Úrskurður yfirskattanefndar

  • Ívilnun í sköttum
  • Tap á útistandandi kröfum
  • Málsmeðferð

Úrskurður nr. 96/2017

Gjaldár 2015

Lög nr. 90/2003, 65. gr. 1. mgr. 6. tölul., 99. gr.   Lög nr. 37/1993, 10. gr., 22. gr.   Reglugerð nr. 245/1963, 49. gr. A-liður 1. tölul. d-liður.   Reglur ríkisskattstjóra nr. 212/1996.  

Kærendur féllust í júlí 2008 á að veita syni sínum, E, veðleyfi í fasteign sinni til tryggingar tilteknum skuldum hans við banka. Í febrúar 2009 gerði E samkomulag við bankann um uppgjör eldri skulda með nýju láni sem tryggt var með veði í fasteign kærenda. Lánið féll síðar á kærendur vegna greiðslufalls E og óskuðu þau eftir ívilnun í sköttum af þeim sökum. Ríkisskattstjóri leit svo á að kærendur hefði ekki getað vænst þess í febrúar árið 2009 að ábyrgðin félli ekki á þau. Yfirskattanefnd taldi blasa við að ábyrgð kærenda vegna skulda E hefði upphaflega komið til sumarið 2008 og að ekki fengi staðist að líta á ábyrgðartöku þeirra í febrúar 2009 án tengsla við fyrri veðheimild. Var talið að verulegir annmarkar hefðu verið á rökstuðningi og rannsókn ríkisskattstjóra á málinu og var hinni kærðu ákvörðun ríkisskattstjóra því hnekkt og lagt fyrir hann að taka málið að nýju til meðferðar.

Ár 2017, miðvikudaginn 7. júní, er tekið fyrir mál nr. 13/2017; kæra A og B, dags. 27. janúar 2017, vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárið 2015. Í málinu úrskurða Ólafur Ólafsson, Anna Dóra Helgadóttir og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Með kæru, dags. 27. janúar 2017, hafa kærendur skotið til yfirskattanefndar kæruúrskurði ríkisskattstjóra, dags. 12. desember 2016, varðandi álagningu opinberra gjalda kærenda gjaldárið 2015. Með úrskurði þessum tók ríkisskattstjóri að nýju fyrir mál kærenda í tilefni af úrskurði yfirskattanefndar nr. 126 frá 22. júní 2016 (mál nr. 226/2015). Með þeim úrskurði var kæruúrskurður ríkisskattstjóra, dags. 11. september 2015, ómerktur á þeim forsendum að annmarkar væru á rökstuðningi ríkisskattstjóra auk þess sem málið hefði ekki verið nægjanlega upplýst áður en ríkisskattstjóri tók ákvörðun í málinu. Var kæru kærenda, dags. 10. desember 2015, til yfirskattanefndar vegna þessa kæruúrskurðar vísað til ríkisskattstjóra til meðferðar og uppkvaðningar nýs kæruúrskurðar. Kæruefnið varðar synjun ríkisskattstjóra á lækkun á stofni til tekjuskatts vegna áfallinnar ábyrgðar á árinu 2014, sbr. 6. tölul. 1. mgr. 65. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt.

II.

Helstu málavextir eru þeir að skattframtali kærenda árið 2015 fylgdi umsókn um lækkun á tekjuskattsstofni (RSK 3.05) vegna tapa á útistandandi kröfum, sbr. 6. tölul. 1. mgr. 65. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Í greinargerð með umsókninni kom fram að kærendur hefðu gengist í ábyrgð fyrir láni hjá SPRON fyrir son sinn, E. Var vísað til ívilnunarbeiðni kærenda vegna sömu atvika sem fylgt hefði skattframtali þeirra árið 2014 og ríkisskattstjóri hefði hafnað. Í þeirri umsókn kom fram að E hefði hætt að greiða af láninu frá SPRON í júní 2013 og hefði lánið verið gjaldfellt 30. október 2013. Skuldir E væru umfram eignir og ekkert væri af honum að hafa. Málaferli stæðu yfir til að fá veðsetningu að baki ábyrgð kærenda ógilta og næmi málskostnaður alls 786.119 kr. Í umsókn kærenda með skattframtali þeirra árið 2015 var tilgreint að gengist hefði verið í ábyrgðina 8. febrúar 2009, fjárhæð hennar hefði numið 11.000.000 kr. og að sú fjárhæð, sem ekki fengist greidd, næmi 5.000.000 kr. Nánari grein var gerð fyrir þessum atvikum með bréfi kærenda, dags. 12. maí 2015, og lögð fram ýmis gögn til stuðnings beiðni þeirra. Kom m.a. fram að kærendur hefðu samið um lækkun skuldar E við Arion banka hf., sem hefði tekið yfir kröfur Dróma hf. Samkvæmt samkomulaginu hefðu kærendur greitt bankanum 5.000.000 kr. og E 1.000.000 kr. sem fullnaðargreiðslu. Þá kom fram að 50% eignarhluti E í íbúðarhúsnæði væri yfirveðsettur og bifreið sem hann hefði til umráða væri eign fjármögnunarfyrirtækis. E hefði verið sagt upp störfum fyrir ári síðan og starfaði hann nú við kennslu. Bréfinu fylgdu m.a. ljósrit af fyrrgreindu samkomulagi kærenda og E við Arion banka hf., dags. 2. júní 2014, um uppgjör skuldar.

Með bréfi, dags. 17. júlí 2015, hafnaði ríkisskattstjóri umsókn kærenda um ívilnun. Byggði ríkisskattstjóri á því að kærendur hefðu ekki lagt fram upplýsingar og gögn um hvers vegna þau hefðu gengist í ábyrgð fyrir láni E og því væri ekki unnt að meta hvort ábyrgðarveiting hefði verið þess eðlis að kærendur hefðu mátt vænta þess að aðalskuldari stæði við lánasamninginn. Engin gögn hefðu verið lögð fram um kröfu kærenda í þrotabú aðalskuldara og yrði því ekki séð að aðalskuldari hefði verið tekinn til gjaldþrotameðferðar eða hvaða væntingar kærendur kynnu að hafa um endurgreiðslur úr þrotabúinu. Væri því ekki unnt að meta eða ákvarða hvort og þá að hvaða marki aðstæður kynnu að falla að umræddri ívilnunarheimild laga nr. 90/2003.

Með kæru, dags. 21. ágúst 2015, mótmæltu kærendur synjun ríkisskattstjóra á beiðni þeirra um ívilnun. Í kærunni kom fram að allar nauðsynlegar upplýsingar hefðu komið fram í bréfi kærenda, dags. 12. maí 2015, og fylgigögnum með því. Hefði þannig verið sýnt fram á með upplýsingum, gögnum og útreikningum að E ætti ekki fyrir skuldum og að ábyrgð kærenda yrði því ekki endurgoldin. Myndu kærendur ekki krefjast gjaldþrotaskipta á búi sonar síns eða fara fram á fjárnám hjá honum, enda myndi það eingöngu auka á erfiðleika hans.

Með kæruúrskurði, dags. 11. september 2015, hafnaði ríkisskattstjóri kröfum kærenda. Tók ríkisskattstjóri fram að hvorki í gögnum með bréfi kærenda, dags. 12. maí 2015, né með kæru hefðu fylgt upplýsingar og gögn um ástæðu þess að gengist hefði verið í ábyrgð eða gögn um að aðalskuldari gæti ekki staðið við skuldbindingu sína. Væri því hvorki unnt að meta hvort ábyrgðarveiting hefði verið þess eðlis að kærendur hefðu mátt vænta þess að aðalskuldari stæði við lánasamning þegar ábyrgðin var veitt né hvort bakliggjandi krafa kærenda á hendur aðalskuldara samkvæmt almennum reglum kröfuréttar hefði tapast á árinu 2014 án möguleika til endurgreiðslu. Í ljósi yfirlýsingar kærenda um að þau myndu ekki ganga að aðalskuldara til fullnustu kröfu á hendur honum þætti tilefnislaust að afla gagna frá kærendum til staðfestingar því að þau hefðu reynt að innheimta kröfuna. Yrði því að líta svo á að krafa kærenda á hendur aðalskuldara væri ekki töpuð án möguleika til endurkröfu. Þætti því ekki tilefni til öflunar gagna um ástæður ábyrgðarveitingarinnar og gagna um hvenær krafa kærenda á hendur aðalskuldara hefði tapast. Uppfyllti umsókn kærenda um lækkun ekki skilyrði um að krafa væri töpuð án möguleika til endurkröfu, sbr. 6. tölul. 1. mgr. 65. gr. laga nr. 90/2003, og þær meginreglur sem að baki ákvæðinu byggju og væri henni því synjað af þeirri ástæðu einni. Þá tók ríkisskattstjóri fram að þar sem umsóknin uppfyllti ekki skilyrði lækkunar væri tilefnislaust að fjalla um áhrif hinnar töpuðu kröfu á gjaldþol kærenda á árinu 2014.

Í kæru kærenda til yfirskattanefndar, dags. 10. desember 2015, var gerð nánari grein fyrir tildrögum skuldar E við SPRON Verðbréf hf. E hefði gert afleiðusamninga við SPRON Verðbréf hf. um hlutabréfakaup, líklega á árinu 2006. Hefðu samningarnir margsinnis verið framlengdir og við hverja framlengingu hefði verið krafist viðbótartrygginga. Til tryggingar hefðu verið tekin veð í hlutabréfunum sjálfum, hlutabréfum kærenda og hlutabréfum X ehf. auk þess sem tryggingarbréf hefði verið gefin út með veði í fasteign kærenda. Hlutabréfin hefðu orðið verðlaus við bankahrunið í október 2008 ásamt þeim hlutabréfum sem staðið hefðu þeim til tryggingar, en eftir hefðu staðið tryggingarbréf að fjárhæð 11.000.000 kr. Á þeim tímapunkti hefði skuld E við SPRON Verðbréf hf. staðið í 22.563.912 kr. Hefði orðið að samkomulagi þann 8. febrúar 2009 að E tæki verðtryggt 11.000.000 kr. lán hjá SPRON hf. til 25 ára sem tryggt væri með veði í fasteign kærenda til greiðslu umræddrar skuldar. E hefði síðast greitt af láninu 5. maí 2013, en þá hefði hann gefist upp. Hinn 30. október 2015 hefði kærendum verið send greiðsluáskorun frá SPRON hf. þar sem tilkynnt hefði verið um gjaldfellingu höfuðstóls lánsins, en þá hefði skuldin staðið í 13.596.693 kr. Í kjölfar þessa hefðu kærendur stefnt kröfuhafanum Dróma hf., nú Arion banka hf., fyrir dómstóla þann 13. nóvember 2013 og krafist afléttingar á fasteignaveðinu. Málið hefði verið fellt niður með réttarsátt, dags. 2. júní 2014, þar sem samið hefði verið um að ljúka málinu með fullnaðargreiðslu að fjárhæð 6.000.000 kr. Þar af hefðu kærendur greitt 5.000.000 kr. og E 1.000.000 kr., en mismuninn, um 8.000.000 kr., hefði Arion banki hf. fellt niður. Þá var lýst þeim afleiðingum sem málið hefði haft á líf E, sem hefði misst gott starf og væri nú í starfi sem ekki samrýmdist menntun hans, auk þess sem hann væri eignalaus. Myndu innheimtuaðgerðir engu skila, svo sem nánar var rökstutt, og einungis gera stöðu E erfiðari. Kærunni fylgdu ýmis gögn, m.a. ljósrit af samningi E og SPRON Verðbréfa hf., dags. 8. febrúar 2009, vegna lána sem um ræðir.

Með úrskurði yfirskattanefndar nr. 126/2016 var kæruúrskurður ríkisskattstjóra ómerktur og málinu vísað til ríkisskattstjóra til nýrrar meðferðar og uppkvaðningar nýs úrskurðar. Í úrskurði yfirskattanefndar var rakið að höfnun ríkisskattstjóra á ívilnunarbeiðni kærenda byggði á tvíþættum forsendum, þ.e. annars vegar að kærendur hefðu ekki látið í té upplýsingar og gögn um það hvers vegna þau hefðu gengist í ábyrgð fyrir skuldum sonar síns og hins vegar að þau hefðu ekki sýnt fram á að krafa þeirra á hendur honum hefði tapast á árinu 2014. Að því er snerti síðarnefndu forsendu ríkisskattstjóra yrði ekki litið framhjá því að í úrskurðinum hefði ríkisskattstjóri ekkert fjallað um fram komnar skýringar kærenda á fjárhagsstöðu E. Hefði ríkisskattstjóri látið við það sitja að skírskota til „yfirlýsingar“ kærenda í kæru, dags. 21. ágúst 2015, um að þau myndu ekki krefjast gjaldþrotaskipta á búi E eða leita fjárnáms í eignum hans þar sem slíkar aðgerðir myndu aðeins auka á erfiðleika hans. Féllst yfirskattanefnd á það með kærendum að því yrði engan veginn slegið föstu, á grundvelli þessara ummæla í kærunni einna sér, að krafa kærenda á hendur E gæti þegar af þessari ástæðu ekki talist töpuð, enda hefði komið glögglega fram af hálfu kærenda að E væri í raun eignalaus og ekki borgunarmaður fyrir skuldinni, sbr. og bréf þeirra til ríkisskattstjóra, dags. 12. maí 2015, og gögn er því fylgdu. Væri óhjákvæmilegt að ríkisskattstjóri tæki þennan þátt málsins til rækilegri umfjöllunar á grundvelli gagna málsins og rökstyddi með viðhlítandi hætti þá afstöðu sína að kærendur hefðu ekki sýnt fram á það með fullnægjandi hætti að krafan fengist ekki endurgreidd, sbr. til hliðsjónar 14. gr. reglugerðar nr. 483/1994, um frádrátt frá tekjum af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi, sem ríkisskattstjóri hefði vísað til. Þá lægi fyrir að vegna framangreindrar afstöðu sinnar hefði ríkisskattstjóri ekki talið tilefni til öflunar frekari gagna vegna málsins, þ.e. gagna varðandi ástæður ábyrgðarveitingarinnar og um það hvenær krafa kærenda á hendur aðalskuldara hefði tapast. Yrði að telja að tilefni hefði verið til öflunar frekari upplýsinga og gagna frá kærendum varðandi þessi atriði, sérstaklega að því er snéri að því hvort kærendur hefðu við veitingu ábyrgðarinnar haft réttmætar væntingar um að ábyrgðin félli ekki á þau. Í því sambandi gæti m.a. haft þýðingu hvenær ábyrgðin hefði í raun verið veitt, en ekki yrði annað séð en að ábyrgð kærenda sem veðsala vegna umræddra skuldbindinga E hefði upphaflega komið til á árinu 2008. Ekki væri fyllilega ljóst hvaða tímamark ríkisskattstjóri hefði haft í huga í þessu sambandi, enda væri ekki sérstaklega að því vikið í hinum kærða úrskurði þrátt fyrir tilefni. Með vísan til framangreinds var það mat yfirskattanefndar að ríkisskattstjóri hefði ekki rökstutt hina kærðu ákvörðun sína með fullnægjandi hætti, sbr. áskilnað í 1. mgr. 99. gr. laga nr. 90/2003 og ákvæði um efni rökstuðnings í 1. og 2. mgr. 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Þá hefði ríkisskattstjóri ekki séð til þess að málið væri nægjanlega upplýst áður en hann tók ákvörðun í málinu, sbr. rannsóknarreglu 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Vegna þessara annmarka á meðferð málsins, sem telja yrði verulega, yrði að ómerkja hinn kærða úrskurð. Yfirskattanefnd tók fram að með þeirri niðurstöðu væri ekki tekin nein efnisleg afstaða til ágreiningsefnis málsins.

III.

Áður en ríkisskattstjóri kvað upp úrskurð að nýju í máli kærenda beindi hann því til þeirra með bréfi, dags. 6. september 2016, að leggja fram frekari gögn til stuðnings beiðni þeirra. Vísaði ríkisskattstjóri til þess að í stefnu kærenda á hendur Dróma hf., sem lögð hefði verið fram með bréfi kærenda, dags. 12. maí 2015, væri fjallað um þá málavexti sem leiddu til ábyrgðarskuldbindingar kærenda 4. júlí 2008. Kæmi fram að lánardrottinn hefði ekki unnið greiðslumat fyrir skuldara, E, og að kærendur hefðu ekki verið upplýst um það. Yrði því ekki annað ráðið en að ábyrgð á skuld E hefði þegar fallið á kærendur á árinu 2008. Væri því skorað á kærendur að leggja fram gögn sem sýndu að ábyrgð þeirra vegna skuldar E hefði fallið á þau á árinu 2015. Einnig vísaði ríkisskattstjóri til þess að samkvæmt gögnum málsins yrði ráðið að um hefði verið að ræða lántöku E vegna afleiðuviðskipta. Kæmi fram í stefnu kærenda að E og kærandi, A, hefðu undirritað yfirlýsingu 30. janúar 2006 þess efnis að þeir gerðu sér grein fyrir því að afleiðuviðskipti væru áhættusöm. Yrði því að telja að ærið tilefni hefði verið fyrir kærendur að gera sjálfstæða könnun á áhættu þeirra viðskipta sem þau ábyrgðust. Væri því skorað á kærendur að sýna fram á, með framlagningu gagna um könnun eða mat þeirra á þeim viðskiptum E sem þau hefðu ábyrgst, að við upphaflega veitingu ábyrgðar hefðu þau haft réttmætar væntingar um að ábyrgðin félli ekki á þau. Í því sambandi væri skorað á þau að sýna með framlagningu gagna, t.d. ljósriti af tryggingarbréfi eða öðrum gögnum, hvenær og að hvaða marki ábyrgðin hefði upphaflega verið veitt.

Í svarbréfi kærenda, dags. 30. september 2016, var bent á að þau hefðu ekki haldið því fram að ábyrgðin hefði fallið á þau á árinu 2015. Þá væri ekkert samhengi á milli skorts á greiðslumati og þess að ábyrgð hefði fallið á kærendur. Væri fyrirspurn ríkisskattstjóra óskiljanleg og væri því ekki unnt að svara þessum lið hennar. Vegna beiðni ríkisskattstjóra um að kærendur sýndu fram á að þau hefðu við upphaflega veitingu ábyrgðar haft réttmætar væntingar um að ábyrgð félli ekki á þau, tóku kærendur fram að þau hefðu á umræddum tíma ekki haft ástæðu til að ætla annað en að þau hlutabréf, sem staðið hefðu að baki framvirka samningnum, myndu halda verðgildi sínu og hækka aftur. Þá hefði fjárhagsstaða E ekki verið slæm fyrir efnahagshrunið 2008 og hefðu kærendur ekki haft nokkra ástæðu þann 4. júlí 2008 til að sjá hrunið fyrir, svo sem þau rökstuddu nánar. Því hefðu kærendur haft réttmætar væntingar til þess að ábyrgðin félli ekki á þau. Vegna þriðja liðar í fyrirspurnarbréfi ríkisskattstjóra vísuðu kærendur til stefnu þeirra á hendur Dróma hf., dags. 13. nóvember 2013, sem lögð hefði verið fram við meðferð málsins, auk þess sem þau lögðu fram ljósrit af umbeðnu tryggingarbréfi, dags. 4. júlí 2008.

Með hinum kærða úrskurði, dags. 12. desember 2016, ákvað ríkisskattstjóri að fyrri ákvörðun skyldi óhögguð standa, þannig að kröfu kærenda um lækkun tekjuskattsstofns gjaldárið 2015 vegna verulegrar gjaldþolsskerðingar vegna tapaðrar kröfu á árinu 2014 var synjað. Í úrskurðinum gerði ríkisskattstjóri m.a. grein fyrir fyrirspurnarbréfi sínu, dags. 6. september 2016, og svarbréfi kærenda, dags, 30. september 2016. Ríkisskattstjóri tók fram að í kæruúrskurði embættisins, dags. 22. september 2015, hefðu meginreglur að baki ákvæða 6. tölul. 1. mgr. 65. gr. laga nr. 90/2003 verið raktar. Hefði kærendum því mátt vera ljóst að eitt af meginskilyrðum að baki heimilar til lækkunar gjaldstofns vegna tapaðrar kröfu vegna ábyrgðarveitingar væri að skattaðili hefði við veitingu ábyrgðar gert sér vonir um að lán yrði endurgreitt eða að ábyrgð félli ekki á hann. Af skýringum kærenda yrði ekki annað ráðið en að sú ábyrgð, sem hefði fallið á kærendur þegar aðalskuldari hætti greiðslu afborgana af láni sínu, hefði verið veitt á tíma þegar aðalskuldara hefði þá þegar verið ómögulegt að standa við skuldbindingar sínar þar sem skuldir vegna taps af afleiðuviðskiptum, sem kærandi, A, hefði líka ábyrgst, hefðu þegar verið fallnar á aðalskuldara. Röksemdir kærenda í bréfi, dags. 30. september 2016, sem styddust við rannsóknir á aðdraganda og orsökum falls íslensku bankanna, lýstu fortíð fjármálaumhverfis en ekki væntingum til framtíðar og gætu þær því ekki hafa nægt kærendum til að hafa væntingar um að aðalskuldari stæði við skuldbindingar sínar vegna lántöku á árinu 2009. Benti ríkisskattstjóri á að 13. og 14. gr. reglugerðar nr. 483/1994 næðu til ákvæða um frádráttarbæran kostnað við öflun tekna í atvinnurekstri samkvæmt 31. gr. laga nr. 90/2003 og kæmu því ekki til álita við mat á því hvort áfallin ábyrgð uppfyllti skilyrði til lækkunar gjaldstofns samkvæmt 6. tölul. 1. mgr. 65. gr. laga nr. 90/2003. Yrði því að telja hafið yfir allan vafa að aðalskuldari hefði þá þegar á árinu 2008 verið ófær um að standa við skuldbindingar sínar. Þætti því ljóst að rök kærenda fyrir því að þau hefðu mátt vænta þess að aðalskuldari myndi standa við skuldbindingar sínar stæðust ekki. Yrði því ekki fallist á að kærendur hefði við veitingu ábyrgðar á lántöku E 8. febrúar 2009 mátt gera sér vonir um að lánið yrði endurgreitt og að ábyrgð félli ekki á þau. Þar sem hin áfallna ábyrgð uppfyllti ekki skilyrði til lækkunar samkvæmt 6. tölul. 1. mgr. 65. gr. laga nr. 90/2003 þætti ekki tilefni til umfjöllunar um áhrif hinnar föllnu ábyrgðar á gjaldþol kærenda.

IV.

Í kæru til yfirskattanefndar, dags. 27. janúar 2017, er þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra í máli kærenda verði felldur úr gildi og að ívilnunarbeiðni kærenda verði tekin til greina og ívilnun veitt til samræmis við fjárhagslegt tjón kærenda vegna ábyrgðarveitingar þeirra.

Vegna þeirrar forsendu í hinum kærða úrskurði að aðalskuldari hafi þegar á árinu 2008 verið ófær um að standa við skuldbindingar sínar benda kærendur á að það sé ætíð þannig að þegar ábyrgð sé veitt telji ábyrgðarveitandi sennilegt að ábyrgðin falli ekki á sig. Ella væri ábyrgð ekki veitt. Sú fullyrðing ríkisskattstjóra sé óraunhæf að kærendur hafi mátt sjá fyrir að ábyrgðin myndi falla á þau. Í þessu sambandi vísa kærendur til umfjöllunar í úrskurði yfirskattanefndar nr. 236/2014 um ákvæði d-liðar 1. tölul. A-liðar 49. gr. reglugerðar nr. 245/1963, um tekjuskatt og eignarskatt.

Kærendur benda á að rangt sé að til ábyrgðar kærenda hafi stofnast 8. febrúar 2009, heldur hafi ábyrgðin stofnast með útgáfu tryggingarbréfs 4. júlí 2008. Þá benda kærendur á að samkvæmt samningi sonar þeirra, E, við SPRON Verðbréf hf. um framvirk hlutabréfaviðskipti 1. júní 2008 hafi verðbréfasafn E verið veðsett félaginu til tryggingar greiðslum samkvæmt samningnum. Komi fram í samningnum að fari verðmæti trygginga niður í 115% af uppreiknaðri skuldbindingu samkvæmt samningnum megi gjaldfella samninginn, en þó verði að heimila viðskiptavininum fyrst að leggja fram frekari tryggingar fyrir skaðlausri greiðslu. Stuttu eftir gerð samningsins hafi SPRON Verðbréf hf. farið fram á frekari tryggingar þar sem verðmæti undirliggjandi viðmiðunarbréfa ásamt handveði í verðbréfasafni E hafi verið komið niður í 115% af skuldbindingu hans. Af því tilefni hafi E óskað eftir veðleyfi hjá kærendum. Á þessum tímapunkti hafi undirliggjandi verðbréf samkvæmt samningnum og verðbréfasafn E, sem sett hefði verið að veði, auk annarra eigna hans staðið undir skuldbindingunni og hafi kærendur því haft fulla ástæðu til að telja að E gæti staðið við skuldbindingu sína. Við efnahagshrunið í október 2008 hafi þessir hlutir orðið verðlausir og skuldirnar staðið eftir og E því í raun gjaldþrota. Eins og kærendur hafi áður fært rök að hafi ekki verið merki þess 4. júlí 2008 að efnahagslegt hrun væri framundan.

Í kærunni er því velt upp með tilvísun til úrskurða yfirskattanefndar nr. 502/2012 og 236/2014 hvort ríkisskattstjóri hafi komið sér upp aðferð til að víkja sér undan efnislegum úrskurðum í ívilnunarmálum, en í framangreindum málum hafi úrskurðir ríkisskattstjóra verið ómerktir af yfirskattanefnd og málunum vísað til ríkisskattstjóra til nýrrar meðferðar og afgreiðslu. Fari kærurnar þannig hring eftir hring milli ríkisskattstjóra og yfirskattanefndar og aldrei fáist niðurstaða. Sé með öllu óþolandi að ríkisskattstjóri komist upp með slík vinnubrögð. Þá eru gerðar athugasemdir við að sami starfsmaður komi alltaf að málinu fyrir hönd ríkisskattstjóra. Er þess óskað að yfirskattanefnd láti slíka háttsemi ekki viðgangast heldur úrskurði efnislega í málinu hafi nefndin til þess heimild.

V.

Með bréfi, dags. 13. mars 2017, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn vegna kærunnar. Af hálfu ríkisskattstjóra er þess krafist að hinn kærði úrskurður verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra. Í umsögninni segir svo:

„Til ábyrgðar stofnaðist með útgáfu tryggingarbréfs þann 4. júlí 2008 sem síðan var aflýst við útgáfu nýs skuldabréfs þann 9. febrúar 2009 í tengslum við endurskipulagningu á skuldum aðalskuldara, E, sonar kæranda.

Í stefnu kærenda á hendur Dróma hf. var fjallað um þá málavexti sem leiddu til þess að kærandi tókst á hendur ábyrgð á skuld aðalskuldara við Spron Verðbréf hf. þann 4. júlí 2008. Verður ekki annað séð en ábyrgð á skuld aðalskuldara vegna kaupa á framvirkum hlutabréfasamningum hafi fallið á kæranda þá þegar á árinu 2008 við fall íslensku bankanna. Þegar litið er á undanfara ábyrgðarveitingu kæranda þann 8. febrúar 2009 verður ekki fallist á, að kærandi hefði mátt hafa réttmætar væntingar um að lánið yrði endurgreitt eða ábyrgð félli ekki á hann. Hin fallna ábyrgð uppfyllir því ekki eitt að meginskilyrðum að baki heimildar til lækkunar tekjuskattsstofns skv. 6. tl. 1. mgr. 65. gr. laga nr. 90/2003 um tekjuskatt.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 15. mars 2017, var kærendum sent ljósrit af umsögn ríkisskattstjóra í málinu og þeim gefinn kostur á að tjá sig um hana og leggja fram gögn til skýringar. Gefinn var 20 daga svarfrestur. Engar athugasemdir hafa borist.

VI.

Mál þetta varðar ákvæði 6. tölul. 1. mgr. 65. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, þar sem segir að ríkisskattstjóri skuli taka til afgreiðslu umsókn manns um lækkun tekjuskattsstofns ef gjaldþol manns hefur skerst verulega vegna tapa á útistandandi kröfum sem ekki stafa frá atvinnurekstri hans. Lögin hafa ekki að geyma nánari ákvæði um ákvörðun ívilnunar við þessar aðstæður. Í reglum ríkisskattstjóra nr. 212/1996, um skilyrði fyrir ívilnun samkvæmt 66. og 80. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, kemur fram að skilyrði fyrir lækkun samkvæmt þessum tölulið séu að gjaldþol manns sé verulega skert vegna tapa á útistandandi kröfum sem ekki stafa af atvinnurekstri hans. Með atvinnurekstri í þessu sambandi sé átt við atvinnurekstur sem einstaklingur hefur með höndum og eignaraðild í sameignarfélagi eða hlutafélagi. Það teljist þó ekki atvinnurekstur ef eignarhluti í hlutafélagi er óverulegur og aðild og tengsl manns við félagið eru þannig að ekki sé ástæða til að líta þannig á að um atvinnurekstur sé að ræða. Sé eignarhluti minni en 20% telst hann óverulegur í þessu sambandi. Skuld teljist töpuð þegar sýnt hefur verið á fullnægjandi hátt fram á að hún fáist ekki greidd. Í leiðbeiningum ríkisskattstjóra vegna skattframtals einstaklinga árið 2015 er fjallað um umsóknir um lækkun vegna taps á útistandandi kröfum. Þar kemur fram að þetta gildi hafi gjaldþol manns skerst verulega vegna tapa á útistandandi kröfum sem ekki tengjast atvinnurekstri hans. Gildi þetta m.a. um ábyrgðir sem fallið hafa á framteljanda til greiðslu án möguleika til endurkröfu.

Samkvæmt forsögu lagaákvæða um ívilnanir í sköttum er ljóst að búið hefur að baki þeim sú hugmynd að réttlætanlegt væri að víkja frá almennum reglum um skattálagningu þar sem gjaldþol skattþegns hefur skerst verulega vegna sérstakra áfalla, svo sem slysa, veikinda eða taps á útistandandi kröfum. Upphaflega var það almennt skilyrði fyrir ívilnunum í sköttum að gjaldþol skattþegns hefði skerst verulega vegna þeirra atvika sem gátu gefið tilefni til ívilnana. Það skilyrði er berum orðum áskilið varðandi ívilnanir samkvæmt 1. og 6. tölul. 1. mgr. 65. gr. laga nr. 90/2003. Varðandi önnur ívilnunartilefni virðist megináherslan fremur vera á þeim kostnaði sem fallið hefur á skattþegn af tilgreindum orsökum. Varðandi forsögu ívilnana og almenn atriði að því er þær snertir má vísa til álits umboðsmanns Alþingis, dags. 2. febrúar 1996, í málinu nr. 1427/1995 (SUA 1996: 485).

Með 9. gr. laga nr. 60/1973, um breyting á lögum nr. 68/1971, um tekjuskatt og eignarskatt, var tekið upp í 6. tölul. 1. mgr. 52. gr. laga nr. 68/1971 sjálfstætt ákvæði af þeim toga sem hér um ræðir og með þeirri lagabreytingu komst þessi ívilnunarheimild í núverandi horf. Áður hafði verið að finna heimild til ívilnunar vegna skuldatapa í 1. tölul. 1. mgr. 52. gr. laga nr. 68/1971, sbr. orðalag ákvæðisins um heimild til ívilnunar, „ef veikindi, slys, mannslát eða skuldatöp hafa skert gjaldþol skattþegns verulega“. Ívilnunarheimild vegna skuldatapa var fyrst tekin í lög með 52. gr. laga nr. 70/1962, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. og 1. tölul. A-liðar 49. gr. reglugerðar nr. 245/1963, um tekjuskatt og eignarskatt, sem sett var á grundvelli laga þessara. Í d-lið 1. tölul. A-liðar þessarar greinar reglugerðarinnar eru nánari reglur um ívilnun vegna skuldatapa. Tekið skal fram að í áliti umboðsmanns Alþingis frá 24. júní 1998 í málinu nr. 1970/1996 (SUA 1998:160) er m.a. fjallað um slíka ívilnunarheimild sem hér um ræðir. Þar kemur m.a. fram að út af fyrir sig sé unnt að byggja á því að ákvæði um ívilnanir í reglugerð nr. 245/1963 séu gildandi að því marki sem þau samþýðast núgildandi lagaákvæðum um ívilnanir.

Hvorki í 6. tölul. 1. mgr. 65. gr. laga nr. 90/2003 né í reglum nr. 212/1996 er berum orðum kveðið á um það skilyrði fyrir veitingu ívilnunar í sköttum vegna skuldataps eða áfallinnar ábyrgðar að umsækjandi færi fram upplýsingar eða gögn því til stuðnings að hann hafi þegar lán var veitt eða þegar gengist var undir ábyrgð gert sér vonir um að lán yrði endurgreitt eða að ábyrgð félli ekki á sig. Hins vegar má telja að skilyrði af þessu tagi sé að finna í d-lið 1. tölul. A-liðar 49. gr. reglugerðar nr. 245/1963, þar sem segir að skattlækkun vegna skuldataps komi til greina það ár eitt sem skuldatap hefur sannanlega orðið og þá því aðeins að sennilegt megi telja að skattþegn hafi upphaflega gert sér vonir um að lán yrði endurgreitt eða ábyrgð félli ekki á hann, og enn fremur því aðeins að um sé að ræða skuldatap sem ekki sé viðkomandi atvinnurekstri aðila. Kemur fram í ákvæðinu að samkvæmt þessu komi skattlækkun ekki til greina, þótt um sé að ræða töp á útlánum eða ábyrgðum, þegar ætla megi að um gjafir eða styrki hafi verið að ræða, þótt upphaflega hafi verið veitt í formi útlána eða ábyrgða. Ekki skal heldur veitt skattlækkun vegna tapa á hlutabréfum eða öðrum stofnframlögum til félaga eða atvinnurekstrar, veittum peningalánum, ábyrgðum eða einhverri slíkri aðstoð til stofnunar eða rekstrar fyrirtækis, gegn því að verða vissra viðskiptakjara aðnjótandi. Samkvæmt niðurlagsákvæði umrædds stafliðar skal sá sem óskar skattlækkunar vegna skuldataps láta fylgja með framtali sínu allar nauðsynlegar upplýsingar og sönnunargögn, svo sem hvenær lán hafi verið veitt eða í ábyrgð gengið og af hvaða ástæðum, gögn fyrir því að útlán sé tapað eða ábyrgð á fallin, án möguleika til endurkröfu, og aðrar þær upplýsingar og gögn sem nauðsynlegar verða að teljast í hverju einstöku tilfelli. Jafnframt kemur fram á eyðublaði ríkisskattstjóra „Umsókn um LÆKKUN A“ (RSK 3.05) að vegna umsóknar um lækkun á tekjuskattsstofni vegna tapa á útistandandi kröfum sem ekki stafa af atvinnurekstri skuli leggja fram gögn um það hvenær lán hafi verið veitt eða í ábyrgð gengið og af hvaða ástæðum.

Fyrir liggur að sonur kærenda, E, átti í viðskiptum við SPRON Verðbréf hf. um afleiðusamninga. Mun hann upphaflega hafa gert samninga um framvirk hlutabréfaviðskipti á árinu 2006 og voru þeir margsinnis framlengdir eftir því sem fram er komið. Kæru til yfirskattanefndar fylgir ljósrit af tveimur samningum af þessum toga, dags. 4. júní 2008. Í stöðluðum samningsskilmálum þeirra kemur fram að til tryggingar greiðslu sé verðbréfasafn viðskiptamanns handveðsett SPRON Verðbréfum hf. Jafnframt er kveðið á um að fari hlutfall uppreiknaðs verðmætis viðmiðunarbréfa samninganna ásamt verðmæti trygginga niður í 115% af uppreiknaðri heildar skuldbindingu viðskiptamanns, m.v. tveggja daga meðaltal, sé SPRON Verðbréfum hf. heimilt að gjaldfella samningana. Tilkynna skuli viðskiptamanninum um fyrirhugaða gjaldfellingu og veita honum frest til að leggja fram frekari tryggingar fyrir skaðlausri greiðslu. Samkvæmt því sem kærendur hafa greint frá kom til kasta þessara samningsákvæða fljótlega eftir gerð fyrrgreindra samninga. Hafa kærendur upplýst að í kjölfar veðkalls frá SPRON Verðbréfum hf. á hendur E hafi þau fallist á að veita honum veðleyfi í fasteign þeirra, sbr. fyrirliggjandi tryggingarbréf, dags. 4. júlí 2008, en með því settu kærendur SPRON Verðbréfum hf. að veði fasteign sína til tryggingar greiðslu ótilgreindra skulda E að fjárhæð allt að 6.000.000 kr. Þá mun kærandi, A, hafa gefið út annað tryggingarbréf, dags. 26. september 2008, að fjárhæð 5.000.000 kr. til tryggingar greiðslu skulda E og var það einnig tryggt með veði í fasteign kærenda. Ekki hefur verið dregið í efa af hálfu ríkisskattstjóra að til þessara gerninga hafi verið stofnað vegna umræddra afleiðuviðskipta E við SPRON Verðbréf hf. Ráðið verður af umfjöllun í kæru til yfirskattanefndar, dags. 10. desember 2015, að auk þessara veðsetninga og handveðs í verðbréfasafni E hafi frekari tryggingar verið veittar af hálfu kærenda, þar á meðal í verðbréfasafni í nafni kærenda og einkahlutafélags í þeirra eigu. Hinn 8. febrúar 2009 gerði E samkomulag við SPRON Verðbréf hf. um fjárhagslega endurskipulagningu. Fólst í samkomulaginu, sem aðilar nefndu nauðasamning, að skuld E við SPRON Verðbréf hf. yrði gerð upp m.a. með láni að fjárhæð 11.000.000 kr., sem tryggt yrði með veði í fasteign kærenda gegn aflýsingu eldri tryggingarbréfa að sömu fjárhæð. Vegna greiðslufalls af hálfu E var lánið gjaldfellt og greiðsluáskorun beint til kærenda 30. október 2013. Í framhaldi af því höfðuðu kærendur mál fyrir Héraðsdómi Reykjaness með stefnu sem þingfest var 13. nóvember 2013 og freistuðu þess að fá framangreindu veðskuldabréfi aflétt af húsi sínu. Lauk málinu með sátt milli kærenda, E og Arion banka hf., dags. 2. júní 2014, um uppgjör skuldar E með greiðslu 6.000.000 kr. gegn því að veði á fasteign kærenda yrði aflétt. Liggur fyrir að kærendur greiddu 3.000.000 kr. 10. júní 2014 og 2.000.000 kr. 15. október 2014 auk þess sem E mun hafa greitt 1.000.000 kr.

Skattframtali kærenda árið 2015 fylgdi umsókn um lækkun tekjuskattsstofns (RSK 3.05) þar sem farið var fram á lækkun skattstofnsins vegna tapa á útistandandi kröfum sem ekki stöfuðu af atvinnurekstri, sbr. 6. tölul. 1. mgr. 65. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Þessari beiðni kærenda hafnaði ríkisskattstjóri með bréfi, dags. 17. júlí 2015, og staðfesti þá niðurstöðu með kæruúrskurði, dags. 11. september 2015, í kjölfar kæru kærenda, dags. 21. ágúst 2015.

Í kafla II hér að framan eru forsendur ríkisskattstjóra samkvæmt kæruúrskurðinum raktar, svo og gerð grein fyrir kæru kærenda til yfirskattanefndar, dags. 10. desember 2015, og niðurstöðu yfirskattanefndar samkvæmt úrskurði nr. 126/2016. Eins og þar kemur fram vísaði ríkisskattstjóri til þess í kæruúrskurði sínum að í ljósi yfirlýsingar kærenda um að þau myndu ekki ganga að aðalskuldara til fullnustu kröfu á hendur honum þætti tilefnislaust að afla gagna frá kærendum til staðfestingar því að þau hefðu reynt að innheimta kröfuna. Yrði því að líta svo á að krafa kærenda á hendur aðalskuldara væri ekki töpuð án möguleika til endurkröfu. Samkvæmt því uppfyllti ívilnunarbeiðni kærenda ekki skilyrði um að krafa væri töpuð án möguleika til endurkröfu, sbr. 6. tölul. 1. mgr. 65. gr. laga nr. 90/2003 og þær meginreglur sem að baki ákvæðinu byggju. Væri erindi kærenda því synjað af þeirri ástæðu einni. Jafnframt kom fram í úrskurðinum að hvorki með ívilnunarbeiðni kærenda, sbr. einnig bréf þeirra frá 12. maí 2015, né kæru hefðu fylgt upplýsingar og gögn um ástæðu þess að gengist hefði verið í ábyrgð eða gögn um að aðalskuldari gæti ekki staðið við skuldbindingu sína. Væri því hvorki unnt að meta hvort ábyrgðarveiting hefði verið þess eðlis að kærendur hefðu mátt vænta þess að aðalskuldari stæði við lánasamning þegar ábyrgðin var veitt né hvort bakliggjandi krafa kærenda á hendur aðalskuldara samkvæmt almennum reglum kröfuréttar hefði tapast á árinu 2014 án möguleika til endurgreiðslu. Í ljósi niðurstöðu ríkisskattstjóra um að umsókn kærenda uppfyllti ekki skilyrði lækkunar þætti ekki tilefni til öflunar gagna um ástæður ábyrgðarveitingarinnar og það hvenær krafa kærenda á hendur aðalskuldara hefði tapast.

Með úrskurði yfirskattanefndar nr. 126/2016 var greindur úrskurður ríkisskattstjóra í máli kærenda ómerktur og málinu vísað til ríkisskattstjóra til nýrrar meðferðar og afgreiðslu. Var það mat yfirskattanefndar að ríkisskattstjóri hefði ekki rökstutt hina kærðu ákvörðun sína með fullnægjandi hætti, sbr. áskilnað í 1. mgr. 99. gr. laga nr. 90/2003 og ákvæði um efni rökstuðnings í 1. og 2. mgr. 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, enda væri óhjákvæmilegt að ríkisskattstjóri rökstyddi þá afstöðu sína að kærendur hefðu ekki sýnt fram á það með fullnægjandi hætti að krafa þeirra á hendur E fengist ekki endurgreidd. Hefði ríkisskattstjóra ekki verið fært að slá þessu föstu á grundvelli þeirra ummæla kærenda að þau myndu ekki krefjast gjaldþrotaskipta á búi E. Þá taldi yfirskattanefnd að ríkisskattstjóri hefði ekki séð til þess að málið væri nægjanlega upplýst áður en hann tók ákvörðun í málinu, sbr. rannsóknarreglu 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, hvað snerti ástæður ábyrgðarveitingarinnar og það hvenær krafa kærenda á hendur aðalskuldara hefði tapast. Hefði verið tilefni til öflunar upplýsinga um þessi atriði, sérstaklega varðandi það hvort kærendur hefðu við veitingu ábyrgðarinnar haft réttmætar væntingar um að ábyrgðin félli ekki á þau, en í því sambandi gæti m.a. haft þýðingu hvenær ábyrgðin hefði í raun verið veitt. Vakti yfirskattanefnd athygli á því að ekki yrði annað séð en að ábyrgð kærenda sem veðsala vegna umræddra skuldbindinga E hefði upphaflega komið til á árinu 2008. Ekki væri fyllilega ljóst hvaða tímamark ríkisskattstjóri hefði haft í huga í þessu sambandi, enda væri ekki sérstaklega að því vikið í hinum kærða úrskurði.

Í tilefni af úrskurði yfirskattanefndar tók ríkisskattstjóri ívilnunarbeiðni kærenda til meðferðar að nýju og kvað upp kæruúrskurð í málinu, dags. 12. desember 2016, í kjölfar fyrirspurnarbréfs, dags. 6. september 2016, sem svarað var 30. september 2016. Varð niðurstaða ríkisskattstjóra að hafna erindi kærenda á nýjan leik. Í forsendum úrskurðarins er ekki vikið að því atriði sem réði niðurstöðu við hina fyrri afgreiðslu ríkisskattstjóra á umsókn kærenda um skattívilnun, sem laut sem fyrr segir að því að kærendur hefðu ekki sýnt fram á það með fullnægjandi hætti að krafan fengist ekki endurgreidd. Samkvæmt hinum kærða úrskurði byggir ríkisskattstjóri hins vegar á öðrum forsendum, þ.e. að ekki verði talið að kærendur hafi við veitingu ábyrgðar á lántöku E þann 8. febrúar 2009 mátt gera sér vonir um að lánið yrði endurgreitt eða að ábyrgð félli ekki á þau. Í þessu sambandi vísar ríkisskattstjóri til þess að ekki verði annað séð en að ábyrgðin hafi verið veitt á þeim tíma þegar legið hafi fyrir að E hafi verið ómögulegt að standa við skuldbindingar sínar, enda hefðu skuldir vegna taps á afleiðuviðskiptum þá þegar verið fallnar á hann. Verði talið hafið yfir allan vafa að E hafi þegar á árinu 2008 verið orðinn ófær um að standa við skuldbindingar sínar.

Eins og rakið hefur verið kom hin áfallna ábyrgð til vegna samninga E, sonar kærenda, við verðbréfafyrirtæki um framvirk hlutabréfaviðskipti. Ekki hefur verið dregið í efa af hálfu ríkisskattstjóra að út af fyrir sig geti skuldaábyrgð vegna slíkra viðskipta, sem fellur á gjaldanda, verið grundvöllur fyrir ívilnun í sköttum eftir ákvæðum 6. tölul. 1. mgr. 65. gr. laga nr. 90/2003. Er því ekki tilefni til umfjöllunar um það atriði. Á sama hátt verður að telja óumdeilt að ábyrgðarveiting kærenda eða greiðsla vegna veittrar ábyrgðar hafi ekki stafað af atvinnurekstri þeirra í skilningi 6. tölul. 1. mgr. 65. gr. laga nr. 90/2003. Loks verður að skilja umfjöllun ríkisskattstjóra í hinum kærða úrskurði svo að ríkisskattstjóri hafi horfið frá forsendum fyrri kæruúrskurðar embættisins í máli kærenda sem lutu að því hvort krafa kærenda teldist vera töpuð, enda er ekkert vikið að því álitaefni í úrskurðinum. Í gögnum málsins kemur fram að innheimtuaðgerðum vegna skuldar E, sem kærendur voru að nokkru í ábyrgð fyrir, lauk með samkomulagi milli kærenda, E og Arion banka hf., dags. 2. júní 2014, um uppgjör skuldarinnar með greiðslu að fjárhæð 6.000.000 kr. Sú fjárhæð var greidd bankanum á árinu 2014, en þar greiddu kærendur 3.000.000 kr. 10. júní 2014 og 2.000.000 kr. 15. október 2014. Ábyrgðarskuldbinding kærenda féll þá niður. Verður samkvæmt þessu að miða við að ábyrgð vegna skulda E hafi fallið á kærendur á árinu 2014, svo sem umsókn þeirra miðar við, enda verður samkvæmt framangreindu að líta svo á að ekki sé sérstaklega deilt um að kærendur hafi þá þegar mátt reikna með því að ekki yrði um endurkröfu að ræða á hendur E.

Samkvæmt framansögðu þykir málið liggja þannig fyrir að það velti á því hvort rétt hafi verið að ríkisskattstjóri synjaði ívilnunarbeiðni kærenda á þeim grundvelli að ekki yrði séð að kærendur hafi getað vænst þess, þegar þau gengust í ábyrgð vegna skulda E, að ábyrgðin félli ekki á þau. Í þessari forsendu ríkisskattstjóra felst að kærendur hafi ekki gert sennilegt eða fært að því líkur að þau hefðu mátt vænta þess að veitt ábyrgð félli ekki á þau. Ljóst er að í þessu sambandi miðar ríkisskattstjóri við að ábyrgðin hafi verið veitt 8. febrúar 2009. Umræddan dag samþykktu kærendur veðsetningu í fasteign sinni til tryggingar lántöku E að fjárhæð 11.000.000 kr. hjá SPRON hf. sem gekk til greiðslu hluta skuldar hans við SPRON Verðbréf hf. í samræmi við samkomulag hans við verðbréfafyrirtækið sama dag. Samkvæmt þeim samningi skyldu SPRON Verðbréf hf. aflýsa tveimur tryggingabréfum í fasteign kærenda samhliða þinglýsingu veðskuldabréfsins. Var þar vísað til tryggingabréfa sem kærendur gáfu út 4. júlí 2008 að fjárhæð 6.000.000 kr. og 26. september 2008 að fjárhæð 5.000.000 kr. Samkvæmt samkomulaginu töldust þær veðsetningar standa til tryggingar umræddri skuld E og eru engin efni til annars en að ætla að kærendur hafi við gerð samkomulagsins talið svo vera. Að þessu athuguðu þykir ekki fá staðist hjá ríkisskattstjóra að líta á ábyrgðartöku kærenda samkvæmt umræddu samkomulagi án tengsla við veðheimild þeirra sumarið 2008. Þykir þvert á móti blasa við að ábyrgð kærenda sem veðsala vegna umræddra skuldbindinga E hafi upphaflega komið til 4. júlí 2008, svo sem bent var á í úrskurði yfirskattanefndar nr. 126/2016. Framhjá þessu lítur ríkisskattstjóri með öllu í úrlausn sinni, en heldur sig við það að ábyrgðin hafi komið til 8. febrúar 2009 og ályktar að kærendum hafi á þeim tíma mátt vera ljóst að ábyrgðin myndi falla á þau, enda hafi E „þegar á árinu 2008 verið ófær um að standa við skuldbindingar sínar“. Vegna þessarar forsendu sinnar hefur ríkisskattstjóri enga afstöðu tekið til þess hvort líklegt megi telja að kærendur hafi við veitingu ábyrgðar í júlí 2008 haft réttmætar væntingar um að ábyrgðin félli ekki á þau, sbr. d-lið 1. tölul. A-liðar 49. gr. reglugerðar nr. 245/1963, enda verður að skilja umfjöllun ríkisskattstjóra um hagi E á árinu 2008 svo að miðað sé við stöðu mála eftir fall stóru viðskiptabankanna þriggja í október það ár. Samkvæmt framansögðu verður að telja að verulegur annmarki hafi verið á rökstuðningi ríkisskattstjóra, sbr. 4. málsl. 1. mgr. 99. gr. laga nr. 90/2003 og 1. og 2. mgr. 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993.

Samkvæmt 6. tölul. 1. mgr. 65. gr. laga nr. 90/2003 er ekki nægjanlegt að skattaðili hafi orðið fyrir tapi á útistandandi kröfum, í tilviki kærenda að ábyrgð hafi fallið á þau án möguleika á endurkröfu, heldur þarf gjaldþol að hafa skerst verulega af þessum sökum. Af afstöðu ríkisskattstjóra hefur leitt að hann vék ekkert að þessu atriði. Samkvæmt þessu fjallaði ríkisskattstjóri ekkert um tekjur kærenda og efnahag í hinum kærða úrskurði eða stöðu og hagi kærenda að öðru leyti. Skorti þannig alveg á að í úrskurði ríkisskattstjóra væri tekið á grundvallaratriðum við afgreiðslu málsins sem vörðuðu gjaldþolsskerðingu kærenda. Er þessi þáttur málsins því alveg óupplýstur af hendi ríkisskattstjóra í málinu, sbr. rannsóknarreglu 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Ástæða þykir til að taka fram, m.a. vegna athugasemda í kæru, að almennt verður að telja rétt að ríkisskattstjóri taki afstöðu til þessa þáttar í úrlausnum sínum í málum af þessu tagi, samhliða öðrum atriðum sem kann að reyna á við kæru til æðra stjórnvalds.

Með vísan til þess, sem að framan er rakið, verður að ómerkja hinn kærða úrskurð ríkisskattstjóra. Er lagt fyrir ríkisskattstjóra að taka málið að nýju til meðferðar með hliðsjón af niðurstöðu í úrskurði þessum. Tekið skal fram að með úrskurði þessum er engin efnisafstaða tekin til ágreiningsefnisins að öðru leyti en að framan greinir.

Ú r s k u r ð a r o r ð:

Úrskurður ríkisskattstjóra er felldur úr gildi og málinu vísað til ríkisskattstjóra til nýrrar meðferðar og afgreiðslu.