Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2026, föstudaginn 8. maí, er tekið fyrir mál nr. 167/2025; kæra A hf., dags. 27. október 2025, vegna synjunar skattrannsóknarstjóra um aðgang að gögnum máls. Í málinu úrskurða Þórarinn Egill Þórarinsson, Anna Dóra Helgadóttir og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Mál þetta, sem barst yfirskattanefnd með bréfi kæranda, dags. 27. október 2025, varðar aðgang kæranda að gögnum máls, sbr. 19. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, sem vísað er til í bréfi þessu. Tildrög málsins eru þau að með bréfi til skattrannsóknarstjóra 6. ágúst 2025 óskaði kærandi eftir upplýsingum um fullt nafn og netfang þess sem hefði sent skattrannsóknarstjóra tiltekin gögn sem skattrannsóknarstjóri hefði stuðst við í rannsókn sinni á skattskilum kæranda. Skattrannsóknarstjóri synjaði beiðni kæranda um upplýsingar með ákvörðun, dags. 10. september 2025. Í ákvörðuninni kom fram að þau gögn sem kærandi hefði krafist afhendingar á hefðu borist skattrannsóknarstjóra á árinu 2019 og komið frá opinberum starfsmanni erlendis. Upplýsingar um nafn og netfang sendanda væru háð takmörkunum til frekari miðlunar og liti skattrannsóknarstjóri svo á að embættinu væri ekki heimilt að miðla þeim upplýsingum áfram. Við gagnkvæma aðstoð og upplýsingaskipti milli ríkja væri litið svo á að móttökustofnun bæri að halda trúnað um upplýsingar sem borist hefðu að utan ef upprunalandið kvæði á um takmarkanir á áframhaldandi miðlun þeirra. Sérstakur trúnaður væri ávallt talinn eiga við um nöfn starfsmanna erlendra ríkja, einkum gagnvart skattaðila. Þá vísaði skattrannsóknarstjóri til umfjöllunar um 8. gr. í handbók Efnahags- og framfarastofnunar Evrópu um gagnsæi og miðlun upplýsinga vegna skattamála. Tilgreindi skattrannsóknarstjóri í niðurlagi ákvörðunarinnar að ákvörðunin væri kæranleg til ríkissaksóknara samkvæmt 4. lið 4. gr. fyrirmæla ríkissaksóknara um aðgang að gögnum sakamála sem er lokið, nr. 9/2017, sbr. 19. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993.

Með bréfi, dags. 16. september 2025, skaut kærandi ákvörðun skattrannsóknarstjóra til ríkissaksóknara. Með ákvörðun, dags. 20. október 2025, vísaði ríkissaksóknari kærunni frá embættinu. Taldi ríkissaksóknari að rétt væri fyrir kæranda að leita til yfirskattanefndar og fá afstöðu nefndarinnar til kæruheimildar 2. mgr. 19. gr. laga nr. 37/1993 vegna synjunar eða takmörkunar á aðgangi aðila að gögnum máls.

Í bréfi kæranda til yfirskattanefndar, dags. 27. október 2025, er þess farið á leit að skattrannsóknarstjóra verði gert að afhenda kæranda umbeðin gögn. Um efnisatriði málsins sé vísað til umfjöllunar í kvörtun kæranda til ríkissaksóknara frá 16. september 2025. Þar er rakið að umboðsmaður kæranda hafi setið fund með nafngreindum fulltrúa skattrannsóknarstjóra þar sem honum hafi verið tjáð að einstaklingur hefði nálgast fulltrúa skattrannsóknarstjóra á ráðstefnu og tjáð honum að hann væri á vegum skattyfirvalda í X-landi og að hann hefði gögn undir höndum varðandi kæranda sem hann teldi að ættu erindi við íslensk skattyfirvöld. Ekki hefði verið upplýst um nafn sendanda á fundinum en af gögnunum mætti ráða að þau hefðu verið send úr gmail-netfangi. Komið hafi í ljós að um hafi verið að ræða mikið magn bankayfirlita og bankaupplýsinga yfir margra ára tímabil úr erlendum banka sem hafi verið tekin þaðan með ólögmætum hætti, að langmestu leyti upplýsingar um bankafærslur. Í bréfinu er því næst vísað til viðtals við skattrannsóknarstjóra þar sem fram hafi komið að embættinu hefðu borist upplýsingar frá yfirvöldum erlendis. Síðar hafi komið í ljós að gögn þessi hefðu ekki haft þýðingu við málsmeðferð í máli kæranda. Þá ættu gögnin ekki uppruna í X-landi eins og orðalag í minnisblaði og ummæli skattrannsóknarstjóra í fjölmiðlum gæfu til kynna. Af þessum sökum telji kærandi það hafa mikla þýðingu að fá upplýst um hver hafi sent gögnin til skattrannsóknarstjóra. Hafi kærandi af því lögvarða hagsmuni, enda gögnin sögð vera frá yfirvöldum í X-landi. Telji kærandi leynd skattrannsóknarstjóra yfir umræddum upplýsingum stangast á við fyrirmæli ríkissaksóknara nr. 9/2017, um aðgang að gögnum sakamála sem er lokið. Þá verði að túlka fyrirmælin með hliðsjón af lögum nr. 75/2019, um vinnslu persónuupplýsinga í löggæslutilgangi. Samkvæmt fyrirmælunum megi takmarka aðgang að gögnum um viðkvæmar persónuupplýsingar nema viðkomandi sýni fram á að hann hafi lögvarinna hagsmuna að gæta. Viðkvæmar persónuupplýsingar séu skilgreindar í 6. gr. laga nr. 75/2019 en nafn og netfang falli þar ekki undir. Þá séu sett lög rétthærri en hugsanlegir alþjóðlegir samningar. Skattrannsóknarstjóri vísi ekki til samnings um skipti á upplýsingum milli Íslands og X-lands, enda slíkum samningi ekki fyrir að fara. Sé því ekki unnt að sjá hvernig hægt sé að synja beiðni kæranda, allra síst þegar sett lög standi ekki í vegi fyrir því að fallast á beiðnina. Þá telji kærandi skýringu skattrannsóknarstjóra á 8. gr. handbókar Efnahags- og framfarastofnunar Evrópu um gagnsæi og miðlun upplýsinga vegna skattamála vera ranga. Ennfremur liggi ekkert fyrir um að kveðið hafi verið á um takmarkanir á áframhaldandi miðlun gagna í málinu. Loks hafi slíkri leynd ekki verið fyrir að fara hjá skattrannsóknarstjóra í öðrum málum. Þessu til viðbótar vísi kærandi til úrskurðar úrskurðarnefndar um upplýsingamál frá 9. apríl 2025 nr. 1265/2025.

II.

Með bréfi, dags. 20. janúar 2026, hefur skattrannsóknarstjóri lagt fram umsögn í málinu. Í umsögninni eru atvik málsins rakin og í framhaldinu gerðar athugasemdir við frávísun ríkissaksóknara á kæru kæranda og þess óskað að yfirskattanefnd taki til rökstuddrar úrlausnar að eigin frumkvæði hvort kæruefnið eigi undir nefndina eða annað stjórnvald, en í ljósi stöðu Skattsins og rannsóknareiningar hans gagnvart ríkissaksóknara og yfirskattanefnd telji skattrannsóknarstjóri sér ekki fært að taka afstöðu til þessa. Í framhaldi af þessu færir skattrannsóknarstjóri svo í löngu máli rök fyrir því að sektarákvarðanir embættisins teljist til refsinga og að nærtækt sé að álíta að hafi mál á einhverju stigi sætt rannsókn vegna gruns um refsiverð brot fari um aðgang að gögnum og upplýsingum málsins samkvæmt þeim reglum sem gildi um sakamál, þ.e. að kæruheimild vegna synjunar um aðgang að gögnum sé til ríkissaksóknara.

Skattrannsóknarstjóri telji að ekki hafi verið færð rök að því að kærandi hafi raunverulega hagsmuni af því að fá upplýst um sendanda gagnanna. Þekkt sé að opinberir starfsmenn sem miðli upplýsingum geti orðið fyrir óþægindum af hálfu þeirra sem telji miðlunina raska hagsmunum sínum. Þeir sem dreifi upplýsingum sem uppljóstrarar séu í enn viðkvæmari stöðu. Eigi þetta enn frekar við á stöðum þar sem hvorki réttaröryggi né almennt öryggi sé eins og hér um slóðir. Því sé ábyrgðarhluti að gefa út upplýsingar um deili á einstaka opinberum starfsmönnum, hvort heldur þeir hafi miðlað upplýsingum í starfi sínu eða sem uppljóstrarar. Skattrannsóknarstjóri hafi ekki fengið upplýsingar um hvort efninu hafi verið miðlað til embættisins í krafti opinbers starfs eða á laun af uppljóstrara. Ekki hafi þótt ástæða til að grennslast fyrir um það og þyki netfang sendanda ekki skera úr um þetta. Telji skattrannsóknarstjóri sig hins vegar hafa gildar ástæður til að ætla að gögnin hafi komið úr fórum yfirvalda í X-landi í ljósi aðdraganda sendingarinnar. Ekki hafi hins vegar verið efnt til sérstakra aðgerða í kjölfar afhendingar gagnanna, sem hafi borist skattrannsóknarstjóra 5. október 2019. Kærandi hafi haft samband við skattrannsóknarstjóra og lýst yfir vilja til að veita embættinu óheftan aðgang að bókhaldi og gögnum félagsins. Skattrannsóknarstjóri hafi tekið boðinu og úthlutað verkefninu til tiltekinna starfsmanna embættisins. Þá hafi skattrannsóknarstjóra borist margvísleg gögn tengd kæranda frá Seðlabanka Íslands. Við athugun á þeim gögnum sem skattrannsóknarstjóra hafi borist 5. október 2019 hafi þýðing gagnanna ekki reynst veruleg. Gögnin hafi hins vegar borið með sér umfang rekstrar kæranda erlendis sem hafi leitt til þess að embættið hafi tekist á hendur rannsókn á skattskilum kæranda. Þannig fari fjarri að gögnin hafi verið notuð sem átylla til að hefja rannsókn á kæranda eða til að knýja á um sérstakar fjárveitingar úr ríkissjóði.

Ekki sé fallist á með kæranda að það sé algilt að nöfn starfsmanna erlendra skattyfirvalda sem sent hafi skattyfirvöldum hér á landi gögn eða upplýsingar séu opinber. Túlkun stjórnvalda hafi verið á þá leið að um trúnaðarupplýsingar sé að ræða og verði skattyfirvöld að fara fram með mikilli gát og taka mið af atvikum hverju sinni. Verði að sýna aðgát burtséð frá því hvort um ræði upplýsingaskiptasamning við hlutaðeigandi ríki eða ekki. Þá fari fjarri að tilvitnuð orð 8. gr. handbókar um gagnsæi og miðlun upplýsinga vegna skattamála kveði á um að birta skuli nöfn starfsmanna sem sendi upplýsingar. Ennfremur fallist skattrannsóknarstjóri ekki á að tilvitnaður úrskurður úrskurðarnefndar um upplýsingamál eigi við sem fordæmi um mál kæranda. Loks vísar skattrannsóknarstjóri til dóms Hæstaréttar Íslands í máli nr. 131/2015 sem hafi varðað uppljóstrun í fíkniefnamáli. Með vísan til dóms þessa yrði að leggja til grundvallar að gæta skyldi varúðar miðað við að gögnin hafi verið látin í té af uppljóstrara og sé skattrannsóknarstjóra skylt með öllu að hafna því að láta kæranda í té upplýsingar og gögn um nafn og netfang þess einstaklings sem hafi miðlað efni með embættinu. Í niðurlagi bréfsins er tekið fram að í ákvörðun skattrannsóknarstjóra um að synja beiðni kæranda hafi ekki verið tekið fram að svo kunni að vera að gögnin hafi komið frá uppljóstrara. Næg rök hafi staðið til að synja beiðninni miðað við stöðu viðkomandi sem opinbers starfsmanns og með öryggi hans í huga væri vert að forðast að varpa ljósi á hann sem uppljóstrara.

III.

Með bréfi til yfirskattanefndar, dags. 11. febrúar 2026, hefur kærandi komið á framfæri athugasemdum vegna umsagnar skattrannsóknarstjóra. Í bréfinu er fyrst fundið að umfangi umsagnar skattrannsóknarstjóra en hún feli að miklu leyti í sér endursögn á því sem fram sé komið og liggi fyrir. Sé þetta aðfinnsluvert í ljósi þess að við ritun umsagnarinnar hafi skattrannsóknarstjóri farið verulega fram yfir lögmæltan frest samkvæmt 3. mgr. 6. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd. Þá sé kröfugerð kæranda ítrekuð en kærandi vilji víkja sérstaklega að tvennu.

Í fyrsta lagi sé ítrekað að kærandi hafi lögvarða hagsmuni af því að fallist verði á beiðni félagsins. Ákvæði 17. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 sé undanþáguákvæði frá 15. gr. sömu laga sem beri að túlka þröngt. Takmörkunin sé aðeins heimil þegar sérstaklega standi á og hagsmunir af leynd verði að vera mun ríkari en hagsmunir aðila af aðgangi að gögnum. Verði þetta m.a. glögglega ráðið af túlkun Persónuverndar á ákvæði 17. gr. stjórnsýslulaga og vísar kærandi um þetta til svarbréfs Persónuverndar til Fiskistofu, dags. 21. júlí 2009, sem nánar er rakið í bréfinu. Sé refsivert að stela gögnum og fara með rangar sakargiftir á hendur öðrum. Því hafi kærandi sannarlega lögvarða hagsmuni af því að fá aðgang að umræddum gögnum og upplýsingum.

Í annan stað tjaldi skattrannsóknarstjóri til nýjum málsástæðum. Synjunin hafi verið byggð á því að við gagnkvæma aðstoð og upplýsingaskipti milli ríkja væri litið svo á að móttökustofnun bæri að halda trúnað um upplýsingar að utan ef upprunalandið hefði kveðið á um takmarkanir á áframhaldandi miðlun þeirra. Fyrir yfirskattanefnd sé nú slegið í og úr af hálfu skattrannsóknarstjóra um á hvaða grundvelli rétt sé að synja beiðni kæranda. Þar sé lögð megináhersla á að ekki sé víst hvort sendandi hafi verið opinber starfsmaður að sinna starfi sínu eða uppljóstrari á laun. Gangi þessi nýja málsástæða í berhögg við röksemdir skattrannsóknarstjóra fyrir synjun, auk þess sem skattrannsóknarstjóri geti nú ekki staðhæft að gögnin komi frá yfirvöldum í X-landi, sem hafi þó verið haldið fram. Skattrannsóknarstjóri átti sig á þessum viðsnúningi í niðurlagi umsagnarinnar en telji engu að síður unnt að tjalda til þessum nýju málsástæðum á kærustigi. Gangi þetta gegn vönduðum stjórnsýsluháttum og sé í andstöðu við 13. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 um lögbundinn andmælarétt aðila máls. Er greint frá því í niðurlagi bréfsins að tekin hafi verið meðvituð ákvörðun um að hafa ekki uppi málskostnaðarkröfu í málinu.

IV.

Samkvæmt 1. mgr. 15. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 á aðili máls rétt á aðgangi að skjölum og öðrum gögnum er mál varða. Tekur sá réttur bæði til mála sem eru til meðferðar hjá stjórnvöldum og mála sem þegar hafa verið afgreidd, sbr. álit umboðsmanns Alþingis 20. september 2001 í máli nr. 2903/1999. Í 6. mgr. sama lagaákvæðis kemur fram að ákvæði lagagreinarinnar taki ekki til rannsóknar sakamáls og meðferðar þess að öðru leyti en þó geti sakborningur og brotaþoli krafist þess að fá að kynna sér gögn málsins eftir að það hefur verið fellt niður eða því lokið með öðrum hætti. Í 1. mgr. 19. gr. laganna er svo tilgreint að ákvörðun stjórnvalds um að synja málsaðila um aðgang að gögnum máls eða takmarka hann að öðru leyti skuli tilkynnt aðila og rökstudd í samræmi við V. kafla laganna. Þá megi kæra synjun eða takmörkun til þess stjórnvalds sem ákvörðun í málinu verður kærð til samkvæmt 2. mgr. lagagreinarinnar og skal kæra borin fram innan 14 daga frá því að aðila var tilkynnt um ákvörðunina.

Kæra í máli þessu varðar þá ákvörðun ríkisskattstjóra, dags. 10. september 2025, að synja kæranda um aðgang að tilteknum gögnum máls, sbr. 1. mgr. 19. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Í niðurlagi ákvörðunarinnar leiðbeindi skattrannsóknarstjóri kæranda um kærurétt til ríkissaksóknara með vísan til 4. liðar 4. gr. fyrirmæla ríkissaksóknara nr. 9/2017, um aðgang að gögnum sakamála sem sé lokið. Í kafla I. hér að framan kemur fram að kærandi hafi borið synjun skattrannsóknarstjóra um aðgang að gögnum undir ríkissaksóknara sem hafi vísað kæru félagsins frá með því að réttara væri fyrir kæranda að leita til yfirskattanefndar og fá afstöðu nefndarinnar til kæruheimildar 2. mgr. 19. gr. laga nr. 37/1993 vegna synjunar eða takmörkunar á aðgangi að gögnum máls. Í umsögn skattrannsóknarstjóra eru gerðar athugasemdir við frávísun ríkissaksóknara og þess óskað að yfirskattanefnd taki til rökstuddrar úrlausnar að eigin frumkvæði hvort kæruefnið eigi undir nefndina eða annað stjórnvald. Í þessu sambandi færir skattrannsóknarstjóri fram ýmsar röksemdir í umsögn sinni þess efnis að um aðgang að gögnum og upplýsingum máls sem hafi á einhverju stigi sætt rannsókn vegna gruns um refsiverð brot fari samkvæmt þeim reglum sem gildi um sakamál þannig að leiða megi líkur að því að kæruheimild vegna synjunar um aðgang að gögnum og upplýsingum sé til ríkissaksóknara.

Hvað þessar athugasemdir skattrannsóknarstjóra í umsögninni varðar skal tekið fram að ákvörðun stjórnvalds um að synja málsaðila um aðgang að gögnum máls eða takmarka hann að öðru leyti er kæranleg til þess stjórnvalds sem ákvörðun í málinu verður kærð til samkvæmt 2. mgr. 19. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Samkvæmt 2. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, úrskurðar yfirskattanefnd í kærumálum vegna skatta, gjalda og sekta sem lagðar eru á eða ákvarðaðar af ríkisskattstjóra eða skattrannsóknarstjóra í umboði hans eða öðrum stjórnvöldum, en einnig skal nefndin úrskurða um sektir vegna brota á skattalögum, lögum um bókhald og lögum um ársreikninga, eftir því sem nánar er ákveðið í lögum. Máli kæranda lauk með því að staðgreiðsla opinberra gjalda, tryggingagjald og tekjuskattsstofn gjaldárin 2013-2019 voru endurákvörðuð með úrskurði, dags. 20. desember 2022, samhliða því sem kæranda var ákvörðuð með ákvörðun þess efnis, dags. 13. janúar 2023, sem var samkvæmt framansögðu kæranleg til yfirskattanefndar. Þegar af þessari ástæðu þykja vera skilyrði til að taka kæru kæranda til efnislegrar meðferðar og verður við það miðað að um rétt kæranda til aðgangs að gögnum í málinu fari eftir meginreglu 15. gr. laganna þannig að takmörkun á aðgangi verði aðeins ákveðin á grundvelli 16. og 17. gr. sömu laga.

Með bréfi til skattrannsóknarstjóra, dags. 6. ágúst 2025, óskaði kærandi eftir upplýsingum um nafn og netfang þess aðila sem sent hefði embætti skattrannsóknarstjóra tilgreind gögn sem kærandi vill meina að hafi orsakað það að skattrannsóknarstjóri ýtti úr vör rannsókn á tilgreindum þáttum í rekstri kæranda. Skattrannsóknarstjóri synjaði beiðni kæranda um þessar upplýsingar með ákvörðun, dags. 10. september 2025. Vísaði skattrannsóknarstjóri til þess í ákvörðun sinni að gögnin hefðu komið frá opinberum starfsmanni erlendis og að upplýsingar um nafn og netfang sendanda væru háð takmörkunum til frekari miðlunar. Liti skattrannsóknarstjóri svo á að embættinu væri ekki heimilt að miðla þeim upplýsingum áfram en við gagnkvæma aðstoð og upplýsingaskipti milli ríkja væri litið svo á að móttökustofnun bæri að halda trúnað um upplýsingar sem borist hefðu að utan ef upprunalandið kvæði á um takmarkanir á áframhaldandi miðlun þeirra. Sérstakur trúnaður væri ávallt talinn eiga við um nöfn starfsmanna erlendra ríkja, einkum gagnvart skattaðila. Af hálfu kæranda er ítrekað að félagið hafi lögvarða hagsmuni af því að fá aðgang að gögnum málsins og þeim upplýsingum sem leitað sé eftir. Hafi gögnin hrundið af stað rannsókn á hendur kæranda.

Réttur aðila máls til aðgangs að gögnum máls samkvæmt 15. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 tekur bæði til mála sem eru til afgreiðslu svo og til mála sem þegar hafa verið afgreidd. Rétturinn fellur ekki niður eftir að ákvörðun hefur verið tekin og getur aðili máls átt ríka hagsmuni af því að geta fengið að kynna sér þau gögn sem ákvörðun hefur byggst á til að meta réttarstöðu sína, svo sem til að vera betur í stakk búinn að taka ákvörðun um hvort kæra beri mál til æðra stjórnvalds, bera málið undir umboðsmann Alþingis eða leita á náðir dómstóla. Samkvæmt 17. gr. sömu laga er stjórnvaldi heimilt þegar sérstaklega stendur á að takmarka aðgang aðila máls að gögnum ef hagsmunir hans af því að notfæra sér vitneskju úr þeim þykja eiga að víkja fyrir mun ríkari almanna- eða einkahagsmunum.

Máli kæranda lauk sem fyrr segir með því að skattrannsóknarstjóri ákvarðaði kæranda sekt með tilgreindri fjárhæð. Verður ekki séð að þær upplýsingar sem kærandi beiðist séu af þeim toga að þær hafi haft sérstaka þýðingu við meðferð málsins eða að ákvörðun skattrannsóknarstjóra hafi að einhverju leyti byggst á þeim. Hefur kærandi í raun ekki tilgreint aðrar ástæður en að kærandi telji gögnin vera stolin en ekkert er að öðru leyti komið fram um ástæður þess að félagið telji sig þurfa upplýsingar um hvaða einstaklingur, sem samkvæmt skattrannsóknarstjóra er starfsmaður erlendra skattyfirvalda, hafi sent skattrannsóknarstjóra umrædd gögn eða hvaða þýðingu þessar upplýsingar ættu að hafa varðandi áframhaldandi málarekstur félagsins eða við mat kæranda á réttarstöðu sinni í kjölfar ákvörðunar skattrannsóknarstjóra.

Að þessu athuguðu og í ljósi þeirra upplýsinga sem kærandi beiðist verður ekki talið að kærandi hafi sýnt fram á að tilefni sé til að hnekkja því mati skattrannsóknarstjóra að mun ríkari einkahagsmunir umrædds einstaklings til nafnleyndar standi í vegi fyrir afhendingu gagnanna til kæranda. Þykir ekki annað komið fram en að skattrannsóknarstjóri hafi reist mat sitt á málefnalegum sjónarmiðum og að það sé að öðru leyti forsvaranlegt.

Samkvæmt framansögðu verður að telja að skattrannsóknarstjóra hafi verið heimilt að synja kæranda um aðgang að umræddum upplýsingum á grundvelli 17. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Með vísan til þess, sem hér að framan greinir, verður að hafna kröfu kæranda í máli þessu.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfu kæranda í máli þessu er hafnað.