Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2025, miðvikudaginn 10. desember, er tekið fyrir mál nr. 111/2025; kæra A ehf., dags. 23. maí 2025, vegna ákvörðunar virðisaukaskatts 2024. Í málinu úrskurða Þórarinn Egill Þórarinsson, Anna Dóra Helgadóttir og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Með kæru, dags. 23. maí 2025, hefur kærandi skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 10. mars 2025, um endurákvörðun virðisaukaskatts uppgjörstímabilin janúar-febrúar til og með september-október 2024. Með úrskurðinum lækkaði ríkisskattstjóri tilgreinda undanþegna veltu um 132.000.000 kr. og hækkaði skattskylda veltu (24%) um afreiknaða fjárhæð, þ.e. 106.451.613 kr. og útskatt um 25.548.387 kr. Ríkisskattstjóri bætti 10% álagi, sbr. 1. og 2. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, við hækkun virðisaukaskatts sem af þessu leiddi.

Í kæru gerir kærandi þá kröfu að úrskurði ríkisskattstjóra verði hnekkt. Til vara er þess krafist að endurákvörðun ríkisskattstjóra verði lækkuð um 21.600.000 kr. eða sem nemur 24-földum styrk úr Orkusjóði. Þá er gerð krafa um að álag verði fellt niður. Að lokum er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

II.

Helstu málavextir eru þeir að með bréfi til kæranda, dags. 16. október 2024, óskaði ríkisskattstjóri eftir tilteknum upplýsingum og gögnum. Tók ríkisskattstjóri fram að embættinu hefði borist afrit af sölureikningi félagsins, dags. 27. september 2024, þar sem seld væri bifreiðin B. Söluverð væri tilgreint 8.837.097 kr. og virðisaukaskattur 800.903 kr. eða samtals 9.638.000 kr. Miðað við skatthlutfall 24% væri tilgreindur virðisaukaskattur 800.903 kr. af stofni 3.337.096 kr. þannig að svo virtist vera sem ekki væri reiknaður virðisaukaskattur á hluta söluverðsins, eða 5.500.001 kr. Þá væri á virðisaukaskattsskýrslum uppgjörstímabilanna janúar-febrúar, mars-apríl, maí-júní og júlí-ágúst 2024 talin fram velta undanþegin virðisaukaskatti. Óskaði ríkisskattstjóri eftir því að kærandi upplýsti hvers vegna hluta söluverðs á greindum reikningi væri haldið utan skattverðs virðisaukaskatts, á hvaða lagagrundvelli það væri gert og úr hvaða rekstri félagsins bifreiðin kæmi. Einnig var óskað upplýsinga um það í hverju undanþegin velta á virðisaukaskattsskýrslum tímabilanna janúar-febrúar, mars-apríl, maí-júní og júlí-ágúst 2024 fælist og hvers vegna hún væri talin undanþegin virðisaukaskatti.

Í svarbréfi kæranda, dags. 8. nóvember 2024, kom fram að kærandi væri handhafi starfsleyfis til rekstrar ökutækjaleigu og hefði félagið verið með rafmagns- og tengiltvinnbifreiðar í útleigu til viðskiptavina. Bifreiðin B væri rafmagnsbifreið sem hefði verið seld úr ökutækjaleigu félagsins. Virðisaukaskattur hefði verið felldur niður við innflutning hennar og væri því félaginu heimilt við sölu bifreiðarinnar að telja 5.500.000 kr. af söluverði hennar til undanþeginnar veltu samkvæmt 2. tölul. 1. mgr. bráðabirgðaákvæðis XLVIII laga nr. 50/1988. Af þeim sökum hefði 5.500.000 af 9.638.000 kr. á sölureikningi vegna sölu á bifreiðinni B verið haldið utan skattverðs virðisaukaskatts. Undanþegin velta kæranda væri að öðru leyti vegna sölu á rafmagns- og tengiltvinnbifreiðum sem seldar hefðu verið úr ökutækjaleigu félagsins og vegna sölu á vélum í skip og báta.

Með tölvupósti ríkisskattsstjóra til kæranda 12. nóvember 2024 var vakin athygli á því að á umræddum sölureikningi vegna sölu bifreiðarinnar B kæmi fram að notkun hennar hefði á útgáfudegi reikningsins 27. september 2024 verið 12 km. Þá hefði bifreiðin samkvæmt ökutækjaskrá verið forskráð í júní 2023, tollafgreidd í desember sama ár og nýskráð í september 2024. Við nýskráningu og sölu bifreiðarinnar í september 2024 hefði hún fengið almennt númer B og hefði staða ökumælis þann dag verið 44 km samkvæmt ökutækjaskrá. Í ljósi sáralítils akstur bifreiðarinnar óskaði ríkisskattstjóri eftir upplýsingum um hvort umrædd bifreið hefði verið notuð í ökutækjaleigu félagsins og þá á hvaða tímabili. Þá var óskað upplýsinga um það hvers vegna félagið teldi sig mega halda hluta skattverðs við sölu hennar utan virðisaukaskatts ef hún hefði ekki verið notuð í ökutækjaleigunni. Jafnframt var þess óskað að gerð yrði grein fyrir hvernig ökutækjaleigu félagsins væri háttað og hvort nýlega hefðu orðið einhverjar breytingar á henni. Í því sambandi var óskað upplýsinga um hvort félagið væri sjálft með bæði langtímaleigu og skammtímaleigu.

Í svarbréfi kæranda, dags. 6. desember 2024, kom fram að bifreiðin B, sem seld hefði verið úr ökutækjaleigu félagsins í september 2024, hefði þá ekki enn verið tekin á leigu hjá ökutækjaleigu félagsins en til hefði staðið að leigja hana langtímaleigu. Af þeirri ástæðu hefði ákvörðun verið tekin um að selja hana úr bílaleigunni en minni áhuga á leigu rafmagnsbifreiða mætti rekja til álagningar kílómetragjalds á slíkar bifreiðar sem leiddi til hærra leigugjalds til leigutaka. Af þeim sökum hefði félagið því einnig selt úr leigunni margar rafmagnsbifreiðar. Notkun eða útleiga á bifreiðum væri ekki skilyrði fyrir því að þær gætu fallið undir 1. mgr. bráðabirgðaákvæðis XLVIII laga nr. 50/1988, einungis eignarhald. Þar sem kærandi hefði verið eigandi umræddrar bifreiðar og handhafi rekstrarleyfis ökutækjaleigu, sem tilvísað undanþáguákvæði gerði kröfu um, hefði skilyrði ákvæðisins verið uppfyllt. Hefði félagið rekið bílaleigu í eigin nafni um árabil en fyrsta starfsleyfi félagsins hefði verið gefið út á grundvelli eldri laga. Núverandi ótímabundið leyfi hefði verið gefið út síðar. Félagið ræki langtímaleigu sem markaðssett væri undir vörumerki kæranda og sendibílaleigu. Skammtímaleigan væri aftur á móti markaðssett undir öðru nafni og væri kærandi sérleyfishafi hér á landi. Engar breytingar hefðu orðið á fyrirkomulagi rekstrarins síðan árið 2009 nema heldur aukin áhersla á langtímaleigu. Gætu margir mánuðir liðið frá pöntun þar til bílar kæmu til landsins eða allt að átta mánuðir. Þegar bílar kæmu til landsins ákveddi bílaleigan endanlega hvaða bílar væru teknir til útleigu. Það mat byggði að mestu leyti á bókunarstöðu bílaleigunnar, en aðrir þættir hefðu einnig áhrif, t.a.m. endanlegt verð bílanna og ákvarðanir stjórnvalda varðandi tolla og skattamál. Þannig færu ekki allir bílar sem pantaðir væru vegna bílaleigu inn í leiguna og stundum væru bílar teknir inn í bílaleiguna af lager kæranda ef þörfin væri meiri en áætluð hefði verið þegar bílarnir voru pantaðar. Hefði velta af bílaleigu félagsins verið … króna undanfarin fjögur ár og innkaup á bílum fyrir bílaleiguna á bilinu … króna á sama tímabili. Bílar vegna bílaleigunnar og bílasölunnar væru pantaðir á sama tíma og væru því hluti af sömu pöntun, en sem dæmi þá gæti ein bílapöntun verið 50 bílar þar sem 30 bílar væru vegna bílaleigunnar og 20 bílar vegna bílasölunnar. Væri þá um að ræða ýmist rafmagns- eða tengiltvinnbifreiðar sem pantaðar hefðu verið á árinu 2023 og felldur hefði verið niður virðisaukaskattur við innflutning á grundvelli eldri lagaheimilda. Ef staðan væri þannig, þegar bílarnir loksins kæmu til landsins, að eingöngu væri þörf á 25 bílum inn í bílaleiguna, t.d. vegna lélegri bókunarstöðu en lagt hefði verið upp með þegar bílarnir voru pantaðir, þá væru t.d. fimm bílar seldir af þeim 30 sem nota hefði átt í bílaleigunni. Á árinu 2024 hefðu þessir vistvænu bílar verið seldir án virðisaukaskatts upp að því marki sem bráðabirgðaákvæði XLVII laga nr. 50/1988 heimilaði. Bílarnir sem hefðu verið pantaðir vegna bílasölunnar hefðu hins vegar verið seldir með virðisaukaskatti. Heimild bráðabirgðaákvæðis XLVII laga nr. 50/1988 hefði eingöngu verið beitt þegar um hefði verið að ræða sölu bíla sem ætlaðir hefðu verið í bílaleiguna þegar þeir voru pantaðir eða hefðu verið notaðir í bílaleigunni. Með öðrum orðum væri um að ræða bifreiðar sem hefðu verið í „umráðum“ bílaleigunnar og væri það í samræmi við álit meirihluta efnahags- og viðskiptanefndar Alþingis og rökstuðning framsögumanns umræddrar lagabreytingar, sem vísaði til þess að undanþágan næði til þeirra bifreiða sem bílaleigur hefðu yfir að ráða. Þó lagatextinn gerði ekki ráð fyrir neinni aðgreiningu á bifreiðum og setti eignarhald aðeins að skilyrði fyrir beitingu undanþágunnar, þá hefði kærandi með framangreindum hætti aðgreint þær bifreiðar sem bílaleigan hefði haft yfir að ráða. Vegna þess breytta lagaumhverfis sem lög nr. 102/2023, um breytingu á ýmsum lögum um skatta og gjöld o.fl. (gistináttaskattur, áfengisgjald o.fl.), hefðu haft í för með sér hefði félagið í byrjun þessa árs gert sérstakan lista yfir allar bifreiðar félagsins sem væru í umráðum bílaleigunnar og féllu undir umrædda undanþágu. Fylgdi umræddur listi bréfinu.

Í kjölfar frekari bréfaskipta, sbr. tölvupóst ríkisskattstjóra til kæranda 11. desember 2024 og svarpóst kæranda 3. janúar 2025, boðaði ríkisskattstjóri kæranda með bréfi, dags. 23. janúar 2025, endurákvörðun virðisaukaskatts uppgjörstímabilin janúar-febrúar til og með september-október 2024, sbr. 1. og 4. mgr. 26. gr. laga nr. 50/1988. Af hálfu kæranda var hinum boðuðu breytingum mótmælt með bréfi, dags. 14. febrúar 2025. Með úrskurði, dags. 10. mars 2025, hratt ríkisskattstjóri hinni boðuðu endurákvörðun í framkvæmd með breytingum, sbr. 2. og 5. mgr. 26. gr. laga nr. 50/1988.

III.

Í úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 10. mars 2025, var gerð grein fyrir upplýsinga- og gagnaöflun embættisins og helstu réttarheimildum. Gerði ríkisskattstjóri í því sambandi grein fyrir skattskyldusviði laga nr. 50/1988, sbr. 2. gr. laganna, 4. og 5. mgr. bráðabirgðaákvæðis nr. XXIV og bráðabirgðaákvæði nr. XLVIII með lögunum.

Samkvæmt síðastnefnda lagaákvæðinu væri skattaðilum, sem hefðu starfsleyfi til rekstrar ökutækjaleigu samkvæmt 3. gr. laga nr. 65/2015, heimilt á tímabilinu 1. janúar 2024 til og með 31. desember 2025 að undanþiggja frá skattskyldri veltu fjárhæð að hámarki 5.500.000 kr. vegna rafmagns- og vetnisbifreiðar og að hámarki 2.000.000 kr. vegna tengiltvinnbifreiðar. Heimild samkvæmt ákvæðinu væri bundin þeim skilyrðum að virðisaukaskattur hefði verið felldur niður við innflutning eða fyrstu sölu bifreiðarinnar á grundvelli 1. mgr. ákvæðis til bráðabirgða XXIV og að skattaðili gæti lagt fram reikninga eða önnur gögn til Skattsins sem staðfestu framangreint. Tók ríkisskattstjóri fram að ákvæði til bráðabirgða nr. XXIV hefði sætt nokkrum breytingum frá því að það kom fyrst inn í lög nr. 50/1988 árið 2012, m.a. með a-lið 39. gr. laga nr. 133/2020, þar sem í stað orðanna „og fyrstu sölu“ í 2. málsl. 1. mgr. hefði komið: „fyrstu sölu og endursölu“. Því ákvæði hefði verið bætt við frumvarpið með breytingartillögu meiri hluta efnahags- og viðskiptanefndar á þingskjali 431 í 5. máli á 151. löggjafarþingi. Heimildin vegna sölu á eftirmarkaði hefði síðan verið færð í sérstaka málsgrein í ákvæði til bráðabirgða nr. XXIV með lögum nr. 33/2022. Ríkisskattstjóri dró þá ályktun af þessu í úrskurðinum að sala ökutækjaleiga á bifreiðum hefði ekki verið felld undir hugtakið „fyrsta sala“, þ.e. að þær væru ekki að selja nýjar bifreiðar heldur notaðar. Með ákvæði til bráðabirgða nr. XLVIII væri því aðeins verið að undanþiggja þau viðskipti sem áður hefðu verið felld undir viðskipti á eftirmarkaði, þ.e. notaðar bifreiðar, sbr. 1. mgr. ákvæðisins, þar sem heimildin til að undanþiggja frá virðisaukaskattsskyldri veltu tæki til endursölu bifreiða. Þessu ákvæði hefði verið bætt við frumvarp það er varð að lögum nr. 102/2023 eftir að það var lagt fram að tillögu framsögumanns meiri hluta efnahags- og viðskiptanefndar, en samkvæmt framsöguræðu hans hefði það verið gert með samþykki og vilja meirihlutans.

Í niðurstöðukafla úrskurðarins vísaði ríkisskattstjóri til þess að lýsing kæranda á pöntunarferli bifreiða fyrir annars vegar bílasölu og hins vegar bílaleigu benti til þess að lagerhald væri sameiginlegt á öllum innkeyptum bifreiðum hjá félaginu. Þar sem kærandi væri bara einn lögaðili hlytu allir bílarnir í raun að vera í umráðum félagsins en ekki einstaka hluta þess svo sem bílaleigunnar eða bílasölunnar þótt félagið hefði gert áætlanir um þörf bílaleigunnar annars vegar og bílasölunnar hins vegar fyrir bifreiðar.

Yrði að draga þá ályktun að bráðabirgðaákvæði XLVIII hefði eingöngu verið sett til að auðvelda bílaleigum á árunum 2024 og 2025 að selja notaðar rafmagns-, vetnis- og tengiltvinnbifreiðar úr rekstri sínum þannig að þær stæðu ekki höllum fæti gagnvart sölu nýrra bifreiða af slíkum tegundum sem nytu endurgreiðslna úr Orkusjóði. Vísað væri í því sambandi til nefndarálits með lögum nr. 133/2020 þar sem segði að þar sem ekki væri gert ráð fyrir niðurfellingu virðisaukaskatts við endursölu rafmagns-, vetnis- eða tengiltvinnbifreiða væru hvatar bílaleiga til að endurnýja vistvænar bifreiðar með endursölu notaðra vistvænna bifreiða takmarkaðir sem og samkeppnishæfi þeirrar sölu gagnvart sölu annarra ökutækja og væri því niðurfellingin heimiluð við endursölu líka. Yrði að ætla að sömu sjónarmið hefðu verið ráðandi við innleiðingu bráðabirgðaákvæðis nr. XLVIII og undanþágur frá virðisaukaskatti vegna sölu hreinorkubíla fallið alveg niður en styrkir úr Orkusjóði komið í staðinn. Með hliðsjón af öllu framangreindu yrði því að ætla að bráðabirgðaákvæði nr. XLVIII tæki aðeins til endursölu bílaleigubifreiða sem notaðar hefðu verið í slíkum rekstri en ekki til ónotaðra eða nýrra bifreiða sem seldar væru sem slíkar af sameiginlegum lager félagsins og gætu notið styrkveitingar úr Orkusjóði.

Ríkisskattstjóri benti á að ekki væru neinar heimildir til þess að lækka endurákvörðun frá því sem boðað hefði verið um fjárhæð sem næmi þeim styrk sem ríkissjóður hefði þurft að greiða úr Orkusjóði ef félagið hefði ekki talið umræddar bifreiðar til undanþeginnar veltu. Hins vegar þætti mega fallast á að tilgreindar ellefu bifreiðar hefðu verið notaðar í bílaleigustarfseminni og söluverð þeirra gæti því talist til undanþeginnar veltu að því marki sem það hefði verið gert.

IV.

Í kafla I hér að framan er greint frá kröfugerð í kæru til yfirskattanefndar, dags. 23. maí 2025. Í kærunni eru málvextir raktir. Er í upphafi kærunnar vísað til skilyrða fyrir beitingu ákvæðis til bráðabirgða XLVIII í lögum nr. 50/1988. Samkvæmt 1. mgr. bráðabirgðaákvæðisins sé aðeins handhöfum starfsleyfis til rekstrar ökutækjaleigu heimilt að beita því og í 2. mgr. ákvæðisins séu sett tvenn skilyrði fyrir beitingu þess, þ.e.; 1) að virðisaukaskattur hafi verið felldur niður við innflutning eða fyrstu sölu bifreiðarinnar á grundvelli 1. mgr. ákvæðis til bráðabirgða nr. XXIV laga nr. 50/1988 og 2) að skattaðili geti lagt fram reikninga eða önnur gögn, sem staðfesti framangreint. Samkvæmt 3. mgr. ákvæðisins beri skattaðila að tilkynna um að slík sala hafi átt sér stað samhliða skilum á virðisaukaskattskýrslu vegna viðeigandi uppgjörstímabils. Óumdeilt sé að kærandi uppfylli skilyrði 1. mgr. ákvæðisins um starfsleyfi fyrir rekstur ökutækjaleigu en kærandi hafi rekið ökutækjaleigu um langt árabil. Núverandi leyfi sé ótímabundið. Einnig sé óumdeilt að kærandi hafi uppfyllt skilyrði í 2. og 3. mgr. ákvæðisins fyrir beitingu þess varðandi þær bifreiðar, sem endurákvörðun lúti að, enda hafi kærandi lagt fram gögn því til stuðnings með svörum sínum við fyrirspurnum ríkisskattstjóra, sem ekki hafi verið gerðar athugasemdir við.

Um tilgang bráðabirgðaákvæðisins segir í kæru að hann sé augljóslega að auðvelda ökutækjaleigum sölu á vistvænum hreinorkubifreiðum. Þetta sé áréttað í umræðum á Alþingi hjá framsögumanni meirihluta efnahags og viðskiptanefndar, sem hafi borið upp tillöguna 14. desember 2023. Þar komi fram að tilgangurinn hafi verið að gera ökutækjaleigum kleift „að koma hreinorkubifreiðum frá sér á sömu forsendum og þegar bifreiðarnar voru keyptar inn“. Forsendur kæranda fyrir innkaupum á hreinorkubifreiðum fyrir ökutækjaleigu sína, sem kærður úrskurður lúti að, hafi verið 1. mgr. ákvæðis til bráðabirgða XXIV í lögum nr. 50/1988 og hafi verið ákveðin með margra mánaða fyrirvara. Innkaupin hafi verið gerð í trausti þess að yfirvöld myndu standa við yfirlýsingar um stuðning við fyrirhuguð orkuskipti bifreiða, t.d. í þingsályktun um aðgerðaáætlun stjórnvalda um orkuskipti sem hafi verið lögð fram á 146. löggjafarþingi, sbr. þingskjal 1002 – 146. mál og stjórnarsáttmála ríkisstjórnar Framsóknarflokks, Sjálfstæðisflokks og Vinstrihreyfingarinnar – græns framboðs. Sökum breyttra áherslna yfirvalda, sérstaklega með álagningu kílómetragjalds á hreinorkubifreiðar, hafi reynst erfiðara en fyrirhugað var að leigja umræddar bifreiðarnar út á árinu 2024. Kærandi hafi því afráðið að selja þær og hafi haft réttmætar væntingar til þess að bráðabirgðaákvæði XLVIII í lögum nr. 50/1988 hafi verið sett til þess að auðvelda þau viðskipti líkt og leiði af skýru orðalagi þess. Kærandi hafi selt fjölda bifreiða úr ökutækjaleigu sinni með þessum hætti á tímabilinu janúar-október 2024, sem sé eingöngu lítill hluti þeirra hreinorkubifreiða sem kærandi hafi selt í heild sinni á sama tímabili þ.e. ef litið sé einnig til sölu hreinorkubifreiða úr ökutækjasölu kæranda. Heildarsala kæranda á hreinorkubifreiðum á tímabilinu janúar-október 2024 hafi verið samtals … bifreiðar en kærandi hafi nýtt heimild bráðabirgðaákvæðisins XLVIII í lögum nr. 50/1988 eingöngu vegna þeirra bifreiða sem seldar hafi verið úr ökutækjaleigunni. Kærandi hafi þannig gætt að því að selja eingöngu þær bifreiðar á grundvelli bráðabirgðaákvæðisins, sem hafi tilheyrt ökutækjaleigu hans. Sú aðgreining hafi verið gerð í samræmi við tilgang lagaákvæðisins, þ.e. að það eigi einungis við þær bifreiðar sem ökutækjaleigan hafi haft til umráða og keyptar voru, sem aðföng til notkunar í þeirri starfsemi. Ráðstafanir kæranda að þessu leyti eigi sér beina stoð í áliti meirihluta efnahags- og viðskiptanefndar Alþingis og rökstuðningi framsögumanns umræddrar lagabreytingar, sem hafi vísað til þess að undanþágan næði til þeirra bifreiða, sem ökutækjaleigur hefðu „yfir að ráða“. Kærandi hafi þannig í góðri trú beitt umræddu lagaákvæði um þær bifreiðar sem um ræði, bæði nýjar og notaðar, enda geri ákvæðið ekki áskilnað um að bifreiðarnar séu notaðar með einum eða öðrum hætti. Að öðrum kosti hefði kærandi selt þær með virðisaukaskatti og kaupendum þá boðist styrkur frá Orkusjóði samkvæmt reglum umhverfis-, orku- og loftslagsráðherra, sem hafi tekið gildi 1. janúar 2024. Sérstakir fyrirvarar á sölureikningum umræddra bifreiða eigi, samkvæmt skilningi kæranda, að koma í veg fyrir að kaupendur þeirra fái úthlutað slíkum styrk. Að mati kæranda sé skýrt að bráðabirgðaákvæðið tengist því beint að ökutækjaleigur sem hafi notið ívilnana á árunum 2021-2023 geti gengið að því vísu að geta selt þær bifreiðar sem keyptar hafi verið til rekstursins á sömu forsendum og hafi verið uppi þegar þær bifreiðar hafi verið keyptar, burtséð frá notkun þeirra. Gildissvið bráðabirgðaákvæðis XLVIII í lögum nr. 50/1988 sé að mati kæranda skýrt og afmarkað og engar forsendur fyrir því að takmarka gildissvið lagareglna með þeim hætti sem komi fram í hinum kærða úrskurði. Þá sé hvorki í greinargerðum, í umræðum á Alþingi eða öðrum lögskýringargögnum um forsendur og tilgang bráðabirgðaákvæðisins vikið að notkun eða öðrum skilyrðum en fram komi í ákvæðinu sjálfu. Þessu sé á annan veg háttað í áðurnefndu bráðabirgðaákvæði nr. XXIV og öðrum ákvæðum laga nr. 50/1988, sbr. t.d. ákvæði 10. gr., 10. gr. a., 16. gr. og bráðabirgðaákvæði nr. XIII, XVIII, XL og XLVI, sem geri skýran greinarmun á notuðum og nýjum vörum. Samanburðarskýring leiði þannig í ljós að ekki sé rétt að þrengja skýrt orðalag bráðarbirgðaákvæðis nr. XLVIII. Enda hafi löggjafanum verið í lófa lagið að binda beitingu ákvæðisins frekari skilyrðum, t.d. skilyrði um notkun, sem hann hafi ekki gert. Lagareglur séu almennt ekki háðar öðrum skilyrðum en komi fram í þeim sjálfum og orðalag umræddrar lagareglu sé skýrt. Túlkun ríkisskattstjóra á lagaákvæðinu byggi á mjög óljósri lagatúlkun um meintan tilgang lagareglunnar, sem byggi á túlkun eldri lagaákvæða og meðferðar Alþingis við setningu þeirra. Nánar tiltekið byggi hinn kærði úrskurður á þeirri lagatúlkun að bráðabirgðaákvæði XLVIII í lögum nr. 50/1988, taki aðeins til endursölu á bifreiðum sem hafi verið „notaðar“ í slíkum rekstri en ekki til ónotaðra eða nýrra bifreiða sem endurseldar séu og geti notið styrkveitingar úr Orkusjóði. Ríkisskattstjóri dragi þá ályktun af umfjöllun á Alþingi um breytingar á bráðabirgðaákvæði XXIV í lögum nr. 50/1988, sem nú sé fallið úr gildi, að sala ökutækjaleiga á bifreiðum úr sínum umráðum teljist aðeins endursala hafi þær verið notaðar. Þessi lagatúlkun að því er varði notkun bifreiðanna eigi sér ekki stoð í orðalagi ákvæðisins og sé henni harðlega andmælt, sem rangri. Umrædd umfjöllun á Alþingi styðji alls ekki að með breytingu á bráðabirgðaákvæði nr. XXIV hafi viðbót með orðinu „endursala“ einungis verið ætlað að ná til sölu notaðra bifreiða heldur hafi með ákvæðinu einfaldlega verið að ívilna þeim rekstraraðilum sem geti talið til innskatts virðisaukaskatt af innkaupum fólksbifreiða, t.d. ökutækjaleigum, og hafi þeim verið þá heimilt að undanþiggja skattskyldri veltu tiltekna hámarksfjárhæð vegna endursölu á þeim vistvænu bifreiðum sem hafi fallið undir ákvæðið. Ríkisskattstjóri vísi til þess að sala ökutækjaleiga á bifreiðum hafi ekki verið felld undir hugtakið „fyrsta sala“ vegna þess að ökutækjaleigur hafi ekki verið að selja nýjar bifreiðar heldur notaðar og því hafi einungis sala á notuðum bifreiðum fallið undir hugtakið endursala samkvæmt því ákvæði. Kærandi telji þennan rökstuðning á misskilningi byggðan. Í bráðabirgðaákvæði XXIV í lögum nr. 50/1988 hafi sérstaklega verið tiltekið að fyrsta sala á notuðum vistvænum bifreiðum félli undir ákvæðið og því ljóst að þegar hafi verið tekið á slíkri sölu með ákvæðinu. Einungis hafi verið gert skýrt að ákvæðið eigi einnig við um rekstraraðila líkt og ökutækjaleigur, sem hafi keypt og selt bifreiðar, óháð því hversu mikið þær bifreiðar hafi verið notaðar. Gert hafi verið skýrt að heimildin sé ekki lengur bundin við að bifreiðin sé þriggja ára eða yngri á söludegi miðað við innflutningsdag eða þann dag þegar hún hafi fyrst verið skráð.

Bráðabirgðaákvæði XLVIII í lögum nr. 50/1988 hafi komið inn í frumvarp til laga nr. 102/2023 sem breytingartillaga frá framsögumanni meirihluta efnahags- og viðskiptanefndar. Ekkert í ræðu framsögumannsins eða öðrum lögskýringargögnum bendi til annars en að undanþágan hafi átt að taka til allra bifreiða sem viðkomandi skattaðilar hafi haft yfir að ráða. Ekkert komi heldur fram í lögskýringargögnum um að hugtakið „endursala“ gildi einungis um þær bifreiðar sem leigðar hafi verið út að ákveðnu marki eða nýttar á einhvern tiltekinn hátt áður en til sölu komi. Hugtakið „endursala“ hafi samkvæmt almennri málvenju ekkert með eiginleg not að gera. Hugtakið merki sala á einhverju sem áður hafi verið keypt. Eðli máls samkvæmt sé sala ökutækjaleigu á bifreið, sem ökutækjaleigan hafi keypt og sérstaklega flutt inn, alltaf endursala, enda bifreiðarnar ekki framleiddar af ökutækjaleigunni. Öll sala ökutækjaleigu á bifreiðum úr sínum umráðum falli því undir hugtakið „endursala“. Ávallt sé um sama stig sölu að ræða. Kærandi bendir á að þær bifreiðar, sem hafi verið seldar út úr ökutækjaleigu kæranda á tímabilinu janúar-október 2024 hafi sannarlega verið keyptar í rekstrarlegum tilgangi ökutækjaleigunnar, þ.e. til útleigu. Vegna breyttra markaðsaðstæðna, sem að stórum hluta til megi rekja til minnkandi stuðnings yfirvalda við orkuskipti, hafi ekki tekist að leigja út þær bifreiðar sem endurákvörðun lúti að. Að öðru leyti sé enginn munur á þeim bifreiðum, sem kærandi hafi selt úr ökutækjaleigu sinni á umræddu tímabili. Það sé í hæsta máta óeðlilegt ef niðurstaðan af gildissviði ákvæðisins, og þar með skattskyldu viðkomandi skattaðila, ráðist af utanaðkomandi markaðsaðstæðum sem stýri því hversu vel ökutækjaleigu gangi að leigja út bifreiðar sínar.

Hvað varði innkaupakerfi og lagerhald kæranda er tekið fram að þó innkaupakerfið sé sameiginlegt með ökutækjaleigu og ökutækjasölu kæranda sé bókhald þessara rekstrarhluta aðskilið og rekstur ökutækjaleigunnar aðgreindur í bókhaldi kæranda. Þá hafi heildarfjöldi leigusamninga á vegum ökutækjaleigunnar verið frá … samningum á árinu 2020 og upp í … á síðasta ári. Þó svo að bifreiðar séu pantaðar með sömu pöntun fyrir bæði ökutækjaleigu og ökutækjasölu kæranda séu bifreiðar sem pantaðar séu fyrir ökutækjaleiguna merktar sérstaklega í innkaupakerfinu og teknar frá fyrir ökutækjaleiguhlutann. Þannig haldi kærandi með aðgreindum hætti utan um þær bifreiðar sem tilheyri hvorum rekstrarhluta fyrir sig.

Um styrki úr Orkusjóði er vísað til þess í kæru að ríkisskattstjóri dragi þá ályktun að bráðabirgðaákvæði XLVIII í lögum nr. 50/1988 hafi eingöngu verið sett til að auðvelda bílaleigum á árunum 2024 og 2025 að selja notaðar rafmagns, vetnis- og tengiltvinnbifreiðar úr rekstri sínum og að það hafi verið gert til að bílaleigur stæðu ekki höllum fæti gagnvart sölu nýrra bifreiða sem nytu endurgreiðslu úr Orkusjóði. Ekki sé þó að sjá í lögskýringargögnum að baki bráðabirgðaákvæði XLVIII í lögum nr. 50/1988 að styrkir úr Orkusjóði hafi haft áhrif á setningu ákvæðisins og ekki sé minnst á Orkusjóð í ákvæðinu sjálfu. Sé þessari ályktun ríkisskattstjóra því hafnað, enda telji kærandi að styrkir úr Orkusjóði eigi ekki að takmarka skýra lagaheimild nema slík takmörkun sé sérstaklega tekin fram í lagaákvæðinu sjálfu. Þá eigi slík takmörkun að mati kæranda betur heima í reglum um styrkveitingar úr Orkusjóði. Bifreiðarnar sem endurákvörðun lúti að hafi engu að síður verið seldar með sérstökum fyrirvara þar sem fram komi á sölureikningi að salan fari fram á grundvelli bráðabirgðaákvæðisins, sem samkvæmt skilningi kæranda hafi átt að koma í veg fyrir að viðkomandi kaupendur gætu sótt um styrk úr Orkusjóði. Þegar sótt sé um styrk úr Orkusjóði þurfi eigandi bifreiðar að senda sölureikning vegna kaupa á bifreiðinni með umsókninni. Þar sem fyrirvarinn komi skýrt fram á sölureikningnum eigi eigandi viðkomandi bifreiðar ekki að geta hlotið styrk vegna kaupanna þegar slíkur sölureikningur liggi til grundvallar umsókn kaupandans.

Til stuðnings kröfu um niðurfellingu álags er því borið við að kærandi hafi í góðri trú og í samræmi við skýrt orðalag ákvæðisins, en ekki með ásetningi eða stórkostlegu gáleysi til þess að komast hjá skilum á virðisaukaskatti, haldið sölunni utan skattskyldrar veltu. Grundvöllur álagsbeitingar sé sök, enda viðurkennt í dómaframkvæmd að um sé að ræða refsikennd viðurlög, sbr. m.a. dóm Hæstaréttar Íslands í máli nr. 11/2018, dóm Héraðsdóms Reykjavíkur frá 22. desember 2017 í máli nr. 2490/2013 og úrskurði yfirskattanefndar nr. 282/2015, nr. 43/2019 og nr. 141/2022. Í þessu máli séu engar vísbendingar um saknæma háttsemi af hálfu kæranda sem réttlætt geti álagsbeitingu. Þá hafi ekki áður reynt á umrætt bráðabirgðaákvæði nr. XLVIII í lögum nr. 50/1988 og ekki sé hægt að kenna kæranda um að hafa ekki áttað sig á því hvernig ríkisskattstjóri hafi kosið að túlka það, þ.e. með mjög þrengjandi hætti. Í þessu ljósi og samkvæmt öllu framangreindu sé óeðlilegt og ósanngjarnt að beita umræddu álagi.

V.

Með bréfi, dags. 8. júlí 2025, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn um kæruna og krafist þess að hinn kærði úrskurður verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.

Með bréfi, dags. 9. júlí 2025, var kæranda sent ljósrit af umsögn ríkisskattstjóra í málinu og félaginu gefinn kostur á að koma á framfæri athugasemdum af því tilefni. Var gefinn 20 daga svarfrestur. Engar athugasemdir hafa borist.

VI.

Kæruefni málsins er sú ákvörðun ríkisskattstjóra samkvæmt úrskurði embættisins, dags. 10. mars 2025, um endurákvörðun virðisaukaskatts uppgjörstímabilin janúar-febrúar til og með september-október 2024, að lækka undanþegna veltu um 132.000.000 kr. og hækka á móti skattskylda veltu um 106.451.613 kr. og útskatt um 25.548.387 kr. Ríkisskattstjóri bætti 10% álagi, sbr. 1. og 2. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, við hækkun virðisaukaskatts sem af þessu leiddi. Af hálfu kæranda er þess aðallega krafist að úrskurði ríkisskattstjóra verði hnekkt en til vara að fjárhæð endurákvörðunar verði lækkuð um 21.600.000 kr., eða sem nemur tuttugu og fjórföldum styrk úr Orkusjóði (24x900.000). Þá er krafist niðurfellingar álags.

Eins og fram er komið í málinu er kærandi bifreiðaumboð sem hefur með höndum innflutning og sölu nýrra bifreiða, en samhliða þessu starfrækir kærandi ökutækjaleigu fyrir eigin reikning þar sem ökutæki eru leigð út til langs eða skamms tíma, ýmist undir merkjum kæranda eða merkjum þekktra erlendra vörumerkja á þessu sviði sem kærandi hefur sérleyfi fyrir. Vegna reksturs bílaleigunnar er kærandi handhafi starfsleyfis til reksturs ökutækjaleigu samkvæmt 3. gr. laga nr. 65/2015, um leigu skráningarskyldra ökutækja. Hefur kærandi tilgreint að haldið sé sérstaklega utan um rekstur ökutækjaleigunnar í bókhaldi fyrirtækisins. Þá séu bifreiðar keyptar inn fyrir bílasöluna annars vegar og ökutækjaleiguna hins vegar en þó hafi komið fyrir að bifreiðar af lager bílasölunnar hafi verið seldar út úr ökutækjaleigunni.

Á árinu 2024 seldi kærandi rafmagns- og tengiltvinnbifreiðar og undanþáði við endursölu þeirra hluta af skattskyldri veltu bifreiðanna með vísan til bráðabirgðaákvæðis XLVIII laga nr. 50/1998. Samkvæmt úrskurði ríkisskattstjóra var því hafnað að umrædd sala ætti undir greint bráðabirgðaákvæði og felldi ríkisskattstjóri með því niður tilgreinda undanþegna veltu en hækkaði skattskylda veltu kæranda og útskatt, svo sem rakið er tölulega hér að framan. Lagði ríkisskattstjóri til grundvallar að bráðabirgðaákvæði XLVIII laga nr. 50/1988 tæki aðeins til endursölu bílaleigubifreiða sem notaðar hefðu verið í slíkum rekstri en ekki til ónotaðra og nýrra bifreiða sem seldar væru sem slíkar.

Kærandi hefur lagt fram afsöl og sölureikninga vegna ellefu bifreiða þar sem ýmist er tilgreint á sölureikningi að sala sé „með vísan til b. liðar 20. gr. laga nr. 102/2023“ eða að umrædd bifreið eigi ekki rétt á styrk úr Orkusjóði á árinu 2024 þar sem virðisaukaskattsívilnun vegna bifreiðarinnar hafi verið veitt á árinu 2023. Tekið skal fram í þessu sambandi að ríkisskattstjóri féll frá því að endurákvarða virðisaukaskatt vegna umræddra ellefu bifreiða frá því sem embættið hafði boðað með því að ríkisskattstjóri taldi kæranda hafa sýnt fram á að umræddar bifreiðar hefðu verið notaðar í ökutækjaleigu kæranda. Ágreiningsefni málsins snýr því samkvæmt framansögðu aðeins að því hvort kæranda hafi verið heimilt að undanþiggja frá skattskyldri veltu tiltekinn hluta söluverðs nýrra og ónotaðra hreinorkubifreiða sem kærandi seldi á árinu 2024 en ekki er deilt um það að kærandi hafi notið ívilnunar í virðisaukaskatti við öflun bifreiðanna.

Í 1. mgr. ákvæðis til bráðabirgða XLVIII í lögum nr. 50/1988, sbr. 20. gr. laga nr. 102/2023, kemur fram að á tímabilinu 1. janúar 2024 til og með 31. desember 2025 sé skattaðila, sem sé handhafi starfsleyfis til rekstrar ökutækjaleigu samkvæmt 3. gr. laga nr. 65/2015, heimilt við endursölu rafmagns-, vetnis- eða tengiltvinnbifreiðar að undanþiggja frá skattskyldri veltu, að hámarki 5.500.000 kr. vegna rafmagns- og vetnisbifreiðar (1. tölul.) og að hámarki 2.000.000 kr. vegna tengiltvinnbifreiðar (2. tölul.). Í 2. mgr. ákvæðisins er mælt fyrir um að heimildin í 1. mgr. sé bundin þeim skilyrðum að virðisaukaskattur hafi verið felldur niður við innflutning eða fyrstu sölu bifreiðarinnar á grundvelli 1. mgr. ákvæðis til bráðabirgða XXIV og að skattaðili geti lagt fram reikninga eða önnur gögn til Skattsins sem staðfesta framangreint.

Var fyrrgreindu bráðabirgðaákvæði bætt við lög nr. 50/1988 með b-lið 20. gr. laga nr. 102/2023, um breytingu á ýmsum lögum um skatta og gjöld o.fl. (gistináttaskattur, áfengisgjald o.fl.). Eins og fram kemur í úrskurði ríkisskattstjóra kom greint ákvæði inn í lögin í meðförum Alþingis sem breytingartillaga (þskj. 786). Hvorki í athugasemdum við frumvarpið sem varð að greindum lögum, né í nefndaráliti með breytingartillögunni, er að finna frekari vísbendingar um inntak ákvæðisins. Í ræðu framsögumanns meirihluta efnahags- og viðskiptanefndar fyrir nefndarálitinu með breytingartillögunni kemur þó eftirfarandi fram:

„Þessi tillaga varðar ákveðna breytingu á virðisaukaskattslögum og tengist því að bílaleigum sem nutu ívilnunar á árunum 2021–2023 vegna innflutnings á hreinorkubifreiðum verði gert kleift næstu tvö ár að vera undanþegnar virðisaukaskattsskyldu eða útskatti við endursölu á þeim bifreiðum sem þær hafa yfir að ráða. Þessi tillaga er sem sagt um að skattaðilum sem hafa starfsleyfi til rekstrar ökutækjaleigu verði heimilt við endursölu að undanþiggja frá skattskyldri veltu að hámarki 5,5 millj. kr. vegna rafmagns- og vetnisbifreiðar og að hámarki 2 millj. kr. vegna tengiltvinnbifreiðar. […] Að óbreyttu mun sú heimild sem er í gildi um ákveðnar undanþágur fyrir bílaleigur falla niður núna 31. desember 2023. Þessi breyting gengur út á það, frú forseti, að þeir bílar sem voru fluttir inn án virðisaukaskatts eða innskatts, þeir bílar sem voru fluttir inn eftir 1. janúar 2021 — það verði heimilt að undanþiggja þá útskatti við endursölu. Hvað þýðir þetta? Jú, það þýðir að hér er verið að gera ráð fyrir því að þessir rekstraraðilar geti komið þeim hreinorkubifreiðum frá sér á sömu forsendum og þegar bifreiðarnar voru keyptar inn. Það er eðlilegt af því að það er í grunninn það sem virðisaukaskattskerfið gengur út á þegar kemur að virðisaukaskattsskyldum aðila, að innskatturinn og útskatturinn fari saman. Í þessu tilviki eru ívilnanir vegna innflutnings á hreinorkubifreiðum að falla niður vegna kerfisbreytinga og ríkisstuðningi beint í Orkusjóð og þá myndast mjög sérkennilegt ástand sem er talið rétt að bregðast við.“

Samkvæmt ákvæði til bráðabirgða XXIV með lögum nr. 50/1988 var tollyfirvöldum heimilt við tollafgreiðslu að fella niður virðisaukaskatt af hreinorkubifreiðum með tilteknum hámarksfjárhæðum á árunum 2021 til og með 2023. Í 2. mgr. ákvæðis til bráðabirgða XLVIII með lögum nr. 50/1988 er sem fyrr segir tilvísun til ákvæðis til bráðabirgða XXIV og mælt fyrir um að heimild til að undanþiggja tiltekna fjárhæð frá skattskyldri veltu við endursölu ökutækjaleiga á hreinorkubifreiðum á árunum 2024 og 2025 sem fengu niðurfelldan virðisaukaskatt við innflutning og skattskylda sölu nýrrar hreinorkubifreiðar eða innflutning og fyrstu sölu notaðrar hreinorkubifreiðar sem væri ekki eldri en þriggja ára á grundvelli 1. mgr. ákvæðis til bráðabirgða XXIV á árunum 2021 til og með 2023. Í úrskurði ríkisskattstjóra eru raktar breytingar sem gerðar voru á ákvæði til bráðabirgða XXIV með lögum nr. 50/1988 en með a-lið 39. gr. laga nr. 133/2020, um breytingu á ýmsum lögum vegna fjárlaga fyrir árið 2021, voru gerðar þær breytingar að í stað orðanna „og fyrstu sölu“ í 2. málsl. 1. mgr. ákvæðisins kom „fyrstu sölu og endursölu“. Voru breytingar þessar skýrðar með því að hvatar bílaleiga til að endurnýja vistvænar bifreiðar með endursölu notaðra vistvænna bifreiða væru takmarkaðir með núverandi fyrirkomulagi sem og samkeppnishæfni þeirrar sölu gagnvart sölu annarra ökutækja sem féllu undir ákvæðið þar sem rekstraraðilum sem hefðu nýtt sér heimildina bæri að leggja á virðisaukaskatt við endursölu bifreiðar. Með a-lið 1. mgr. 2. gr. laga nr. 33/2022 voru orðin „og endursölu“ hins vegar felld brott með þeim skýringum að upphaflega hefði ákvæðinu verið ætlað að styðja með almennum hætti við þátttöku almennings í orkuskiptum í samgöngum en með þeim breytingum sem gerðar hefðu verið með því að láta það einnig ná til endursölu bifreiða hefði ákvæðið falið í sér beina ívilnun fyrir þá rekstraraðila sem gætu talið til innskatts virðisaukaskatt vegna kaupa á fólksbifreiðum, svo sem ætti við um bílaleigur og þá sem hefðu leyfi til að stunda eignaleigu eða fjármögnunarleigu.

Þegar horft er til lögskýringargagna með ákvæði til bráðabirgða XLVIII með lögum nr. 50/1988, sbr. 20. gr. laga nr. 102/2023, þykir liggja fyrir að með innleiðingu ákvæðisins hafi það verið ætlun löggjafans að gera ökutækjaleigum kleift á árunum 2024 og 2025 að selja með tilvitnuðum kjörum í virðisaukaskatti notaðar hreinorkubifreiðar úr rekstri sínum, sem þær hefðu aflað á árunum 2021 til og með 2023, þannig að þær stæðu ekki höllum fæti gagnvart sölu nýrra slíkra bifreiða sem nytu endurgreiðslna úr Orkusjóði. Þá verður að ætla að hliðstæðar röksemdir fyrir breytingunni og fram koma í nefndaráliti með lögum nr. 133/2020, sem gerð er grein fyrir hér að framan, eigi við um innleiðingu ákvæðis til bráðabirgða XLVIII, þ.e. að með innleiðingunni væri komið á hvötum fyrir ökutækjaleigur til að endurnýja vistvænar bifreiðar með endursölu notaðra vistvænna bifreiða í því skyni að flýta fyrir orkuskiptum. Tekið skal fram að almennt verður að ganga út frá því að ökutækjaleigur afli bifreiða til að nota þá þegar í starfsemi sinni en ekki til að láta standa óhreyfðar „á lager“ og verður að ætla að það sé sú sviðsmynd sem löggjafinn hafi haft til viðmiðunar við reglusetninguna. Verður þó ekki talið útilokað að bifreið geti í undantekningartilvikum talist hafa verið nýtt í rekstri ökutækjaleigu þó hún hafi staðið óhreyfð hjá ökutækjaleigu áður en hún sé seld. Hvað sem þessu líður er í tilfelli kæranda um að ræða 24 bifreiðar sem kærandi virðist hafa haft sjálfdæmi um hvort seldar væru úr söluhluta rekstrarins eða ökutækjaleiguhlutanum. Verður ekki talið að þegar svo háttar sem í tilfelli kæranda, sem hefur sem fyrr segir tvíþættan rekstur með höndum, þ.e. innflutning og sölu nýrra bifreiða samhliða ökutækjaleigu, að félagið hafi frjálst val um það hvort það undanþiggi frá skattskyldri veltu tilgreinda fjárhæð á grundvelli laga nr. 50/1988 eða ekki við sölu nýrrar og ónotaðrar hreinorkubifreiðar eftir því hvort bifreiðin tilheyri samkvæmt ákvörðun kæranda söluhluta rekstrarins eða ökutækjaleiguhlutanum. Skiptir engu máli í þessu sambandi tilgreining á sitt hvorn bókhaldslykilinn í bókhaldi kæranda. Að þessu athuguðu og eins og málið liggur fyrir samkvæmt framansögðu verður að hafna aðalkröfu kæranda í málinu.

Að því er varðar varakröfu kæranda um lækkun endurákvörðunar um sem nemi tilgreindri fjárhæð styrks úr Orkusjóði á hverja bifreið í málinu skal tekið fram engin stoð er fyrir því í lögum að fallast á slíka kröfu. Er varakröfu kæranda um lækkun endurákvörðunar því hafnað.

Víkur þá að ákvörðun ríkisskattstjóra um álag á hækkun virðisaukaskatts sem kærandi mótmælir sérstaklega. Samkvæmt 1. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, skal aðili sem ekki greiðir virðisaukaskatt á tilskildum tíma, sæta álagi til viðbótar skatti samkvæmt virðisaukaskattsskýrslu eða til viðbótar þeim skatti sem honum bar að standa skil á, sbr. 19. gr. laganna. Sama gildir ef virðisaukaskattsskýrslu hefur ekki verið skilað eða verið ábótavant og virðisaukaskattur því áætlaður eða endurgreiðsla samkvæmt 25. gr. sömu laga verið of há. Samkvæmt 6. mgr. sömu lagagreinar má fella niður álag ef aðili færir gildar ástæður sér til málsbóta og geta skattyfirvöld metið það í hverju tilviki hvað telja skuli gildar ástæður í þessu sambandi.

Svo sem rakið hefur verið í málinu hefur bráðabirgðaákvæði nr. XXIV laga nr. 50/1988 sætt nokkrum breytingum að því er varðar ákvörðun virðisaukaskatts við innflutning og sölu rafmagns-, vetnis- eða tengiltvinnbifreiða. Gætir nokkurs óskýrleika í umræddu ákvæði og ákvæði til bráðabirgða XLVIII með lögum nr. 50/1988, auk þess sem ekki verður séð að fyrir sé að fara skattframkvæmd um túlkun þeirra eða aðgengilegum leiðbeiningum. Að framangreindu athuguðu þykir rétt að taka kröfu kæranda um niðurfellingu álags til greina, sbr. heimild í 6. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988.

Af hálfu kæranda er gerð krafa um að félaginu verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum. Samkvæmt úrslitum málsins, sem gengið hefur gegn kæranda í öllum meginatriðum, þykja ekki vera fyrir hendi lagaskilyrði til þess að ákvarða kæranda málskostnað. Kröfu þess efnis er því hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Álag fellur niður. Að öðru leyti er kröfum kæranda í máli þessu hafnað.