Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2026, föstudaginn 8. maí, er tekið fyrir mál nr. 136/2025; kæra A, dags. 8. ágúst 2025, vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárin 2019 og 2020. Í málinu úrskurða Sverrir Örn Björnsson, Anna Dóra Helgadóttir og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Með kæru, dags. 8. ágúst 2025, hefur kærandi skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 13. maí 2025, vegna álagningar opinberra gjalda kæranda gjaldárin 2019 og 2020. Úrskurður þessi var kveðinn upp í framhaldi af úrskurði yfirskattanefndar nr. 137, 13. nóvember 2024 þar sem kæru kæranda, dags. 23. ágúst sama ár, á úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 23. maí 2024, um endurákvörðun opinberra gjalda gjaldárin 2019 og 2020, var vísað til ríkisskattstjóra til meðferðar og uppkvaðningar nýs úrskurðar. Kæruefni málsins laut að þeirri ákvörðun ríkisskattstjóra að færa kæranda til tekna í skattframtölum umrædd ár vanframtaldar tekjur af útleigu íbúðarhúsnæðis að fjárhæð 2.041.036 kr. í skattframtali árið 2019 og að fjárhæð 2.608.683 kr. í skattframtali árið 2020. Þá færði ríkisskattstjóri kæranda til tekna í rekstrarskýrslum (RSK 4.11) með skattframtölunum vanframtaldar verktakagreiðslur að fjárhæð 250.832 kr. fyrra árið og 246.374 kr. það síðara. Að teknu tilliti til frádráttar rekstrargjalda 669.831 kr. fyrra árið og 732.411 kr. það síðara og ákvörðunar reiknaðs endurgjalds 500.000 kr. fyrra árið hækkuðu hreinar tekjur af atvinnurekstri í skattframtölum kæranda árin 2019 og 2020, svo sem nánar greindi í úrskurði ríkisskattstjóra, auk þess sem tryggingagjaldsstofn gjaldárið 2019 ákvarðaðist til samræmis við fjárhæð reiknaðs endurgjalds. Við þá hækkun tekjuskatts- og útsvarsstofns kæranda gjaldárin 2019 og 2020 sem leiddi af breytingum þessum bætti ríkisskattstjóri 25% álagi samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt.

Með hinum kærða úrskurði tók ríkisskattstjóri mál kæranda til nýrrar meðferðar í kjölfar bréfaskrifta, sbr. bréf ríkisskattstjóra til kæranda, dags. 21. janúar, 5. mars og 9. apríl 2025, en engin viðbrögð munu hafa orðið við bréfum þessum af hálfu kæranda. Féllst ríkisskattstjóri á að ákvarða kæranda frádrátt kostnaðar á móti leigutekjum til viðbótar við frádrátt sem áður hafði verið fallist á tekjuárið 2018 eða frádrátt vegna húsaleigu erlendis 120.000 kr., vegna kaupa á sjónvarpi 9.897 kr. og flugfargjalda 52.030 kr. Ríkisskattstjóri vísaði til þess að þrátt fyrir að framlagður leigusamningur vegna leigu kæranda á húsnæði í London á árinu 2018 bæri með sér að mánaðarleg leiga hefði numið 1.850 breskum pundum hefðu engin greiðslugögn verið lögð fram. Í ljósi þess þætti einungis mega fallast á fjárhæð leigu 120.000 kr. sem tilgreind hefði verið í upphaflegri leiðréttingarbeiðni umboðsmanns kæranda, sbr. a-lið 1. mgr. 58. gr. a laga nr. 90/2003. Þá yrði að líta svo á að útgjöld vegna kaupa á sjónvarpstæki á heimili kæranda hér á landi væru persónulegs eðlis þótt um tilfallandi not væri að ræða í tengslum við útleigu fyrir milligöngu Airbnb. Þætti því mega áætla að álitum að 30% hluti kostnaðarins tengdist rekstri eða 9.897 kr. Kostnað vegna farsímaáskriftar yrði að telja persónulegan kostnað þrátt fyrir tilfallandi not vegna útleigu. Þá hefði verið fallist á hluta kostnaðar vegna nettengingar í fasteigninni miðað við áætlaðan fjölda gistinátta eða 90 nætur. Fallist yrði á frádrátt vegna flugfargjalda milli Íslands og Bretlands, sbr. 1. tölul. 1. mgr. 31. gr. laga nr. 90/2003, að því undanskildu að kostnaður vegna fargjalda fyrir börn kæranda þætti ekki falla undir frádráttarbærni. Að því er varðaði kostnað vegna húsaleigu erlendis á árinu 2019 að fjárhæð 908.250 kr. væri um að ræða útgjöld sem ekki hefðu verið tilgreind í skattskilum kæranda vegna þess árs. Af hálfu kæranda hefði engin grein verið gerð fyrir tengslum þess kostnaðar við útleigu eða tekjur af verktakastarfsemi. Yrði ekki annað séð en að um væri að tefla persónulegan kostnað kæranda vegna búsetu. Þá hefði kærandi engar leigutekjur haft á árinu 2019 vegna útleigu til búsetu leigjanda þannig að frádráttur á grundvelli a-liðar 1. mgr. 58. gr. a laga nr. 90/2003 kæmi til álita, eins og á fyrra ári.

Í kæru til yfirskattanefndar er fyrst vikið að greiddri leigu í Bretlandi. Er vísað til meðfylgjandi gagna um hreyfingar á greiðslukortum kæranda sem beri með sér greiðslu á leigu á bilinu 300-400 pund á mánuði. Gögnin beri með sér að úttektir kæranda vegna þessa nemi rúmlega 450.000 kr. á árinu 2018. Varðandi árið 2019 sé um að ræða hraðbankaúttekt og greiðslu inn á paypal-reikning leigusala. Ekki fái staðist að skattleggja ávinning kæranda af útleigu íbúðarhúsnæðis án þess að taka réttmætt tillit til kostnaðar kæranda af því að leigja sér húsnæði. Varðandi kaup á tækjum og áhöldum sem ætluð séu til að gera útleigu á húsnæðinu eftirsóknarverðari þá sé ekkert val um það hvort tæki eins og sjónvarp eða annað sé að hluta til notað af leigusala eða ekki. Sama eigi við um t.d. hnífapör eða sængurver. Leigutaki þurfi að vita hvað sé til staðar og hvað ekki. Það auki möguleika á útleigu að allt sé til staðar sem venjulegt heimili þarfnist, t.d. sjónvarp. Ekki sé hægt að hlutfalla slíkan kostnað. Sama eigi við um símakostnað og nettengingu. Þótt kærandi hafi dvalið nánast allt árið í Bretlandi þá hafi hún þurft að vera með símanúmer þar sem gestir hafi þurft að geta náð í hana ef eitthvað bjátaði á. Almenn krafa sé gerð um aðgang að interneti þegar um sé að tefla útleigu húsnæðis. Því sé mótmælt að þessum kostnaðarliðum sé hafnað.

II.

Með bréfi, dags. 19. september 2025, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn í málinu. Er tekið fram í umsögninni að kærandi geri kröfu um hækkun frádráttar frá húsaleigutekjum samkvæmt ákvæði 1. mgr. 58. gr. a laga nr. 90/2003. Kærunni fylgi yfirlit yfir hreyfingar á bankareikningum og kreditkortum til sönnunar á greiddri húsaleigu vegna íbúðarhúsnæðis erlendis. Þær fjárhæðir virðist nema 391.154 kr. á árinu 2018. Í ljósi þess að kærandi hafi áður lagt fram húsaleigusamning þyki rétt að taka til greina hækkun frádráttar að fjárhæð 271.154 kr. Áður hafi verið fallist á frádrátt að þessu leyti að fjárhæð 120.000 kr. Að öðru leyti sé það álit ríkisskattstjóra að hinn kærði úrskurður skuli vera staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 22. september 2025, var kæranda sent ljósrit af umsögn ríkisskattstjóra í málinu og henni gefinn kostur á að tjá sig um hana og leggja fram gögn til skýringar. Gefinn var 20 daga svarfrestur. Engar athugasemdir hafa borist.

III.

Breytingar ríkisskattstjóra samkvæmt úrskurði um endurákvörðun, dags. 23. maí 2024, á skattframtölum kæranda árin 2019 og 2020 lutu eins og hér að framan hefur verið rakið að skattlagningu vanframtalinna tekna af útleigu íbúðarhúsnæðis á árunum 2018 og 2019 og tekna af sjálfstæðri starfsemi kæranda sömu ár. Þá fjallaði ríkisskattstjóri jafnframt um frádrátt rekstrarkostnaðar vegna útleigunnar og féllst á að ákvarða kæranda frádrátt á móti leigutekjum með tilgreindum fjárhæðum. Með hinum kærða úrskurði, dags. 13. maí 2025, tók ríkisskattstjóri málið til meðferðar að nýju á grundvelli gagna og skýringa sem fylgdu kæru kæranda til yfirskattanefndar, dags. 23. ágúst 2024, á hinum fyrri úrskurði, sbr. úrskurð yfirskattanefndar nr. 137, 13. nóvember 2024. Hækkaði ríkisskattstjóri frádrátt á móti leigutekjum tekjuárið 2018 frá því sem byggt var á í fyrri úrskurði eða um 181.927 kr. vegna greiddrar húsaleigu erlendis, kaupa á sjónvarpi og flugfargjalda. Í kæru eru gerðar athugasemdir vegna þeirrar ákvörðunar og þess krafist að viðurkenndur verði frekari frádráttur á móti húsaleigutekjum vegna leigugjalda kæranda erlendis, kaupa á ýmsum tækjum og áhöldum vegna útleigu íbúðarhúsnæðis hér á landi og vegna síma- og netþjónustu. Í umsögn ríkisskattstjóra er fallist á kröfu kæranda varðandi leigugjöld erlendis á árinu 2018, sem numið hafi 391.154 kr., en að öðru leyti litið svo á að hafna beri kröfum hennar.

Að öðru leyti en að framan greinir eru ekki gerðar efnislegar athugasemdir vegna ákvörðunar ríkisskattstjóra í kærunni. Er óumdeilt að tekjur kæranda af útleigu húsnæðisins hafi verið vantaldar í skattskilum kæranda umrædd ár og eru engar athugasemdir gerðar við fjárhæð tekjufærðra leigutekna. Þá er ekkert vikið að vanframtöldum tekjum að öðru leyti, þ.e. tekjum af verktakavinnu erlendis sem námu 250.832 kr. tekjuárið 2018 og 246.374 kr. tekjuárið 2019 (að teknu tilliti til reiknaðs endurgjalds sem kærandi færði til tekna í lið 2.4 í skattframtali sínu árið 2020). Loks er ekki fundið að ákvörðun ríkisskattstjóra um meðferð húsaleigutekna í skattskilum kæranda umrædd ár, en í úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 23. maí 2024, var lagt til grundvallar að um væri að ræða tekjur af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi í skilningi B-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Á hinn bóginn verður að skilja hinn kærða úrskurð svo að ríkisskattstjóri líti nú svo á að húsaleigutekjur kæranda tekjuárið 2018 beri að skattleggja sem fjármagnstekjur utan rekstrar, sbr. 2. tölul. C-liðar 7. gr. og 3. mgr. 66. gr. laga nr. 90/2003, nánar tiltekið þann hluta teknanna sem stafar af langtímaleigu íbúðarhúsnæðis kæranda til M og R hf. utan sumartímabils á árinu 2018, enda féllst ríkisskattstjóri á að ákvarða kæranda frádrátt vegna leigugjalda erlendis á grundvelli a-liðar 1. mgr. 58. gr. a laga nr. 90/2003 umrætt ár, sbr. og umsögn embættisins í málinu. Verður að telja þetta atriði einnig ágreiningslaust í málinu.

Víkur hér fyrst að frádrætti vegna leigugjalda erlendis, en kærandi hefur lagt fram húsaleigusamning, dags. 23. júlí 2017, vegna leigu húsnæðis í Bretlandi og bankayfirlit sem bera með sér upplýsingar um leigugreiðslur að fjárhæð samtals 391.154 kr. á árinu 2018. Eins og fyrr segir er ágreiningslaust að tekjur kæranda vegna langtímaleigu húsnæðisins hér á landi hluta ársins 2018 skuli skattleggja sem fjármagnstekjur utan rekstrar samkvæmt 2. tölul. C-liðar 7. gr., sbr. 3. mgr. 66. gr. laga nr. 90/2003, með því að tekjurnar falli undir ákvæði a-liðar 1. mgr. 58. gr. a laga nr. 90/2003 og að kæranda beri því frádráttur vegna leigugjalda samkvæmt því ákvæði. Er því fallist á frádrátt þessara útgjalda með fullri fjárhæð sem leiðir til þess að frádráttur hækkar um 271.154 kr. frá því sem ríkisskattstjóri ákvað. Ákvarðast leigutekjur í reit 510 í skattframtali kæranda árið 2019 því með 1.202.394 kr. (1.593.548 – 391.154). Að teknu tilliti til frítekjumarks húsaleigutekna samkvæmt lokamálslið 3. mgr. 66. gr. laga nr. 90/2003, eins og það hljóðaði við álagningu opinberra gjalda gjaldárið 2019, ákvarðast fjármagnstekjuskattsstofn kæranda vegna umræddra tekna 601.197 kr.

Vegna kröfu kæranda um frádrátt leigugjalda tekjuárið 2019 skal tekið fram að þar sem leigutekjur kæranda á því ári eru skattlagðar sem tekjur af atvinnurekstri samkvæmt B-lið 7. gr. laga nr. 90/2003 í samræmi við meginreglu 1. mgr. 58. gr. a sömu laga, en ekki sem fjármagnstekjur utan rekstrar, sbr. 3. mgr. 66. gr. laga nr. 90/2003, kemur frádráttur leigugjalds á grundvelli a-liðar 1. mgr. 58. gr. a laganna ekki til álita á því tekjuári, enda var íbúðarhúsnæði kæranda einungis í skammtímaútleigu til ferðamanna á árinu 2019 eftir því sem fram er komið í málinu. Er kröfu kæranda varðandi þetta því hafnað.

Í kærunni er vikið að útgjöldum kæranda vegna kaupa á tækjum og áhöldum á árinu 2018 og tengslum þeirra útgjalda við útleigu íbúðarhúsnæðisins. Að sama skapi er fjallað um kostnað vegna síma og nettengingar árin 2018 og 2019. Verður að skilja kæruna svo að af hálfu kæranda sé höfð uppi krafa um frekari frádrátt vegna slíkra útgjalda en ríkisskattstjóri hefur fallist á, þ.e. frádrátt á móti tekjum af skammtímaleigu húsnæðisins umrædd ár. sbr. ákvæði um frádrátt rekstrarkostnaðar í 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003.

Samkvæmt ákvæði þessu er heimilt að draga rekstrarkostnað frá tekjum lögaðila og þeim tekjum manna sem stafa af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi, „það er þau gjöld sem eiga á árinu að ganga til að afla teknanna, tryggja þær og halda þeim við ... og það sem varið er til tryggingar og viðhalds á eignum þeim er arð bera í rekstrinum“. Það ber undir skattaðila að sýna fram á að skilyrðum frádráttar samkvæmt ákvæðinu sé fullnægt, sbr. m.a. dóma Hæstaréttar Íslands frá 30. janúar 1997 (H 1997:385) og 20. febrúar 1997 (H 1997:759). Almennur kostnaður vegna heimilis og fjölskyldu og annarra persónulegra þarfa er ekki frádráttarbær.

Af gögnum málsins má ráða að kostnaður vegna síma og internets hafi numið 43.767 kr. á árinu 2018 og 151.122 kr. á árinu 2019, sbr. m.a. umfjöllun í úrskurði ríkisskattstjóra. Af hálfu kæranda er komið fram að kostnaður sem um ræðir sé m.a. vegna nettengingar í hinu útleigða íbúðarhúsnæði sem ekki hefur verið vefengt af hálfu ríkisskattstjóra. Taka verður hins vegar undir með ríkisskattstjóra að almennt verður að gera ráð fyrir því að einhver einkanot felist í farsímakostnaði þótt ekki sé efast um að útleigu kæranda hafi fylgt símanotkun. Að þessu athuguðu og fram komnum skýringum kæranda er fallist á að miða frádrátt við helming hinna umdeildu útgjalda eða 21.884 kr. rekstrarárið 2018 og 75.561 kr. rekstrarárið 2019. Af því leiðir að frádráttur kæranda hækkar um 21.884 kr. fyrra árið og um 30.431 kr. síðara árið frá því sem ríkisskattstjóri ákvað, en eins og fram er komið féllst ríkisskattstjóri á frádrátt að fjárhæð 45.130 kr. vegna síma og internets rekstrarárið 2019. Þá þykir að virtum skýringum kæranda mega taka til greina kröfu hennar um frádrátt vegna kaupa á sjónvarpi 32.990 kr. á árinu 2018 og hækkar frádráttur vegna þess því um 23.093 kr. frá því sem ríkisskattstjóri ákvað. Að öðru leyti er kröfum kæranda varðandi þetta kæruatriði hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Húsaleigutekjur í reit 510 í skattframtali kæranda árið 2019 verða 1.202.394 kr. Frádráttur frá tekjum af skammtímaleigu í skattframtölum kæranda árin 2019 og 2020 hækkar um 44.977 kr. fyrra árið og um 30.431 kr. síðara árið frá því sem ríkisskattstjóri ákvað. Að öðru leyti er kröfum kæranda hafnað.