem ríkisskattstjóri hefði byggt bindandi álit sitt á hefðu sýnt að um mitt ár 2016 hefði kærandi gengið frá kaupunum á B ehf. og greitt fyrir kaupin með reiðufé og að hluta með hlutum í kæranda. Hluthafar B ehf. hefðu því ekki eingöngu fengið hlutabréf í kæranda sem gagngjald fyrir hlutabréf sín í B ehf. Í bindandi álitinu væri einnig tiltekið að þegar kaupin fóru fram hefði þegar verið farið af stað ferli um að sameina félögin tvö. Þótt síðasti hlutinn, þ.e. formleg sameining, hefði dregist væri óhjákvæmilegt að líta heildstætt á málavexti. Málsatvik væru þannig óbreytt og ekki hefðu orðið breytingar á þeim lögum sem við ættu. Þar sem hluthafar B ehf. hefðu ekki eingöngu fengið hlutabréf í kæranda sem endurgjald fyrir hlutabréf sín væri það niðurstaða ríkisskattstjóra að gagngjaldsskilyrði 1. mgr. 51. gr. laga nr. 90/2003 hefðu ekki verið uppfyllt og þar með ekki heldur ákvæði 1. mgr. 54. gr. sömu laga um nýtingu uppsafnaðs rekstrartaps B ehf.

Með bréfi, dags. 18 október 2024, mótmælti kærandi fyrirhugaðri endurákvörðun, m.a. á þeim grundvelli að ríkisskattstjóri væri ekki bundinn af bindandi áliti embættisins frá árinu 2017. Málsatvik hefðu breyst þar sem bindandi álitið varðaði aðeins fyrirhugaðan samruna kæranda og B ehf. en samruninn sem hefði raungerst á árinu 2020 hefði jafnframt varðað félagið C ehf. Bindandi álit gæti ekki haft þær afleiðingar að komið væri að öllu leyti í veg fyrir að félag kynni nokkurn tímann að sameinast dótturfélagi sínu, óháð mati á heildaraðstæðum. Fjögur ár hefðu liðið frá því að kærandi hefði keypt B ehf. og þar til félögin þrjú hefðu verið sameinuð. Skattyfirvöld hlytu að líta til þess að heildaratvik, aðstæður og viðskiptalegar forsendur væru allt aðrar við þann samruna en upphaflega hefðu legið til grundvallar beiðni um bindandi álit árið 2017.

Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 12. desember 2024, hratt ríkisskattstjóri hinum boðuðum breytingum í framkvæmd og endurákvarðaði opinber gjöld kæranda til samræmis, sbr. kafla I hér að framan. Fram kom að það væri mat ríkisskattstjóra að þótt taka mætti undir með kæranda að miklar breytingar hefðu átt sér stað í rekstri félaganna á þeim tíma frá því kærandi keypti B ehf. á árinu 2016 þar til samruninn varð á árinu 2020, yrði ekki séð að fram hefðu komið neinar þær skýringar eða gögn er sýnt gætu fram á að breytingar hefðu orðið á þeim málsatvikum sem niðurstaða álitsins hefði byggst á. Ríkisskattstjóri væri bundinn af því að leggja bindandi álit embættisins í máli kæranda til grundvallar álagningar þar sem málsatvik sem álitið byggði á væru óbreytt, sbr. 6. gr. laga nr. 91/1998.

III.

Í kafla I hér að framan er greint frá kröfugerð kæranda í kæru til yfirskattanefndar, dags. 11. mars 2025. Í kærunni er byggt á því að rök og niðurstaða ríkisskattstjóra standist ekki vegna þess að hún sé órökrétt og að raunveruleg atvik máls séu ekki heimfærð til laga um tekjuskatt. Embættinu sé hvorki heimilt að bera fyrir sig meint atvik á árinu 2016 vegna samruna á árinu 2020 né að horfa fram hjá þeim gríðarmiklu breytingum á atvikum er varði samstæðu kæranda á tímabilinu. Þannig hafi tekið gildi lög sem breytt hafi rekstrarumhverfi kæranda verulega. Þær forsendur sem bindandi álit embættisins frá árinu 2017 hafi byggt á eigi ekki við árið 2020 vegna þeirra breytinga sem orðið hafi í millitíðinni og af þeirri ástæðu sé álitið ekki bindandi. Sá samruni sem raungerðist varði samruna kæranda við tvö félög, en bindandi álit ríkisskattstjóra varði samruna kæranda við aðeins annað þeirra. Fallið hafi verið frá öllum áætlunum um samruna á árinu 2017 og kaup kæranda á B ehf. á árinu 2016 séu ótengd þeim samruna sem hafi átt sér stað á árinu 2020. Álitið geti ekki haft þau réttaráhrif að komið sé að öllu leyti í veg fyrir að félag kunni að sameinast dótturfélagi sínu eins og orðalag þess bendi til. Þá hafi liðið um fjögur ár frá kaupum kæranda á B ehf. og þar til félögin ásamt C ehf. hafi verið sameinuð. Heildaratvik, aðstæður og viðskiptalegar forsendur hafi verið allt aðrar við samruna kæranda við félögin tvö en upphaflega hafi legið til grundvallar. Ríkisskattstjóri hafi tekið undir að miklar breytingar hafi orðið í rekstri félaganna. Ekki sé hægt að ákveða að samruni uppfylli ekki skilyrði 51. gr. laga nr. 90/2003 með vísan til bindandi álits án sjálfstæðs mats á því hvort efnisskilyrði ákvæðisins séu uppfyllt. Ljóst sé að skilyrði greinds ákvæðis hafi verið uppfyllt við samruna félaganna þriggja árið 2020. Þá hafi ríkisskattstjóri brotið gegn 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 með því að leggja ekki mat á atvik máls og heimfæra þau til laga á þeim tíma þegar þau eigi sér stað. Formreglu, sem ætlað sé að tryggja réttarvernd skattaðila, geti ekki verið beitt með þeim hætti að kæranda verði synjað um efnislega meðferð þannig að atvik máls séu heimfærð til laga á þeim tíma sem þau eigi sér stað. Hafi ríkisskattstjóri brotið gegn rannsóknarreglu og lögmætisreglu stjórnsýslulaga.

IV.

Með bréfi, dags. 10. apríl 2025, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn í málinu og krafist þess að úrskurður embættisins verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda þyki ekki hafa komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra. Í umsögninni kemur fram að ekki verði fallist á að brotið hafi verið gegn rannsóknarreglu og lögmætisreglu stjórnsýslulaga. Líkt og hinn kærði úrskurður beri með sér hafi málið hlotið ítarlega efnislega meðferð og skoðun og niðurstaðan skýrlega af lögum leidd.

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 14. apríl 2025, var kæranda sent ljósrit af umsögn ríkisskattstjóra í málinu og félaginu gefinn kostur á að tjá sig um hana og leggja fram gögn til skýringar. Gefinn var 20 daga svarfrestur. Engar athugasemdir hafa borist.

V.

Mál þetta varðar endurákvörðun ríkisskattstjóra á opinberum gjöldum kæranda gjaldárin 2021, 2022 og 2023. Með úrskurðinum felldi ríkisskattstjóri niður tilfært ónotað rekstrartap B ehf. að fjárhæð 1.464.982.575 kr. í skattskilum kæranda gjaldárið 2021 vegna samruna félaganna á árinu 2020. Ríkisskattstjóri lagði til grundvallar bindandi álit embættisins nr. 7/2017 þar sem komist hefði verið að þeirri niðurstöðu að skilyrði 1. mgr. 51. gr. laga nr. 90/2003 væru ekki uppfyllt í tilviki fyrirhugaðs samruna félaganna. Af hálfu kæranda er þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi. Er því m.a. borið við að ekki sé hægt að ákveða að samruni uppfylli ekki skilyrði 51. gr. laga nr. 90/2003 með vísan til bindandi álits án sjálfstæðs mats á því hvort efnisskilyrði ákvæðisins séu uppfyllt, svo sem nánar er rakið í kæru til yfirskattanefndar.

Samkvæmt 6. gr. laga nr. 91/1998, um bindandi álit, skal ríkisskattstjóri leggja bindandi álit til grundvallar skattlagningu álitsbeiðanda. Álitið er ekki bindandi fyrir skattyfirvöld að því marki sem málsatvik hafa breyst sem álitið er byggt á. Hið sama gildir hafi verið gerð breyting á lögum áður en ráðstöfun var gerð sem fjallað er um í álitinu og sú breyting tekur beint til atriða sem álitið byggist á. Í almennum athugasemdum með frumvarpi því sem varð að lögum nr. 91/1998 segir svo:

„Bindandi álit ríkisskattstjóra skulu lögð til grundvallar skattlagningu álitsbeiðanda. Álitið er hins vegar ekki bindandi fyrir skattyfirvöld varðandi skattlagningu í öðrum tilvikum, þ.e. við ákvörðun um skatt annars aðila eða við skattlagningu álitsbeiðanda, undir öðrum kringumstæðum en þeim sem voru forsenda álitsins. Það fer eftir almennum reglum um áhrif stjórnvaldsákvarðana, fordæmisgildi úrskurða yfirskattanefndar og niðurstöðu dómstóla hvert gildi bindandi álit ríkisskattstjóra er í málum sem varða aðra aðila eða önnur atvik en þau sem álitið snýst um“.

Í 6. gr. frumvarpsins var upphaflega gert ráð fyrir því að álit væri ekki bindandi fyrir skattyfirvöld að því marki sem málsatvik hefðu breyst sem álitið væri byggt á. Þannig segir í athugasemdum við 6. gr. að álit sé ekki bindandi „ef atvik, eru öðruvísi en lýst var í beiðni um álitið“. Geta ber þess að í meðförum Alþingis var orðalagi um að álit sé ekki bindandi „að því marki sem forsendur hafa breyst“ breytt í orðalagið „að því marki sem málsatvik hafa breyst“. Í breytingartillögum meiri hluta efnahags- og viðskiptanefndar Alþingis segir um breytingu þessa að lagt sé til að í stað þess að kveða á um að álit ríkisskattstjóra sé ekki bindandi fyrir skattyfirvöld að því marki sem forsendur sem álitið byggist á hafi breyst verði miðað við málsatvik sem álitið byggist á. Síðan segir: „Með þessu er reglan þrengd“. Af orðalagi 2. málsl. 6. gr. laga nr. 91/1998 og framangreindu nefndaráliti verður ráðið að ætlunin hafi verið sú að ríkisskattstjóri væri bundinn af áliti nema málsatvik hefðu breyst sem álitið væri byggt á og með því væri verið að þrengja regluna, þ.e. ríkisskattstjóri væri bundinn af bindandi álitum í færri tilvikum en ella. Telja verður að undantekningarregla 2. málsl. 6. gr. laganna, um að álit sé ekki bindandi hafi málsatvik breyst, byggi á því markmiði, rétt eins og 3. málsl. sömu greinar um síðari lagabreytingar, að orðið hafi breytingar sem hafi þýðingu fyrir efnislega niðurstöðu álitsins og því sé ekki lengur rétt að leggja það til grundvallar. Með öðrum orðum byggir bindandi álit á ákveðnum forsendum um skattlagningu sem eigi ekki lengur við.

Þegar virt er orðalag 2. málsl. 6. gr. laga nr. 91/1998, tilurð ákvæðisins og fyrrgreind lögskýringargögn sem og markmið verður sú ályktun dregin að með orðalaginu „málsatvik hafa breyst sem álitið byggir á“ sé annars vegar átt við þau málsatvik sem ríkisskattstjóri í reynd byggði álitið á. Í því sambandi ber að hafa í huga að í 2. máls. 1. mgr. 2. gr. laganna segir að beiðni skuli vera ítarlega afmörkuð varðandi atvik og álitaefni sem spurt sé um. Álit ríkisskattstjóra byggir því fyrst og fremst á þeim málsatvikum sem álitsbeiðandi hefur afmarkað í beiðninni. Frá því kunna að vera frávik og verður því að líta til álitsins þótt það verði túlkað með hliðsjón af beiðninni. Hins vegar verða málsatvik sem hafa breyst að hafa þýðingu að lögum. Þannig skiptir ekki máli þótt breytingar hafi orðið á atvikum sem ekki hafa neina þýðingu fyrir lagalega niðurstöðu álitsins. Skoða verður málsatvik í ljósi þeirra lagaskilyrða sem þurfa að vera uppfyllt og meta hvort þau hafi þýðingu í ljósi þeirra. Af þessu leiðir að gaumgæfa verður þá lagareglu sem bindandi álit byggði á, í þessu tilviki um skattalegan samruna, nánar tiltekið gagngjaldsskilyrði 1. mgr. 51. gr. laga nr. 90/2003.

Tvenns konar rök mæla með því að gera ekki of strangar kröfur samkvæmt 2. málsl. 6. gr. laga nr. 91/1998. Í fyrsta lagi kemur fram í almennum athugasemdum með frumvarpi því er varð að lögum nr. 91/1998 að meginmarkmið frumvarpsins sé að auka réttaröryggi skattaðila með því að tryggja þeim leið til að fá fyrir fram úr því skorið hvernig skattlagning verði, svo þeir geti tekið ákvörðun og gert ráðstafanir á grundvelli þeirra upplýsinga. Að auki sé þess vænst að úrræði þetta leiði til færri ágreiningsmála á síðari stigum. Í öðru lagi binda bindandi álit ríkisskattstjóra en ekki skattaðila þótt það hafi vissulega þýðingu fyrir skattaðila að ríkisskattstjóri sé bundinn af áliti sínu. Með öðrum orðum er ekki um að ræða hefðbundna stjórnvaldsákvörðun sem bindur bæði stjórnvöld og aðila máls frá birtingu hennar, sbr. 20. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Af þessu leiðir að markmið bindandi álits er að auka réttaröryggi skattaðila og sú staðreynd, að álitið bindur skattyfirvöld, þjónar því markmiði. Aftur á móti er slíku áliti ekki ætlað að binda skattaðila til hagræðingar fyrir skattyfirvöld.

Í úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 12. desember 2024, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda byggði embættið á því að það væri bundið af því að leggja bindandi álit nr. 7/2017 til grundvallar álagningu á kæranda þar sem málsatvik, sem álitið byggði á, hefðu ekki breyst og ekki orðið neinar breytingar á þeim lögum sem við ættu. Til stuðnings þessu vísaði ríkisskattstjóri m.a. til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 202/2005, eins og greinir hér að framan, og tók m.a. eftirfarandi fram:

„yfirskattanefnd hefði litið svo á, í tilkviki C, að um einn samfelldan atburð hefði verið að ræða, lið í fyrirhuguðum samruna, frá því kærandi eignaðist hlutabréfin í C á árinu 1995 og þar til félögin sameinuðust á árinu 1998. Atvik eru að þessu leyti sambærileg atvikum í máli [kæranda] og B ehf. Þar sem annars vegar talsverður tími leið frá því að [kærandi] keypti B ehf. og þar til félögin sameinuðust og hins vegar að ýmsar breytingar urðu í rekstri félaganna á því tímabili sem leið frá kaupum til samruna. Þykir framangreindur úrskurður yfirskattanefndar nr. 202/2005 hvorki til þess fallinn að sýna fram á að þær breytingar sem hafi orðið á rekstri og starfsemi félaganna [kæranda] og B ehf. að fella beri úr gildi bindandi álit ríkisskattstjóra nr. 7/2017 né sé hann til þess fallinn að renna stoðum undir það álit [kæranda] að líta skuli á fyrirhugaðan samruna á árinu 2017 og þann samruna sem varð á árinu 2020 sem tvo óskylda atburði. Þvert á móti þykir verða að líta svo á að um einn og samfelldan atburð hafi verið að ræða“.

Vegna tilvísunar til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 202/2005 er rétt að benda á að í því máli komst yfirskattanefnd að þeirri niðurstöðu að gagngjaldsskilyrði 1. mgr. 51. gr. 90/2003, sbr. áður 1. mgr. 56. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, hefði verið uppfyllt í tilviki þess samruna sem þar var fjallað um. Í úrskurðinum segir m.a.:

„Að framangreindu virtu og atvikum málsins að öðru leyti, m.a. með tilliti til þess tíma sem leið frá yfirtöku kæranda á umræddu félagi og þar til félagið sameinaðist kæranda, verður engan veginn talið óyggjandi að líta beri á fyrri hluthafa í C ehf. sem raunverulega viðsemjendur kæranda og kaup kæranda á hlutafé félagsins á árinu 1995 sem þátt í undirbúningi vegna samruna félaganna sem fram fór um þremur árum síðar, svo sem byggt er á af hálfu ríkisskattstjóra. Eðli málsins samkvæmt verða gagngjaldsskilyrði 1. mgr. 56. gr. laga nr. 75/1981 ekki talin geta orðið Þrándur í Götu kæranda að því er skattahagræði greinarinnar varðar við yfirtöku félagsins sem móðurfélags á dótturfélagi sínu eins og eignarhlutdeild var háttað. Með vísan til framanritaðs þykja ekki efni til annars en að fallast á með kæranda að samruni C ehf. við kæranda á árinu 1998 hafi út af fyrir sig uppfyllt þau skilyrði sem sett eru í 1. mgr. 56. gr. laga nr. 75/1981 varðandi þargreint skattalegt hagræði, enda fór engin sú innlausn fram sem getið er í 106. gr. laga nr. 138/1994 þegar af þeim sökum að allt hlutaféð í C ehf. var í eigu kæranda“.

Við mat á því hvort gagngjaldsskilyrði 1. mgr. 51. gr. laga nr. 90/2003 er uppfyllt hefur í skattframkvæmd m.a. verið litið til þess hve langur tími líður frá því að ákvörðun um samruna er tekin þar til hann kemur til framkvæmda. Um er að ræða heildstætt mat á öllum atvikum máls. Bindandi álit sem varðar 1. mgr. 51. gr. laga nr. 90/2003 verður því ekki lagt fortakslaust til grundvallar óháð því hve langur tími hefur liðið, enda eru það málsatvik sem geta haft efnislega þýðingu samkvæmt lagareglunni. Af þessu leiðir að þótt gagngjaldsskilyrði teljist ekki uppfyllt þegar bindandi álit er látið í té er ekki þar með sagt að leggja beri álitið til grundvallar síðar, enda geta málsatvik breyst og kann sá tími sem líður frá kaupum að hafa þýðingu í því sambandi. Hafi aðeins liðið skammur tími frá því að bindandi álit var veitt eru meiri líkur á því að slíkar breytingar hafi ekki átt sér stað. Hafi aftur á móti liðið langur tími kann að gegna öðru máli, en það verður að meta í ljósi skilyrða 1. mgr. 51. gr. laga nr. 90/2003 eins og ákvæðið hefur verið túlkað. Af þessu leiðir að bindandi álit ríkisskattstjóra nr. 7/2017 verður ekki lagt til grundvallar fortakslaust í málinu, heldur ber að meta sérstaklega hvort breytingar hafi orðið á málsatvikum í ljósi skilyrðis 1. mgr. 51. gr. laga nr. 90/2003, m.a. með hliðsjón af þeim sjónarmiðum sem tengjast þeim tíma sem hefur liðið frá kaupum og öðrum atriðum sem kunna að hafa lagalega þýðingu. Af úrskurði ríkisskattstjóra og gögnum málsins verður í sjálfu sér ráðið að ríkisskattstjóri hafi lagt mat á hvort málsatvik hafi breyst í tilviki þess samruna sem um ræðir. Reynir því á það hvort mat ríkisskattstjóra hafi verið fullnægjandi að þessu leyti.

Þegar bindandi álit nr. 7/2017 var látið í té hafði stuttur tími liðið frá því að kærandi keypti B ehf. á árinu 2016 og var komist að þeirri niðurstöðu að gagngjaldsskilyrði 1. mgr. 51. gr. laga nr. 90/2003 væri ekki uppfyllt. Einnig var lagt til grundvallar að samruni hefði verið fyrirhugaður við kaupin þótt ekki hafi verið gripið til formlegra ráðstafana fyrr en síðar. Þegar samruninn fór fram á árinu 2020 höfðu hins vegar liðið um fjögur ár frá kaupunum. Af skattframkvæmd verður ráðið að sá tími sé slíkur að hann geti haft sjálfstæð áhrif við mat á því hvort gagngjaldsskilyrði 1. mgr. 51. gr. laga nr. 90/2003 sé uppfyllt. Það ræðst þó af heildarmati á öllum atvikum máls. Af skýringum kæranda, sem hafa ekki verið vefengdar af ríkisskattstjóra í máli þessu, verður ráðið að hætt hafi verið verið fyrirhugaðan samruna í ljósi niðurstöðu í bindandi áliti ríkisskattstjóra. Jafnframt hafi verið ráðist í ýmsar breytingar á rekstri samstæðunnar og nokkrum árum síðar hafi verið hugað að nýju að samruna. Þá hafi félögin verið sameinuð þriðja félaginu, sem ekki var til umfjöllunar í bindandi áliti ríkisskattstjóra, auk þess sem nýir fjárfestir hafi komið að borðinu. Þegar litið er til alls þessa verður ekki dregin sú ályktun af þeim gögnum og upplýsingum sem liggja fyrir að óyggjandi sé að um samfelldan atburð hafi verið að ræða. Varð því ekki gengið út frá því að svo væri, enda hefur kærandi haldið því fram að hætt hafi verið við áform um samruna kæranda og B ehf. á sínum tíma og ríkisskattstjóri ekki sýnt fram á annað. Þá verður ekki talið að unnt hafi verið að leggja til grundvallar að sá tími sem liðið hafði frá kaupunum, í ljósi þeirra breytinga sem höfðu verið gerðar á rekstrinum og skýringa félagsins á atburðarrásinni, fæli ekki í sér breytingu á málsatvikum frá því að bindandi álit var veitt. Að þessu virtu var ekki unnt að leggja bindandi álitið til grundvallar á þeim forsendum að ekki hefðu orðið neinar breytingar á málsatvikum sem kynnu að hafa þýðingu að lögum fyrir niðurstöðuna.

Eins og fram er komið boðaði ríkisskattstjóri kæranda hina umdeildu niðurfellingu yfirfærðra rekstrartapa B ehf. í skattskilum kæranda með bréfi, dags. 11. september 2024, á þeim forsendum að embættið væri bundið af niðurstöðu bindandi álits síns frá árinu 2017 um þann samruna kæranda og B ehf. sem þá var ráðgerður í kjölfar kaupa kæranda á öllu hlutafé í B ehf. á árinu 2016, sbr. 6. gr. laga nr. 91/1998 sem ríkisskattstjóri vísaði til. Liggur þannig fyrir að bréf ríkisskattstjóra til kæranda, dags. 13. júní 2024, laut að því einu að krefja kæranda um skýringar á tilgreiningu rekstrartapsins í skattskilum félagsins í ljósi álitsins frá árinu 2017. Í boðunarbréfinu vék ríkisskattstjóri ekki efnislega að þeim skýringum kæranda sem fram komu í andmælabréfi félagsins, dags. 16. júlí 2024, og lutu í meginatriðum að því að félögin tvö hefðu verið rekin með sjálfstæðum hætti um tæplega fjögurra ára skeið frá kaupum hlutafjárins á árinu 2016 og að ýmsar breytingar hefðu átt sér stað í rekstri þeirra, m.a. með tilkomu nýrra fjárfesta. Verður ekki séð að ríkisskattstjóri hafi dregið þær skýringar kæranda í efa, enda er sérstaklega tekið fram í boðunarbréfinu að miklar breytingar hafi átt sér stað í rekstri félaganna, en þeim veitt sú úrlausn ein að „ekki [verði] séð að fram hafi komið neinar þær skýringar eða gögn er sýni fram á að breytingar hafi orðið á þeim málsatvikum sem niðurstaða álitsins byggir á“, eins og þar segir. Þá sá ríkisskattstjóri ekki ástæðu til að afla frekari upplýsinga eða gagna frá kæranda um þessi atriði, sbr. ákvæði 1. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 og rannsóknarreglu 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Rökstuðningur í hinum kærða úrskurði ríkisskattstjóra þykir vera sama marki brenndur að þessu leyti, enda er hann að öllu verulegu leyti endurtekning á sjónarmiðum sem fram komu í boðunarbréfinu og lutu að því að frestun á samruna kæranda og B ehf. hefði ekki áhrif á bindandi réttarverkanir álitsins frá 2017 og að málsatvik þættu ekki hafa breyst í skilningi 6. gr. laga nr. 91/1998. Af þessu tilefni skal tekið fram að ekki fer á milli mála að við mat á því í einstökum tilvikum, hvort gagngjaldsskilyrði 1. mgr. 51. gr. laga nr. 90/2003 sé uppfyllt í tilviki sameiningar félaga, geti sá tími sem kann að líða frá yfirtöku og samruna skipt verulegu máli, ekki síst ef átt hafa sér stað breytingar á rekstri hlutaðeigandi félaga, sbr. t.d. úrskurð yfirskattanefndar nr. 202/2005 sem vísað hefur verið til í málinu. Af rökstuðningi hins kærða úrskurðar verður þó ekki séð að þessu hafi verið neinn gaumur gefinn af hendi ríkisskattstjóra.

Af þessu leiðir að ríkisskattstjóra bar þess í stað að leggja sjálfstætt mat á hvort skilyrði 1. mgr. 51. gr. laga nr. 90/2003 væri uppfyllt í ljósi allra atvika og eftir atvikum hvort skilyrði 1. mgr. 54. gr. sömu laga hefðu verið uppfyllt, þar á meðal hvort samruni hafi verið gerður í venjulegum og eðlilegum rekstrartilgangi en ekki í þeim eina tilgangi að ná fram skattalegu hagræði vegna tapsyfirfærslu við samruna. Samkvæmt framansögðu verður ekki talið að ríkisskattstjóri hafi séð til þess að málið væri nægjanlega upplýst áður en hann tók ákvörðun í því, sbr. rannsóknarreglu 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Engin rökstudd vefenging kom fram á skýringum kæranda í úrskurðinum. Voru þannig jafnframt annmarkar á rökstuðningi ríkisskattstjóra, sbr. 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 og ákvæði um efni rökstuðnings í 1. og 2. mgr. 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Með vísan til þess sem að framan greinir verður að telja að verulegir annmarkar hafi verið á meðferð málsins af hendi ríkisskattstjóra. Af þeim sökum þykir bera að ógilda með öllu hina kærðu endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárin 2021, 2022 og 2023. Með úrskurði þessum er þá ekki tekin efnisleg afstaða til ágreiningsefnis málsins umfram það sem leiðir af framangreindri umfjöllun.

Af hálfu kæranda er gerð krafa um að félaginu verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998 og 6. gr. laga nr. 69/2021, um breyting á þeim lögum. Í ákvæði þessu kemur fram að falli úrskurður yfirskattanefndar skattaðila í hag, að hluta eða öllu leyti, geti yfirskattanefnd úrskurðað greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði, að hluta eða öllu leyti, enda hafi skattaðili haft uppi slíka kröfu við meðferð málsins, um sé að ræða kostnað sem eðlilegt var að hann stofnaði til vegna meðferðar málsins og ósanngjarnt væri að hann bæri þann kostnað sjálfur. Af hálfu kæranda hafa engin gögn verið lögð fram um útlagðan kostnað kæranda af meðferð málsins þrátt fyrir ábendingu þar að lútandi í bréfi yfirskattanefndar, dags. 18. mars 2025, þar sem móttaka kærunnar var staðfest. Með vísan til framanritaðs, sbr. og starfsreglur yfirskattanefndar um ákvörðun málskostnaðar frá 21. nóvember 2014, er málskostnaðarkröfu kæranda hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Úrskurður ríkisskattstjóra er felldur úr gildi. Málskostnaðarkröfu kæranda er hafnað.