Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2026, föstudaginn 8. maí, er tekið fyrir mál nr. 193/2025; kæra A, dags. 17. desember 2025, vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárin 2022, 2023 og 2024. Í málinu úrskurða Sverrir Örn Björnson, Anna Dóra Helgadóttir og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Með kæru, dags. 17. desember 2025, sbr. rökstuðning í bréfi, dags. 15. janúar 2026, hefur kærandi skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 18. september 2025, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárin 2022, 2023 og 2024. Með úrskurðinum færði ríkisskattstjóri kæranda til tekna í skattframtölum hennar umrædd ár meintar vanframtaldar tekjur af áskriftarsölu á netinu að fjárhæð 969.975 kr. fyrsta árið, 5.105.895 kr. annað árið og 1.760.487 kr. þriðja árið. Leit ríkisskattstjóri svo á að um væri að ræða tekjur kæranda af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi, sbr. B-lið 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Þá ákvarðaði ríkisskattstjóri kæranda frádrátt að álitum á móti tekjunum eða frádrátt að fjárhæð 48.498 kr. fyrsta árið, 255.294 kr. annað árið og 88.024 kr. þriðja árið, sbr. 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. sömu laga. Af breytingum ríkisskattstjóra leiddi að hreinar tekjur af atvinnurekstri í reit 62 í skattframtölum kæranda urðu 921.477 kr. gjaldárið 2022, 4.850.601 kr. gjaldárið 2023 og 1.672.436 kr. gjaldárið 2024. Við hækkun tekjuskatts- og útsvarsstofns kæranda umrædd gjaldár, sem af breytingum þessum leiddi, bætti ríkisskattstjóri 25% álagi með vísan til heimildarákvæðis 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003.

Af hálfu kæranda er þess aðallega krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi. Til vara er þess krafist að endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárin 2022, 2023 og 2024 verði lækkuð verulega. Ennfremur er gerð krafa um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd.

Rétt er að taka fram að kæra til yfirskattanefndar er lögð fram í nafni kæranda og maka hennar, B, en með úrskurði sínum tilkynnti ríkisskattstjóri honum um breytingar á áður álögðum opinberum gjöldum gjaldárin 2022 og 2023, þ.e. lækkun áður ákvarðaðra barnabóta, sem leiddu af greindum breytingum á skattframtölum kæranda. Ljóst er að kæruefnið varðar ekki B með öðrum hætti en sem leiðir af lagareglum um skattlagningu hjóna og sambýlisfólks. Tekur framsetning í úrskurði þessum mið af því.

II.

Úrskurður ríkisskattstjóra var kveðinn upp í framhaldi af bréfaskiptum, sbr. bréf embættisins til kæranda, dags. 3. apríl 2025, þar sem ríkisskattstjóri spurðist fyrir um tekjur kæranda af áskriftasölu á netinu fyrir milligöngu X, sem væri félag skráð í Bretlandi og rekstraraðili netvangsins Onlyfans, á árunum 2021, 2022 og 2023, sbr. 1. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, og svarbréf kæranda, dags. 5. maí 2025, þar sem fram kom að ekki væri um umfangsmikinn rekstur að ræða og að utanumhald um starfsemina hefði verið takmarkað, en kærandi allt að einu haft nokkurn kostnað af sem taka bæri tillit til. Í framhaldi af frekari samskiptum, sbr. tölvupósta dagana 19. og 26. maí 2025, skoraði ríkisskattstjóri á kæranda með bréfi, dags. 18. júní 2025, að koma á framfæri frekari gögnum og skýringum vegna umkrafins frádráttar þannig að unnt væri að leggja mat á kostnað með greinargóðum hætti. Í kjölfar frekari bréfaskipta, sbr. tölvupósta 26. júní 2025, boðaði ríkisskattstjóri kæranda með bréfi, dags. 14. ágúst 2025, endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárin 2022, 2023 og 2024. Af hálfu kæranda var hinum boðuðu breytingum ríkisskattstjóra mótmælt með tölvupósti dagana 8. og 12. september 2025 og með úrskurði um endurákvörðun, dags. 18. september 2025, hratt ríkisskattstjóri breytingum þessum í framkvæmd í meginatriðum, sbr. 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003.

Í úrskurðinum tók ríkisskattstjóri fram að kærandi hefði gengist við því að hafa haft tekjur af áskriftarsölu á netinu sem ekki væri gerð grein fyrir í skattframtölum hennar árin 2022, 2023 og 2024, en um væri að ræða skattskyldar tekjur af atvinnurekstri samkvæmt B-lið 7. gr. laga nr. 90/2003. Þá væri komið fram að kærandi hefði greitt tveimur erlendum einstaklingum sem hefðu nýtt áskriftarreikning kæranda og haft tekjur af. Um frádrátt rekstrarkostnaðar gilti að það bæri undir framteljanda að sýna fram á að honum bæri sá frádráttur sem tilfærður væri í rekstri og rökstyðja skilmerkilega skiptingu útgjalda sem tilheyrðu bæði rekstri og persónulegri neyslu. Af skoðun á innsendum gögnum virtist mega draga þá ályktun að um væri að ræða kaup á fatnaði og millifærslur fjármuna á einstaklinga og rekstraraðila gistingar. Um mikið magn gagna væri að ræða án nokkurrar samantektar eða frekari skýringa á meintum rekstrarkostnaði. Ríkisskattstjóra væri því erfitt um vik að meta frádráttarbæran kostnað með greinargóðum hætti. Þá hefði kærandi lagt fram talsvert af myndefni sem bæri með sér að vera af kæranda í umræddum klæðnaði. Engar frekari skýringar eða gögn hefðu borist, en koma þyrfti fram hvernig fatnaður á myndefninu væri beintengdur rekstri, t.d. ef óskað hefði verið eftir ákveðnu myndefni, þ.e. orsakasamband yrði að vera á milli reksturs og fatakaupa.

Í skattframkvæmd hefði verið litið svo á að þótt orlofsferðir væru að einhverju leyti nýttar í þágu rekstrar væri ekki um að ræða frádráttarbæran rekstrarkostnað í skilningi 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, sbr. c-lið 6. gr. reglugerðar nr. 1300/2021, um frádrátt frá tekjum af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi. Almennar upplýsingar þættu ekki vera nægjanlegar í því sambandi heldur yrðu gögn og eftir atvikum skýringar að vera gleggri en svo og með beina tengingu við tiltekið rekstrarlegt tilefni. Í skattframkvæmd hefði verið litið svo á að útgjöld til fatakaupa teldust vera persónuleg útgjöld sem heyrðu ekki undir frádráttarbæran rekstrarkostnað nema þegar um sérgreindan vinnufatnað væri að ræða sem einungis nýttist við þá vinnu sem stunduð væri. Þætti kærandi ekki hafa sýnt fram á með óyggjandi hætti hvaða kostnaður hefði fallið til við öflun tekna kæranda á árunum 2021, 2022 og 2023. Þó þætti mega miða við að kostnaður hefði fallið til sem mætti að svo stöddu áætla 5% af rekstrartekjum eða 48.498 kr. á árinu 2021, 255.294 kr. á árinu 2022 og 88.024 kr. á árinu 2023.

III.

Í kafla I hér að framan er greint frá kröfugerð kæranda í kæru til yfirskattanefndar. Í kærunni er tekið fram að kærandi hafi selt erótískt efni í gegnum vefsíðuna Onlyfans. Kærandi hafi m.a. keypt til þess tilheyrandi undirfatnað og hafi þannig svarað eftirspurn áskrifenda. Kærandi hafi lagt fram ljósmyndir af sér í fatnaðinum. Það veki furðu að því sé slegið föstu í hinum kærða úrskurði að ekki hafi verið sýnt fram á að fatnaðurinn hafi verið nýttur til framleiðslu hins selda efnis. Sé augljóst að ekki sé um hefðbundinn fatnað að ræða og þurfi ekki sérfræðing til að slá því föstu. Kærandi hafi haft kostnað af starfsemi sinni og hafi lagt fram gögn því til stuðnings, þ.e. skjáskot af vörupöntunum ásamt kvittunum vegna millifærslna, þar með talið vegna tveggja erlendra stúlkna sem nýtt hafi reikning kæranda og haft tekjur af, og erótískar ljósmyndir af sjálfri sér í fötum sem augljóslega hafi þurft að greiða fyrir. Forsendur ríkisskattstjóra séu rangar þar sem byggt sé á því að framlögð gögn sýni ekki með óyggjandi hætti að kostnaður hafi fallið til við öflun tekna kæranda. Þá lúti varakrafa kæranda að því að áætlaður rekstrarkostnaður verði ákvarðaður langtum hærri en miðað við 5% eins og gert sé í hinum kærða úrskurði, en kærandi telji nærri lagi að miða rekstrarkostnað við um 20-25%.

Með tölvupósti til yfirskattanefndar 26. febrúar 2026 hefur kærandi lagt fram gögn til stuðnings málskostnaðarkröfu, þ.e. afrit tímaskýrslu vegna vinnu umboðsmanns kæranda við málið.

IV.

Með bréfi, dags. 27. febrúar 2026, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn í málinu og krafist þess að úrskurður embættisins verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 4. mars 2026, var kæranda sent ljósrit af umsögn ríkisskattstjóra í málinu og kæranda gefinn kostur á að tjá sig um hana og leggja fram gögn til skýringar. Gefinn var 20 daga svarfrestur. Engar athugasemdir hafa borist.

V.

Með hinum kærða úrskurði sínum um endurákvörðun skattlagði ríkisskattstjóri hjá kæranda gjaldárin 2022, 2023 og 2024 greiðslur sem kærandi fékk frá erlendu félagi, X, á árunum 2021, 2022 og 2023. Vísaði ríkisskattstjóri í því sambandi til upplýsinga um innborganir hins erlenda félags á bankareikning kæranda hér á landi, sbr. bréf ríkisskattstjóra til kæranda, dags. 3. apríl 2025, þar sem greiðslurnar voru sundurliðaðar og skorað á kæranda að gera grein fyrir tilefni þeirra þar sem ekki yrði séð að þær væru taldar fram í skattframtölum kæranda umrædd ár. Af hálfu kæranda er komið fram að um sé að ræða sölu áskrifta að erótísku efni sem kærandi birti á vefnum Onlyfans, en hið erlenda félag sé rekstraraðili vefsins. Er ágreiningslaust að um sé að ræða skattskyldar tekjur kæranda, þ.e. tekjur hennar af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi í skilningi B-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, eins og ríkisskattstjóri miðaði við. Þá eru fjárhæðir tekna sömuleiðis óumdeildar. Kröfur kæranda byggja hins vegar á því að hún hafi haft kostnað af öflun teknanna sem taka beri tillit til við tekjufærslu, m.a. kostnað vegna fatakaupa, auk þess sem kærandi hafi millifært fé á tvo erlenda einstaklinga sem nýtt hafi áskriftarreikning kæranda hjá Onlyfans. Er þessu til stuðnings vísað til gagna sem kærandi lagði fram við meðferð málsins hjá ríkisskattstjóra, sbr. bréf umboðsmanns kæranda, dags. 5. maí 2025, og eru skjáskot af bankareikningum, paypal-reikningi og ýmsum vefsíðum sem bera með sér vörupantanir á netinu. Þá hefur kærandi lagt fram ljósmyndir af sjálfri sér íklæddri ýmsum fatnaði sem keyptur hafi verið vegna starfseminnar, en fram kemur í kæru að m.a. hafi verið keyptur ýmiss undirfatnaður til að svara eftirspurn áskrifenda. Eins og fram er komið féllst ríkisskattstjóri á að ákvarða kæranda kostnað til frádráttar rekstrartekjum að álitum eða miðað við 5% af tekjum af starfseminni umrædd ár.

Samkvæmt 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, er heimilt að draga rekstrarkostnað frá tekjum lögaðila og þeim tekjum manna sem stafa af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi, „það er þau gjöld sem eiga á árinu að ganga til að afla teknanna, tryggja þær og halda þeim við ... og það sem varið er til tryggingar og viðhalds á eignum þeim sem arð bera í rekstrinum“. Það ber undir skattaðila að sýna fram á að skilyrðum frádráttar samkvæmt ákvæðinu sé fullnægt, sbr. m.a. dóma Hæstaréttar Íslands frá 30. janúar 1997 í málinu nr. 3/1997 (H 1997:385) og 20. febrúar 1997 í málinu nr. 163/1996 (H 1997:759). Almennur kostnaður vegna persónulegra þarfa, þ.m.t. kostnaður við rekstur heimilis, er ekki frádráttarbær.

Víkur hér fyrst að kröfu kæranda um frádrátt vegna fatakaupa, en í kæru er fyrst og fremst skírskotað til slíks kostnaðar. Útgjöld vegna fatakaupa eru þess eðlis að almennt verður að miða við að um sé að ræða persónuleg útgjöld og því óviðkomandi tekjuöflun í atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi, nema atvik leiði sérstaklega til annarrar niðurstöðu. Má vísa til úrskurðaframkvæmdar um þetta, sbr. t.d. úrskurð yfirskattanefndar nr. 996/1997. Í tilviki kæranda er um að ræða fatnað sem hafa mætti til persónulegra nota, m.a. undirföt, bikiní o.fl. eftir því sem framlögð gögn bera með sér. Þá hefur kærandi ekki gert neina skilmerkilega og tölulega grein fyrir frádráttarkröfum vegna kaupa hennar á fatnaði þau ár sem málið tekur til heldur látið sitja við almenna tilvísun til skjáskota af pöntunum á ýmsum vörum á netinu og færsluyfirlitum sem ekki bera með sér fullnægjandi tilgreiningu hins keypta hverju sinni. Verður því að taka undir með ríkisskattstjóra að ekki hafi verið sýnt fram á frádráttarbærni alls kostnaðar sem um ræðir, en miðað við kröfugerð í kæru sýnist byggt á því að kostnaður kæranda sé á pari við tekjur hennar af áskriftarsölu á þeim árum sem um ræðir. Allt að einu þykir ekki varhugavert, í ljósi eðlis starfsemi kæranda, að miða við að útgjöld hennar vegna kaupa á fatnaði af fyrrgreindum toga hafi verið umfram það sem almennt gerist. Eins og skýringum kæranda er háttað vegna einstakra útgjalda verður frádráttarbær kostnaður þó ekki ákvarðaður nema að álitum með tilliti til ætlaðs viðbótarkostnaðar. Að þessu athuguðu og að virtum gögnum málsins að öðru leyti þykir mega áætla frádráttarbæran hluta kostnaðarins 80.000 kr. rekstrarárið 2021, 400.000 kr. rekstrarárið 2022 og 150.000 kr. rekstrarárið 2023.

Þá er höfð uppi krafa um frádrátt vegna greiðslna kæranda til annarra einstaklinga sem nýtt hafi áskriftarreikning hennar á Onlyfans til sölu á afþreyingarefni. Verður að skilja kæruna svo að um sé að ræða hlutdeild viðkomandi einstaklinga í tekjum kæranda af áskriftarsölu á vefnum. Þessar athugasemdir kæranda eru engum öðrum gögnum studdar en skjáskotum af færslum á paypal-reikningi sem sýna millifærslur á nokkra erlenda aðila. Verður ekki talið að með þessum gögnum og skýringum hafi verið sýnt fram á að um frádráttarbæran rekstrarkostnað kæranda sé að ræða í skilningi 1. tölul. 1. mgr. 31. gr. laga nr. 90/2003. Að öðru leyti bera framlögð gögn kæranda með sér kostnað af ýmsu tagi, einkum vegna kaupa á gistingu erlendis, sem ekki hefur verið skýrt með neinum hætti hvernig tengist öflun tekna af áskriftarsölu. Verður því að hafna kröfum kæranda um að tekið verði tillit til slíks kostnaðar.

Með vísan til þess, sem hér að framan er rakið, er varakrafa kæranda tekin til greina þannig að frádráttur rekstrarkostnaðar hækkar um 31.502 kr. rekstrarárið 2021, 144.706 kr. rekstrarárið 2022 og 61.976 kr. rekstrarárið 2023 frá því sem ríkisskattstjóri ákvað. Að öðru leyti er kröfum kæranda hafnað.

Af hálfu kæranda er gerð krafa um greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum. Samkvæmt úrslitum málsins, sem hefur gengið kæranda í óhag í meginatriðum, þykja ekki vera til staðar lagaskilyrði til að ákvarða kæranda málskostnað á grundvelli lagaákvæðisins. Kröfu þess efnis er því hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Frádráttarbær rekstrarkostnaður hækkar um 31.502 kr. rekstrarárið 2021, 144.706 kr. rekstrarárið 2022 og 61.976 kr. rekstrarárið 2023 frá því sem ríkisskattstjóri ákvað. Að öðru leyti er kröfum kæranda hafnað.